La transacción tributaria en el escenario de los ordenamientos jurídicos español y brasileño: viabilidad constitucional y reflejos en la conflictividad
Abstract
En el marco de un Estado Democrático de Derecho, como el vigente en Brasil y España, el incremento del número de conflictos en el ámbito de la tributación refleja la necesidad de plantear la práctica de nuevos instrumentos de prevención y resolución orientados a la búsqueda del consenso de los sujetos que forman parte de la relación tributaria, sobre todo desde el momento que se percibe un agotamiento de los mecanismos ordinarios de pacificación. Sin embargo, introducir técnicas consensuales en el contexto de la actividad tributaria implica superar ciertos paradigmas vinculados con una concepción positivista clásica del derecho. Con el objetivo de ampliar los horizontes conceptuales y adoptar una postura menos beligerante en el contexto de la tributación, debemos preguntarnos: ¿la introducción de la transacción en la tributación es compatible con los principios de legalidad, igualdad, indisponibilidad tributaria y tutela judicial efectiva? En la presente investigación académica, aunque no tengamos la pretensión de agotar la totalidad de las derivaciones que eventualmente pueda suscitar el tema, intentamos contestar dicha pregunta, utilizando como contexto de investigación los sistemas jurídicos de Brasil y España y adoptando una perspectiva transdisciplinar con la finalidad de lograr una aproximación de las concepciones de derecho y justicia fiscal en las situaciones prácticas en que el legislador opta por transferir potestades más amplias al aplicador de la norma para superar la incapacidad de transcribir en el texto legal detalladamente todos los hechos que la norma tributaria abarca en su juridicidad. De hecho, en la actualidad, es cada vez más frecuente la presencia de conceptos jurídicos indeterminados en la legislación tributaria. También es cada vez más frecuente que la ley permita, dentro de ciertos límites previamente estipulados, la práctica de actos administrativos discrecionales, los cuales autorizan que los agentes públicos actúen con un cierto margen de apreciación libre con fundamento en factores que reflejen la conveniencia y la oportunidad necesarias para la consecución del interés público involucrado. Es precisamente en estas dos técnicas legislativas donde situaremos el análisis de la viabilidad jurídico-constitucional de la transacción en el contexto de la tributación. Para poner de relieve la importancia práctica de la presente investigación, centraremos su objeto en las particularidades normativas ya practicadas en los ordenamientos jurídicos de los dos países mencionados, de modo que se formularán opiniones críticas y propuestas constructivas con el reto de poner de relieve la verdadera finalidad del derecho tributario: la pacificación social a través de la justicia fiscal.
Full text
Derecho Financiero y Tributario Tesis de Doctorado LA TRANSACCIÓN TRIBUTARIA EN EL ESCENARIO DE LOS ORDENAMIENTOS JURÍDICOS ESPAÑOL Y BRASILEÑO: VIABILIDAD CONSTITUCIONAL Y REFLEJOS EN LA CONFLICTIVIDAD Autor: Luiz Mathias Rocha Brandão Directores: Prof. Dr. D. Rafael J. Sanz Gómez y Prof. Dra. D. Ana Luque Cortella Sevilla, 2020. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
2 A Melanie, Luiz Gregorio y Sofía, con amor. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
3 AGRADECIMIENTOS La gratitud refleja creencia en la bondad del espíritu fraterno, reconociendo que nuestros logros no resultan de una actuación individual, sino que son frutos de una labor colectiva. Muchas gracias a mi esposa, Melanie, por enseñarme el colorido de los sueños compartidos: el dibujo onírico es sinónimo de amor cuando el proyecto de uno es reto y compromiso para los dos; a mi hijo, Luiz Gregorio, por rellenar mis mañanas con la amplitud alegre de su ilimitado imaginario: los vuelos de sus pensamientos alivian mi infantil racionalidad; a mi hija, Sofia, por regalarme su cariñosa sonrisa en días de Estado de Alarma: un bálsamo de pureza en pleno confinamiento; a mi padre Luiz Gonzaga, por enseñarme la importancia de seguir en la vida con esperanza positiva y firmeza de propósitos; a mi madre, Norma Rocha, por su amor incondicional; a mi abuela, Noemi, por calentar mi corazón en las noches frías de tiempos inolvidables; a mis suegros, Gregorio y Vilma, por el incentivo y presencia viva en nuestros proyectos: sus experiencias de vida son guías en el sendero de mis elecciones; a todos mis familiares y amigos, en especial a Cristiane, que directa o indirectamente contribuyeron a hacer posible la presente investigación; a los estimados Profesores Rafael Sanz y Ana Luque, por la generosidad y amabilidad con que dirigieron mis pasos en este trabajo: el camino no sería posible sin vuestra luz y dedicación; al profesor Fernando Llano, por el apoyo fraternal y permanente disponibilidad acogedora: sus palabras de ánimo fueron fundamentales para la continuidad de nuestros propósitos; a Advocacia Geral da União (AGU), Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN), órganos administrativos brasileños a los cuales estoy profesionalmente vinculado, por la confianza y por permitirme la estancia académica en España; a la Universidad de Sevilla, sus funcionarios y profesores, por la excelencia institucional e incuestionable capacidad de recibir cariñosamente todos los alumnos, independientemente de sus orígenes; a la ciudad de Sevilla, por su gente y sus encantos inolvidables: llevaré en mi corazón los recuerdos genuinos y las tardes amenas de enriquecedora convivencia. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
4 SUMARIO Abreviaturas Empleadas Resumen/Summary Introducción Capítulo 1. El incremento de la conflictividad y los nuevos paradigmas de la tributación 1. Desafíos de la tributación en el Estado Posmoderno 2. El pospositivismo jurídico como marco teórico de una Administración tributaria participativa. 3. Justicia Fiscal y sus aspectos transdisciplinares: un reencuentro posmoderno con el bien común aristotélico 4. Nuevo modelo de Administración tributaria basado en el dialogo horizontal entre Estado y contribuyente 5. Discrecionalidad administrativa versus margen de apreciación interpretativa de los conceptos jurídicos indeterminados: dos caminos hacia la transacción tributaria Capítulo 2. La transacción como técnica complementaria de resolución de conflictos tributarios 1. Entre dos aguas: autocomposición de conflictos versus heterocomposición. ¿Cuál el mejor camino? 2. Concepto y naturaleza jurídica de la transacción tributaria 3. Diferencia entre transacción tributaria, mediación y arbitraje 4. Posibles efectos jurídicos de la transacción tributaria Capítulo 3. La transacción tributaria y principios constitucionales justificantes 1. Transacción tributaria y el principio de legalidad 2. Transacción tributaria y el principio de igualdad 3. Transacción tributaria y el principio de indisponibilidad tributaria 4. La tutela judicial efectiva y los mecanismos de control de la transacción tributaria Capítulo 4. Reflexiones sobre la transacción tributaria en España y Brasil 1. Panorama general de la transacción tributaria en otros países 2. La transacción tributaria en España 3. La transacción tributaria en Brasil Conclusiones Anexos Referencias Bibliográficas Índice Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
5 ABREVIATURAS EMPLEADAS ADR Alternative Dispute Resolution (Resolución alternativa de conflictos) AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria (España) AN Audiencia Nacional (España) CDC Consejo de Defensa del Contribuyente (España) CE Constitución de España CEN/CENELEC Comisión Europea de Normalización/ Comisión Europea de Normalización Electrotécnica (Europa) CF/88 Constituição Federal do Brasil (Constitución Federal de Brasil) – Brasil CPC Código de Processo Civil (Código procesal civil) – Brasil CSLL Contribuição social sobre o lucro líquido (Contribución social sobre el lucro líquido de las empresas) – Brasil CTN Código Tributário Nacional (Código Tributario Nacional) - Brasil FUNDAF Fundo de desenvolvimento e administração da arrecadação e fiscalização (Fondo de desarrollo y administración de recaudación y fiscalización) – Brasil ICMS Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (Impuesto sobre circulación de mercadorías y servicios) – Brasil IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Brasil y España) IRPL Imposto de Renda de Pessoas Jurídicas (Impuesto de Renta sobre sociedades) – Brasil ISO/IEC Organización Internacional de Normalización/ Comisión Electrotécnica Internacional (Europa) IVA Impuesto sobre el Valor Añadido LCE Lei Complementar Estadual (Ley Complementaria Estadual) – Brasil LEF Lei de execuções fiscais (Ley de Ejecuciones Fiscales) – Brasil LGT Ley General Tributaria (España) LIS Ley del Impuesto sobre Sociedades (España) LMACM Ley de mediación en asuntos civiles y mercantiles (España) LMADP Ley sobre la mediación en el ámbito del derecho privado (España) OCDE Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos MP Medida Provisória (Medida provisoria) – Brasil PGFN Procuradoria da Fazenda Nacional (Defensoria Jurídica General de Hacienda Nacional) – Brasil PL Projeto de Lei (Proyecto de Ley) – Brasil RE Recomendación (Unión Europea) RD Real Decreto (España) RFB Receita Federal do Brasil (Agencia Federal Tributaria de Brasil) RGGIT Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (España) RGR Reglamento General de Recaudación (España) STF Supremo Tribunal Federal (Tribunal Federal Supremo de Brasil: ultima estancia judicial para cuestiones constitucionales – control de constitucionalidad) – Brasil Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
6 STJ Superior Tribunal de Justicia (Tribunal Superior de Brasil: ultima estancia judicial en materia de legislación infra constitucional, unificando la jurisprudencia en todo el territorio nacional) STJUE Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (España) STS Sentencia del Tribunal Supremo (España) STC Sentencia del Tribunal Constitucional (España) TEAC Tribunal Económico Administrativo Central (España) TFUE Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea TJUE Tribunal de Justicia de la Unión Europea TRF5 Tribunal Regional Federal da 5ª Região (Tribunal Regional Federal de la 5ª Región Judicial de Brasil) TS Tribunal Supremo (España) UNE Asociación Española de Normalización (España) Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
7 Resumen En el marco de un Estado Democrático de Derecho, como el vigente en Brasil y España, el incremento del número de conflictos en el ámbito de la tributación refleja la necesidad de plantear la práctica de nuevos instrumentos de prevención y resolución orientados a la búsqueda del consenso de los sujetos que forman parte de la relación tributaria, sobre todo desde el momento que se percibe un agotamiento de los mecanismos ordinarios de pacificación. Sin embargo, introducir técnicas consensuales en el contexto de la actividad tributaria implica superar ciertos paradigmas vinculados con una concepción positivista clásica del derecho. Con el objetivo de ampliar los horizontes conceptuales y adoptar una postura menos beligerante en el contexto de la tributación, debemos preguntarnos: ¿la introducción de la transacción en la tributación es compatible con los principios de legalidad, igualdad, indisponibilidad tributaria y tutela judicial efectiva? En la presente investigación académica, aunque no tengamos la pretensión de agotar la totalidad de las derivaciones que eventualmente pueda suscitar el tema, intentamos contestar dicha pregunta, utilizando como contexto de investigación los sistemas jurídicos de Brasil y España y adoptando una perspectiva transdisciplinar con la finalidad de lograr una aproximación de las concepciones de derecho y justicia fiscal en las situaciones prácticas en que el legislador opta por transferir potestades más amplias al aplicador de la norma para superar la incapacidad de transcribir en el texto legal detalladamente todos los hechos que la norma tributaria abarca en su juridicidad. De hecho, en la actualidad, es cada vez más frecuente la presencia de conceptos jurídicos indeterminados en la legislación tributaria. También es cada vez más frecuente que la ley permita, dentro de ciertos límites previamente estipulados, la práctica de actos administrativos discrecionales, los cuales autorizan que los agentes públicos actúen con un cierto margen de apreciación libre con fundamento en factores que reflejen la conveniencia y la oportunidad necesarias para la consecución del interés público involucrado. Es precisamente en estas dos técnicas legislativas donde situaremos el análisis de la viabilidad jurídico-constitucional de la transacción en el contexto de la tributación. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
8 Para poner de relieve la importancia práctica de la presente investigación, centraremos su objeto en las particularidades normativas ya practicadas en los ordenamientos jurídicos de los dos países mencionados, de modo que se formularán opiniones críticas y propuestas constructivas con el reto de poner de relieve la verdadera finalidad del derecho tributario: la pacificación social a través de la justicia fiscal. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
9 Summary Considering the scenario of the Democratic State of Law, like Brazil and Spain, the increase of the number of conflicts in the scope of Taxation reflects the need for the completion of the present mechanism of judicial resolution of taxation with instruments of prevention and more effective resolution turned to the consensus of the parts involved. However, to introduce consensual techniques in the context of taxation techniques implies overcoming some paradigms which might be found when we adopt a classic positive concept of Law. When attempting to broaden a less belligerent posture in the context of administrative activity, we might ask: Is the introduction of consensual techniques in taxation compatible with the principles of legality, equality and unavailability of taxation credit and the effective judicial protection? In the present investigation, though we don’t aim at exhausting the totality of derivations aroused by the theme, we attempted to provide a solution to the mentioned problems by using as an environment of research the judicial environment of Brazil and Spain and by aiming at an interdisciplinary sense so as to reach a link with Justice, mainly the phatic situations in which the legislator uses the mechanisms of indirect potestative transferences to overcome the real impossibility of legislating in details all the facts liable of being the object of taxation. Nowadays it is more and more frequent the presence of undetermined judicial concepts in the legislation. Besides, it happens more and more frequently for the law to permit the public agents to act with a certain margin of administrative discretion, so as to meet factors of convenience and opportunity which must be guided by public interest. It is precisely on these two mechanisms or legislative techniques that we place the possible insertion of tributary transaction in the context of Taxation. In order to point out the practical importance of the institution of taxation transaction, we will centralize the purpose of our research on the ones already existing in these two countries, by pointing out the fact that the increase in the number of taxation conflicts is closely linked to the present crisis of inefficiency of the functions individually assumed by the State, thus being indispensable the adoption of new attitudes towards the performance of public fiscal interest. Thus, criticism and constructive propositions will be made for the use of taxation transaction so as to point out the true and essential purpose of the existence of taxation law itself: the social pacification through the fiscal justice. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
16 de modo complementario. Sin embargo, a principios del pasado siglo, con los avances tecnológico-científicos y las experiencias históricas de eventos bélicos mundiales catastróficos, el derecho y el constitucionalismo moderno sufrieron fuertes cambios en su interpretación y aplicación, provocando la ruptura con el pensamiento positivista clásico. De hecho, el desarrollo tecnológico, iniciado en la era de la revolución industrial, tuvo un incremento histórico incursionado por las grandes guerras mundiales y por la búsqueda desenfrenada por el liderazgo armamentista, fomentándose cambios significativos en las demandas y necesidades sociales. El derecho, antes pensado para sobrevivir dentro de los límites territoriales de un Estado, ahora tiene que hacer conexiones con otras culturas, con otras naciones. En este contexto histórico evolutivo, la estratificación social, que en el apogeo del Estado Moderno y del pensamiento iluminista se cuantificaba conforme la mayor o menor capacidad de acumulación de riquezas, poco a poco fue cambiando con el incremento de nuevos y complejos elementos sociales generadores de conflictos: la globalización económico-jurídica y las nuevas formas de producción y circulación de bienes y servicios. Según Paolo Grossi, la modernidad nos acostumbró a la inflexibilidad estática del derecho, un derecho que refleja obligaciones que vienen desde arriba, a través de una serie de mandatos impuestos irremediablemente sobre una masa pasiva de destinatarios; un derecho, en definitiva, que tiene su legitimación anclada en la autoridad del titular de una potestad legislativa, administrativa o judicial (GROSSI, 2010, pág. 344) 1 . Sin embargo, conforme veremos, el derecho es dinámico y tiene la inevitable característica de renovarse. En la actualidad vivimos en tiempos posmodernos, en donde el Estado, según su antigua acepción “modernista” no refleja ya el ideal difundido durante su surgimiento. En realidad, la antigua concepción de Estado, con sus tres principales ramas de funcionamiento (Poderes), parece no conectarse con la dinámica exigida por el derecho actual. La antigua tripartición 1 En el libro El Novecientos jurídico: un siglo posmoderno, Paolo Grossi, al tratar de describir el periodo de transición entre los tiempos moderno y posmoderno para el derecho, también expone que: “El novecientos, un tiempo en lo cual se desarrolla una visión posmoderna del derecho, se inicia, pues, antes de que comience el siglo astronómico. Se inicia cuando empieza un nuevo itinerario histórico, cuando el Estado burgués –un Estado que es rígidamente monoclasistaya no conseguía imponer sus reduccionismos, cuando la sociedad –una entidad magmática extremadamente complejacomenzó a imponerse de una manera eficaz al Estado y, finalmente, cuando el paisaje socio-jurídico dejó atrás la simplicidad y se hizo necesariamente complejo” (GROSSI, 2011, pág. 24). Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
17 de funciones estatales (ejecutiva, legislativa, judicial) está siendo diariamente confrontada con una realidad cada vez más pluralista del derecho, una realidad donde el legislador no es el único creador de normas, el ejecutivo no es el único que gobierna y el judicial no es el único ámbito de resolución de los conflictos sociales. En realidad, en una perspectiva histórica y manteniendo nuestra mirada un poco más allá en el pasado, veremos que el principio de separación de poderes, aunque nunca haya tenido carácter absoluto, principalmente en sus orígenes históricos, ha sufrido un proceso evolutivo tendiente a la descentralización y difusión del control de las funciones del Estado. De hecho, en los tiempos de Aristóteles, por ejemplo, la identificación de diferentes funciones del Estado no estaba vinculada a la idea absoluta de separación de Poderes distribuidos a distintos órganos. Posteriormente, ya en siglo II A.C, Polibio propone el “gobierno mixto”, que sería la unión de características monárquicas (cónsules), aristocráticas (Senado) y democráticas (comicios de la plebe), aunque sin atribuir las funciones a órganos distintos, en lo que fue seguido por Cicerón, un siglo después (PAIXAO, 2007, pág. 21). La descentralización orgánica de las funciones del Estado tuvo una fuerte evolución solamente en el siglo XVII. De hecho, fue con John Locke, en 1690, tras el Segundo Tratado sobre el Gobierno Civil que se empezó a formular con mayor especificidad la distribución de las diversas funciones del Estado a órganos distintos, aunque, en este caso, el legislativo no actuaba de modo permanente. Ya en el siglo XVIII, con las inestimables aportaciones de Montesquieu, las atribuciones del legislativo fueron proyectadas en dos casas distintas, una compuesta por representantes del pueblo y la otra por representantes de la nobleza. En estos tiempos, el poder ejecutivo debería ser conferido al Monarca, para atendimiento inmediato de las urgencias del gobierno y, por ende, la función jurisdiccional, hasta entonces sin mucha importancia política, debería ser ejercida por solamente cierto periodo del año por un Tribunal formado por personas del pueblo. Sin embargo, fue con el proceso histórico de la independencia de los Estados Unidos, en 1778, que hubo mayor énfasis y propagación de la doctrina de la separación de los poderes, esta vez confiriéndose una mayor capacidad de actuación y de control al Poder Judicial, pero siempre permitiéndose una mezcla o variación de funciones principales y secundarias entre los órganos responsables de la actuación de las tres funciones esenciales del Estado (legislativo, ejecutivo y judicial). Este brevísimo recorrido histórico en materia de la separación de poderes tiene conexión directa con los cambios que el propio concepto de derecho ha tenido a lo largo de Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
18 los siglos, siempre en sintonía con la forma de dominación del poder político predominante en cada época especifica. El centralismo del Estado moderno, pensado para la protección del pensamiento burgués individualista, veía en el monismo del derecho una seguridad hermética intangible. Sin embargo, cuando las esferas de poder empiezan a tomar aspectos globalizantes, nuevas fuerzas de dominación política surgen, influenciando y cuestionando los antiguos matices del derecho. Es verdad que en tal transformación la máxima de que todo poder proviene del pueblo funciona y continúa funcionando como una especie de permiso legitimador para que las instituciones del Estado continúen ejerciendo sus funciones, pero el problema surge cuando los movimientos de globalización del derecho no son acompañados de garantías primarias de participación del ciudadano en las decisiones gubernamentales que tienen repercusión directa en sus derechos fundamentales. Cuanto más globalizante se torna el derecho, menos visible será la importancia destinada a la clásica separación de los poderes constituidos y mayor será la necesidad de pensar en la creación de ámbitos administrativos de participación popular, en los cuales podrán ser debatidos los destinos políticos de sus derechos fundamentales. En verdad, en un Estado Democrático de Derecho debe siempre prevalecer el reto según el cual todo Poder tiene una única fuente, es decir, proviene del Pueblo, siendo la distribución de funciones una cuestión meramente instrumental. En definitiva, esta tendencia descentralizadora del poder institucional en el universo de una realidad democrática encuentra eco en el fenómeno de la globalización, donde el derecho pierde sus límites semánticos y territoriales y pasa a sufrir procesos de colmatación y flexibilidad para atender las exigencias de una sociedad plurinacional, una sociedad cada día más compleja. El derecho y sus fuentes no están ya limitados territorialmente en las murallas de un Estado, el derecho es ahora permanentemente cambiante y global. Así, en el rol de las exigencias sociales posmodernas destacamos como imprescindible el fortalecimiento de la democracia participativa, partiéndose del entendimiento de que el derecho no es producto únicamente del Estado. Así, considerando que en ámbito supranacional el Estado es solamente uno de los sujetos de las relaciones jurídicas, la idea de que todo poder proviene del pueblo es un imperativo cada vez más urgente, so pena de que las nuevas fuerzas globalizantes del poder político-económico ocupe el espacio que debería ser ocupado por los ciudadanos. Según Pérez Luño: “Guste o no, vivimos en un mundo en el que los destinos de las naciones están estrechamente relacionados entre sí en cuanto se refiere a sus fuentes jurídicas. Los Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
19 esquemas rígidos de interpretación de las fuentes, basados en la soberanía estatal, en las fronteras nacionales y en compartimentos explicativos cerrados, son del todo inadecuados e insuficientes para captar los problemas de nuestro tiempo. Sea cual fuera la explicación que finalmente adoptemos sobre este fenómeno, cualquier deliberación que se precie de actual relativa a las fuentes jurídicas, requiere un enfoque universal, un conocimiento del derecho comparado y la apertura hacia los nuevos marcos teóricos requeridos por la nueva situación” (PÉREZ LUÑO, 2011, pág. 101). En el ámbito jurídico del derecho tributario, específicamente, la globalización hizo nacer nuevos desafíos para la manutención de sistemas recaudatorios que ofrezcan niveles de eficacia sostenibles, donde el contribuyente pueda ser integrado en el contexto de la tributación y donde las efectivas expresiones de la democracia participativa puedan ser efectivamente garantizadas. Con mayor razón podremos afirmar que la globalización de los mercados y de los nuevos modelos de producción y circulación de bienes y servicios han incrementado el número y la complejidad de los hechos imponibles. En el contexto de las consecuencias de la globalización, conforme señala Calderón Corredor: “Las transformaciones económicas, políticas y tecnológicas que convierten a los Estados en mercados abiertos para la inversión y el comercio y diluyen los límites fronterizos, provocan que la competitividad internacional entre países para atraer empresas e inversores esté íntimamente relacionada con la esfera impositiva. Este fenómeno también globaliza los efectos macroeconómicos provocados por los impuestos y el gasto público nacionales, pudiendo obtenerse del mismo ventajas competitivas respecto a otros países o siendo obligado por estos a introducir modificaciones impositivas no deseadas” (CALDERÓN CORREDOR, 2017, pág. 47). Estos factores, además de rellenar la vida social con una multitud de deseos de bienes no siempre útiles, fomentaron el incremento de las relaciones jurídicas transnacionales, creando nuevos desafíos para la práctica de una actividad tributaria compatible con los influjos sociales y con la manutención financiera sostenible del aparato estatal. Cuando lo importante socialmente era solamente acumular riquezas y cuando el derecho circunscrito en el ámbito territorial de un Estado era suficiente, las relaciones jurídicas objeto de la tributación parecían menos complejas, de modo que la tributación sobre el patrimonio acumulado de las personas y el consagrado modelo heterocompositivo de resolución de conflictos parecían ser formulas suficientes para la actuación del Estado en su tarea de recaudación de tributos y gestión de los conflictos de naturaleza tributaria. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
20 Con el incremento de la globalización e internacionalización de las normas que conforman un único ámbito jurídico aplicable para varios Estados, la implementación de la progresividad y la garantía de la igualdad de tratamiento en la tributación de los nuevos medios globalizados de producción y de prestación de servicios no es tarea sencilla. No es suficiente, por ejemplo, establecer en la ley tributaria parámetros generales de igualdad formal, es importante tener en cuenta la necesidad de hacer un análisis vertical de las distintas posiciones económico-sociales de los contribuyentes, aún más en situaciones de crisis excepcionales. El espectro formal de los principios de igualdad y de capacidad económica abren paso para la exigencia de una perspectiva material y concreta de los hechos. Así, no es suficiente tributar con mayor rigor las mayores riquezas acumuladas, hay que perseguir también nuevas fórmulas que garanticen operativamente una igualdad material entre los contribuyentes, es decir, el principio de igualdad material tiene una vinculación intrínseca con el principio de capacidad económica igualmente material. En una sociedad compleja y cambiante, la actividad tributaria necesita de la cooperación de los contribuyentes, so pena de no ser posible revelar y practicar una justicia fiscal que pretenda garantizar los principios de capacidad económica y de igualdad material tributaria. Por otro lado, la ausencia de una proximidad entre los sujetos de la relación tributaria tiene como consecuencia la disminución del compromiso del ciudadano con la sostenibilidad del sistema financiero del Estado. En este tema, no es excesivo decir que la percepción ciudadana del nivel de justicia fiscal practicada juega un papel decisivo para el incremento recaudatorio espontaneo 2 . En los actuales tiempos posmodernos, la globalización dicta las reglas y el propio futuro social; son tiempos en que las incertidumbres y complejidades normativas fomentan cuestionamientos alrededor de los nuevos instrumentos de resolución de conflictos de naturaleza tributaria, siendo urgente la necesidad de introducir la participación de los ciudadanos en las situaciones donde el proceso de subsunción monista (realizado solo por los representantes del Estado) deba ser complementado con la participación del ciudadano con 2 Conforme veremos en profundidad, en el momento didácticamente oportuno, los estudios de la sociología jurídica vinculados a la idea de la estratificación social nos ayudan a construir una aproximación del valor y del significado de la justicia fiscal, principalmente porque nos permiten conocer el contexto social que actúa como suelo fértil para el surgimiento de los conflictos tributarios, reflejando la importancia de las causas sociológicas de la impotencia del Estado en su función pacificadora y las razones de la falta de legitimación social para el desarrollo de las potestades de la Administración. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
21 vistas a una interpretación jurídica y aplicación del derecho tributario más justa y democrática. En el ámbito del derecho tributario internacional las nuevas formas de producción de bienes y servicios también representan desafíos para la tributación, una vez que la normativa tributaria interna de los países no sigue el mismo ritmo de las tendencias del mercado posmoderno. La llamada “economía colaborativa” refleja bien una de las tendencias del mercado que sigue sin una respuesta adecuada del derecho tributario. En la sociedad virtual, donde la mayoría de los negocios jurídicos son practicados desde aplicativos con interfaz en internet y con la presunta seguridad prometida por el llamado “Blockchain” 3 , los antiguos modelos de tributación deben ser replanteados. En el macro contexto del derecho tributario internacional, el fenómeno señalado por el Informe de la OCDE titulado Addressing Base Erosion and Profit Shifting (conocido como informe BEPS) refleja bien el actual desafío por el cual deben pasar las normativas tributarias internas de los Estados. En realidad, la actual estructura multinacional de producción y la amplitud de las planificaciones fiscales de las grandes empresas transnacionales crean fuertes tensiones en la política tributaria de los Estados. En este sentido, por ejemplo, la acción 12 del proyecto BEPS 4 llama a la atención sobre la necesidad de que los sistemas tributarios nacionales formulen recomendaciones relativas al diseño de normas de declaración 3 El nombre “blockchain” tiene su origen de la conjunción de “block” (bloque) y “chain” (cadena) – cadena de bloques– es decir, consiste en un sistema de seguridad que utiliza el formato de bloques descentralizados para la transferencia de datos. Referido sistema empezó a ser enfatizado con el surgimiento de las criptomonedas, como una forma de conferir seguridad al ambiente virtual. La seguridad de los datos compartidos es uno de los beneficios del “blockchain”, ya que la cadena de bloques está descentralizada, siendo imposible para el ciberdelincuente “inyectar” un virus y robar información. A esta base de datos se accede a través de criptografía avanzada (jeroglíficos modernos que cifran la información en códigos). 4 Según señala el referido informe BEPS: “El principal objetivo de los regímenes de declaración obligatoria radica en aumentar el nivel de transparencia facilitando a la administración tributaria pertinente información anticipada acerca de las estructuras de planificación fiscal potencialmente agresivas o abusivas con el fin de identificar a los promotores y usuarios de tales estructuras. Otro de los objetivos principales de este tipo de regímenes es la disuasión: es más que probable que los contribuyentes se lo piensen dos veces antes de poner en marcha una estructura si están obligados a declararla. Por otra parte, se ejerce presión sobre aquellos colectivos o sujetos que pretendan incurrir en prácticas elusivas, ya que los promotores y usuarios cuentan con remotas posibilidades de llevar a término su objetivo sin que las autoridades se lo impidan”. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
22 obligatoria para transacciones o estructuras agresivas o abusivas 5 practicadas por los grandes contribuyentes, teniendo como objetivo el incremento de la transparencia y eficiencia de actividad tributaria. Además, conforme al referido informe, los regímenes de declaración obligatoria complementan y se distinguen simultáneamente de otros tipos de obligaciones de declaración y notificación, como son los regímenes de cumplimiento cooperativo, por estar específicamente diseñados para detectar estructuras de planificación fiscal que explotan las deficiencias de un particular sistema tributario, al tiempo que dotan de la flexibilidad necesaria a las administraciones tributarias para establecer umbrales, rasgos distintivos y/o filtros que afecten a operaciones de especial interés y áreas que entrañan un supuesto riesgo. Todavía en el ámbito internacional, el llamado “cumplimiento cooperativo” adquirió una gran importancia en el escenario de la circulación y producción de bienes y servicios. Según Sanz Gómez, el cumplimiento cooperativo “se inscribe en un proceso de globalización económica que erosiona la soberanía de los Estados (y por ende su poder tributario) y que precisa de soluciones innovadoras” (SANZ GÓMEZ, 2017, pág. 23). En esta misma obra es destacada la expectativa de la Administración Pública con la implementación de reglas e instrumentos que estimulen el cumplimento cooperativo, o sea, reglas que viabilicen y estimulen la práctica de actividades empresariales y planificaciones fiscales transparentes, de modo que los contribuyentes mejoren sus procesos internos de gestión tributaria, minorando los riegos fiscales, inclusive con la identificación y exposición de los supuestos potencialmente conflictivos ante las autoridades para su discusión. De hecho, la legislación tributaria debe ofrecer a los sujetos de la relación tributaria mecanismos que, a cambio de la necesaria transparencia y buena fe del contribuyente (persona física o jurídica), sean capaces de estimular la cooperación dialogada, evitándose o resolviéndose potenciales conflictos inherentes a la tributación. 5 En sintonía con la necesidad de estímulo de prácticas tributarias que privilegien la buena fe en las relaciones empresariales, la proliferación de los riesgos fiscales y la posibilidad de que dichos riesgos alcancen diferentes ordenamientos jurídicos vienen incentivando la creación de estándares de certificación de calidad fiscal de modo que se garantice la perpetuación de buenas prácticas tributarias, los llamados “sistemas de gestión de compliance tributario”. En el ámbito jurídico español, por ejemplo, la norma UNE 19.602, de 27 de febrero de 2019, estableció un modelo de certificación que puede ser un elemento de prueba para demostrar, ante la Administración o los Tribunales, la voluntad del contribuyente de cumplir con sus obligaciones. De hecho, en caso de irregularidad, la certificación de acuerdo con la norma debe servir como prueba ante la Agencia Tributaria (AEAT) y los tribunales para acreditar la voluntad de la empresa de cumplir con sus obligaciones con el fisco. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
23 Todos estos fenómenos posmodernos revelan que la adopción de una actividad tributaria poco dinámica puede ser insuficiente para la resolución de los nuevos conflictos surgidos en la tributación. A ejemplo de lo que pasa con los nuevos servicios prestados por las empresas Uber y Airbnb, empresas que actúan en mercado mundial ofreciendo servicios de transporte (la primera) y hospedaje (la segunda), muchas de las actuales demandas sociales están pasando al margen de los sistemas tributarios porque la normativa (derecho tributario positivado) existente, por si sola, es incapaz de responder a los nuevos cuestionamientos y desafíos. De hecho, en las últimas décadas la mayoría de las reformas fiscales viene buscando potencializar los mecanismos de tributación de los servicios y comercios realizados en el ambiente virtual, siendo evidente el incremento de las transacciones transfronterizas con fuerte tendencia al anonimato, deslocalización física, codificación de las informaciones, entre otras características que conducen a que la Administración Pública tributaria tenga siempre que amoldarse a los nuevos retos impuestos por sociedad digital. Así, no es excesivo decir que, en la actualidad, el gran desafío de los Estados es adoptar una cierta flexibilidad de adaptación ante cambios tecnológicos y comerciales de modo que sea garantizada la participación de todos los países implicados en la base imponible de la operación efectuada en Internet. No hay cómo negar, por lo tanto, que la emergente transnacionalización de los mercados y consecuente internacionalización de los derechos generan más complejidad normativa, reflejando un igual incremento en el nivel de conflictividad. En la aplicación del derecho tributario dentro del ámbito territorial del Estado, tanto en el procedimiento de determinación de la base imponible, como en el de comprobación de valores frecuentemente son utilizados conceptos jurídicos indeterminados, los cuales reflejan un cierto grado de relatividad y abstracción, ya que no pueden ser definidos con absoluta certeza y, en muchos casos, pueden ser objeto de criterios diversos (ELORRIAGA PISARIK, 1996, pág. 202). Además de esto, en el contexto de las presunciones legales, muchas veces una determinada valoración interpretativa conduce a un resultado en la aplicación de una norma jurídica distinto del que, en su caso, pudiera haberse realizado con la participación más efectiva del contribuyente en el acto interpretativo. En realidad, hay situaciones en que pensar en un modelo de tributación más amistoso y menos conflictivo puede traer buenos frutos para ambos los sujetos de la relación tributaria. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
24 Todos sabemos que el Estado Democrático de Derecho añade al conjunto de sus preocupaciones el bienestar de los ciudadanos. Además, es evidente que tal preocupación fue elevada a la categoría internacional, con la aparición de varios tratados internacionales para proteger los llamados derechos fundamentales de la persona humana. Entre tales constataciones, el Estado actual posmoderno adopta una postura “maternal” y pasa a tener como regla el tratamiento de los ciudadanos como si todos fuésemos hermanos, hijos pertenecientes a una gran familia, que necesitan ser tratados diferentemente en la medida exacta de sus necesidades y aspiraciones desiguales (DEL PERCIO, 2000, pág. 64). Este tratamiento, desde el punto de vista de la protección de los derechos individuales y de la concretización de la igualdad material, es correctísimo, pero el problema empieza en el momento en que la “gran madre” no tiene más recursos financieros suficientes para calentar a todos sus hijos. Además de eso, otros problemas de legitimación son originados a partir del impulso de los llamados “celos” entre los hermanos (ciudadanos). Según afirmó acertadamente Durán-Sindreu Buxadé (2017, pág. 33), “la redistribución de la riqueza vía gasto exige inexorablemente transferencia de renta de quienes más tienen en favor de quienes menos riqueza tiene”. En realidad, el problema de la progresividad tributaria y del principio de capacidad económica tiene vinculación directa con la justicia distributiva, antes de ser una cuestión del derecho tributario, es un dilema social que necesita andar de manos dadas con las políticas fiscales de los Estados. La efectiva progresividad tributaria refleja uno de los principios de justicia que ha de inspirar todos los ordenamientos jurídicos de los Estados Democráticos de Derecho, ya que representa la expresión concreta del principio de capacidad económica. De hecho, según afirma acertadamente Del Percio, los derechos inherentes a la fraternidad generan obligaciones diferenciadas y causan en los “hermanos” un sentimiento de infracción materna, es decir, “el Estado (la madre) no me acoge de la misma manera como protege a mi hermano” (DEL PERCIO, 2006, págs. 36/38). Así, no todos los ciudadanos (hermanos) entienden la complejidad del tratamiento diferenciado ofrecido por el Estado, no todos se conforman con la lógica maternal de repartición de la responsabilidad tributaria. En la actualidad, es común ver críticas a las políticas sociales que benefician los ciudadanos pertenecientes a clases sociales menos favorecidas; también es común ver la insatisfacción de aquellos que, en homenaje al principio de la capacidad contributiva, están obligados a “contribuir” en mayor proporción para la financiación del Estado y sus funciones. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
25 Es cierto que el incremento de los mecanismos de tutela de los derechos fundamentales ha ayudado a fortalecer este compromiso de pacificación asumido por el Estado, pero el problema es que el exceso de atribuciones asumidas por la Administración Pública y la ampliación de las garantías instrumentales de los derechos fundamentales implica la liberación de demandas reprimidas gigantescas y desafiadoras. En este escenario, no son raros los cuestionamientos alrededor de cuál debería ser la mejor conducta adoptada por el Estado posmoderno: ¿El Estado debe ser intervencionista o debe ser ajeno a algunos sectores y demandas sociales? ¿El Estado, a través de su mano judicial, es el único que tiene la legitimación para resolver los conflictos de naturaleza tributaria? La creación de sistemas de tutela estrictamente estatales que tengan como objetivo la protección de las nuevas garantías y derechos (tentativas del Estado-Madre de abarcar los deseos sociales bajo su velo) tiene como consecuencias la hiperactividad de la Administración Pública y del Poder Legislativo (exceso de la actividad legislativa) y la saturación institucional de la función jurisdiccional del Estado con cuestiones que, en gran medida, podrían ser solucionadas de forma más adecuada a través de otros mecanismos de resolución o de gestión de conflictos. Conforme señala Morales Fernández: “Nuestro ordenamiento jurídico experimenta cambios sustanciales replanteando conceptos como confrontación o contienda y protagonismo del sistema jurisdiccional contencioso, en beneficio de otros como autocomposición, cooperación y comunicación. Los fenómenos sociales son multidimensionales, las realidades solidarias y conflictivas al mismo tiempo, al igual que la democracia se nutre de antagonismos que también regula. Un nuevo paradigma suprime parcialmente el rol protagonista del Estado, dejando el testigo en manos de los ciudadanos protagonistas en primera persona, en una idea de justicia que se acerca al ciudadano en su contexto” (MORALES FERNÁNDEZ, 2014, págs. 335/336). En realidad, la complejidad de los conflictos actuales expone la fragilidad e incapacidad del Estado-juez de actuar como único agente solucionador de los conflictos de naturaleza tributaria. En ese contexto, el propio sentido de justicia pierde su efecto práctico en muchos casos en que la ley dicta soluciones genéricas para conflictos cada vez más específicos, donde es nula la posibilidad de tratamiento cartesiano y previsible según la perspectiva del legislador. Además, en el derecho tributario, el escenario de las grandes cuestiones y conflictos existentes no solo tiene origen en el mero incumplimiento de reglas formales o falta de pago. En los tiempos actuales, las propias políticas fiscales son Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
32 Es cierto que las nuevas exigencias de justicia postulan una actuación normativa y gubernamental alrededor de las cuestiones sociales y económicas, pero es importante tener en consideración que los principios de generalidad y de igualdad material de tratamiento entre los contribuyentes no pueden ser afectados por políticas públicas ocasionales. El desarrollo del principio de generalidad, para García Martín, “supone limitar al máximo las exenciones o beneficios de carácter personal” (GARCÍA MARTÍN, 1979, pág. 384). Del mismo modo, Pérez Royo reafirma que la generalidad está conectada con la igualdad, “en el sentido de prohibición de las discriminaciones o privilegios en materia fiscal” (PÉREZ ROYO, 1996, pág. 38). 11 Al tratar sobre la vinculación entre los privilegios fiscales y el incremento de la complejidad normativa tributaria, Maurice Laure afirma acertadamente que: “El juego de los intereses particulares conduce tanto más a complicar la fiscalidad cuanto que cada grupo de interesados en la obtención de los privilegios está, en general, sólidamente organizado y representado ante el poder central por dirigentes aconsejados hábilmente en el manejo de las cuestiones fiscales (…). Por estas causas resulta imposible lograr la simplificación de un sistema fiscal mientras los individuos no se muestran dispuestos a abdicar de toda pretensión privilegiada” (MAURICE LAURE, 1960. págs. 401/403). En verdad, la constante necesidad de creación de nuevos regímenes fiscales diferenciados y la proliferación de los beneficios fiscales generan múltiples controversias alrededor de la aplicabilidad del derecho tributario, haciendo que la Administración tenga que controlar la concurrencia de muchos requisitos legales para su aplicación, corrigiendo la aplicación unilateral de estos por los particulares en sus autoliquidaciones, lo que genera inmediatamente desacuerdos y conflictos. El exceso de la actividad legislativa es tan fuerte que no es raro percibir en la sociedad un sentimiento de rechazo contradictorio con la pretendida seguridad jurídica 11 Conforme señala correctamente Calderón Corredor, “en la búsqueda de objetivos no financieros por medio del tratamiento fiscal diferenciado se ha señalado la conveniencia de analizar cada caso particular y su posible aproximación a situaciones de privilegio fiscal incompatibles con los principios de generalidad y equidad impositivas. (…) Por último, es destacable la relación que existe entre una elevada presencia de tratamientos fiscales de favor y el ocultamiento de bases imponibles. Así, alguno de los estudios sobre las causas del fraude fiscal en la España contemporánea, han vinculado el fenómeno con la percepción ciudadana de una elevada presión fiscal. Esta percepción se deriva de la coexistencia de altos tipos impositivos nominales con bases imponibles artificialmente bajas como consecuencia de la proliferación de estos nichos fiscales liberatorios” (CALDERÓN CORREDOR, 2017, pág. 135). Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
33 legislativa. Tal seguridad jurídica es muy relevante para los agentes públicos aplicadores del derecho en el caso concreto y también es muy importante para la toma de decisiones personales y empresariales y para la manutención de las relaciones tributarias. A pesar de ello, los actuales niveles de incertidumbre normativa son más que preocupantes, ya que producen también un rechazo del sistema tributario en la medida en que se identifican con una Administración insensible a la realidad social y empresarial. El distanciamiento entre derecho y realidad de los hechos sociales refleja la impotencia del legislador en su frenética y frustrante tarea de expresar en ley los hechos de la vida. Sin embargo, conforme desarrollaremos, el derecho no se limita a la labor legislativa. De hecho, es interesante señalar que la sencillez es una de las características que siempre debería ser adoptada en los sistemas tributarios 12 . La aceptación social del sistema tributario está directamente vinculada a su simplicidad. Según señala Arana Landín “una simplificación del sistema lo haría más fácilmente comprensible y ello redundaría en una mayor seguridad jurídica y un mayor grado de cumplimiento voluntario” (ARANA LANDÍN, 2009, pág. 115). En este mismo sentido, estamos de acuerdo con las palabras de Ferreiro Lapatza: “La visión de un ordenamiento claro, sencillo, coherente y estable no se corresponde ciertamente con la realidad. Ya muchas veces, en efecto, se ha hecho ver el carácter minucioso, prolijo, casuístico y complejo de una normativa, la tributaria, en cuya redacción se utiliza un lenguaje esotérico y oscuro que no es sino el resultado de una mezcla atropellada del lenguaje técnico del derecho, la economía y la contabilidad” (FERREIRO LAPATZA, 2005, pág. 18). En realidad, muchos son los supuestos que requieren una inmediata respuesta legislativa. Y lo requieren porque las relaciones jurídicas actuales son realizadas a partir de nuevas plataformas comerciales nacionales y transnacionales, con el surgimiento de nuevos conceptos y nuevas formas de interacción social. 13 La rapidez con la cual estas novedades 12 Sobre el principio de simplicidad como elemento esencial del sistema impositivo véase NEUMARK(1994) y ARANA LANDÍN (2009). 13 OCDE. La relación cooperativa: un marco de referencia: de la relación cooperativa al cumplimiento cooperativo. OECD Publishing, 2013. http://dx.doi.org/10.1787/9789264207547-es. Al respecto, Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
34 tecnológicas son difundidas en el seno social exige del legislador una actividad productiva diaria, siendo inevitable la utilización de conceptos textuales indeterminados y la autorización de espacios administrativos discrecionalidades más conectados con la verdad de los hechos en sus especificidades. En medio de tales técnicas, la transferencia de un cierto margen de libertad interpretativa y la utilización de parámetros discrecionales representan mecanismos de flexibilización reveladores de la incapacidad del legislador de regular de modo adelantado todos los hechos imponibles que tienen vínculos de similitud. Por otro lado, es innegable que la existencia de discrepancias interpretativas de referidos conceptos jurídicos abiertos requiere un importante esfuerzo legislativo para reducir al mínimo los conflictos. Y lo requiere porque las empresas, los operadores económicos, necesitan de seguridad jurídica y un marco normativo estable. Es cierto que, en búsqueda por una claridad interpretativa judicial, muchas de esas incertidumbres deben ser sometidas a la declaración de inconstitucionalidad por el Tribunal Constitucional, pero es cierto que sería más eficaz y menos conflictivo destinar a lo judicial solamente las cuestiones que tienen carácter insuperable para los destinatarios. En este sentido la Sentencia del Tribunal Constitucional español n. 150/1990, de 04 de octubre (ECLI:ES:TC:1990:150), en su fundamento jurídico ocho, fue la que definió el marco de referencia para la concepción de una incertidumbre razonablemente insuperable: “solo si el contenido o las omisiones de un texto normativo produjeran confusión o dudas que generaran en sus destinatarios una incertidumbre razonablemente insuperable acerca de la conducta exigible para su cumplimiento o sobre la previsibilidad de sus efectos, podría concluirse que la norma en cuestión infringe el principio de seguridad jurídica”. Efectivamente, el camino del enjuiciamiento no es el mejor a ser seguido ya que la sobrecarga judicial genera el actual cuadro de ineficiencia en la prestación jurisdiccional. Además de eso, la gran mayoría de incertidumbres normativas podrían ser solucionadas de modo previo, J García Cañal , “Los contribuyentes quieren cumplir mejor y la Administración inspeccionar menos”, Blog de la Revista Catalana de Derecho Público, 9 de septiembre de 2014, consultable en: http://blocs.gencat.cat/blocs/AppPHP/eapc-rcdp/2014/09/09/los-contribuyentes-quieren-cumplir- mejor-y-la-administracion-inspeccionar-menos-francisco-jose-canal-garcia/#more-1292. Acceso el 20 de mayo de 2018. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
35 mediante el dialogo entre las partes involucradas, en un procedimiento que resguarde el principio de seguridad jurídica y el principio de igualdad material. No es excesivo decir, en la misma línea de raciocinio, que la utilización cada vez más frecuente de conceptos jurídicos indeterminados transfieren a los operadores del derecho una importancia singular, es decir, el momento de aplicación e interpretación de derecho pasa a ser punto clave para la concreción del propio derecho en sí mismo. En este mismo sentido, según el Pérez Luño: “Las reflexiones deconstructivistas sobre la indeterminación, vaguedad, equivocidad y polisemia del lenguaje, se proyecta con especial relevancia en la esfera de lenguaje legislativo. En las sociedades tecnológicamente avanzadas se ha producido una auténtica avalancha de leyes. Ese crecimiento desmesurado y desordenado, ha producido una situación de “hipertrofia legislativa”, es decir, se ha traducido en una disfunción del papel de la ley en el Estado de Derecho. […] La mitificación y el carácter simbólico de la ley han conducido, en un plazo más o menos breve, al descrédito y pérdida de prestigio y credibilidad social de la ley” (PÉREZ LUÑO, 2011, págs. 216/217). Además de la utilización de los conceptos jurídicos indeterminados, también es cada vez más frecuente. Conforme hemos dicho, que la ley permita a los agentes públicos actuar con una cierta margen de discrecionalidad administrativa, de modo a atender según la conveniencia y oportunidad inherente al interés público involucrado en la práctica administrativa. Sim embargo, el punto central de la problematización no es propiamente la adopción legislativa de tales mecanismos de transferencias de responsabilidad interpretativa y de aplicación del derecho. Efectivamente, el gran problema consiste en recurrir a tales técnicas sin añadir espacios administrativos consensuales (no conflictivos), donde el ciudadano pueda ser uno de los sujetos activos en la interpretación y aplicación del derecho, de modo a evitar divergencias y posibles violaciones de derechos. Referidas técnicas legislativas serán más útiles cuando consideraren de modo inclusivo la participación de los contribuyentes en los procesos interpretativos de los conceptos jurídicos indeterminados y en la práctica de actos típicamente discrecionales que tengan como objetivo conferir mayor grado de eficiencia à tributación. En realidad, la aproximación de los sujetos de la relación tributaria genera un movimiento circular positivo y tendiente a evitar la conflictividad. Dentro de esta necesidad de inclusión participativa, los contribuyentes deben entender, con claridad, la importancia Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
36 que reviste pagar los impuestos para mejorar el funcionamiento de la sociedad en su conjunto, y esta comprensión precisa fomentar su voluntad de aprender el funcionamiento del régimen tributario en términos prácticos. Para pagar la cuantía adecuada de impuestos con puntualidad, los contribuyentes deben disponer de información de calidad sobre el funcionamiento de los regímenes tributarios, el vencimiento de los impuestos y, sobre todo, las operaciones sujetas a tributación. Debido a que la normativa fiscal es compleja, las Administraciones tributarias deben buscar formas innovadoras para educar e informar a los contribuyentes. En el derecho tributario, no es difícil percibir los obstáculos generados por la complejidad y los cambios continuos de la normativa en los sistemas de autoliquidaciones que hacen recaer el mayor coste de la actividad recaudadora en la espalda del contribuyente y que, según parte de la doctrina 14 , tienen una práctica revisora excesivamente sancionadora y propensa al litigio. En definitiva, el contribuyente ha dejado desde hace años de ser un sujeto pasivo y se ha convertido en un activo protagonista de la actividad tributaria desarrollada por la Administración, es decir, aunque siga teniendo que cumplir variadas obligaciones a lo largo de los procedimientos tributarios, su actuación activa implica la puesta en práctica de un derecho de participación. Acompañando este mismo razonamiento, Rozas Valdés ha puesto de relieve como una de las causas del incremento de la litigiosidad tributaria es la pendencia permanente en que se encuentra la normativa tributaria, siendo muy habitual que la publicación de un determinado reglamento sea acompañada, sin más demora, de la impugnación de alguno de sus preceptos. Cuando la norma es controvertida, los actos administrativos dictados son vulnerables y por tanto impugnables, generando más litigio (ROZAS VALDÉS, 1994, pág. 839). En realidad, los cambios normativos en materia tributaria juegan una doble y paradójica consecuencia en relación con la manutención de la seguridad jurídica. Si por un lado banaliza el grado de seguridad de la norma alejando el ciudadano de su cumplimento voluntario, por otro lado, de modo paradojo, contribuye para la manutención de una seguridad jurídica material ya que dichos cambios siempre tienen como objetivo hacer reflejar en la norma las 14 ALONSO GONZÁLEZ, L. M. INFORME “Propuesta para disminuir la litigiosidad fiscal en España a luz del derecho comparado.” Realizado por el Col-legi Oficial de Gestors Administratius de Catalunya. Marzo/2014. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
37 realidades practicadas en el seno social. El problema es que, en la tentativa de acompañar el ritmo de la natural evolución natural, el legislador no es capaz de regular textualmente todas situaciones prácticas reflejadas en la norma, siendo inevitable que la actualización ocurra en el contexto de la interpretación y aplicación del derecho. Según las aclaradoras palabras de Cubero Truyo: “Si todo sistema está sometido a evolución, el tributario lo está a un ritmo trepidante. Aunque la norma hubiera alcanzado en su configuración un notable nivel técnico, ello no la libra del efecto corrosivo del tiempo; la calidad podrá resguardarla, pero no puede ser, ni convendría que lo fuera, un seguro ad aeternum. La adaptación a la realidad resulta indispensable para que las normas no dejen de ser funcionales. Así pues, la mutabilidad del derecho tiene el respaldo de la lógica, y obstaculizarla supondría, en algún grado, apostar por la facción petrificadora o congeladora del ordenamiento, filiación desechable” (CUBERO TRUYO, 1997, pág. 63). Siguiendo el mismo hilo de argumentación, afirma Magarinos Blanco: “Cuando la norma se modifica o deroga por causa de cambios sociales sobrevenidos ello no afecta a la seguridad jurídica, sino que es más bien una exigencia de esta” (MAGARINOS BLANCO, 1992, pág. 59). De hecho, conforme desarrollaremos, la seguridad jurídica derivada del principio de legalidad no puede ser limitada al sentido literal del texto normativo. La juridicidad sistémica conectada con la normatividad de las reglas y principio constitucionales debe dar el tono de las interpretaciones jurídicas. En definitiva, la ley ofrece seguridad jurídica debido a su normatividad y no debido a sus letras frías y muchas veces limitadas. En Brasil, la situación no es muy diferente de lo que ocurre en España. La necesidad de reformas legislativas está siempre presente. De hecho, Brasil tiene una estructura tributaria muy compleja, con muchos tributos indirectos y con bajo grado de progresividad. El problema es especialmente relevante en el caso de los tributos indirectos sobre bienes y servicios. Mientras que la mayor parte de los países tienen uno o dos tributos indirectos, Brasil tiene seis en el ámbito federal, con una normativa muy diversa y que está en constante proceso de actualización. Así, no es difícil percibir que tal sistema de tributación implica no solo altos costes financieros y burocráticos (tiempo) para las empresas y consumidores, sino también contribuye al incremento del nivel de conflictividad (contencioso con el Fisco). Por otro lado, adoptando ahora una perspectiva global con la mirada hacia el ámbito del derecho internacional, hay que destacar la existencia de diferentes normativas tributarias Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
38 que interactúan entre sí, reflejando una tesitura de varios sistemas en una relación normativa compleja donde el llamado soft law (derecho flexible basado en principios y directrices) tiene un campo fértil para su propagación. En el seno de un derecho global el tradicional sistema jerárquico de fuentes pierde espacio para la aplicación de nuevas estructuras normativas internacionales, las cuales muchas veces entran en colisión con el derecho interno del Estado, lo que, a su turno, genera nuevos conflictos en la aplicación del derecho. En ese sentido, Grossi, al tratar de la crisis del sistema de fuentes del derecho, afirma que: “La crisis, que pluraliza y despoja de su tipicidad a las fuentes, supuso, de hecho, una fuerte y violenta conmoción para el jurista que, hasta ayer mismo, estaba acostumbrado al férreo legalismo que redundaba en una asimismo férrea jerarquía de las fuentes; jerarquía que era tan sofocante como tranquilizadora para la experiencia jurídica. La estructura jerárquica, en efecto, garantizaba el orden y la certeza mientras que, desde hace algunas décadas, el jurista actual debe saldar cuentas con una aglomeración de fuentes confusa y desordenada” (GROSSI, 2011, pág. 62). De este modo, es posible decir que la multiplicidad de normas tributarias y los constantes cambios normativos generan un clima de inseguridad jurídica alejando la inversión empresarial y creando brechas legales que favorecen la eternización de las demandas e ineficiencia de los actuales mecanismos de resolución de conflictos tributarios. 1.3 Crisis en la función judicial En el ámbito de los procedimientos judiciales, debemos inicialmente recordar que la tutela judicial de los derechos de los ciudadanos es una garantía inherente al Estado Democrático de Derecho. Esta función implica el reto de la implantación de una justicia de calidad, capaz de resolver los diversos conflictos con eficiencia 15 . Sin embargo, en la actualidad, las prácticas diarias en los Tribunales reflejan resultados poco satisfactorios, considerando las limitaciones inherentes del sistema judicial. 15 En este sentido, véase el preámbulo de la Ley 5/2012, de 6 de julio, de mediación en asuntos civiles y mercantiles. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
39 La ausencia de eficacia es aún más grave cuando ocurren situaciones excepcionales de crisis (económicas y sanitarias, por ejemplo), con el acumulo de un volumen de demandas y procedimientos judiciales derivado de situaciones imprevistas. En los actuales dias, por ejemplo, estamos siendo testigos de una de estas situaciones excepciones (crisis sanitaria del COVID-19) y ya es perceptible que el Poder Judicial necesitará adelantarse en sus planificaciones de gestión judicial para hacer frente al acumulo de demandas derivado de la suspensión de todos los plazos procesales. De hecho, no es por acaso que una de las fuertes medidas de auxilio para el enfrentamiento del exceso de judicializaciones acumuladas será el incentivo a técnicas de autocomposición de conflictos tributarios 16 . Efectivamente, en el tema del contencioso tributario, la falta de rapidez en la prestación judicial y las insatisfacciones de los contribuyentes que tienen sus demandas eternizadas demuestran el actual cuadro de absoluta ineficiencia de los mecanismos judiciales de resoluciones de conflictos de naturaleza tributaria. De hecho, la indeterminación del tiempo de duración de las demandas judiciales y las imprevisiones relativas al mérito de las decisiones finales adoptadas generan un sentimiento de inseguridad jurídica, implicando elevado coste financiero tanto para el Poder Público como para los ciudadanos. 17 16 En este sentido, véase el primer documento publicado por el Consejo General del Poder Judicial español como reflejo del Plan Judicial para hacer frente a la acumulación de demandas, es decir, el primer documento de trabajo sobre medidas organizativas y procesales para el plan de choque en la administración de justicia tras el Estado de Alarma. Según consta en referido documento: “Como dato que pone de manifiesto la necesidad de la medida que se propone se debe indicar que, según cálculos del CGPJ pendientes de verificación definitiva en todos los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa, solo en la Audiencia Nacional y solo en relación con tributos estatales, se encuentran implicados más de 8.000.000.000 de euros, de los que más de 3.000.000.000 de euros están afectados por medidas cautelares. Y a ello deben añadirse las cifras correspondientes a los restantes tribunales y tributos autonómicos y locales. Ello pone de manifiesto no solo la necesidad, sino la imperiosa urgencia en arbitrar medidas para que semejante masa de dinero acabe de manera definitiva en manos de la Administración o de las empresas y particulares, ya sea para aplicarlo a las medidas que tendrá que adoptar la primera o a la activación de la economía que corresponde a los segundos, en ambos casos, para superar las graves crisis económica que ya se ha iniciado. Donde es evidente que ese dinero cumple ninguna función ni beneficio es en los tribunales”. Véase en: http://www.poderjudicial.es/cgpj/es/Poder-Judicial/En-Portada/El-CGPJ-reune-un- centenar-de-medidas-en-un-documento-base-preparatorio-del-plan-de-choque-para-evitar-el-colapso-de-la- Justicia-tras-el-fin-del-estado-de-alarma, pág. 307. Acceso el 10 de abril de 2020. 17 Véase TORRES, H.T. “Princípios da segurança jurídica e transação em matéria tributária: os limites da revisão administrativa dos acordos tributários”, y MICHELIN, D.F. “O anteprojeto da Lei Geral de Transação em Matéria Tributária e os princípios constitucionais da legalidade, isonomia e moralidade pública” En: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Transação e arbitragem no âmbito tributário. Ed. Fórum: Belo Horizonte, 2008. Págs. 75 y 337. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
40 En este punto, para que didácticamente sea posible comprender el actual estado de crisis en el ámbito judicial, es necesario, desde luego, aclarar algunas diferencias existentes entre los procedimientos de recaudación del impago tributario practicados en los dos países estudiados. Inicialmente, comparativamente al que ocurre en Brasil, es importante verificar que la auto ejecutoriedad administrativa está mucho más presente en la Administración española que en Brasil. De hecho, en Brasil todo el procedimiento de recaudación del impago tributario es judicial, de modo que la Administración Pública (acreedora) debe tornarse parte procesual enjuiciando sus créditos con la ayuda de funcionarios públicos representantes judiciales (Procuradores de Hacienda), los cuales tienen, entre otras atribuciones, la función de representar el Estado judicialmente en los procesos judiciales de naturaleza tributaria. En el modelo brasileño, todo el mecanismo de apremio y embargos de bienes es practicado mediante la intervención judicial, es decir, siempre es el Juez que estima o no estima el pedido de la Administración para embargar o no determinado bien perteneciente al contribuyente deudor. La obligatoriedad de judicialización de la recaudación del impago tributario genera niveles de conflictividad insostenibles en Brasil, además de aumentar el coste de la propia actividad recaudadora. En realidad, la adopción del mecanismo judicial de recaudación como una regla obligatoria no viene reflejando buenos niveles de recuperación de las deudas y presupone la realización de inversiones institucionales que no resultan ser eficientes. La utilización excesiva en Brasil de una doble participación del Estado (Estadojuez y Estado-administración) como la vía ordinaria para la recaudación de todos y cada uno de los cualquier créditos tributarios refleja altísimos costes para el propio Estado: costes para la manutención de la estructura física de las instalaciones de los servicios públicos involucrados en la recaudación y costes para la remuneración de todos los servidores y jueces que trabajan únicamente en estos procesos judiciales de ejecución fiscal. El modelo español de recaudación del impago tributario, por su parte, transfiere a la Administración el poder general de persecución y enajenación de bienes del contribuyente deudor, ya que referido contribuyente no hizo el pago dentro del periodo voluntario. En España, la existencia de deudas con la Administración tributaria que no han satisfecho en el periodo de pago voluntario supone el inicio de un procedimiento de apremio que puede generar, si no es posible el cobro por otro medio, el embargo de bienes del contribuyente. En definitiva, el apremio español es un procedimiento predominantemente administrativo. Esto significa que la Administración Pública española (en cualquiera de sus esferas) puede iniciar Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
41 y resolver todas las incidencias del procedimiento de recaudación forzosa, de modo que los trámites se inician de oficio (es decir, sin necesidad de que nadie inste a comenzarlos) y las decisiones de la Administración a lo largo de este procedimiento tienen la fuerza ejecutoria necesaria para la recaudación. Además, la legislación española faculta a la Hacienda Pública la traba y enajenación de los bienes del deudor en cuantía suficiente de cara a lograr la satisfacción de su crédito. En Brasil, por su parte, todo el procedimiento de enajenación está sometido al proceso judicial de ejecución conducido siempre por un juez. De hecho, en Brasil hay una legislación propia que reglamenta la ejecución fiscal judicial de las deudas impagadas, la cual establece mecanismos judiciales para el cobro forzoso a través de una demanda judicial manejada por los abogados del Estado, Procuradores de la Hacienda Nacional. Sin embargo, referido sistema de ejecución fiscal judicial está totalmente colapsado. Según la exposición de motivos del Proyecto de Ley n. 5082/2009 que tiene como objeto la pretensión de reglamentar la transacción tributaria en Brasil, la ejecución de los créditos tributarios tiene una duración media impensable de 16 (dieciséis) años, considerando en conjunto el plazo administrativo y judicial. Con igual razonamiento, según la exposición de motivos de la actual y vigente Medida Provisoria n. 899/2019 as demandas judiciales que tienen por objeto las impugnaciones del contencioso tributario suman la cuantía de R$. 42.000.000.000,00 (cuarenta y dos mil millones de reales, aproximadamente ocho mil millones de euros), siendo que en el ámbito administrativo están pendientes demandas que suman juntas más de R$. 600.000.000,00 (seiscientos mil millones de reales, aproximadamente ciento y veinte millones de euros) 18 . Las particularidades técnicas de muchos casos llevados a los juzgados demandan la presencia de terceros y una participación más activa de las partes en la fase de instrucción procesal. Así, el proceso 18 Según la exposición de motivos de la actual y vigente Medida Provisória (MP) 899/2019, en su texto original: “A proposição prevê, ainda, modalidade de transação voltada à redução de litigiosidade no contencioso tributário, afastando-se do modelo meramente arrecadatório. Objetiva-se, com a proposição, atacar o gargalo do processo contencioso tributário, cujo estoque, apenas no Conselho de Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), totaliza mais de R$ 600 bilhões de reais, distribuídos em cerca de 120 mil processos. Soma-se a esse universo os processos judiciais em curso, cuja discussão se encontra garantida por seguro ou fiança, gerando custos aos litigantes, ou mesmo suspensas por decisões judiciais, que totalizam outros R$ 42 bilhões de reais”. Véase en: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2019-2022/2019/Exm/Exm-MP-899- 19.pdf. Acceso el 14 de enero de 2020. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
48 tributario, una forma “pospositivista” de razonamiento, donde reglas, principios, valores y hechos actúan como elementos esenciales e imprescindibles para la construcción de los fundamentos de su interpretación y aplicación del derecho. Conforme desarrollaremos, considerando la velocidad con la cual caminan los cambios y necesidades sociales actualmente, el pluralismo jurídico y la idea cada día más presente de un derecho global exigen que el jurista mantenga sus pies en los programas normativos (reglas y principios) y su mente en los valores y hechos sociales. Efectivamente, el análisis actualizado de la teoría general del derecho presupone la percepción inicial de que el derecho en su dinamicidad es fruto del constante dialogo entre normas, hechos y valores. En verdad, las teorías que intentan hacer una aproximación al contenido del concepto de derecho y de sus fuentes de producción pueden ser entendidas desde múltiples aspectos, siendo muchas veces dependientes del análisis del lenguaje y de la construcción y reconstrucción de los conceptos jurídicos que a cada día vienen presentando un grado mayor de indeterminación. Según afirma Prada García: “La ausencia de una definición de derecho unánimemente aceptada parece afectar gravemente a diversas identidades, a diversas autocomprensiones, entre las que se cuenta, ante todo, la de los juristas. Juristas que, obviamente, obtenemos nuestra identidad de una conceptualización, por mínima que sea, del derecho. Y no sólo a la de éstos, afecta asimismo a la identidad de los que podríamos denominar ciudadanos, aquellos a quienes, en países democráticos, como el nuestro, suele definirse como creadores, de un modo u otro, del derecho y que, por tanto, también obtienen/obtenemos tal identidad de una definición de derecho por mínima que sea” (DE PRADA GARCÍA, 1999, pág. 12). En la medida que varía el concepto del derecho también cambian las autocomprensiones de los juristas sobre su función en el mecanismo de interpretación jurídica, el que afecta de forma directa en su autoafirmación como participe activo de la hermenéutica normativa, es decir, responsable por la definición del sentido y alcance del derecho. Corroborando este mismo hilo de pensamiento, Paolo Grossi acertadamente afirma que: “El rechazo de una concepción estática de la experiencia jurídica y la recuperación de la dinámica jurídica en una concepción más abierta y compleja del derecho vigente exigen una nueva figura del jurista con un oficio más complejo, sin duda más difícil, sin duda también más satisfactorio. La exégesis textual permanece entre sus tareas, pero ciertamente Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
49 no entre aquellas primarias, siendo ahora reconducido el texto normativo a la modesta dimensión de cúspide de un amplio continente sumergido que aflora; una cúspide que el despiadado viento de la historia deseca en un breve periodo de tiempo.” (GROSSI, 2010, pág. 304). Lo que se pretende demostrar inicialmente es la necesidad de superación de viejos paradigmas que ponían de relieve el dominio absoluto del texto legal y la histórica inercia del intérprete, teniéndose en cuenta que el texto no es una realidad autosuficiente, sino una narrativa incompleta, cuya plenitud únicamente se conseguirá con la interpretación no solo de la regla aplicable como también de los hechos jurídicos reflejados en el caso concreto y de la normatividad emanada de los principios constitucionales. Una interpretación que va más allá de una actividad mecánica de subsunción y que refleje la búsqueda de la comprensión critica de los hechos subsumibles a través de la contraposición dialéctica de los discursos de fundamentación (que servirán de base para la creación de las normas) con los discursos de aplicación (argumentos vinculados a los hechos que justifican el amparo del derecho). De modo más sencillo, cuando el intérprete tiene en sus manos determinado texto legal que contenga un concepto jurídico indeterminado, por ejemplo, no es suficiente la aplicación automática de la norma. Antes de preguntar cuál sería la norma aplicable, el intérprete deberá necesariamente hacer un análisis previo de los hechos, ponderando los valores involucrados en un ambiente de dialogo permanente entre los sujetos de las relaciones jurídicas conflictivas. Es en el escenario de este encuentro de argumentos jurídicos y extrajurídicos que las semillas sembradas por el legislador y por el constituyente serán capaces de dar buenos frutos: es así porque el dialogo argumentativo nunca estuvo herméticamente cerrado, por el contrario, siempre permanecerá abierto para que el derecho reciba todo el oxígeno necesario para su fructificación. En principio y según las tradicionales orientaciones doctrinales, es perceptible la frecuencia con que son defendidas las tesis según las cuales toda actividad tributaria debería pautarse según las disposiciones estrictamente legales (actividad reglada según los parámetros de la legalidad estricta). Este parece ser el camino más fácil y conservador de planteamiento del derecho, camino metódicamente delineado en favor de una supuesta seguridad jurídica. Para Alberto Pinheiro Xavier: “La exigencia de la reserva absoluta transforma la ley tributaria en lex strictu (principio de la estricta legalidad), el cual fornece Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
50 no solamente el fin, sino también el contenido de la decisión del caso concreto, el que se obtiene por mera deducción de la propia ley, limitándose el órgano juzgador a subsumir el hecho en la norma, independientemente de cualquier valoración personal.” (PINHEIRO XAVIER, 2001, pág. 18). Empero, en este hilo de pensamiento, hay que preguntarse si las herramientas jurídicas de la hermenéutica positivista clásica serían suficientes y eficientes para la interpretación y aplicación de los conceptos jurídicos indeterminados y para la supresión de todas las incongruencias normativas, así como también debemos preguntarnos si la tarea del intérprete está resumida solo en la subsunción automática de la ley al caso concreto. Además, hay que indagar si el intérprete en estos casos tendría el poder discrecional de dictar aleatoriamente sus propias concepciones o si tales convicciones deben necesariamente conectarse con el conjunto intersubjetivo de argumentos planteados en el caso concreto. De hecho, el problema del razonamiento linear seguido por los conservadores es que olvidan de que toda y cualquier seguridad solamente puede ser considerada jurídica cuando contenga en su concepción la idea de juridicidad, es decir, la seguridad jurídica utilitarista debe ser complementada con la idea de justicia. Las certezas jurídicas y casi matemáticas de los textos legales debatidas en el “Circulo de Viena” 25 y posteriormente trabajadas por Kelsen tuvieron como premisa la aparente omnisciencia de los legitimados para la función de creación legislativa, suponiéndose, además, que las palabras mecánicamente electas por los legisladores reflejarían exactamente el comando normativo necesario para la aplicación del derecho. Esto estaría muy bien pensado si el producto de dicha creación legislativa (la ley) actuara como única y exclusiva fuente del derecho y si el proceso de interpretación jurídica del texto normativo fuera una tarea linear y vertical. 25 En Viena, un grupo de amigos intelectuales en el inicio del siglo XX debatían los problemas filosóficos del derecho de su tiempo. Con el avance de los debates se produjo la elaboración de un importante “manifiesto”, el cual reflejó las bases de una corriente de pensamiento propia, surgiendo el “Wiener Kreis” (Circulo de Viena) con sus argumentos del positivismo estrictamente lógico y anti-metafísico. Las palabras tenían fuerza propia e intangible, de modo que, según sus conclusiones, el intérprete no podría hacer más que simplemente traducir, matemáticamente y según criterios lógicos de verificación, el significado único que cada palabra del texto legal contenía. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
51 No se puede negar la fuerza normativa y la seguridad jurídica formal de las reglas jurídicas plasmadas en las leyes positivas, siendo cierto que debe continuar viva la contribución de las teorías clásicas de la interpretación jurídica y todo el desarrollo de los criterios clásicos utilizados en la solución de las antinomias y conflictos de normas. 26 No obstante, en los casos de conceptos jurídicos indeterminados y en los casos en que, por estrategia fiscal de recaudación, el principio de eficacia (“eficiencia” para la Constitución brasileña) administrativa justifique la adopción de un nuevo modelo de resolución de conflictos 27 , los parámetros positivistas hasta entonces enaltecidos no son suficientes para la consecución de una armonía entre la seguridad jurídica y la aplicación una justicia fiscal eficiente. Como sabemos, la Escuela de la Exégesis comprendía el derecho como un sistema herméticamente cerrado, donde todas las soluciones para los conflictos jurídicos podrían ser fácilmente descriptas anticipadamente por el legislador. De hecho, fue con base en los avances científicos logrados por la Escuela de la Exégesis que la codificación reflejó una victoria de la seguridad jurídica positivista, siendo posible poner en marcha criterios objetivos de aplicación y subsunción del derecho. Sin embargo, mismo reconociendo la relevancia de tales avances, no hay cómo dudar de que la propia dinámica del derecho hizo que doctrinadores modernos como Savigny empezasen a sistematizar criterios interpretativos válidos para el sistema normativo. Diferentemente de la corriente exegética tradicional, Savigny admitió que el derecho no podría ser alejado de la historia y de la actualización social, de modo que la aplicación del 26 Conforme Manuel Barría Paredes: “Según el pensamiento de Savigny el elemento gramatical de la interpretación tiene por objeto las palabras de que el legislador se sirve para comunicarnos su pensamiento; es decir, el lenguaje de las leyes. El elemento lógico, la descomposición del pensamiento o las relaciones lógicas que unen a sus diferentes partes. El histórico tiene por objeto el estado del derecho existente sobre la materia, en la época de la ley. Por último, el elemento sistemático tiene por objeto el lazo íntimo que une las instituciones y reglas del derecho en el seno de una vasta unidad” (BARRÍA PAREDES, 2011). Véase en: https://dialnet.unirioja.es/servlet/articulo?codigo=3700471 . Acceso en 11 de mayo de 2020. 27 En muchas situaciones prácticas, de las cuales hablaremos en su mejor momento, la Administración tributaria necesitará un cierto margen de libertad de actuación para que la aproximación de los sujetos tributarios permita subsanar los conflictos de modo menos costoso para ambas partes. Estas situaciones prácticas no deben confundirse con los casos de interpretación de conceptos jurídicos indeterminados, admitiéndose la transferencia legislativa de una potestad discrecional para que el agente público tenga la capacidad de analizar, en el caso concreto, el mejor camino para la consecución del interés público perseguido. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
52 derecho debería seguir las orientaciones no jerarquizadas 28 de cuatro cánones interpretativos: la interpretación gramatical, que opera en el ámbito de la palabra; la interpretación lógica, vinculada a la estructura y la relación lógica entre las partes; la interpretación histórica, en atención a los elementos históricos del momento de la elaboración de la norma jurídica; y, al fin, la interpretación sistemática, que busca una coherencia en respeto al texto interno del ordenamiento. Sin embargo, aunque los avances introducidos por Savigny en el universo de la hermenéutica jurídica continúen siendo importantísimos para la aplicación del derecho en los casos de incongruencias normativas, la verdad es que, en el tema de los conceptos jurídicos indeterminados algunos paradigmas merecen ser superados y una nueva concepción del derecho merece ser reflexionada. En este punto no es excesivo afirmar que tampoco las contribuciones del mencionado autor son suficientes para el derecho de la actualidad. Es que, en los días actuales, la función del intérprete juega un papel decisivo en el contexto de la aplicación del derecho. En definitiva, todos los participantes del proceso de interpretación y aplicación del derecho contribuyen para la búsqueda del sentido normativo, es decir, para conformación de la norma jurídica aplicable. Efectivamente, en los casos en que la integralidad de la norma no aparezca con cierto grado de nitidez (conceptos jurídicos indeterminados), no siendo totalmente determinable ni por el texto ni por el contexto histórico o sistemático, la responsabilidad por el sentido formado en el proceso interpretativo recaerá necesariamente sobre la espalda de los intérpretes y aplicadores. En tales situaciones los intérpretes deberán realizar la búsqueda en el universo del ámbito jurídico (reglas y principios presentes en las leyes y en la Constitución) de la norma que venga iluminar lo que el texto esconde, pero la clave es que tal búsqueda no debe ser hecha en solitario: todos los sujetos que directa e indirectamente permean el conflicto deben ser llamados a participar. En realidad, el movimiento de creación y aplicación del derecho no es solamente linear y vertical. La ley repercute en los hechos, pero los hechos también lo hacen en relación con la ley, con lo cual el referido movimiento refleja una cierta 28 En la acepción de Savigny y en la de todos que contribuyeron para la construcción de la Escuela Histórica del derecho, no existe jerarquía entre los criterios de interpretación, de modo que todos deberían ser utilizados con la finalidad de obtener la voluntad histórica del legislador plasmada en el “espíritu de la sociedad”. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
53 circularidad horizontal. Además, los valores y los principios, conforme desarrollaremos, también ejercen influencias en la forma de reflexionar y aplicar el derecho. En este contexto de superación del modelo tradicional, más allá del cambio de paradigma vinculado a la concepción clásica del derecho positivo, es importantísimo tener claro lo que debe lograr el sistema jurídico fiscal para que sea considerado un sistema democrático participativo. De hecho, en los días actuales, donde es inevitable el entrelace de varios ordenamientos jurídicos en medio de distintos “ámbitos jurídicos”, tema muy bien explorado por el filósofo del derecho Gregorio Robles Morchón en sus trabajos académicos, el nuevo pluralismo jurídico, como referente cultural de ordenación compartida, se construye por medio de condiciones “materiales” y “formales” que engloban la legitimidad de los nuevos sujetos colectivos, la implementación de un sistema justo de satisfacción de las actuales necesidades sociales, la democratización y la descentralización de un espacio público participativo. Hay que tener en cuenta que en la actualidad la construcción teórica planteada por los positivistas clásicos muchas veces no ofrece de forma adecuada soluciones justas y democráticas, según una visión de democracia constitucional, para algunos temas que son de bastante actualidad, como por ejemplo el problema de la interpretación de los conceptos jurídicos indeterminados y el problema de la observancia del principio de igualdad material en la tributación. No se ofrecen soluciones justas cuando la actividad del intérprete está limitada al ejercicio de subsunción automática, sin que sea posible valorar los hechos y ponderar los principios constitucionales involucrados desde una perspectiva multidimensional, cíclica y participativa. De hecho, no se ofrecen soluciones democráticas cuando el derecho es aplicado sin la participación de todos los sujetos de las relaciones jurídicas conflictivas y cuando las diferenciaciones de hecho son ignoradas por los aplicadores del derecho en clara violación al principio de igualdad material. En su aspecto ontológico, el positivismo jurídico tiende hacia una definición de las normas en función de su coercitividad, es decir, de la posibilidad de asegurar su cumplimiento a través del recurso a la fuerza unidimensional del Estado, la supremacía de la ley como única fuente normativa del derecho y la concepción mecánica de la interpretación y aplicación de las normas positivas, según criterios de estabilización normativa previamente concebidos (PÉREZ LUÑO, 2014, pág. 13). En relación con su aspecto ético-político, las teorías iuspositivistas clásicas, en su gran mayoría, reflejan la defensa de la separación entre moral Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
54 y derecho, adoptándose una concepción de la justicia según la cual se debe prestar obediencia y cumplimiento a las normas del derecho positivo con independencia de su contenido, o sea, con independencia de su juridicidad. Así, para Kelsen, por ejemplo, el derecho tiene solamente elementos de coherencia formal, de modo que no existirían elementos materiales significativos propios de la norma jurídica. La corrección formal (validez de una norma) no significaría su corrección material, de modo que el tema de la “justicia” de la norma es concebido como un problema anterior a la propia existencia de la regla en el ordenamiento jurídico, no reflejando una significativa influencia en el momento de la aplicación del derecho: seria, por lo tanto, una problemática pre jurídica (KELSEN, 1996, pág. 215). No hay duda de que la teoría kelseniana es una de las teorías que más contribuyó para la evolución del derecho en el pasado siglo. Efectivamente, en sus estudios el propio Kelsen reconoce que el problema fundamental de la interpretación del derecho es la posibilidad de atribuir diferentes significados a los enunciados normativos y la ausencia de metacriterios jurídicos que establezcan qué criterios deban ser utilizados para definir cuál interpretación jurídica es la más coherente y que debe ser aplicada. Además de eso, el prestigiado jurista reconoce la no existencia de unilateralidad interpretativa, de modo que toda regla tendría más que una interpretación posible, como una moldura en donde es posible dibujar varios cuadros diferentes, siempre que dichos dibujos permanezcan dentro de la moldura: “La indeterminación del acto jurídico puede también ser la consecuencia no intencional de la propia constitución de la norma […] aquí tenemos en primera línea la pluralidad de significaciones de una palabra o secuencia de palabras en que la norma está reflejada […] El derecho a ser aplicado forma, en todas sus hipótesis, una moldura dentro de la cual existen varias posibilidades de aplicación, de modo que es conforme al derecho todo acto que se mantenga dentro de la moldura del cuadro, que rellene esta moldura con cualquier sentido posible” (KELSEN, 1996, pág. 389/390). En este punto, haciendo un paralelo con el problema de los conceptos jurídicos indeterminados, compartimos del pensamiento doctrinario según lo cual el intérprete deberá tener como objetivo la búsqueda de la única solución justa posible, no existiendo la amplitud infinitamente discrecional defendida por Kelsen. En realidad, el hecho de existir varias interpretaciones posibles no transforma la actividad del interprete en un indiferente jurídico, el intérprete tiene la obligación de aplicar la interpretación que más se aproxime al sentido Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
55 de justicia. Aprovechando el ritmo de tal pensamiento, ya podemos antever la importancia de la definición de justicia fiscal para el objeto central de nuestra tesis, tema que será abordado en el próximo epígrafe. Tener una concepción de justicia fiscal compatible con la concepción de derecho tributario es imprescindible para conferir coherencia y legitimación a los resultados interpretativos dialécticos. La confluencia de los fundamentos de aplicación del derecho a través del consenso argumentativo de los sujetos de la relación tributaria solamente tendrá legitimidad y coherencia cuando reflejen la concepción de justicia fiscal pretendida constitucionalmente (compartida por todos). Es interesante percibir que Kelsen ya reconocía que el debate existente entre los aspectos conceptuales de lo que sea creación y aplicación del derecho presupone una relativización compatible con el referencial metodológico, es decir, que una misma acción del operador del derecho puede ser concebida como aplicación y creación del derecho dependiendo del referente hipotético, una sentencia judicial o un acto administrativo serian aplicación del derecho en el que concierne a las normas que le son jerárquicamente superiores, pero creación del derecho, en relación a los actos de ejecución (KELSEN, 2007, pág. 124/126). Sin embargo, en el pensamiento kelseniano no hay espacio para la construcción intersubjetiva compartida, no hay la preocupación de mantener viva la presencia participativa y efectiva de la sociedad en la construcción circular de la substancia material normativa, persistiendo en la concepción racionalista kantiana de identidad entre derecho y Estado. 29 Siguiendo esta misma línea de raciocinio, tocaría solamente al Estado decir el derecho a ser aplicado y a la sociedad, por su parte, tocaría solo obediencia pasiva sin participación. En este punto, estamos de acuerdo con la reflexión de Alexy: “Quien sostiene un modelo de reglas puro encomienda al sistema jurídico en tanto tal la realización de solo un postulado de racionalidad, es decir, solo el postulado de la seguridad jurídica. Sin duda la seguridad jurídica es una exigencia central, pero no es la única que formula la razón práctica al sistema jurídico” (ALEXY, 1997, pág. 167). De hecho, no hay seguridad jurídica sin 29 Estamos de acuerdo con el posicionamiento de SOUZA CRUZ (2013), según el cual la experiencia vivida por el intérprete, necesariamente intersubjetiva, afecta directamente a su comprensión de los sentidos posibles del texto, en la medida en que representa su apertura a las influencias pragmáticas provenientes del proceso. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
56 juridicidad, del mismo modo que no hay cómo pensar en los principios de igualdad y capacidad contributiva sin tener en cuenta sus aspectos materiales. Tampoco es posible hablar de juridicidad y justicia sin tener al menos como norte referencial un sistema normativo reflejado mínimamente en reglas previamente establecidas. Es inimaginable un sistema normativo tributario, por ejemplo, basado solamente en el deber cívico de colaboración espontanea de cada ciudadano, sin la previsión de una estructura de reglas de organización y fiscalización de la recaudación. Esto, para no decir otras consecuencias, prácticamente inviabilizaría toda y cualquier tentativa de previsión presupuestaria y organización futura de las acciones del Estado. De este modo, rechazamos la idea según la cual la mejor concepción del derecho seria la defendida por los iusnaturalistas. Los valores son importantísimos para la conformación del derecho, pero no son los únicos elementos del derecho, conforme comprobaremos: las normas jurídicas (reglas y principios) y los hechos también deben ser alzados al mismo rango de los valores. Sin embargo, mismo siendo evidentes las contribuciones de la evolución hermenéutica formalista de la exégesis con las importantes aportaciones doctrinales de Savigny y de Kelsen, todavía referenciadas en la actualidad por la mayoría de la doctrina del derecho tributario, adelantamos, desde luego, que en el universo de teorías que han analizado el concepto de derecho, adoptaremos como norte didáctico la evolución y el cambio del pensamiento positivista en la actualidad hacia una postura pospositivista moderada, aceptando como coherentes las posturas que defienden la fuerza normativa de los principios. En verdad, el positivismo clásico está sufriendo fuertes influencias del pensamiento sistemático del derecho, también conocido como pospositivista (SOUZA CRUZ, 2013, pág. 9) o no-positivismo principialista (GARCÍA FIGUEROA, 1998, pág. 29), donde la teoría de los principios, las teorías de la justicia y de la argumentación jurídica se apuntan como instrumentos esenciales para la aplicación del derecho en los conflictos jurídicos actuales de mayor complejidad, en los cuales el texto normativo no ofrece caminos saludables para la pacificación social. La conjugación de las tres teorías arriba noticiadas expone la necesidad de hacer una lectura transdisciplinar del objeto de nuestra investigación, como una red interconectada en donde no es posible aislar la actividad tributaria (normatizada por el derecho tributario) de la actividad administrativa (capitaneada por el derecho administrativo), ambas interconectadas con los dictámenes constitucionales (derecho constitucional). Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
57 De hecho, hay que reconocer que la actividad de la Administración tributaria, por su propia naturaleza (necesidad de tipificación previa de los tributos, por ejemplo), aparece disciplinada por reglas de un modo más cerrado y pormenorizado que las otras ramas del derecho, principalmente considerando la exigencia de un programa de acción financiera que permita un ordenado y regular flujo de los ingresos indispensables para la ejecución de las obligaciones presupuestarias del Estado. Sin embargo, cuando abordamos la temática de la actuación administrativa del Estado en el contexto del derecho administrativo, percibiremos que el modelo de pensamiento sistémico (no burocrático) viene ganando espacio en el mundo jurídico, eso porque busca focalizar las finalidades esenciales de los actos administrativos, permitiéndose un número mayor de instrumentos procedimentales que traigan mayor eficiencia y flexibilidad para la actuación de los funcionarios públicos, siempre que dichos instrumentos sean dirigidos al cumplimento del interés público. El pensamiento sistemático del derecho tributario propuesto por Klaus Tipke, por ejemplo, refleja una perspectiva capaz de mantener, en la práctica administrativa de la tributación, un equilibrio saludable de dos pilares básicos: la seguridad jurídica y la justicia fiscal. De hecho, la obra de Tipke puede ser considerada un punto de inflexión en la construcción de una teoría sistemática del derecho tributario, de tal modo que el propio autor reconoce que el derecho constitucional tributario forma la base para la teoría sistemática de la ciencia del derecho tributario. Conforme una de sus principales líneas argumentativas, debemos extraer del principio del Estado de Derecho “una atribución que incluye la efectiva organización del derecho tributario, cuyo sistema es sustentado por principios de formal y material juridicidad. Esa teoría exige del legislador y del aplicador de las leyes la consecuente ejecución de principios de sustentación sistemática, un consecuente desarrollo del sistema de reglas ajustado al caso, que garantice justicia tributaria, seguridad jurídica en el derecho tributario y también oportunidad” (TIPKE, 2008, pág. 72). El modelo de interpretación defendido acertadamente por Tipke refleja la necesidad de aplicación siempre conjunta del derecho tributario con las reglas y principios constitucionales. Esto representa una importante aportación para la hermenéutica jurídica, con aras a la superación de la dicotomía excluyente entre reglas y principios. En realidad, las reglas y principios representan solamente reflejos de la normatividad que debe ser explorada por el intérprete. De hecho, en el contexto de la interpretación jurídico-administrativa de los conceptos jurídicos indeterminados que causan conflictos con ocasión de su aplicación Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
64 exactamente cuando ambos los intérpretes están ante una norma tributaria que contiene conceptos jurídicos indeterminados. Además de eso, en los casos de conceptos jurídicos indeterminados la interpretación y la integración unilaterales del derecho aplicable en el caso concreto pueden representar grave violación a los derechos de los ciudadanos contribuyentes que, en regla, no participan del proceso de toma de decisión administrativa. En muchos casos prácticos, conceptos jurídicos utilizados por el legislador tales como “activo financiero”, “insumos”, “renta”, “valor de mercado”, “actividad productiva”, “servicio”, etc., vienen provocando la eternización de demandas judiciales que podrían ser evitadas si los ajustes interpretativos fuesen tratados de modo más transparente y de modo que se garantice también la percepción inicial de los argumentos de los contribuyentes. En realidad, no hay cómo aislar la interpretación de referidos conceptos indeterminados del procedimiento de calificación de los hechos. Efectivamente, considerando la imposibilidad de realización de una subsunción directa, la interpretación jurídica y la calificación de los hechos deberán ser realizadas en cooperación, con la contraposición de argumentos y de elementos que complementan el sentido normativo. La antigua interpretación gramatical, basada en la lógica formal, cede espacio a una interpretación holística, más conectada con un sentido de lógica eidética 32 (SOUZA CRUZ, 2013, pág. 205). La ciencia jurídica moderna ha llegado a la conclusión de que las leyes son muchas veces insuficientes para resolver los numerosos problemas que plantea la vida práctica del derecho. En realidad, la textura abierta del lenguaje jurídico, o su vaguedad potencial, es inexorable. Siempre puede surgir un caso no previsto en la región de penumbra del 32 En la lógica formal, el intérprete debe seguir estándares predefinidos para llegar a un resultado predecible, un resultado ya previsto por el legislador. Los métodos de interpretación predecibles son insuficientes porque no ofrecen el espacio necesario para una actuación dialéctico-actualizadora y porque no suponen la apertura necesaria para la confrontación de los argumentos de las partes involucradas en el conflicto. De hecho, la interpretación no puede ser puramente gramatical porque la ley es textualmente ambigua e indeterminada; del mismo modo, no puede ser teleológica porque la búsqueda de una finalidad en la mente del legislador o en la oscuridad de la norma no revelada es tan mítico como creer que un único ser, imbuido en plena autoridad funcional, pueda ser capaz de decir el derecho con base en su propia razonabilidad individual. La idea de interpretación holística, defendida por Souza Cruz, parece ser un buen camino para seguir. Es decir, una interpretación que busca concretar la esencia del derecho a partir de factores externos a la norma jurídica, a partir de los argumentos de las partes y el cotejo de referidos argumentos con los valores y principios constitucionales. Obviamente que referida interpretación no puede ser realizada por un único intérprete: la cooperación es nítidamente necesaria. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
65 significado de la regla, de modo que un sistema jurídico totalmente libre de vaguedad es imposible (STRUCHINER, 2005, pág. 15) 33 . Es decir, pese a la aspiración del legislador de prever todas las hipótesis posibles, siempre quedan fuera de ellas casos no imaginados. Estos casos, por una cuestión de técnica legislativa, estarán en los textos de ley en la forma de conceptos jurídicos indeterminados. Por otro lado, también é común que el legislador utilice la transferencia de potestades discrecionales para la Administración Pública, con la finalidad de que el interés público pueda ser mejor garantizado en los casos concretos. Por ello, los operadores del Derecho juegan un papel emprendedor en esta cuestión. Ellos no van a crear nuevas normas que eliminen las generalidades de la ley, pero sí pueden actuar en la búsqueda por la unidad de sentido justo extraíble de la norma a ser aplicada en el caso concreto. Crear una ley y expresarla en forma textual no es lo mismo que interpretar y aplicar el derecho en los hechos jurídicos de la vida. Como ya hemos tenido la oportunidad de decir, la norma no es el objeto de la interpretación jurídica, sino su producto (LARENZ, 1997, pág. 308), es decir, los dispositivos legales se constituyen en los objetos de la interpretación y las normas reflejan el resultado hermenéutico (GUASTINNI, 1998, pág. 20). En este mismo sentido, Humberto Ávila señala que: “A matéria bruta utilizada pelo intérprete – o texto normativo ou dispositivo – constitui uma mera possibilidade de Direito. A transformação dos textos normativos em normas jurídicas depende da construção de conteúdos de sentido pelo próprio intérprete. Esses conteúdos de sentido, em razão do dever de fundamentação, precisam ser compreendidos por aqueles que os manipulam, até mesmo como condição para que possam ser compreendidos pelos seus destinatários” (ÁVILA, 2018, pág. 44). Además, la legitimidad y validez del derecho tributario en la actual fase del positivismo tiene relación directa con la corrección material plasmada en los valores y principios constitucionales, es decir, no pueden hacerse sustentar solamente en dimensiones formales y textuales de las reglas jurídicas. La corrección material implica, a su vez, una 33 Al respecto, Ferrari Yaunner expone: “El proceso legislativo es casi siempre lento, la pronta modificación de una disposición normativa determinada con el fin de enmendar en ella algunos problemas de lagunas, es prácticamente una utopía. En este proceso inciden cuestiones de intereses políticos, prioridades legislativas, prudencia y complejidad de los órganos colegiados en los que se deposita esta función.” Véase FERRARI YAUNNER, M. Los principios de legalidad y seguridad jurídica como fundamentos del proceso de integración del Derecho para colmar las lagunas de la ley en Cuba. Tesis para optar por la categoría de Doctor en Ciencias Jurídicas, La Habana, 2010., pág. 71. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
66 coherencia material y sistémica con los aspectos filosóficos, sociológicos e históricos que circundan la realidad jurídico-constitucional. En este sentido, para García Novoa: “A la luz de la relevancia metodológica de la Constitución, que dota de racionalidad a la configuración del ejercicio de todo el poder público, el derecho financiero y tributario no puede entenderse ya si no es a partir de una visión sustancialista, que en su traducción práctica habrá que calificar, como vimos, de perspectiva principialista 34 sobre la realidad de la financiación pública” (GARCÍA NOVOA, 2002. Doc. 11/02). Ante la real necesidad de comprender el derecho más allá de los problemas que su validez suscita, el positivismo clásico viene sufriendo una gradual actualización, de modo que el “pospositivismo” representa un reflejo de la adecuación de las teorías clásicas a los nuevos desafíos del derecho contemporáneo. Considerando que no es posible adoptar de modo aislado una teoría especifica que venga a reflejar integralmente el verdadero concepto del derecho en la actualidad, entendemos como un movimiento jurídico actual importante el abandono de la vieja dicotomía existente entre el iusnaturalismo 35 y el positivismo clásicos, y aceptamos la corrección de las nuevas posturas moderadas del positivismo, centralizando nuestra atención en los puntos de las teorías contemporáneas del derecho que convergen en el sentido de permitir una abertura al dialogo entre los actores del proceso de interpretación y aplicación del derecho. En este sentido, la teoría tridimensional del derecho de Miguel Reale y las concepciones teóricas de Pérez Luño representan aportaciones claves para la construcción de nuestro posicionamiento en el presente trabajo. 34 En este punto entendemos necesario esclarecer que los principios no pueden ser confundidos con los valores. Los valores son bienes inmateriales apuntados subjetiva y colectivamente por la sociedad como guías de conducta. Aunque que puedan tener vinculación con los valores sociales, los principios reflejan mayor grado de coactividad en la medida en que son poseedores de juridicidad, es decir, los principios reflejan normas jurídicas y los valores reflejan normas sociales. De todo modo, aunque sean categorías distintas, los dos (valores y principios) son necesarios para la concretización del derecho, ya que, conforme veremos, el derecho no solo se representa externamente a través de normas, sino que su composición supone la existencia de valores y de hechos. 35 En este punto, concordamos con la opinión de Santiago Niño para quien: “La concepción iusnaturalista puede caracterizarse diciendo que ella consiste en sostener conjuntamente estas dos tesis: a) Una tesis de filosofía ética que sostiene que hay principios morales y de justicia universalmente válidos y accesibles a la razón humana, b) Una tesis acerca de la definición del concepto de derecho, según la cual un sistema normativo o una norma no pueden ser calificados de «jurídicos» si contradicen aquellos principios morales o de justicia” (SANTIAGO NIÑO, 1983, págs. 27/28). Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
67 La Teoría Tridimensional del derecho tiene como punto de partida el estudio del derecho adoptándose una visión que engloba tres aspectos epistemológicos: el hecho jurídico, el valor, y la norma jurídica. Así, es destacada la ruptura del enfoque unilateral del derecho positivo dictado históricamente por el Estado, privilegiándose la compresión del derecho como fruto de las relaciones sociales y del conjunto cultural de determinada época 36 . Así, es posible decir que el derecho y la norma jurídica no se limitan a las disposiciones gramaticales de la ley, siendo mucho más que la mera voluntad del Estado o de los ciudadanos. Es el reflejo intangible de un ambiente cultural de determinado lugar y época, en que los tres aspectos – fáctico, axiológico y normativo – ejercen mutua influencia, estableciendo una relación dialéctica construida desde la perspectiva social. En definitiva, estamos de acuerdo con las palabras originales de Miguel Reale: “Direito não é só norma, como quer Kelsen, direito, não é só fato como rezam os marxistas ou os economistas do direito, porque direito não é economia. Direito não é produção econômica, pero envolve a produção econômica e nela interfere; o direito não é principalmente valor, como pensam os adeptos do direito natural tomista, por exemplo, porque o direito ao mesmo tempo é norma, é fato e é valor” (REALE, 2003, pág. 91). Considerando el proceso continuo de interferencia mutua entre los tres aspectos epistemológicos considerados por Reale, es posible concluir que el derecho siempre debe ser entendido como un fenómeno a ser construido, o sea, como una construcción inacabada que está siempre en formación. El derecho siempre es complejo y dinámico por su propia naturaleza, eso porque los hombres siempre buscan realizar valores nuevos, y cuando los alcanzan, quieren mayores garantías para ellos. Nosotros solamente podemos comprender la 36 Sobre el tema son pertinentes y esclarecedoras las palabras de Antonio Enrique Pérez Luño, que nos recuerda la existencia de un cuarto elemento esencial para una concepción del derecho: “En cada una de las épocas que marcan el desarrollo del pensamiento jurídico, se advierte una peculiar sensibilidad. En cada etapa histórica del derecho predomina un determinado catálogo de vocaciones, preocupaciones y anhelos. Se cierne sobre cada cultura jurídica el imperativo de dar respuesta y desarrollar esos retos que informan la existencia colectiva. Si se parte de esas premisas, no parece aventurado identificar la sensibilidad jurídica de las diversas y múltiples teorías del siglo XX en contribuir a responder a los grandes retos de una sociedad en constante y acelerada mutación. No han faltado tampoco empeños teóricos dirigidos a perfilar métodos de análisis clarificadores del significado y función del propio derecho. Otras perspectivas doctrinales han tendido a privilegiar el estudio de la eficacia del derecho como mecanismo de ingeniería social; sin que sea lícito omitir la referencia a todos aquellos juristas contemporáneos que han mantenido un compromiso de fidelidad a la pervivencia de la secular tarea del derecho como cauce conformador de la sociedad bien ordenada, es decir, justa” (PÉREZ LUÑO, 2005, pág. 17). Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
68 evolución histórica del derecho en su desarrollo si comprendemos que el derecho es siempre una conducta humana en busca de valores (concepción dinámica y complementaria del derecho), a través de normas. La teoría tridimensional del derecho, con su dialéctica de la complementariedad, constituye un paso importante para el pensamiento sistemático de la ciencia jurídica (en oposición al pensamiento filosófico cartesiano del siglo XIX). Entre las consecuencias más importantes de la superación del formalismo del pensamiento extremado del positivismo clásico cabe señalar la atribución de relevancia a la “experiencia jurídica” concretada a partir de los hechos y captada desde los espacios democráticos deliberativos, a la historicidad y los cambios en el Derecho positivo, y al contraste de los conceptos generales y abstractos propios del método lógico-formal con su vigencia real. Aquí, el aspecto más destacable de esta “superación” del positivismo clásico en el ámbito del derecho tributario será la toma en consideración, en la interpretación jurídica, de la fuerza normativa de los principios constitucionales integrativos presentes en el ordenamiento (LOZANO SERRANO, 1990). Siguiendo este mismo orden de ideas, Humberto Ávila esclarece: “El ordenamiento jurídico establece la realización de fines, la preservación de valores y la manutención o búsqueda de determinados bienes jurídicos esenciales para la realización de aquellos fines y para la preservación. El intérprete no puede despreciar estos puntos de partida. Exactamente por eso, la actividad de interpretación refleja mejor una actividad de reconstrucción: el intérprete debe interpretar los dispositivos constitucionales tornando explicito sus versiones de significado según los fines y los valores inherentes al lenguaje constitucional” (ÁVILA, 2018, pág. 27). En este escenario, el pensamiento positivista clásico no es suficiente para explicar la legitimación pluralista de los intérpretes de la norma tributaria, tampoco es suficiente para orientar los intérpretes hacia los comandos constitucionales en las situaciones en que la norma contiene conceptos jurídicos indeterminados. Aquí, reconocemos que la pluralidad de intérpretes y la fuerza normativa de los principios constitucionales representan aportaciones del pospositivismo que nos auxiliaran en la comprensión de la viabilidad constitucional de la transacción tributaria en las situaciones en que la ley tributaria no es suficiente, por si sola, para revelar la normatividad tributaria aplicable en el caso concreto. El constitucionalismo viene sufriendo un gran número de cambios en países europeos y latinoamericanos. La “constitucionalización del orden jurídico” representa un Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
69 proceso histórico – jurídico que tiene como reflejo una profunda transformación en la concepción del derecho y en su aplicación. En una perspectiva histórico-temporal, es común la adopción como marco crucial del cambio de la postura dogmática la Segunda Guerra Mundial, ya que muchos teóricos del derecho rechazan el pragmatismo positivista impuesto pelo régimen Nazista. Sin embargo, también es cierto que tal régimen utilizó muchos de los cauces jus-naturalistas en la tentativa de justificar una supuesta superioridad de los orígenes germánicos. Tal postura, por consecuencia lógica, mucho influenció la aceptación pasiva del derecho creado específicamente para la manutención del poder del dictador. Así, es preferible no adoptar estos marcos históricos como referencia temporal originaria del proceso evolutivo del pospositivismo. La evolución natural del pospositivismo tiene clara conexión con los avances teóricos del constitucionalismo y del pluralismo jurídico (GROSSI, 2011, pág. 105). En este sentido, estamos de acuerdo con Wolkmer, cuando afirma que: “La importancia de la discusión sobre el pluralismo jurídico referido a la expresión de un ‘nuevo’ derecho, está plenamente justificada porque el modelo científico que sustenta el aparato de reglamentación estatal liberal-positiva y la cultura normativista lógico-formal, ya no desempeña su función primordial, como es la de resolver institucionalmente los conflictos del sistema, dándoles respuestas que restauren la estabilidad del orden establecido” (WOLKMER, 2006, pág. 33). Doctrinadores como Paulo Caliendo, Casalta Nabais y Ricardo Lobo Torres pueden ser incluidos dentro del conjunto de autores que, en la actualidad, hacen un esfuerzo metodológico para la conformación del pensamiento sistemático (pospositivista) del derecho tributario. Este pensamiento sistemático tiene por característica el reconocimiento de la fuerza normativa de los principios extraídos del texto constitucional. Además de eso, está fundamentado en el conjunto de tres pilares conceptuales: la constitucionalidad de los derechos fundamentales 37 , la reintroducción del problema de la justicia en la aplicación del 37 La preocupación por los derechos fundamentales en la actividad tributaria es visible en el trabajo de Tipke, que entiende que “cuanto más alta, sin embargo, sea la necesidad financiera del Estado, que deba ser suportada por sus ciudadanos, tanto más justa efectivamente debe ser manejada la generalidad e igualdad de la imposición” (TIPKE, 2008, pág. 55). Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
70 derecho y el planteamiento de una nueva hermenéutica jurídica, la cual admite la fuerza normativa de los principios constitucionales (CALIENDO, 2009, pág. 179). Según los defensores del pospositivismo, la complejidad de los actuales conflictos inherentes a la vida moderna globalizada y consecuente imposibilidad de previsión normativa totalizadora están provocando la sustitución del sistema normativo de reglas cerradas e intangibles por esquemas reglamentarios compuesto por normas abiertas, las cuales deben estar en sintonía con los principios constitucionales aplicables al caso concreto. Para Humberto Ávila “como los dispositivos hipotéticamente construidos son resultado de generalizaciones hechas por el legislador, hasta la más precisa formulación es potencialmente imprecisa” (ÁVILA, 2018, pág. 48). En ese mismo sentido, afirma Marco Aurelio Greco que: “En la medida en que la realidad es compleja y, en último análisis, no existen hechos o conductas absolutamente idénticos […] pretender que (en el campo de la tributación) el derecho puesto contenga la previsión exacta de todas y cada una de las conductas posibles es absolutamente irreal e intangible […] los hechos no son inequívocos, ni cuanto a su ocurrencia ni cuanto a su significado, una vez que suponen valoraciones que exceden datos meramente empíricos” (GRECO, 2004. Págs. 62 y 374). Estos principios constitucionales, según Dworkin, tienen fuerza normativa directa y también actúan como guías interpretativos indirectos en ocasión de su aplicación conjunta con las reglas infra constitucionales (DWORKIN, 1986, pág. 127). Además, la aplicación e interpretación de las normas abiertas exige una mayor conexión con la realidad de los hechos y participación de los destinatarios (AGUILÓ REGLA, 2007, págs. 665/675). En una primera mirada, es posible criticar, sin mayores temores, la existencia abundante de normas abiertas, principalmente cuando es perceptible la inseguridad jurídica que generan. No obstante, aunque el ideal regulativo sea un reto para perseguir, no podremos poner en duda el hecho de que hay numerosos factores políticos, incluso sociológicos, inherentes a la actual conjetura social de la vida moderna, que hacen que el sistema de reglas cerradas sea insuficiente para acompañar y pacificar todos los conflictos que afloran en nuestra sociedad. La verdad es que la propia democracia representativa está siendo sustituida por el concepto de democracia constitucional participativa, cuyo concepto no se confunde con el que se entiende por democracia popular. No significa hacer prevalencia de la voluntad de la minoría o de la mayoría, tampoco implica garantizar la supremacía de las políticas populistas. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
71 En realidad, la democracia constitucional participativa tiene que ver con la aplicación de las normas constitucionales (reglas y principios) que posee aplicabilidad directa, sin olvidar la participación constructiva de los actores institucionales y sujetos en la conformación del derecho en el caso concreto, en donde la letra fría de la ley no atienda de forma plena el conflicto. Los principios constitucionales siempre actuarán como verdaderas brújulas en el proceso de interpretación de los conceptos jurídicos indeterminados y en el propio proceso de ponderación de los valores involucrados (ALEXY, 2003, págs. 93/137). Para Cubero Truyo: “El sistema tributario ha de asentarse en unos principios que, construidos desde la coordinación, aseguren la preeminencia de la racionalidad y la estabilidad sobre la oportunidad política y las contingencias económicas. La consecución del sistema es el único modo de lograr la certeza y la razón del derecho” (CUBERO TRUYO, 1997, pág. 14). En la actualidad, los antiguos conflictos de reglas son sustituidos por conflictos aparentes entre principios constitucionales, los cuales, a su vez, serán resueltos mediante la aplicación de las técnicas de ponderación y no mediante la aplicación de meta criterios puramente lógicos. Para el ejercicio de la ponderación entre los principios, la función del intérprete nos parece de singular importancia, considerando que la dimensión de peso de cada principio no está previamente establecida en la estructura normativa (ÁVILA, 2018, pág. 83). Por lo tanto, el modelo de la subsunción de las normas tiende a estar siempre acompañado del procedimiento de ponderación para la superación de las vaguedades normativas. Así, el problema de la justificación valorativa (juridicidad normativa) no es previo a la creación de la norma, sino contemporáneo a su aplicación, lo que hace que todas las reglas estén, de un cierto modo, abiertas a la conformidad con los principios constitucionales. Además, estamos de acuerdo con Humberto Ávila cuando afirma que la conexión entre la norma y el valor no depende de características directamente extraídas del texto legal. En puridad, la referida conexión depende tanto de las razones utilizadas por el aplicador en relación con la norma aplicada, cuanto de las circunstancias evaluadas en el propio proceso de aplicación del derecho. En definitiva, según Ávila, la dimensión de peso de las normas (reglas y principios) tiene relación con el aplicador y con los hechos concretos. Además de eso, “la atribución de peso depende del punto de vista escogido por el observador, pudiendo, en función de los hechos y de la perspectiva de sus análisis, una norma tener mayor o menor peso, o incluso ningún peso para la decisión” (ÁVILA, 2018, pág. 83). Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
72 El análisis de la juridicidad de las nomas añade aspectos valorativos en los procedimientos tendientes a la aplicación del derecho, de modo que el razonamiento político de los legisladores se torna jurídico al mismo tiempo que el razonamiento jurídico de los operadores del derecho se politiza. Sin embargos, aunque las decisiones judiciales deban reflejar el contenido moral localizado en el propio ordenamiento jurídico, el intérprete aplicador del derecho no tiene amplia discrecionalidad de opciones. El criterio de corrección (coherencia) formal es insuficiente, no significando la automática corrección material, siendo imprescindible la verificación de la juridicidad de la norma en el caso concreto. De hecho, no sería loable afirmar que los jueces y agentes públicos son solo autómatas aplicadores de la ley, pues su actividad ante los conceptos jurídicos indeterminados es ardua y compleja, tiene una cuota de responsabilidad indiscutible, con los límites que impone la Constitución y la preservación de la legalidad del ordenamiento jurídico. Como señala João Batista Gomes Moreira: “La neutralidad ideológica del juez es un abrigo conservador que incorpora y perpetua el liberalismo del siglo XIX. El proceso hermenéutico se caracteriza por la circularidad. Las convicciones sociopolíticas del juez, que han de reflejar las aspiraciones de la propia sociedad, interfieren en el análisis de la prueba, en la interpretación de los textos y en el encuadramiento jurídico de los hechos. El juzgador neutro, vinculado a la literalidad exegética, tiende a ser injusto, porque generaliza cuando no debe hacerlo, ignorando las peculiaridades del caso concreto” (GOMES MOREIRA, 2018, pág. 109). Aunque la teoría de Dworkin tenga como intérprete central del derecho la figura del “Juez Hércules”, destacando el protagonismo del juez como aglutinador de los influjos sociales e individuales que fundamentan el discurso de aplicación del derecho en el caso concreto, entendemos que la aplicación del derecho en la instancia administrativa también utiliza los discursos de aplicación para fundamentar los actos administrativos. Además, es necesario decir que el juzgador y el agente público solamente podrán ser comparables a poderosas figuras míticas cuando sus decisiones y actos tengan como substrato natural la efectivamente participación y confrontación argumentativa de todos los interesados en el caso concreto. Concebir la figura de un Juez Hércules fuera del marco teórico de una comprensión dialéctica del derecho seria transferir a los juzgadores un poder sobrenatural de omnisciencia que ellos no tienen. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
73 Desde el nuevo paradigma (pospositivista), la aparente “discrecionalidad” del sujeto llamado a interpretar la vaguedad normativa no se concibe ya como libertad en el sentido de ser permitido elegir cualquier opción (libertad defendida por Hart) 38 , sino más bien en el sentido de responsabilidad, de ese tipo especial de deberes que llamamos responsabilidades funcionales (LIFANTE VIDAL, 2002, pág. 424). Es decir, en un escenario de interpretación y aplicación jurídica de un concepto jurídico indeterminado, el aplicador del derecho tendrá la responsabilidad de motivar adecuadamente su decisión, de modo que torne nítido que adoptó la única solución justa aplicable para el caso concreto. Como ya hemos dicho en el epígrafe anterior, en los casos de conceptos jurídicos indeterminados, el propio sistema jurídico constitucional reflejará el derecho aplicable, de modo que cabe al intérprete considerar estos indicativos legales/constitucionales como puntos de partida para la revelación del derecho aplicable. En la búsqueda de esta única solución justa el intérprete no actuará como una máquina que confronta automáticamente los hechos con la ley aplicable. En verdad, la solución será única y justa en tanto cuanto la norma (regla o principio) sea resultante de un proceso dialéctico con los hechos, valores e intereses involucrados en el caso concreto. Al describir el pensamiento de Hart, Victor Manuel Rojas Amandi afirma correctamente que: “si las reglas no prescriben de modo objetivo como debe resolverse un caso determinado, conforme a un sistema puro de reglas, el juez debería decidir sin fundamentación jurídica alguna, o no decidir. Este sería un problema que sólo se podría resolver en el caso de que el legislador fuera capaz de emitir reglas jurídicas que previeran criterios de decisión para cualquier caso que se pudiera presentar en el futuro, lo 38 Conforme Victor Manuel Rojas Amandi: “Cuando existen casos poco claros o reglas jurídicas contradictorias, Hart no postula la necesidad de llevar a cabo valoraciones morales del Derecho desde dentro del sistema jurídico; más bien, considera que al juez le asiste la facultad para recurrir a criterios extrajurídicos. La cuestión sobre el valor epistémico del concepto de derecho explota como punto controvertido con la obra de Hart, sin perjuicio de que surja en textos anteriores como la Reine Rechtslehre de Kelsen en 1934. Luego avanzó en la historia de la filosofía del derecho con el debate Hart-Dworkin, donde el norteamericano lanzó una serie de críticas en Taking Rights Seriously (1977), lo que se continuó hasta la respuesta de Hart en la (póstuma) segunda edición a The Concept of Law (1994) que contaba con un Postscript donde él contestó a sus críticos, principalmente, Dworkin” (ROJAS AMANDI, 2006, págs.355/415). Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
80 sea, no es posible graduar la aplicación de estos principios como si fueran descartables o desproveídos de normatividad (ÁVILA, 2018, pág. 157). En su gran mayoría, “los principios muestran un carácter de relatividad que se manifiesta en el hecho de que la determinación de su peso preciso sólo se puede llevar a cabo analizando cada caso concreto, lo que supone un procedimiento interpretativo” (ROJAS AMANDI, 2006). Empero, hay que tener en cuenta que algunos principios constitucionales (como por ejemplo el principio de moralidad, expresamente reflejado en el art. 37 de la Constitución de Brasil) poseen fuerza normativa directa y no pueden ser objeto de relativismos axiológicos. En puridad, la fuerza normativa de algunos principios puede ser mejor caracterizada como condición estructural, como defendió Nozick, en el sentido de orientar necesariamente la organización y la actuación estatal, sin que pueda ser graduada en el supuesto de hecho (NOZICK, 1975, págs. 30/32). En definitiva, no todos los principios constitucionales están puestos para actuar en el ejercicio jurídico de la ponderación. Los actores de la interpretación jurídica tienen que saber distinguir los principios constitucionales ya que estos principios no forman un bloque homogéneo poseedor de características indisociables. En verdad, hay principios que pueden ser contrapuestos a otros, así como también hay principios cuya eficacia es estructural y, por lo tanto, siempre deberá ser aplicado de modo inflexible. Como sabemos, en los Estados Constitucionales de Derecho, la rigidez constitucional (limitaciones formales, materiales y temporales para el cambio del texto constitucional) tiene como consecuencia la jerarquía normativa con la efectiva imposición de la Constitución sobre la ley. La fuerza normativa de la Constitución es ejercida de forma directa y predominante sobre las leyes, lo que conlleva a un estado de vinculación de todas las interpretaciones legales a los cauces emanados de las normas constitucionales, produciéndose una “sobreinterpretación” de la Constitución. La interpretación de la ley pasa a ser vinculada a los límites impuestos por la Constitución, es decir, de todas las interpretaciones posibles, los operadores del derecho deben rechazar las que son incompatibles con la Constitución. Las cuestiones y conflictos de naturaleza política pasan a ser tratados como cuestiones de naturaleza eminentemente constitucional, ampliándose las atribuciones jurisdiccionales de los jueces, lo que converge inevitablemente para el fenómeno cada vez más frecuente de “judicialización de la política”. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
81 Muchos autores, a ejemplo de Francisco Laporta (2007) y Lenio Streck (2008), critican el camino que el actual constitucionalismo está siguiendo. Hablan de que es demasiado poder conferido a los Jueces; que el Estado de Derecho está cambiando en Estado de las Instituciones; que los cambios vienen provocando un verdadero retroceso en la seguridad jurídica, dando entrada a la arbitrariedad y al casuismo en la aplicación del derecho. Sin embargo, mucho más allá de tales planteamientos críticos, todos situados en ámbito de las decisiones judiciales, es interesante verificar si esta evolución de la cultura jurídica viene siendo acompañada por nuevos paradigmas teóricos del derecho justificantes de la sustitución directa de la ley por el comando normativo constitucional, de la ampliación de los mecanismos extrajudiciales de resolución de conflictos y de la ampliación del rol de actores legitimados para la labor interpretativa del derecho. La fluidez y flexibilidad interpretativa de algunas de las normas-principios constitucionales pueden generar una percepción y aplicación equivocada del derecho constitucional, dando márgenes a ciertos “relativismos axiológicos”. Sin embargo, en el mecanismo de la interpretación y aplicación del derecho según los parámetros constitucionales el intérprete deberá siempre tener en mira que, aunque exista una variedad de posibilidades interpretativas partiendo de la expresión genérica de las normas y principios constitucionales, para cada caso concreto existirá solamente una única solución justa que perseguir, la cual deberá ser descubierta por el aplicador del derecho o juzgador. En el contexto de esta búsqueda por la univocidad de la interpretación constitucional en el marco del principio de igualdad ante la ley, el Tribunal Constitucional Español en su Sentencia 144/1988, de 12 de julio (ECLI:ES:TC:1988:144) afirmó que: “El principio de igualdad no supone la exigencia absoluta de que todos los órganos judiciales interpreten siempre del mismo modo la Ley, esto es, no ya cada precepto en concreto, aisladamente considerado, sino en su conexión con la Constitución y todo el resto de nuestro ordenamiento. Esta exigencia no va referida, como la anterior, a la necesidad de no establecer diferencias entre los justiciables, sino a la de asegurar que todos y cada uno de los preceptos que integran nuestro derecho objetivo son entendidos siempre del mismo modo por todos y cada uno de los múltiplos titulares del Poder Judicial (…). Que tal univocidad, la homogeneidad en la interpretación, sea un objetivo que alcanzar en un Estado de Derecho (artículo 1.1 C.E.) e incluso una finalidad que el legislador debe Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
82 perseguir para dar realidad al principio de seguridad jurídica que consagra el artículo 9.3 de nuestra Constitución, es, naturalmente, cosa fuera de toda duda”. Efectivamente, concordamos con Josep Aguiló Regla al señalar que “hay normas cuya validez no descansa sobre criterios formales, sino materiales. Este es el caso tanto de las normas implícitas como el de las normas necesarias. La juridicidad de las normas implícitas depende de su coherencia valorativa con otras normas del sistema que sí son válidas formalmente” (AGUILÓ REGLA, 2007). De hecho, la normatividad extraíble del principio del debido proceso legal, por ejemplo, solamente puede tener aplicación directa cuando partimos del supuesto de que hay otra norma que dicta el procedimiento (trámite legal) correcto que debe ser obedecido. En definitiva, estamos de acuerdo con las ponderaciones de Robert Alexy, para quien: “La Constitución no es ya solo base de autorización y marco del derecho ordinario. Con conceptos tales como los de dignidad, libertad e igualdad y de Estado de Derecho, democracia y Estado social, la Constitución proporciona un contenido substancial al sistema jurídico. En la aplicación del derecho esto se muestra en la omnipresencia de la máxima de proporcionalidad y su tendencia ínsita a reemplazar la subsunción clásica bajo reglas jurídicas por una ponderación según valores y principios constitucionales” (ALEXY, 1997, pág. 159). En realidad, el derecho se ha materializado y, en consecuencia, ya no puede ser visto sólo como expresión de una racionalidad de tipo formal. El gran desafío del jurista posmoderno es saber repensar las fuentes del derecho, de modo que las viejas concepciones reduccionistas pragmáticamente difundidas en la modernidad sean superadas. En el ámbito de la aplicación del derecho, por su parte, hay que tener en cuenta la enseñanza jurídica difunda por Santi Romano y Paolo Grossi, para quienes el derecho es anterior al Estado y no puede ser resumido al pragmatismo jurídico cerrado en paredes geométricamente inquebrantables. La percepción del derecho que se extrae del concepto de ordenamiento jurídico de Santi Romano no es otra que la de recuperación de una lectura de los hechos y, en cuanto tal, de una recuperación del particularismo en el ámbito jurídico. La idea de ordenamiento jurídico sustituye el monologo antes existente entre Estado/derecho por el dialogo entre derecho/sociedad (SANTI ROMANO, 1946, pág. 27). Según afirma Pérez Luño: Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
83 “La repercusión expansiva del pluralismo jurídico está conduciendo al progresivo abandono de los postulados de la unidad y de la jerarquía normativa en función de lo que se denominan ‘sistemas de interlegalidad’, o sea, de la intersección de sistemas de áreas y niveles jurídicos sobrepuestos e interrelacionados de forma asimétrica, a partir de múltiples redes de juridicidad. La interlegalidad vendría a ser la dimensión fenomenológica del actual pluralismo jurídico propio de la postmodernidad, que ha supuesto la pérdida de la jerarquía normativa basada en la soberanía del Estado, que ha sido sustituida por formas de legalidad porosa o porosidad jurídica propias de un ordenamiento jurídico difuso, donde las fuentes no operan a partir de criterios de jerarquía verticales, sino horizontales basadas en pactos y transacciones” (PÉREZ LUÑO, 2011, pág. 91). En este mismo sentido, de Paolo Grossi extraemos que los cambios sociales globalizantes están influyendo de modo directo en el sistema de fuentes del derecho, de modo que la función del intérprete ocupa ahora un protagonismo jamás visto: debe ser capaz de armonizar la dinámica social con la estática de los textos legales (GROSSI, 2010, pág. 344). Del mismo modo, Alfonso de Julios Campuzano afirma que “la sociedad global se ha traducido, en el plano jurídico, en un panorama de normatividades transversales, en las que las reglas de carácter internacional, nacional y local se confunden: el derecho aparece como una red difusa de tramas normativas” (DE JULIOS-CAMPUZANO, 2009, pág. 91). Por otro lado, la idea del derecho en forma de rede tiene conexión con una nueva perspectiva de la sociedad postmoderna. Según afirma Castells: “La revolución de las tecnologías de la información y la reestructuración del capitalismo han inducido una nueva forma de sociedad, la sociedad red, que se caracteriza por la globalización de las actividades económicas decisivas desde el punto de vista estratégico, por su forma de organización en redes, por la flexibilidad e inestabilidad del trabajo y su individualización, por una cultura de la virtualidad real construida mediante un sistema de medios de comunicación omnipresentes, interconectados y diversificados, y por la transformación de los cimientos materiales de la vida, el espacio y el tiempo, mediante la constitución de un espacio de flujos y del tiempo atemporal, como expresiones de las actividades dominantes y de las élites gobernantes” (CASTELLS, 1998, pág.23). Los estándares modernos de la teoría de fuentes del derecho vienen cambiando sus perspectivas, admitiéndose una abertura al dialogo de fuentes del derecho. En este sentido, Marques, acogiendo la teoría del dialogo de fuentes de Erik Jayme, entiende que el jurista Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
84 posmoderno deberá siempre buscar en la Constitución la respuesta para las antinomias modernas y para la complejidad del sistema normativo. De hecho, la teoría del diálogo de fuentes debe ser vista como método plausible de coordinar las diferentes fuentes normativas que componen el ordenamiento jurídico, de modo a visualizarlo como un sistema coherente, además de reducir la complejidad y realizar valores constitucionales, promoviendo una relectura de los tradicionales criterios para solucionar las controversias (MARQUES, 2004, pág. 45). Aunque los métodos más tradicionales de la hermenéutica continúen suficientes para la mayor parte de la solución de conflictos normativos, algunas antinomias y anomias, dentro de un contexto de pluralidad de microsistemas normativos, como las decurrentes de la colisión de preceptos normativos generales y específicos, exigen innovaciones cuanto a los instrumentos interpretativos que serán utilizados para solucionar el conflicto de normas. Haciendo un análisis más práctico, es interesante decir que la jurisprudencia brasileña ya viene adoptando la teoría del dialogo de fuente en los escenarios de los conflictos jurídicos tributarios. En materia de ejecución fiscal, el Superior Tribunal de Justicia brasileño (STJ) 43 viene acogiendo esta teoría, conforme quedó consagrado en el Recurso Especial n. 1.272.827/PE, de 22 de mayo de 2013, de relatoría del ministro Mauro Campbell Marques y en el Recurso Especial n. 1.184.765/PA, de 25 de junio de 2010, de relatoría del ministro Luiz Fux. En las dos sentencias, los principios constitucionales fueron utilizados en sustitución de los criterios clásicos de interpretación y aplicación del derecho, entendiéndose que los valores y garantías expresamente previstos en el texto constitucional tienen fuerza normativa suficiente para nortear la extensión de reglamentos generales (normas recién aprobadas en materia de Procesal Civil) a un microsistema de reglas especiales (Ley de Ejecución Fiscal). En el supuesto práctico si el Tribunal hubiera aplicado los criterios clásicos debería necesariamente hacer prevalecer las reglas contenidas en la Ley de Ejecución Fiscal brasileña, en atención a la especialidad de la norma aplicable. Sin embargo, la norma aplicada 43 Tribunal que tiene funciones similares a las del Tribunal Supremo español. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
85 fue el comando general expresado en la nueva Ley Procesal brasileña, el cual contiene preceptos más compatibles con la normatividad constitucional de los tiempos actuales. Según Faria, gran parte de los conflictos normativos pueden ser evitables tras la utilización de los elementos clásicos de interpretación (gramatical, sistemática, teleológica e histórica) y de los criterios tradicionales de solución de conflictos de normas (temporal, jerárquico y especial). Sin embargo, la complejidad y vicisitudes de la sociedad y del orden jurídico positivado contemporáneos inevitablemente colocan el intérprete ante situaciones en que la aplicación de los criterios tradicionales de solución resultaría en una respuesta incoherente con el sistema normativo y con las normas constitucionales (SENRA FARIA, 2016, pág. 04). En casos como estos, se hace necesario pensar en nuevos instrumentos metodológicos. En este sentido, seguimos el pensamiento de Paolo Grossi, para quien: “No cabe duda de que la tarea del jurista es, hoy por hoy, innegablemente fatigosa y, desde luego, es comprensible que lo asalte un sentimiento de espanto generado por la incertidumbre, la fluidez y la complejidad. Es evidente que resulta mucho más fácil nadar en un estanque inmóvil que en una corriente rápida y vertiginosa. Sin embargo, ahora lo apremiante y esencial es robustecer los músculos y, en el caso del actual estudiante italiano y europeo de derecho, aceptar y tomar nota de la gran y elemental verdad que nos dice que cada cosa tiene su tiempo y cada tiempo tiene sus cosas. Por esta razón, estamos obligados a responder, sin pereza ni tradicionalismos, a todas las preguntas y demandas que plantea el tiempo, ciertamente no fácil, en que vivimos. No fácil, digo, porque se trata de un periodo de transición que nos lleva fuera de la modernidad y porque, además, nos encontramos en la mitad de un itinerario que todavía no se ha completado” (GROSSI, 2011, pág. 111). En los días actuales, es posible percibir, por lo tanto, que la constitucionalización posmoderna del orden jurídico ofrece herramientas para los problemas derivados de la existencia de las normas abiertas, siendo cierto que guiar la conducta mediante principios constitucionales y/o aplicar principios constitucionales, al tratarse de normas abiertas, exige siempre deliberación práctica por parte de los sujetos normativos, de los destinatarios. Para Guastini, en un orden jurídico no constitucionalizado el derecho constitucional tiene un radio de acción limitado, es decir, “por un lado, disciplina los aspectos fundamentales de la organización del Estado (la distribución de los poderes legislativo, ejecutivo y judicial; por otro, determina los derechos de libertad de los ciudadanos frente a los poderes públicos” (GUASTINI, 2006, pág. 239). Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
86 Por otro lado, si pensamos en un orden constitucionalizado, el derecho constitucional tiende a ocupar todo el espacio de la vida social y política, condicionando la legislación, la jurisprudencia, las acciones de los actores políticos, las relaciones privadas y los actos administrativos practicados por el Poder Ejecutivo. Al contrario que el pensamiento unilateral del positivismo clásico, en el cual solo hay la preocupación con la manutención de la seguridad jurídica, el pospositivismo jurídico propone que el sistema tributario debe tener por finalidad la realización tanto de la justicia fiscal como también el respeto por la seguridad jurídica. Según Paulo Caliendo: “La búsqueda de reglas materiales de justicia y no solo de un tratamiento formal adecuado (seguridad jurídica) es uno de los grandes elementos de diferenciación de la teoría sistemática del derecho tributario” (CALIENDO, 2009, pág. 180). Esta postura metodológica que adoptamos dictará las premisas fundamentales para nuestra tesis, una vez que la propia construcción de un derecho tributario participativo constituye uno de los muchos reflejos de este nuevo orden constitucional del derecho moderno. Así, de modo conclusivo, la adopción del pospositivismo jurídico como marco teórico de nuestra investigación pasa necesariamente por el reconocimiento de un concepto de derecho tributario que incluya en su concepción el hecho imponible, la norma aplicable (regla o principio) y el valor (axiología), es decir el derecho tributario que debe ser aplicado no se confunde con la ley, no es la norma; tampoco está resumido en su ámbito axiológico: el derecho tributario a ser aplicado refleja la iteración de los tres elementos. Conforme pudimos verificar hasta el presente momento de nuestros estudios, en la actividad tributaria la calificación de los hechos e interpretación normativa constituyen actividades que pueden y deben ser desarrolladas por los sujetos de la relación jurídicotributaria de modo dialógico y participativo, siempre adoptándose como elemento normativo referencial la juridicidad reflejada en las reglas y principios constitucionales. Sin embargo, dentro del estudio de la axiología del derecho, debemos profundizar algunos aspectos interdisciplinares que están alrededor del significado valorativo de justicia fiscal en el deber de pagar tributos, considerando el paradigma del interés público general que sirve de base para la legitimación de la actividad tributaria, tema de nuestro próximo punto. La necesidad de establecer nuevas premisas alrededor del tema de la justicia fiscal es evidente. Sabemos que las fronteras y límites de una transacción tributaria serán dictadas por los parámetros fijados en el universo jurídico de la justicia fiscal tutelada por los comandos constitucionales. Pero ¿de qué justicia fiscal estamos hablando? Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
87 En realidad, comprobaremos, el tema del presente trabajo suscita la superación de algunos paradigmas basilares que solamente pueden ser confrontados a partir de una perspectiva interdisciplinar. Los principios impositivos de justicia y eficiencia en la tributación deben ser analizados adoptándose una reflexión amplia del derecho/deber de pagar impuestos, una reflexión que, además de considerar aspectos filosóficos, sociológicos e históricos inherentes a la actividad tributaria, ponga de relieve un análisis antropológico del deber de pagar tributos. 3. JUSTICIA FISCAL Y SUS ASPECTOS TRANSDICIPLINARES: UN REENCUENTRO POSMODERNO CON EL BIEN COMUN ARISTOTÉLICO Inicialmente, es necesario esclarecer que no pretendemos en el presente epígrafe hacer una inmersión exhaustiva en tema de la justicia fiscal, esto seguramente daría margen para una tesis doctoral paralela. En realidad, nuestro objetivo es simplemente demostrar, a la luz de un razonamiento transdisciplinar, que, del mismo modo que el derecho tributario ocupa espacios más allá de los limites lingüísticos de las leyes (conforme hemos visto en el epígrafe anterior), el sentido de justicia fiscal muchas veces debe ser extraído a partir de un contacto más cercano con la realidad de los hechos. Con la aproximación entre derecho y justicia pretendemos demostrar que los instrumentos complementarios para la resolución de conflictos ejercen un papel fundamental en los dias actuales, una vez que tanto el derecho como la propia justicia nascen de una relación dialéctica dinámica, es decir, nascen de actos comunicacionales producidos en ambientes institucionales que permiten el dialogo participativo de los sujetos de las relaciones jurídicas. La adopción de un marco teórico que justifique la utilización de la transacción (acuerdos) como instrumento para la resolución de conflictos de naturaleza tributaria presupone también ciertos cambios paradigmáticos relativos al sentido de justicia fiscal. La práctica tributaria de los tiempos posmodernos exige una aproximación entre principios que aparentemente, cuando se observan a través de prismas individualistas, serían interpretados Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
88 como antagónicos 44 . De hecho, la importancia de establecer un sentido para la justicia fiscal en el ámbito de las transacciones tributarias tiene relación directa con la necesidad actual de ser criados espacios institucionales que permitan la práctica de una actividad tributaria diferenciada para casos esencialmente distintos. Suponer que la justicia fiscal estaría suficientemente tutelada en el ámbito legislativo puede generar situaciones de injusticias que el propio sistema de reglas es incapaz de subsanar. Así, considerando que todo acto consensual a ser practicado dentro del universo de la tributación debe dejarse guiar según una concepción convergente de justicia fiscal y de interés público fiscal, tenemos como reto demostrar que, en la actividad tributaria, el punto de anclaje entre derecho y justicia tiene ubicación precisamente en la instrumentalización de mecanismos volcados a conferir un mayor grado de materialidad al principio de igualdad material. Para la consecución de tal finalidad, intentaremos destacar un sustrato teórico que evidencie la relación instrumental entre las transacciones tributarias y esta necesidad dinámica de aproximación entre derecho tributario y justicia fiscal, utilizando una mirada transdisciplinar que contenga aportaciones filosóficas y sociológicas. Considerando a densidad teórica que posiblemente el tema suscita, hemos preferido dividir los argumentos en dos partes, es decir, empezaremos por las consideraciones filosóficas para posteriormente analizar algunas consideraciones sociológicas, aunque tengamos la certeza de que las dos perspectivas son indivisibles y se entrelazan inevitablemente. Las indagaciones alrededor de los sentidos esenciales de justicia y de sociedad justa ya fomentaban debates filosóficos en la antigua Atenas, inspirando a grandes pensadores clásicos como Sócrates, Platón y Aristóteles. Para Platón, por ejemplo, el mundo sensible (real) estaría condicionado por la percepción del mundo de las ideas, de modo que el valor metafísico siempre expresaría el significado del objeto real del mundo físico, existiendo para cada objeto una única fundamentación ideal. Según las antiguas concepciones filosóficas que 44 Conforme señala NEUMARK, “la antítesis de fines más importante tanto teórica como prácticamente se da entre los principios impositivos que buscan la justicia (equity) y los postulados cuyo afán reside en la racionalidad económica en sentido amplio (efficiency). (…) la antítesis más frecuentemente citada es la existente entre los objetivos de la política fiscal de crecimiento y los de la política redistributiva” (NEUMARK, 1994, pág. 409). Sin embargo, nuestra intención es demostrar que estas antítesis, en realidad, resultan de perspectivas equivocadas, de modo que la eficiencia recaudatoria puede caminar de la mano del sentido redistributivo de la tributación. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
89 tienen origen en el pensamiento platónico, la justicia es un reflejo de la relación entre individuos y depende de la organización social. La justicia consistiría en hacer lo que nos compete a nosotros, según la función de cada uno. Sin embargo, ya en la parte final del libro IX de “La República”, Platón reconoce la utopía de sus pensamientos, los cuales solamente serían materializados en un ambiente social de total exterminio de las pasiones y necesidades humanas. En realidad, la dualidad de la metafísica elaborada por Platón (mundo real y mundo de las ideas) serviría de base para las posteriores teorías del derecho. La creencia en una fuerza normativa superior (metafísica) distinta del mundo real permaneció viva durante toda la evolución histórica del teocentrismo al antropocentrismo, con la única diferencia en el hecho de que, en el primer caso, la fuerza normativa tenía sus orígenes en aspectos religiosos y, en el segundo, el propio hombre sería el responsable de dictar los comandos superiores a ser observados por todos. En este mismo sentido, Barbosa nos recuerda que, con la ascensión de la Iglesia Católica al poder político, en el medievo, el racionalismo, referencia característica del periodo clásico, fue sustituido por la creencia en un Dios legislador todo poderoso, responsable por la formulación de leyes deterministas y universales de la naturaleza (BARBOSA, 2006, pág. 202). En realidad, muchas son las teorías que tienen como punto central la relación entre derecho y justicia, de modo que no es difícil percibir puntos de anclaje y de distinción entre ellas, desde teorías clásicas hasta teoría posmodernas, todavía no hay unanimidad en el tema. Sin embargo, del estudio comparativo de algunas de estas teorías es posible encontrar ciertos rasgos interesantes que nos ayudan a diseñar un camino razonable hacia el sentido de justicia fiscal. En este recorrido, hay que destacar, inicialmente, la posibilidad de hacer un paralelo comparativo entre la abstracción de la dualidad platónica clásica con algunas abstracciones utilizadas por filósofos de nuestros tiempos en la tentativa de conferir un sentido de justicia a partir de suposiciones imaginarias e igualmente abstractas. La teoría de la justicia como equidad defendida por John Rawls, por ejemplo, tiene como punto central de partida una concepción abstracta del individuo en cuanto persona, como si fuera posible aislar las personas de sus propios deseos, frustraciones y capacidades prácticas. De hecho, según esta teoría, para conocer el real sentido de la justicia, sería necesario realizar un ejercicio de abstracción, retornándose a la “posición originaria”, con la eliminación de las diferencias existentes entre los individuos y, posterior encubrimiento de Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
96 de justicia en el tema de la capacidad contributiva de los ciudadanos (redistribución de renta y aplicación del principio de fraternidad) debe servir de reflexión para la construcción de una sociedad económicamente sostenible y con menos conflictos tributarios, con la ampliación de los mecanismos jurídicos que ayudan a incrementar la participación dialéctica del ciudadano en el proceso de aplicación del derecho tributario. En este punto ponemos de relieve el hecho de que la teoría discursiva de Habermas (2003), puede traer grandes aportaciones para el presente debate, ya que transfiere a la idea de justicia fiscal un mayor grado de practicidad y adecuación social. Efectivamente, dicha teoría camina hacia la integración social y, en consecuencia, hacia la democracia constitucional. Tal teoría refleja la posibilidad de resolución de los conflictos vigentes en la sociedad de la manera más eficiente posible, es decir, la búsqueda de la mejor solución, aquella que resulta del consenso entre todos los individuos involucrados en el conflicto. Su mayor importancia está, indudablemente, en intentar acabar con la arbitrariedad y la coerción en las cuestiones que circundan toda la comunidad, proponiendo una participación más activa e igualitaria de todos los ciudadanos en la obtención de las posibles soluciones para los litigios y, simultáneamente, obtener una mayor aproximación de la justicia en el caso concreto. Esa forma de hacer justicia defendida por Habermas significa la práctica comunicativa que, a su vez, se ramifica en el discurso. De hecho, la teoría discursiva intenta eliminar la idea de vinculación filial entre la legitimidad del derecho y la legalidad, preconizando que la legitimidad del derecho tiene fundamento en el reconocimiento de la autoridad de la cual emana tras el procedimiento democrático de deliberación (diálogo). De este modo, Habermas hace una relectura de las premisas filosóficas de Rousseau y Kant, sustituyendo el modelo de contrato por el modelo del discurso o de la deliberación, asumiendo que la comunidad jurídica no se constituye a través de un contrato social, pero tiene sus bases iniciales construidas a partir del discurso democrático. La propuesta de Habermas es, pues, la reconquista del contenido normativo del derecho positivo con base en la teoría del discurso, ya que “el derecho no es un sistema cerrado en sí mismo, más se alimenta de la ‘etnicidad democrática’ de los ciudadanos y de la cultura política liberal” (HABERMAS, 2003, pág. 323). En verdad, de modo instrumental, la plena realización de la democracia participativa y del diálogo jurídico permite a todos los ciudadanos participantes la posibilidad de su inclusión social a través de dos tipos de discursos, el discurso de justificación de la norma (preferentemente realizado en el ámbito Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
97 del poder legislativo) y el discurso de la aplicación del derecho (practicado en el ámbito del poder judicial y del poder ejecutivo). Este mecanismo hace que la validez y el sentido de una norma puedan ser extraídos a través del empleo de la argumentación participativa, observando el principio democrático y de moralidad, los cuales imponen que una norma debe ser compatible con la reciprocidad y la universalización de intereses (SOUZA CRUZ, 2013, pág. 177). En realidad, la teoría discursiva de Habermas no niega las aportaciones del razonamiento práctico positivista, de modo que no ocurre propiamente una sustitución de la razón práctica por la razón comunicativa. La práctica comunicativa, según Habermas, serviría como elemento complementario y legitimador de la razón práctica, un instrumento de validación de las normas. Conforme desarrollaremos en el próximo epígrafe, más allá de los aspectos filosóficos de las aportaciones de Habermas acerca de la importancia de la práctica comunicativa para la interpretación y aplicación del derecho, sus conclusiones también generan consecuencias interesantes en el modo de construcción de las argumentaciones basadas en la ciencia política y en la sociología jurídica. Conforme vimos, las técnicas complementarias de resolución de conflictos de naturaleza tributaria (entre las cuales ubicamos la transacción tributaria) actúan como instrumentos útiles para la aproximación entre derecho y justicia. Para el ejercicio de la tributación, de modo especifico y transdisciplinar, la sociología jurídica nos ayuda a comprender el concepto de justicia fiscal en su dimensión más cercana de la realidad de nuestra sociedad contemporánea. Así, para mejor entender el tema, haremos un breve estudio del proceso histórico que culminó en la llamada “sociedad moderna” y en los actuales tiempos “posmodernos”. Para eso, son muy pertinentes los estudios antecedentes sobre las diferentes concepciones de sociedad y sus respectivos tipos de dominación social, con los cuales será posible extraer el comportamiento (fraternal o no) de los contribuyentes frente al real papel del Estado tributante en el contexto de las necesidades sociales. En definitiva, con un enfoque transdisciplinar, el presente epígrafe tiene la pretensión de poner luces en los vínculos existentes entre el principio de fraternidad y el principio de igualdad tributaria, de modo que posamos visualizar una aproximación del concepto de justicia fiscal que debe guiar las transacciones tributarias. Inicialmente, sobre las concepciones de sociedad, siguiendo la misma línea de razonamiento defendida por Juan Carlos Agulla (1991) y por Enrique Del Percio (2000), dividiremos de modo didáctico tres perspectivas generales de sociedades, centralizando Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
98 nuestra atención en las principales características de cada una, con la finalidad de que, al final, seamos capaces de identificar la que mejor refleja el contexto social en el cual enfrentamos el tema de nuestro trabajo. El primer modelo es lo que sufre fuerte influencia del pensamiento liberal extremista, con total alejamiento entre Estado y hechos sociales. Según esta primera perspectiva, la sociedad, entendida como un conjunto de individuos que están en constante interacción, no tiene una existencia propia, reflejando solamente la abstracción ilustrativa de la unión de individuos que conviven en un mismo espacio físico. Así, la sociedad no existiría por sí sola, siendo, por lo tanto, el producto abstracto de la cooperación de todos los ciudadanos. Entre los adeptos contemporáneos de esa postura pueden ser incluidos tanto aquellos anarquistas que preconizan el individualismo exagerado cuanto los liberales extremistas los que defienden, en su grado máximo, una menor intervención del Estado en las actividades diarias de los ciudadanos y que todas las promesas partidarias alrededor de la concretización de políticas públicas no pasarían de demagogias. Además, según esta primera perspectiva de sociedad, todos los individuos, indistintamente, deberían pagar el mismo tributo, lo que implica abolir por completo la idea de justicia material que reside en el principio democrático de la capacidad contributiva. De hecho, la adopción de esta concepción de sociedad no permite justificar la existencia de una justicia fiscal redistributiva en la tributación a ser emprendida por el Estado, una vez que, de modo salomónico, todos los individuos deberían ser formalmente tratados de modo igualitario, siendo olvidados todos los aspectos materiales de sus derechos particulares, o sea, el Estado asumirá una postura neutral y dejaría todos los ciudadanos abandonados a su propia suerte. En este sentido, considerando que en un Estado Democrático de Derecho la justicia fiscal en la tributación supone el compromiso de la legitimidad tributaria con la concretización positiva de los derechos fundamentales de los contribuyentes, es posible concluir que no adoptamos tal perspectiva de sociedad como supuesto contextual de nuestros estudios, es decir, nuestra búsqueda por la aproximación de una concepción de justicia fiscal no tendrá como sustrato contextual este tipo de sociedad liberal extremista. La segunda concepción de sociedad, por su parte, está vinculada a la idea de su carácter viviente, es decir, la sociedad tiene una existencia propia que independe de la Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
99 cooperación de los individuos. Según tal perspectiva, las castas o estamentos sociales adquieren niveles de desigualdades inmutables, de modo que es totalmente imposible hablar en fraternidad en un contexto en que no son permitidas comparaciones de circunstancias personales categóricamente incomparables. Las ideólogas totalitarias y dictatoriales en su gran mayoría adoptaron o adoptan esta concepción del extracto social, siendo cierto que, en muchos casos, son admitidas como verdaderas algunas falsas premisas según las cuales los individuos ocuparían funciones específicas e inmutables en el cuerpo de la sociedad, existiendo siempre aquellos que nacieron para ordenar y aquellos otros que nascieron para obedecer. La total imposibilitad de poner en marcha procedimientos democráticos que permitan la participación ciudadana en las instituciones responsables de la conducción de los destinos de los individuos y de la sociedad inviabiliza por completo la adopción de esta concepción de sociedad como ambiente contextual de nuestra investigación, ya que tornaría impracticable el establecimiento de un escenario necesario para la conjunción de los intereses de las partes que componen las relaciones jurídico - tributarias. Es en la tercera concepción de sociedad (también conocida como aristotélica) que encontramos una mayor sintonía con el objeto de nuestros estudios. Tal concepción se posiciona entre las dos primeras ya señaladas, ubicándose, sin embargo, en un grado más elevado, como si fuera la cúspide de una pirámide, ya que, tiene como supuesto mayor la idea de fraternidad, hundiendo sus raíces en la idea de bien común como objeto de deseo de todos, es decir, los individuos se agrupan no para ofrecer protección contra sus propios males, pero para lograr conquistar algo que es del interés de todos, el bien común según la concepción de Aristóteles. En realidad, según la enseñanza realista de Aristóteles, los individuos deben ser considerados como relación dialéctica en tres niveles comunicacionales: con ellos propios, con el “otro” y con el “cosmos”. La figura del “otro”, la cual también compone la sociedad, debe ser tratada con una mirada fraternal (de frater – hermano). Para referido filósofo, el deber de justicia refleja la necesidad inmaterial de hacer retornar algo a su verdadero dueño, es decir, dar lo que es debido a alguien. Para la consecución de tal ejercicio de retorno, sin embargo, es necesario una inmersión en los hechos de la vida, de modo a ser posible descubrir la realidad de la persona y sus relaciones con los otros. La justicia, según Aristóteles, sería una consecuencia inevitable y complementaria de la consecución del bien común. Por lo Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
100 tanto, antes de ser una cuestión ideal utópica, la justicia refleja un fenómeno palpable y cognoscible a partir del análisis de los hechos de la vida. Como señala Calderón Corredor: “El realismo metodológico de la filosofía aristotélica está siendo recuperado por los análisis doctrinales que tratan de superar las limitaciones heredadas del positivismo jurídico, respecto a la limitación fáctica de su objeto y respecto a la identificación del derecho con el ordenamiento jurídico estatal. Con la recuperación de la lógica aristotélica queda abierta el camino de la fundamentación ontológica y antropológica del derecho, así como la posibilidad de derivar el deber ser del ser en lo que a la cuestión de la justicia se refiere” (CALDERÓN CORREDOR, 2017, pág. 192). En un Estado Democrático de Derecho, la actividad tributaria del Estado, más allá de ocuparse de la financiación económica de las funciones/actividades estatales, debe tener como reto la máxima mejoría de la calidad de vida de los ciudadanos, de modo que la suma de la recaudación tributaria debería retornar, de modo eficiente, en forma de servicios para los ciudadanos. En realidad, las concepciones extremas de la sociedad arriba mencionadas deben ser abandonadas (primera y segunda perspectivas de sociedad), ya que un análisis crítico de la historia nos hace comprender que el equilibrio y la flexibilidad en la actuación del Estado es la mejor posición para defender. Sin embargo, aunque en los días actuales la práctica administrativa esté lejos de la teoría, tal conclusión no implica decir que la sociedad deba ser estudiada según una nueva concepción ideológica, bastaría recuperarse un poco de la lógica aristotélica. La compresión de que el tributo es un instrumento necesario para la consecución social del bien común debería dictar las relaciones entre los sujetos de la relación tributaria. Sin embargo, hay que reconocer que la doctrina prevalente continúa apostando en una visión acotada del derecho tributario, comprendiéndose el tributo como un patrimonio intangible del Estado, fruto de un deber abstractamente asumido en el momento del “pacto social”. Preferimos, sin embargo, continuar apostando que la recaudación tributaria no tiene su justificación en un derecho del Estado, sino en un derecho del ciudadano, derecho a la consecución del bien común. El principio de fraternidad (solidaridad) merece una especial atención cuando estamos ante las actividades inherentes a la tributación. En muchas cuestiones tributarias la fraternidad es adoptada como justificación para el incremento de la participación de los ciudadanos en el financiamiento del “bien común”. Pero, no son raros los debates Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
101 patrocinados por ciudadanos que no aceptan “colaborar” de modo voluntario y proporcional con el financiamiento de las funciones estatales. El sentido de justicia en este punto merece ser aclarado con las palabras de Aristóteles, para quien “en todas las relaciones comunes que los ciudadanos mantienen entre sí, esta especie de justicia, es decir, la reciprocidad proporcional y no estrictamente igual, es el lazo mismo de la sociedad” (ARISTÓTELES, 2004, pág. 179). Efectivamente, el vínculo existente entre la idea de bien común con una efectiva definición del sentido de justicia fiscal puede ser encontrado en la búsqueda por la manutención de un estado de igualdad material entre todos los ciudadanos. En esta búsqueda, el carácter redistributivo del principio impositivo de los tributos juega un papel fundamental, es decir, no bastaría tener una perspectiva puramente salomónica en la división de las cargas tributarias, hay que añadir la finalidad de redistribución de riquezas. La gran dificultad para el ejercicio de este modelo de tributación redistributiva es precisamente hacer de la interpretación jurídica un instrumento para la aplicación equitativa del derecho tributario, principalmente cuando la capacidad económica de cada contribuyente y sus posibles contribuciones personales indirectas con la sociedad deban ser considerados como parámetros de justicia para la aplicación del principio de igualdad material (HERRERA MOLINA,1998, pág. 86). Hay situaciones en que la propia actividad desarrollada por el sujeto pasivo de la relación tributaria, es decir, el nivel de contribución social generada para el bien colectivo debe ser considerada valorativamente para la aplicación diferenciada de las cargas tributarias (igualdad material). En algunos casos, incluso, dicha diferenciación podrá ser invocada en la fase de recaudación de créditos tributarios ya liquidados, cuando, por ejemplo, la manutención de un elevado nivel de carga tributaria, aliada a factores económicos externos (crisis económica), genera un potencial riesgo de cierre de una actividad empresarial especifica cuya manutención es de interés general evidente. En tales situaciones, la utilización de ciertos espacios discrecionales definidos por ley podrá servir de instrumento para materializarse el principio de igualdad, poniéndose de relieve la importancia de la ponderación de sus dos factores de diferenciación, es decir, la capacidad económica del sujeto pasivo y su efectiva contribución empresarial para las necesidades sociales. El mismo raciocinio sirve para diferenciar concretamente las situaciones personales y familiares, distinciones que muchas veces pueden no ser previstas por el legislador en su labor de Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
102 personificar en el lenguaje jurídico los hechos imponibles y los casos de exenciones con sus peculiaridades intrínsecas. Efectivamente, en el tema del mínimo exento familiar, por ejemplo, conforme señala Diego Marín-Barnuevo Fabo, del principio de capacidad económica puede extraerse “la prohibición de someter a gravamen el primer tramo de riqueza de los sujetos que necesariamente debe ser destinado a la atención de sus necesidades básicas, pues su inexorable afectación a la realización de unos gastos de todo punto indisponibles para el sujeto pasivo y que gozan de protección constitucional hace que no sea indicativo de amplitud para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos” (MARÍN-BARNUEVO FABO, 1996, pág. 25). La igualdad material (normativa) supone una distribución ecuánime de las cargas o prestaciones, de modo que todos los miembros de una colectividad contribuyan proporcionalmente a su posición relativa a los fines de la colectividad, es decir, cada uno contribuye conforme sus capacidades y condiciones (HERVADA, 1981, pág. 58). Considerando las limitaciones inherentes al lenguaje jurídico de los textos legales, es cada vez más frecuente la utilización consciente de dos técnicas legislativas (uso de conceptos jurídicos indeterminados y autorización para la práctica de actos discrecionales fijando límites máximos y mínimos para la libertad de actuación administrativa) que transfieren mayor responsabilidad para los sujetos de la relación tributaria durante la interpretación y aplicación de la norma tributaria. En tales supuestos, cuando la letra fría de la ley es insuficiente para materializar el sentido y alcance normativo de modo directo, la practica tributaria deberá ser realizada de modo cooperativo, con vistas a la disminución del nivel de conflictividad. En este escenario, la mezcla de lo justo legal con lo justo moderado aristotélico puede atribuir a la justicia fiscal su forma más perfecta. En el tema de las diferencias entre justicia legal general y la justicia del bueno moderado, Aristóteles ya señalaba que: “No es, pues, otra la naturaleza de lo bueno moderado, sino ser reformación de ley en cuanto a la parte en que faltó por hablar tan en general. Porque esto es la causa de que no se pueden reglar por ley todas las cosas, porque es imposible hacer ley de cada cosa, y así hay necesidad de particulares estatutos. Porque la cosa que es indeterminada también tiene su regla indeterminada, como la regla de la arquitectura lesbia, que es de plomo, y así se conforma con la figura de la piedra y no es regla cierta” (ARISTÓTELES, 2004, pág. 155). Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
103 Aristóteles dedicó el capítulo V de su obra Ética nicomáquea a describir su concepción de justicia, haciendo una clara división entre lo que entiende por justicia general (leyes, escritas o no, naturales o positivas) y por justicia particular (justicia en sentido estricto, en el sentido de que la finalidad del comportamiento justo es no quedarse ni con más ni con menos de lo que corresponda). Esta finalidad de la justicia en su sentido estricto, en los días actuales, puede ser fácilmente traspasada a la actividad tributaria de un Estado Democrático de Derecho, en el sentido de observancia del principio de igualdad material y respecto al principio de capacidad económica (ARISTÓTELES, 2004, pág. 161). En el mismo sentido, SANTO TOMÁS, al hacer una relectura del sentido de justicia particular aristotélica, señaló que “la justicia es el modo de conducta según el cual un hombre, movido por una voluntad constante e inalterable, da a cada cual su derecho” 47 . En realidad, tras el fracaso del individualismo excesivo que predominó a lo largo del periodo del Estado moderno, la concepción de justicia fiscal debe ser anclada a la idea de justicia distributiva y fraternal, donde lo razonable y justo no puede ser aislado de las experiencias materiales de la vida. En este sentido y perspectiva, es necesario retomar el concepto de “bien común” aristotélico. De hecho, la justicia particular distributiva descripta por Aristóteles es la virtud reflejada en el acto de hacer una repartición materialmente igualitaria de la participación individual en la construcción y usufruto del bien común. En palabras más directas, la igualdad tributaria y el principio de capacidad económica no deben ser aplicados solamente en sus aspectos formales. La aplicación material de tales principios reflejará la verdadera justicia fiscal que tanto buscamos. Conforme señala Arana Landín, al referirse a los actuales desafíos del sistema tributario español en el tema del cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias: “El problema tal vez se ve complementado por la denominada ‘concepción utilitarista’ que tienen los españoles con respecto a la fiscalidad, ya que conciben los tributos como la contraprestación necesaria para recibir los servicios y prestaciones públicas. Dicha concepción utilitarista de nuestro sistema tributario se puede situar a medio camino entre la antigua concepción del tributo como vasallaje o incluso como obligación impuesta por el vencedor y la del tributo como instrumento que persigue fines más elevados, ya que el 47 Véase en: Summa Theologica, 2-2, 58, 1. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
104 deber de contribuir, hoy en día, resulta ser una pieza fundamental sobre la que se asienta la construcción de una sociedad más justa” (ARANA LANDÍN, 2009, pág. 49). De hecho, haciendo un enlace con el sentido aristotélico de justicia, la finalidad de un sistema tributario no estaría limitada al financiamiento individual de las contraprestaciones de cada ciudadano. Las perspectivas de lo social y de lo colectivo están intrínsecamente entramadas en la tributación y en el sentido de justicia fiscal, de modo que el acto de pagar un tributo no implica solo un derecho utilitarista a una contraprestación estatal especifica en igual medida y proporción, sino que refleja una inversión para la manutención de un modelo justo de sociedad. Efectivamente, “los tributos sirven para mucho más, por jugar un papel esencial en la redistribución de la riqueza, lo cual debería llevar a la percepción de que no solo son útiles, sino que además aspiran a un fin superior e implican una solidaridad” (ARANA LANDÍN, 2009, pág. 49). Una vez identificada la perspectiva de sociedad y de bien común aristotélicos en donde ubicaremos metodológicamente nuestros análisis teóricos en el presente trabajo, pasamos ahora al estudio de la estructura de dominación social en la cual se encuentra inserida nuestra sociedad. En los días actuales, conforme afirma Enrique Del Percio (2006), es posible hablar de la existencia de una crisis en la estructura de dominación social. Para situar mejor esta conclusión, no podremos dejar de hablar sobre la “Teoría de la Dominación” defendida por Juan Carlos Agulla (1991), según la cual toda sociedad tiene su estructura de dominación basada en tres pilares: a) un tipo de estratificación social; b) una forma de legitimación del poder; c) un modo de organización del poder público. Volviendo un poco más en la historia, percibiremos que, antes mismo de los tiempos modernos en que el acúmulo de riquezas era el principal factor de estratificación social, algunos tipos de sociedad estaban tensionados según la “lotería” de la naturaleza. O sea, la preponderancia de un individuo sobre el otro era justificada por aspectos religiosos, a veces adoptándose las divisiones inmutables entre grupos de personas (como las conocidas castas), o adoptándose las separaciones sociales más flexibles, posibilitando el intercambio entre las estratificaciones, como ha pasado con las sociedades de estamentos en las cuales el nombre y los títulos de nobleza representaban elementos de diferenciación del poder socioeconómico. Destáquese que la religión en estos tipos de sociedades actuaba como elemento de legitimación para la permanencia de la estratificación social. Esta permanencia también puede ser llamada de “tradición” (WEBER, 1982). En tales sociedades, las contribuciones Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
105 financieras de los ciudadanos para la manutención del equilibrio social eran tratadas como obligaciones religiosas, de modo que eventuales desigualdades en la imposición del tributo estarían justificadas por el factor divino que estaba presente en la estructura de dominación, sea apelando a la herencia cultural (tradición), sea legitimando el orden de las cosas según los cánones religiosos. En estos tiempos no podemos hablar de que existía la angustia social generada por el deber de fraternidad, ya que los ciudadanos aceptaban pasivamente el origen divino y cultural de las desigualdades. Como no se consideraban hermanos, hijos de una misma madre (Estado), no sentían la angustia de la aparente injusticia de la tributación. Con el incremento del capitalismo y el apogeo de las ideas iluministas, el hecho de pertenecer a un determinado estamento o casta (según los vientos de la naturaleza) no constituía ya un buen parámetro de justificación para los tratamientos tributarios diferenciados. La capacidad de acumulación de riquezas, inherente al capitalismo, proporcionó a los burgueses una elevación en sus estatus sociales, perdiendo fuerza las antiguas tradiciones religiosas. Ahora, todos podrían llegar al ápice de la sociedad, no dependiendo de la suerte, lo que vale ahora son los esfuerzos personales. De ese modo, la concepción de justicia poco a poco fue aproximándose a la idea positivista del derecho, siendo cierto que para los burgueses emergentes no interesaba defender una justicia según la cual un noble merecería beneficios sociales por el simple hecho de pertenecer a determinada familia o estamento. No se trata ya solamente de “dar a cada uno lo que es suyo”. Las leyes, ahora, están destinadas a la protección de los derechos individuales de los ciudadanos burgueses emergentes ante la disminución del poder arbitrario de la monarquía. Además de eso, es válido percibir que la burguesía, cada vez más dominante en el escenario social, no tenía ningún deseo de hacer incluir reglas morales y los antiguos valores de justicia divina en los mandamientos legales, una vez que, si así fuera hecho, los primeros que deberían obediencia serían los propios burgueses, haciendo el pago justo del trabajo de sus empleados y artesanos. En este contexto histórico floreció con fuerza total el positivismo jurídico, aislándose completamente el derecho de la moral y destinándose a la justicia una ubicación pre-jurídica. Históricamente, en el contexto del derecho occidental, a lo largo del medievo, variados órdenes normativos con fuerza de ley permanecieron vivos actuando al mismo tiempo, sin tener un comando centralizador de la producción jurídica (derecho canónico, derecho real, derecho señorial etc.). En los siglos XVII y XVIII, estos diversos órdenes Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
112 En realidad, haciendo una lectura “económica” del sentido aristotélico de “bien común” encontraremos un sentido, más allá del altruista, para una actuación cooperativa. En muchas ocasiones, cuando la manutención de un elevado nivel de conflictividad juega en contra la eficiencia financiera, mismo partiéndose de una posición puramente individualista, es más ventajoso cooperar e incentivar la participación consensual. La maximización de los resultados económicos individuales solamente será sostenible en una sociedad que tenga como reto la disminución de las desigualdades entre sus ciudadanos, son los haberes políticos y sociales los que permiten a los ciudadanos incrementar sus logros financieros, es decir, solamente existe seguridad jurídica en las relaciones comerciales porque existen instituciones políticas que garantizan el cumplimiento de dichas inversiones, del mismo modo que solamente existe la posibilidad de lucro en los mercados porque existe una masa de ciudadanos con capacidad de compra. No es excesivo decir que el propio sistema capitalista se encarga de percibir la importante presencia de los consumidores y de la necesidad de incentivar un crecimiento económico sostenible de todos los ciudadanos, con la disminución de las desigualdades ellos. Por otro lado, cuando partimos de una aproximación puramente jurídica de los principios de justicia y eficiencia, también podremos lograr construir una justificación aceptable para el incentivo a la construcción de soluciones consensuales y la consecuente disminución de los conflictos jurídicos. De hecho, el principio de justicia efectiva, el cual analizaremos en su mejor momento a lo largo de la presente tesis, supone el incentivo a una ampliación del derecho al acceso a la justicia y la resolución de conflictos jurídicos en un menor tiempo posible. La celeridad juega un papel esencial en la aplicación de los derechos, conforme señalaba el filósofo Séneca la justicia tardía es sinónimo de injusticia. Además, conforme señala Herrera Molina, partiendo de una concepción aristotélica del bien común, es posible concluir que “el pleno desarrollo de la personalidad no se puede conseguir de modo aislado, sino solo mediante la colaboración de los demás. La persona tiene, por tanto, una responsabilidad frente al bien común a la que debe contribuir en función de su capacidad” (HERRERA MOLINA, 1998, págs. 92/93). Efectivamente, una vez superado el individualismo que predominó hasta los tiempos modernos, las instituciones jurídicas, los principios y el propio derecho en sí mismo precisan ser repensados según un prisma cooperativo, es decir, partiéndose de la necesidad sociológica del hombre de conectarse con “el otro” para que ambos puedan desarrollar sus Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
113 potencialidades. En este sentido los contribuyentes no son enemigos unos de los otros y tampoco la relación entre Estado/Contribuyente debe partir de premisas conflictivas. Los hombres son seres naturalmente sociales y viven en sociedad porque tienen la natural propensión al desarrollo de sus habilidades. No están unidos en sociedad solamente para sus auto protecciones, están para desarrollar sus potencialidades y virtudes. La compatibilización de los intereses del contribuyente y del Estado-Administración nunca podrá ser correctamente alcanzada cuando se parte de la idea de la imposición unilateral de la supremacía del poder del Estado, no siendo posible subsanar efectivamente el conflicto tributario de manera aislada del verdadero contenido de interés público al cual está vinculada y legitimada la actividad tributaria (ZIMMERMANN, 2007, pág. 76). Actualmente, la gestión tributaria todavía sigue teniendo como parámetro la concepción imperativa de la tributación, donde no hay espacio para la conjugación de interés o soluciones creativas para la manutención voluntaria y sana del sistema de financiación tributaria del bien común 48 . En realidad, el interés particular y el interés patrimonial de la Administración no pueden ser confundidos con el interés público general (fiscal), inherente a la actividad tributaria, ni con las finalidades y necesidades previamente establecidas en el contexto social. La mezcla de estos conceptos genera la perpetuación de los litigios. No se pueden confundir los derechos patrimoniales pertenecientes a una determinada persona jurídica pública (Entidad del Estado), relativos a los bienes públicos que están bajo su tutela, con la atribución funcional que tales Entidades tienen en la gestión y destinación de los tributos. El riesgo de que los conceptos sean confundidos existe cuando el propio poder público actúa como si estuviera defendiendo y ejerciendo derechos suyos, cuando, en realidad, los agentes estatales no defienden sus derechos, sino ocupan funciones representativas con atribuciones orgánicamente previstas en ley destinadas a la defensa de un interés público mayor, el bien común. La noción de Estado como persona jurídica distinta de la persona física del soberano monarca fue el primer gran paso para la desconstrucción del antiguo modelo administrativo patrimonialista. Sin embargo, como reflejo de ese primer paso (personificación del Estado- 48 ALONSO GONZÁLEZ, L. M.: INFORME Propuesta para disminuir la litigiosidad fiscal en España a luz del derecho comparado. Realizado por Col-legi Oficial de Gestors Administratius de Catalunya. Marzo/2014. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
114 administración), los ciudadanos todavía siguen siendo meros objetos a ser “administrados”. Los agentes públicos, por su parte, ganaron el destaque del juego administrativo, actuando como sujetos cuando deberían ser solamente instrumentos de la voluntad política. Como señala Adolfo Serrano Triana: “El individuo viene así a la posición del objeto en cualquier tipo de relación, donde la actividad la desarrolla el sujeto administrativo. El dueño se hace objeto y el servidor se hace sujeto. Hay aquí la contradicción del lenguaje, que encubre sin embargo un fenómeno real perfectamente comprobable: la Administración está configurada para servir al administrado, pero es frecuentemente servida por él. El axioma prínceps pari cum pupilo refleja muy claramente esta equivocidad de aspectos en la Administración. En este contexto no hay nada más paradoxal que llamar los ciudadanos de “administrados”, cuando, en verdad, deberían ellos ser los sujetos del actuar administrativo” (SERRANO TRIANA, 1990, pág. 106). En la actualidad, necesitamos dar otro gran paso, o sea, debemos acercar el ciudadano contribuyente de su compromiso personal y voluntario con la tutela del interés público fiscal. La superación del modelo de pensamiento clásico cartesiano exige de los operadores del derecho de los tiempos actuales un esfuerzo adicional para que sea posible romper con viejos paradigmas. Como señala Gomes Moreira “la ideología burguesa del Estado liberal estaba fundamentada en la antinomia entre Estado y sociedad, en contraste con la alianza que actualmente se busca tener” (GOMES MOREIRA, 2018, pág. 76). No se puede negar los avances prácticos permitidos a partir de la adopción del paradigma dicotómico (Estado/sociedad), siendo cierto que esta dualidad fue fortalecida por la concepción de Estado como persona jurídica, fruto de la teoría germánica, y por el sistema representativo de gobierno. Efectivamente, el pensamiento cartesiano resultó importante superación del absolutismo y del patrimonialismo. Sin embargo, el alejamiento entre Estado y sociedad ha tenido muchas consecuencias difíciles de ser superadas en los días actuales. En realidad, el tratamiento como persona jurídica hizo que el Estado se tornara un fin en sí mismo, de modo que el interés propio de la persona estatal pasó a ser confundido equivocadamente con el interés público y la ley asumió un carácter sagrado, incontestable, integralmente desvinculado de cualquier contenido axiológico (ZANELLA DI PIETRO, 1991, pág. 156). Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
115 El objetivo de preservar la imparcialidad del administrador y de prevenir la desviación de finalidad originó la formulación del modelo de Administración racionalburocrática, a partir de mediados del siglo XIX, durante la vigencia del Estado liberal y de una sociedad autoritaria y clasista. Son características de ese modelo de Administración la división del trabajo, jerarquía, reglamentación detallada, especialización excesiva, neutralidad, racionalidad y formalismo. A pesar de la existencia de algún avance en la sistematización de los procedimientos administrativos, la verdad es que la Administración burocrática generó un espacio gris peligroso, permitiéndose que se confundiera interés público con el interés del Estado en sí mismo, es decir, con la afirmación de poder propio del Estado, de tal manera que “los administradores públicos acaban direccionando una parte substancial de sus actividades y de los recursos financieros del Estado para sostener las necesidades de la propia burocracia, las cuales desafortunadamente pasan a predominar en detrimento de las necesidades sociales” (WEBER, 1982, pág. 264). En la actualidad, gana fuerza el pensamiento sistémico de la Administración Pública, lo cual, al contrario de las características inherentes al modelo burocrático, refleja las siguientes perspectivas: a) descentralización de las esferas políticas de decisión, con la transferencia de recursos para los niveles políticos regionales y locales; b) descentralización administrativa, a través de la delegación de autoridad para los administradores públicos, transformados en gerentes con cierto grado de autonomía; c) organización con pocos niveles jerárquicos; d) foco y control de los resultados; e) foco en las necesidades ciudadanas y no en las propias necesidades de la Administración. Este modelo sistémico de la actuación administrativa tiene conexión directa con una perspectiva de Estado Fiscal dirigido hacia la satisfacción de las necesidades de los ciudadanos y no hacia la manutención del Estado por si sola. Para Nabais, el Estado Fiscal es aquel que comprometido con el desarrollo y protección de los derechos fundamentales clásicos y sociales, ya el Estado Patrimonial tiene la pretensión unidimensional de preservar el estatus quo de la clase dominante (NABAIS, 2007, pág. 190). El Estado Fiscal tiene como fundamento principal la idea de una ciudadanía en que todos los miembros de la sociedad contribuyen para soportar los encargos públicos y financiar el coste de los derechos en la medida de su capacidad contributiva. Tanto la tributación, como su producto (valores resultantes de los tributos) merecen un tratamiento cooperativo donde el Estado y contribuyentes deben asumir el protagonismo y la Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
116 responsabilidad en la manutención del sistema. En esta perspectiva, la gestión compartida del interés general tributario (interés fiscal) no puede ser entendida como una renuncia fiscal o una disposición de la potestad tributaria. Esa gestión compartida tiene su fuente de legitimación en el hecho que la tributación y el propio tributo son actividades y bienes sociales protegidos por el Estado-Administración, pero no pertenecientes a él. En su teoría discursiva, Habermas identifica, con razón, que las premisas contractuales del origen del Estado merecen una revisión. Las esferas público/privado deberían ser aproximadas, olvidándose de la antigua sumisión de los ciudadanos. Con este rompimiento de premisas, se torna posible establecer una práctica comunicativa que venga a legitimar las mejores posiciones políticas y jurídicas aplicables. Empero, no debemos tener una visión romantizada de las cosas, siempre existirán momentos en que las partes (Estado/Contribuyente) actuarán con sus estrategias en beneficio propio. Sin embargo, si tanto el Estado como el Contribuyente desean verdaderamente la supervivencia de una justicia fiscal orientada hacia la manutención del sistema financiero, la búsqueda originaria por un entendimiento común y por objetivos comunes actúa como un punto inicial para la propia armonía social. Es preciso parar un poco para reflexionar: ¿cuál es la finalidad de la tributación? Todos somos capaces de afirmar inmediatamente, en contestación, que la tributación está orientada al mantenimiento y ejecución de las funciones del Estado. Por lo tanto, en el contexto de un Estado Democrático de Derecho, la finalidad esencial de la tributación tiene relación directa con la finalidad de la propia existencia del Estado. Sin embargo, la propia existencia de un Estado tiene un propósito. El Estado existe para que todos los ciudadanos tengamos una convivencia armónica y sean capaces de desarrollar sus potencialidades (bien común aristotélico). La justificación de la existencia del Estado, por lo tanto, tiene vinculación con las necesidades sociales que solamente pueden ser satisfechas con la contribución financiera de los ciudadanos. Así, la misma importancia dada a la participación cooperativa del ciudadano en la actuación administrativa del Estado también debe estar inserida en el contexto de la tributación. De hecho, nosotros, ciudadanos sociales, no solamente transferimos la necesaria legitimación de la actividad administrativa a las manos del Estado, sino que también somos copartícipes en el proceso de manutención del propio Estado. Creer que la criatura (Estado) puede mantener como regla una postura excluyente en Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
117 los mecanismos de resolución de conflictos es retroceder a los tiempos despóticos (ROSEMBUJ ERUJIMOVICH, 2000, pág. 11). En definitiva, ahora que ya tenemos claro el sentido de justicia fiscal y cuál es el interés público fiscal que debe guiar los pasos del intérprete y aplicador del derecho tributario, es interesante percibir la existencia de movimientos doctrinarios que caminan hacia un nuevo modelo de Administración, una Administración tributaria participativa. Ante tales perspectivas, analizaremos en el próximo apartado algunos de los trazos novedosos del derecho administrativo, los cuales también pueden reflejar fuertes influencias en la forma de conducir la labor administrativa de la actividad tributaria del Estado. 4. NUEVO MODELO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA BASADO EN EL DIÁLOGO HORIZONTAL ENTRE ESTADO Y CONTRIBUYENTE En el actual estado de nuestra sociedad, los fundamentos teóricos que orientan la actuación de la Administración del Estado en el contexto de la materialización del derecho positivo merecen ser revisados por los estudiosos del derecho, puesto que ya no están reflejando las necesidades reales de la vida social. De hecho, especialmente para la actividad administrativa desarrollado en la tributación, es necesario subsanar ese déficit mediante una colaboración social basada en la participación y colaboración del contribuyente en la actividad administrativa 49 . Conviene subrayar que la existencia y manutención del papel esencial del Estado pasan a ser cuestionables ante la actual necesidad de interacción y compatibilización entre los intereses de los ciudadanos con los intereses del Estado- 49 En este sentido véase el art. 18 de la Ley española 39/2015: “Artículo 18. Colaboración de las personas. 1. Las personas colaborarán con la Administración en los términos previstos en la Ley que en cada caso resulte aplicable, y a falta de previsión expresa, facilitarán a la Administración los informes, inspecciones y otros actos de investigación que requieran para el ejercicio de sus competencias, salvo que la revelación de la información solicitada por la Administración atentara contra el honor, la intimidad personal o familiar o supusieran la comunicación de datos confidenciales de terceros de los que tengan conocimiento por la prestación de servicios profesionales de diagnóstico, asesoramiento o defensa, sin perjuicio de lo dispuesto en la legislación en materia de blanqueo de capitales y financiación de actividades terroristas. 2. Los interesados en un procedimiento que conozcan datos que permitan identificar a otros interesados que no hayan comparecido en él tienen el deber de proporcionárselos a la Administración actuante. 3. Cuando las inspecciones requieran la entrada en el domicilio del afectado o en los restantes lugares que requieran autorización del titular, se estará a lo dispuesto en el artículo 100”. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
118 Administración. En esta perspectiva, conforme se ha consignado expresamente en la exposición de motivos del código de buenas prácticas creado para promover dentro del contexto español una relación más cooperativa entre la Administración y las (grandes) empresas: “Una Administración tributaria moderna exige una proximidad mayor con las empresas, tanto como principales contribuyentes como por su valiosa actuación como colaboradores tributarios. Esta proximidad debe caracterizarse no sólo por un conocimiento mejor y más detallado de la actuación del contribuyente, sino también por velar por la máxima publicidad y perdurabilidad de sus criterios interpretativos y de actuación. En definitiva, es este compromiso de la Administración tributaria el que debe dotar de la necesaria seguridad jurídica a los contribuyentes y permite un cumplimiento mejor y más eficaz de las obligaciones tributarias. Por todo ello, la gestión tributaria debe configurarse, no como un procedimiento de partes enfrentadas, sino como una colaboración para un fin común”. El ciudadano posmoderno no tiene sólo derecho a elegir sus representantes en el poder legislativo: la vida social de los tiempos actuales exige un nivel de apertura y transparencia con el trato de lo público mucho más intenso y tendiente a una mayor aproximación de los ciudadanos con las cuestiones y actuaciones de la Administración Pública. Así, el ciudadano debe ser llamado a participar en la administración de sus intereses y de los intereses de la sociedad en general, so pena de mantenerse el actual nivel de crecimiento de la conflictividad. En la actualidad, las exigencias prácticas inherentes a la prestación de los servicios públicos muchas veces solamente son respondidas con soluciones concretas a circunstancias también concretas, no previstas de modo descriptivo en la norma. Para la práctica de tales actos, el agente público necesita acercarse de instrumentos que le autoricen a acomodarse a las peculiaridades del caso particular, buscando las soluciones más acordes al interés público en cada momento. En muchos casos, estas respuestas pueden colisionar con el sistema de administración tradicional, caracterizado por la aparentemente sencilla y justa subsunción automática o mecánica del supuesto de hecho en la norma (ELORRIAGA PISARIK, 1996, pág. 08). Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
119 Como sabemos, el derecho tributario, aunque tenga su autonomía didáctica y científica, dialoga necesariamente con las demás disciplinas jurídicas, especialmente con el derecho constitucional y administrativo. Con el derecho constitucional, el dialogo es aún más fuerte ya que el pensamiento sistemático del derecho posmoderno adopta la Constitución del Estado como elemento conformador del derecho y reconoce la fuerza normativa directa de los principios constitucionales. La principal manifestación de la preeminencia normativa de la Constitución consiste en que todo el orden jurídico debe ser estudiado a la luz de ella, de modo que sea posible eliminar las normas que no están conforme con las previsiones constitucionales (CANOTILHO, 1991, pág. 45). Además, no se puede olvidar el hecho de que el derecho tributario, pese a su importancia en la configuración del Estado Democrático, es solamente uno más de los subsistemas dentro de la compleja red normativa del ordenamiento jurídico. En realidad, ni siquiera el derecho, en su sentido amplio, puede ser percibido aislado de las otras ciencias sociales. En este sentido, Paulo de Barros Carvalho, al analizar estas interacciones de las ramas del derecho afirma objetivamente que, aun considerando la función didáctica de la división de las ramas del derecho, todo no pasa de una “división del indivisible, una separación del inseparable” (BARROS CARVALHO, 2004, pág. 13). En definitiva, el derecho es uno y siempre refleja un vínculo con las reglas de la vida social (NAVARRO COÊLHO, 2007, pág. 33). Análogamente, en el contexto del derecho administrativo, por ejemplo, no podríamos dejar de hablar de las actuales características y transformaciones reflejadas en algunos de los institutos del derecho administrativo que tienen integral vinculación con el tema de los actos convencionales practicados por los agentes públicos. A la clásica división de actos administrativos vinculados y discrecionales debe sumarse, por ejemplo, la perspectiva de la discrecionalidad compartida, donde la Administración pueda ser capaz de permitir la interacción con el ciudadano en la construcción de las mejores y más eficientes opciones discrecionales. El grado de complementariedad no solo implica la integración de los derechos de coparticipación, sino que además representa una forma de atraer al ciudadano hacia un compromiso consciente y voluntario, con el fortalecimiento de la legitimación política de los actos administrativos discrecionales. Aunque, según la concepción clásica, la decisión discrecional se basa en criterios extrajurídicos de oportunidad o conveniencia, no menos cierto es que el Tribunal Supremo Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
120 español ha declarado que las facultades de la Administración están siempre subordinadas a la práctica de un buen servicio volcado al interés general, incluso en los actos discrecionales 50 , vinculación que se produce en virtud del artículo 103.1 de la Constitución de España. Según el Tribunal Supremo de España, la discrecionalidad implica que el legislador atribuye al órgano administrativo la facultad de apreciar en cada supuesto lo mejor para el interés público, con libertad de elección entre alternativas justas, decidiendo por criterios de oportunidad, económicos o sociales 51 . Pero vuelve a estar presente el principio de sujeción a la ley y al derecho del artículo 103.1 de la Constitución desde el momento en que estos criterios están legal o constitucionalmente determinados, o incorporados en los principios generales del derecho. Como señala Sánchez Morón: “La discrecionalidad administrativa no es un elemento extraño y menos aún opuesto por esencia a la idea del Estado de Derecho. Son las propias leyes las que reconocen en la mayoría de los casos, de manera expresa o implícita, la existencia de márgenes de discrecionalidad administrativa para adoptar las decisiones que convengan a los intereses públicos. Aunque a veces esos márgenes puedan ser excesivos o están poco justificados, lo cierto es que la Administración no podría desempeñar correctamente su función de servicio a los intereses generales si toda su actuación estuviera predeterminada de manera absoluta y rígida por la ley (o por los reglamentos). Por el contrario, los Gobiernos y Administraciones Públicas han de enfrentarse cotidianamente a problemas que el legislador no ha podido prever o que sólo ha podido prever y regular de manera general, sin consideración de las circunstancias cambiantes” (SÁNCHEZ MORÓN,1994, pág. 88/89). No podemos olvidar que la creación de mecanismos o espacios de autocomposición de conflictos en el contexto de la Administración no implica dotar a los funcionarios públicos de una libertad ilimitada o inmune al control externo. Además de los parámetros que el legislador debe fijar para fines de acotamiento de las hipótesis e imposición de requisitos para la materialización de posibles transacciones, no podemos olvidar que, pese el carácter discrecional de determinado acto administrativo, el interés público siempre exigirá que los agentes públicos actúen con buena fe, trasparencia, moralidad y eficiencia. Toda y cualquier 50 España. Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 1994, RA 11657/1990. 51 España. Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de abril de 1997, RCA 792/1993. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
121 desviación del poder administrativo podrá ser objeto de los mecanismos de control interno y externo disciplinados por la Constitución. Asimismo, el hecho que la Administración tenga la discrecionalidad compartida con el ciudadano, o que tenga una cierta margen de libertad para interpretar de modo consensual los conceptos jurídicos indeterminados de la norma tributaria, no suprime el deber de motivar los actos que se dicten, 52 debiendo siempre optar por el camino más eficiente posible, para la satisfacción de los intereses públicos reales efectivamente implicados. El principio de finalidad pública juega un papel importante en el contexto de la discrecionalidad administrativa, ya que, ante la creciente complejidad de la actuación administrativa, con frecuencia no es posible predeterminar la mejor manera de atender al interés público. Para reforzar el control de los excesos, es absolutamente necesario que todos los actos administrativos, más aún los discrecionales, sean motivados y atiendan a las exigencias de publicidad. En el ordenamiento jurídico español, por ejemplo, el art. 35 de la Ley 39/2015 afirma que serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho: a) los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos; b) los actos que resuelvan procedimientos de revisión de oficio de disposiciones o actos administrativos, recursos administrativos y procedimientos de arbitraje y los que declaren su inadmisión; c) los actos que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos; d) los acuerdos de suspensión de actos, cualquier que sea el motivo de ésta, así como la adopción de ciertas medidas provisionales; e) los acuerdos de aplicación de la tramitación de urgencia, de ampliación de plazos y de realización de actuaciones complementarias; f) los actos que rechacen pruebas propuestas por los interesados; g) los actos que acuerden la terminación del procedimiento por la imposibilidad material de continuarlo por causas sobrevenidas, así como los que acuerden el desistimiento por la Administración en procedimientos iniciados de oficio; h) las propuestas de resolución en los procedimientos de carácter sancionador, así como los actos que resuelvan procedimientos de carácter sancionador o de responsabilidad patrimonial; i) los actos que se dicten en el 52 Conforme veremos en su momento oportuno, el margen de apreciación inherente al acto de interpretar los conceptos jurídicos indeterminados no se confunde con la libertad de opción proveniente de la discrecionalidad administrativa. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
128 responsabilidad de las Administraciones Públicas, así como los principios a los que se ha de ajustar el ejercicio de la iniciativa legislativa y la potestad reglamentaria. 55 En definitiva, la base jurídica de un posible acuerdo radica en la condición del contribuyente como ciudadano social, reflejado en su derecho fundamental de participación compartida en la concreción del interés fiscal. Así, partimos de la idea de que en una relación tributaria los sujetos no se encuentran exactamente en polos opuestos cuando la referencia es la consecución del interés fiscal. Para la financiación de las funciones del Estado y consecuente consecución del bien común, los dos sujetos de la relación tributaria deben actuar en cooperación. Los conflictos jurídico-tributarios, según esta perspectiva, deben ser planteados dentro de un prisma meramente secundario, es decir, antes de focalizar el problema de interpretación o de ineficiencia (generadores de posibles conflictos) el operador del derecho debe tener como premisa que la actividad tributaria es ante todo una actividad cooperativa dirigida a una finalidad deseada por ambos sujetos de la relación tributaria. En la rama del derecho tributario, el ordenamiento jurídico, a través de las normas de derecho positivo, tiene la misión de establecer un marco de actuación de los ciudadanos, para que estos puedan ejercitar sus derechos (por ejemplo, igualdad de tratamiento tributario) y cumplir sus obligaciones (obligaciones tributarias), siempre teniendo en cuenta la posibilidad de restablecimiento de la justicia fiscal en los casos de aplicación e interpretación equivocada de la ley. En estos casos, la transacción tributaria autorizada por ley puede tener como efecto la prevención de futuros litigios, aclarando los casos de evidente estado de duda (res dubia), típica situación de inseguridad jurídica. De hecho, en el actual modelo de tributación practicado en los dos países estudiados no es rara la presencia de situaciones en que el contribuyente es forzado a un grado máximo de incertidumbre, o sea, tiene duda sobre la efectiva interpretación de la ley, no tiene certeza sobre la aplicabilidad de las sanciones administrativas o no tiene ninguna seguridad jurídica relativa a la eventualidad de éxito en las demandas judiciales (DE NARDI DACOMO, 2009. Pág. 197). Dada la complejidad legislativa y el poco incentivo a la transparencia en las relaciones tributarias, el estado de duda también afecta a la Administración tributaria, la cual podrá ser tentada a practicar la 55 La aplicabilidad de la Ley 39/2015 en el ámbito de la tributación se desarrollará mejor en el capítulo cuatro de la presente tesis, oportunidad en que daremos un tratamiento más practico al objeto de nuestra investigación. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
129 liquidación tributaria de la forma financieramente más rentable posible para la Hacienda, adoptando la interpretación jurídica que mejor favorezca a una finalidad puramente recaudadora. En ese contexto de incertidumbres, y considerando las posibles violaciones de los derechos de los contribuyentes que el propio sistema tributario puede generar, el incentivo al dialogo entre los sujetos de la relación tributaria, a través de la transacción, refleja el camino más adecuado para la protección de los derechos fundamentales de los contribuyentes. Al revés, su impedimento podría perpetuar la presencia de contradicciones y conflictos generados por una actuación administrativa en desequilibro con el verdadero sentido de justicia fiscal (MIRANDA DE CARVALHO, 2009, pág. 99). Así, no es difícil percibir que la transacción administrativa en el ámbito tributario, en una primera aproximación, se identifica como expresión de la justicia fiscal, siempre que esté dirigida a interactuar en las relaciones entre la Administración y los ciudadanos. En cualquier proceso de negociación debemos centrarnos en los puntos de convergencia entre las partes para que sea posible el surgimiento espontáneo de soluciones verdaderamente creativas y transparentes. De hecho, el conflicto tributario que debe ser objeto de transacción tributaria no incluye las hipótesis de pura negativa de cumplimiento sin justificación pertinente. No se trata de encarar la transacción como una vía a través de la cual la Administración tributaria tiene un amplio margen para perdonar las deudas de los contribuyentes mal pagadores. El verdadero conflicto tributario subsanable por técnicas de autocomposición se identifica con las situaciones donde la Administración no puede prescindir de la coparticipación del contribuyente en la gestión del tributo, o sea, con las situaciones en que los actos administrativos deban ser practicados con la cooperación de los sujetos de la relación tributaria con el objetivo de obtener la justicia fiscal, y no como simples expresiones unilaterales de la voluntad imperativa del Estado. Para Paulo de Barros Carvalho, el principio de justicia penetra de tal modo en las unidades normativas del ordenamiento jurídico que, en muchos casos, tiene la utilidad de servir como justificante de aproximación de los intereses antagónicos (BARROS CARVALHO, 2008, pág. 272). Específicamente en lo que se refiere a nuestro objeto central de estudio y tras reconocer la importancia de un cambio de postura administrativa tendiente hacia el fortalecimiento de los instrumentos de dialogo entre ciudadano y Estado, iniciaremos una breve explicación de la diferencia existente entre una actuación administrativa discrecional Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
130 y la interpretación administrativa de conceptos jurídicos indeterminados. Efectivamente, más allá de las hipótesis de discrecionalidad administrativa, en la interpretación administrativa de los conceptos jurídicos indeterminados la participación de los sujetos implicados es fundamental para dar cumplimiento al principio de eficacia, fortaleciendo la juridicidad de las interpretaciones jurídicas inherentes a referidos actos administrativos. Así, en los casos de aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, los contribuyentes también deberían participar de modo colaborativo en el mecanismo interpretativo, de modo a complementar la parcela de libertad de acción y decisión atribuida a la Administración (DE PALMA DEL TESO, 2003, pág. 34). En la misma línea de pensamiento, indica Luciano Parejo Alfonso que: “El modelo de Administración propio del Estado social no es ya (únicamente) el de la Administración-poder o de intervención, perfilado en el contexto del Estado liberal de derecho. La asunción de objetivos de configuración social y de la prestación de bienes vitales coloca a la Administración en una nueva posición – cada vez en mayor medida – de la aceptación de su acción por los destinatarios de la misma, cuando no de la cooperación o colaboración activa de estos últimos. Aparecen así la forma concertada de la acción administrativa y la idea de la servicialidad y la eficacia de la Administración. Consecuentemente, se rompe el paradigma de la supra/infra ordenación de la relación entre Administración y ciudadano y de la disposición unilateral e incondicionada de esta por la Administración” (PAREJO ALFONSO, 2003, pág. 29/30). En definitiva, considerando la existencia de diferenciación entre estas dos situaciones prácticas de actuación administrativa, la transacción tributaria puede ser estudiada según estas dos perspectivas o modelos viables: Una transacción tributaria puede tener cabida en la interpretación jurídico-administrativa de los conceptos jurídicos indeterminados presentes en determinada norma jurídico-tributaria y también podrá ser útil como modo estratégico y eficiente de actuación administrativa (como por ejemplo: en las situaciones de crisis económica o sanitarias; en los casos de créditos tributarios perseguidos en el contexto de los concursos de acreedores; en las hipótesis de aplazamientos de deudas tributarias). Son situaciones en que el interés público fiscal reflejará la influencia de otros factores socioeconómicos relevantes para la manutención de la sostenibilidad del sistema financiero y del propio tejido social. Ahora bien, cuando estamos ante de créditos tributarios que ya están en fase de ejecución, el análisis debe ser matizada con las peculiaridades y especificidades que diferencian los modelos recaudatorios practicados en los dos países Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
131 estudiados. 56 En los ejemplos arriba especificados, el legislador podrá utilizar la técnica legislativa de concesión de discrecionalidad administrativa, a fin de que, en un ambiente de más transparencia y menos hostilidad, sea posible alcanzar el punto medio inherente al principio de eficacia administrativa, es decir, máxima recaudación y mínimo coste, teniendo como norte la materialidad de los principios de igualdad y de capacidad económica. 5. DISCRECIONALIDAD ADMINISTRATIVA VERSUS MARGEN DE APRECIACIÓN INTERPRETATIVA DE LOS CONCEPTOS JURÍDICOS INDETERMINADOS: DOS CAMINOS HACIA LA TRANSACCIÓN TRIBUTARIA En el ámbito jurídico de un Estado Democrático de Derecho, la misión constitucionalmente prevista para la Administración Pública le confiere el poder/deber de actuar con un cierto grado de libertad para que las funciones públicas puedan ser puestas en marcha correctamente. Sin embargo, hay que destacar inicialmente que, por más discrecional que sea un determinado acto administrativo, no es posible aislar la potestad discrecional del deber de perseguir la consecución del interés público involucrado en el caso material. En realidad, conforme ya hemos tenido la oportunidad de decir, la observancia del interés público siempre será el guía esencial para la habilitación legal de dichas discrecionalidades. En esa labor, la persecución eficiente de la finalidad pública de los actos administrativos debe siempre guiar los criterios determinantes del camino discrecional que se seguirá. La potestad administrativa refleja un poder otorgado por el ordenamiento jurídico de alcance siempre limitado, es decir, no supone en ningún caso, ni siquiera en la potestad discrecional, un poder de acción libre según la voluntad de quien lo ejerce (COSCULLUELA, 2012, pág. 230). En definitiva, no hay una discrecionalidad plena, ya sea porque toda discrecionalidad administrativa deba ser habilitada por una ley previa, ya sea porque toda actividad discrecional estará siempre vinculada al interés público. 56 En este punto, es interesante recordar algunas diferencias existentes entre los modelos español y brasileño con relación a los procedimientos de apremio y de embargos de bienes del deudor tributario. Sobre el tema, remitimos el lector a las págs. 40/43 del presente trabajo. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
132 En el escenario constitucional, es posible decir que la búsqueda de la protección de referido interés general es inherente a todas las actividades administrativas, o sea, que debe orientar la interpretación y aplicación del derecho administrativo (PAREJO ALFONSO, 2004, pág. 142). Según el paradigma del orden constitucional, es correcto afirmar que el poder público debe ser ejercido dentro de un marco estricto de principios y reglas que derivan de la legislación vigente y de la Constitución. Sin embargo, considerando que la Administración Pública lleva a cabo muchas actividades que, a su vez, se amoldan según las necesidades y cambios sociales, sus límites no siempre se encuentran precisamente definidos por las leyes y, por esa razón, el ordenamiento jurídico confiere dos tipos de potestad a la Administración, la reglada (vinculada) y la discrecional. Sobre los elementos que caracterizan referidas potestades, hay que señalar la presencia de algunas similitudes objetivas. De hecho, la potestad discrecional también debe responder a determinados elementos objetivos, que son: su propia existencia; su ejercicio en un marco legal bien definido; la competencia de un determinado organismo; y sus objetivos. En realidad, los actos discrecionales también tienen elementos reglados intangibles. En el ámbito de las técnicas convencionales y atribuyendo al concepto de discrecionalidad compartida un significado más amplio, es decir, como un margen de apreciación consensual, Rosembuj Erujimovich opina que: "La discrecionalidad en supuesto de actos de consenso no será unilateral ejercicio de autoridad, sino autoridad compartida, consentida, concordada, convenida, participada (…), la combinación entre el interés administrativo y el del particular proporcionan las discrecionalidades compuesta o concurrente, ya que la decisión no puede prescindir del concurso o colaboración del interés que se adjudica el contribuyente" (ROSEMBUJ ERUJIMOVICH, 2003, págs. 101/102). La defensa de una concepción de libertad administrativa limitada intenta superar el modelo cartesiano clásico que habilitaba a la Administración para actuar en los supuestos discrecionales y en los casos de conceptos jurídicos indeterminados con un amplísimo Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
133 margen de libertad 57 . En puridad, la diferencia entre arbitrariedad y derecho es que el comando que se fundamenta exclusivamente en la voluntad del superior y concibe su relación con el administrado solamente debido al deseo del primer puede caracterizar la arbitrariedad, en cuanto el comando fundado en una norma, de modo no personal, con validad absoluta, representa el derecho. En el tema de la aplicación de técnicas tendentes a la reducción de la litigiosidad es importante hacer la diferenciación entre dos clases distintas de acciones administrativas: acciones estrictamente sujetas a las normas y acciones en las que se permite alguna discrecionalidad a la Administración tributaria. Los retos asumidos actualmente por la Administración inherentes a las demandas sociales desbordan la capacidad normativa propia del legislador, es decir, las actividades ejecutoria y reglamentaria de la Administración son nutridas cada vez más con este propósito complementario de subsanar una carencia legislativa (PIETRO SANCHÍS, 1997, pág. 19). Por otro lado, también como consecuencia de las limitaciones inherentes a la actividad legislativa, en el ejercicio de la potestad administrativa reglada la Administración pública podrá también confrontarse con casos específicos en que la aplicación del derecho supone un cierto grado de libertad interpretativa, libertad esta que, a nuestro juicio, no se confunde con la discrecionalidad administrativa propiamente dicha. En este punto es interesante destacar que una parte de la doctrina alemana emplea el concepto de ponderación como elemento para proponer una nueva teoría de la discrecionalidad administrativa, según la cual referida discrecionalidad estaría también presente en el ámbito de la aplicación de la norma, el que incluirían los casos en que se permite al agente público un cierto margen de apreciación que se deriva del empleo de algunos conceptos jurídicos indeterminados (ARROYO JIMÉNEZ, 2009, pág. 28). Según esta perspectiva, en los supuestos de aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, la Administración tiene una implícita habilitación legal para actuar con un cierto margen de apreciación en su labor hermenéutica, debiendo seguir criterios de ponderación validos en el ordenamiento jurídico (SCHMIDT-ASSMANN, 57 Aunque en los orígenes de la potestad discrecional, la idea de libertad de elección estuvo vinculada al libre ejercicio del interés individual inherente al poder de imperio del Estado, en los días actuales la potestad discrecional está relacionada mucho más con una cuestión de atribución legal, de modo que la ley puede conferir un carácter compartido a ciertas situaciones cuando la intervención más intensa de los ciudadanos sea necesaria para la práctica del acto discrecional. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
134 2003, pág. 219). Por lo tanto, la discrecionalidad (según la doctrina alemana a la que hacemos referencia) se referiría al modo en que la Administración actúa ante la incertidumbre que debe enfrentar al desarrollar o aplicar la norma. Su ejercicio está condicionado por reglas formales y materiales (deberá realizarse a la luz de los valores y fines perseguidos y de acuerdo con las reglas procedimentales existentes); y está sujeto en todo caso a revisión por parte del juez. Sin embargo, conforme ya hemos tenido la oportunidad de señalar, en relación con las transacciones tributarias que tienen como objeto la definición de un sentido para conceptos jurídicos indeterminados, el marco teórico que adoptamos como fundamento para nuestra tesis diverge de la posibilidad de una actuación discrecional (discrecionalidad administrativa) del intérprete de la norma jurídica. Aunque la necesidad de previa habilitación legal sea imprescindible en ambos los casos, la discrecionalidad administrativa solamente existe en los casos en que, estando ante una situación hipotética, el legislador sigue la técnica legislativa de transferir a la Administración Pública la capacidad de analizar y elegir una entre varias opciones igualmente válidas. En tales ocasiones, por una cuestión de técnica legislativa, el propio legislador expresa los límites de la discrecionalidad en la ley, es decir, el legislador sabe con antelación que la discrecionalidad administrativa es el mejor camino para regular de modo más eficiente el caso hipotético. En efecto, cabe entender la discrecionalidad administrativa como libertad de opción entre alternativas igualmente justas, o, si se prefiere, entre indiferentes supuestos de juridicidad. La elección de la Administración puede incluso tener como motivación criterios extrajurídicos no incluidos expresamente en la ley y transferidos al juicio subjetivo de la Administración, criterios de conveniencia y oportunidad (GARCÍA DE ENTERRÍA, 2004, pág. 456). En tales supuestos no estamos ante una necesidad de interpretación de un concepto jurídico indeterminado. Aquí, la discrecionalidad habilitada por el legislador permite que el agente público integre la norma en el caso material, siempre que se garantice el cumplimento de los límites impuestos por la ley autorizadora. Por otro lado, a nuestro juicio, en los supuestos de incertidumbre causados por conceptos jurídicos indeterminados o por aparentes incongruencias normativas, en donde haya la necesidad de una labor interpretativa del aplicador del derecho, no es posible decir que el agente público tenga propiamente la discrecionalidad administrativa para elegir Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
135 libremente la mejor opción 58 . La utilización de conceptos jurídicos indeterminados también suele ser una opción del legislador, siendo posible igualmente decir que es una forma o técnica lingüística utilizada en la actividad legislativa. Sin embargo, la diferencia estará precisamente en las alternativas conferidas al aplicador del derecho. En dichos casos (conceptos jurídicos indeterminados), aunque existan variadas interpretaciones lingüísticas posibles para un determinado concepto jurídico, el derecho que debe aplicarse en el caso material solamente admitirá una única interpretación, es decir, el intérprete siempre tendrá como reto la búsqueda de la única solución justa. En este mismo sentido, como señala Prieto Sanchís: “Si en el Estado de Derecho la legitimidad del intérprete reposaba en su carácter neutro y pasivo, todo parece indicar que en el Estado constitucional reposa en el ejercicio de la racionalidad: lo que antes era una ‘caja negra’ ahora se propone como un ejemplo de transparencia.[…] Con todo, creo que desde un plano normativo la suerte de la tesis de la discrecionalidad en el marco de nuestros sistemas jurídicos, dominados por la exigencia de racionalidad, depende de si se asume o no la idea de ‘unidad de solución justa’, esto es, la idea según la cual el derecho y las reglas de argumentación proporcionan siempre una respuesta intersubjetivamente valida ante cualquier problema practico” (PIETRO SANCHÍS, 1997, pág. 46). En definitiva, en el concepto jurídico indeterminado el aplicador del derecho tendrá la tarea de especificar el significado único deseado por el legislador, según parámetros previamente existentes en el propio ordenamiento jurídico, utilizando incluso la normatividad de los principios constitucionales. Una vez localizado este sentido único preexistente en el sistema normativo, el aplicador del derecho no tiene alternativas para elegir: deberá simplemente realizar la subsunción del hecho a la norma y verificar su compatibilidad. Para García de Enterría, al tratar del concepto jurídico indeterminado: “Interés general o interés público son guías claras que utiliza el constituyente para organizar instituciones o actuaciones públicas. En modo alguno podrían interpretarse 58 Conforme ya hemos tenido la oportunidad de adelantar, en el ejercicio de la interpretación jurídica la autoridad administrativa tiene un cierto margen de apreciación que no se confunde con la discrecionalidad administrativa propiamente. El margen de apreciación tiene conexión con el ejercicio de la hermenéutica. La discrecionalidad administrativa, por otro lado, es una potestad atribuida a la Administración para que realice una actuación conforme al interés público, según criterios de conveniencia y oportunidad. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
136 como expresiones que habiliten a los titulares de los poderes públicos para acordar lo que su buen querer o su imaginación puedan sugerirles, como habilitantes de una verdadera discrecionalidad, en sentido técnico, según la cual cualquier decisión, cualquier opción entre alternativas seria legitima” (GARCÍA DE ENTERRÍA, 2000, págs. 222/225). Ahora bien, decir que el objeto y los efectos de la transacción interpretativa no son productos de una actividad discrecional no implica decir que, en el momento inicial, cuando el agente público debe decidir seguir un procedimiento interpretativo dialogado, la ley autorizadora no pueda transferirle la libertad de elección según criterios de conveniencia y oportunidad. Esta facultad inicial de elección puede ser detectada por ejemplo en la redacción del texto normativo que disciplina las actas con acuerdo, cuando el legislador afirma que la Administración “podrá concretar dicha aplicación, la apreciación de aquellos hechos o la estimación, valoración o medición mediante un acuerdo con el obligado tributario en los términos previstos en este artículo (…)”, es decir, el agente público tiene la facultad inicial de elección, según criterio de conveniencia y oportunidad, pero no tiene referida libertad discrecional en el momento de la resolución consensual de referidas incertidumbres, ya que tiene como limites interpretativos el propio ordenamiento jurídico. La potestad administrativa reglada (vinculada) es aquella cuyas normas se encuentran debidamente indicadas por el ordenamiento público, lo que conlleva a que la ley determine qué autoridad debe proceder en cada caso, y de qué forma debe hacerlo, no existiendo libertad de elección. Sin embargo, en el ejercicio de referida potestad reglada, la Administración Pública suele confrontarse con conceptos jurídicos indeterminados que ofrecen un cierto margen de libertad interpretativa. No sorprende que precisamente en tales ocasiones surjan los conflictos entre el ciudadano y la Administración Pública, porque la indeterminación del lenguaje origina divergencias en la aplicación del derecho. En tales situaciones, es decir, en la interpretación de conceptos jurídicos indeterminados, vislumbramos uno de los dos caminos que pueden recorrerse hacia la consensualidad de los sujetos de la relación tributaria. En este camino consensual, tal y como demostraremos a lo largo de la presente investigación, no estamos ante una discrecionalidad administrativa propiamente dicha, de modo que preferimos reconocer tales espacios como discrecionalidad en sentido amplio, es decir, espacios dotados del margen de apreciación inherente a la interpretación jurídica de conceptos jurídicos indeterminados (SAINZ MORENO, 1976, pág. 307). Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
137 En realidad, según señala García de Enterría, todo concepto jurídico indeterminado tiene tres zonas: un núcleo fijo (certeza absoluta), una zona intermediaria de incerteza y, por fin, una zona de certeza negativa (zona en donde el intérprete sabe exactamente lo que el concepto significa). El margen de interpretación estaría en la zona intermedia, donde el intérprete deberá hacer una apreciación cognoscitiva teniendo en cuenta el conjunto normativo del ordenamiento jurídico constitucional. Es precisamente en esta zona intermedia donde García de Enterría comprueba que se reconoce a la Administración de un cierto margen de apreciación (GARCÍA DE ENTERRÍA, 2004. Pág. 468/469). En puridad, los conceptos jurídicos indeterminados pueden presentar una indeterminación cuyo punto central sea caracterizado por nociones de experiencia (como, por ejemplo, el concepto de “daño” o “inutilizable”); pueden presentar una indeterminación técnica, posible de constatación por expertos (como, por ejemplo, el concepto de “impacto ambiental”) y pueden reflejar indeterminación en aspectos valorativos que necesitan ser extraídos del seno Constitucional (como, por ejemplo, el concepto de interés público, utilidad pública entre otros). Para García de Enterría, por mayor que sea la zona de incertidumbre del concepto la presunción de legitimación de la interpretación administrativa puede ser cuestionada judicialmente, pues siempre estaremos ante de cuestiones jurídicas que necesitan reflejar la normatividad constitucional aplicable al caso analizado (GARCÍA DE ENTERRÍA, 2004, págs. 149/154). En el ejercicio de la discrecionalidad administrativa, a su vez, el agente público pronuncia un juicio de oportunidad y conveniencia, habiendo amplia margen de libertad de actuar o no actuar, ya que hace una elección entre indiferentes jurídicos (ROBERTO GRAU, 2003, pág. 201). Por otra parte, en la interpretación jurídica de los conceptos indeterminados no hay alternativas elegibles, el intérprete deberá necesariamente, por deber de oficio, buscar en el sistema normativo la norma aplicable, no teniendo en sus manos la libertad de elegir los efectos de su actuación. En puridad, no hay que confundir la interpretación jurídica (labor de todos los juristas) con la discrecionalidad administrativa otorgada por la ley a los funcionarios públicos. De hecho, tenemos que hacer una división de situaciones que no se confunden: si por un lado es posible la adopción de una discrecionalidad compartida siempre que la propia ley así lo determine y ofrezca los límites de referida discrecionalidad, por otro lado, en los casos de incertidumbre normativa (donde se produce, por ejemplo, la utilización de conceptos jurídicos indeterminados), entendemos que el intérprete aplicador del derecho (juez y agente Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
144 de heterocomposición (HUERGO LORA, 2000, pág. 17). Según la Fundación MEDIARA de Andalucía, centro público de impulso a la mediación y arbitraje 59 : “La Autocomposición se puede definir como aquella forma por medio de la cual se da solución a los conflictos que pueden generarse entre los individuos de una sociedad, y que consiste en un acuerdo que fijan las partes involucradas (por ejemplo, el acuerdo a que llega un empleador con sus trabajadores). Estos medios tienen la ventaja de la celeridad, la inmediación, la especialización y conllevan a un enorme ahorro en la actividad jurisdiccional del Estado. Los métodos alternativos de resolución de conflictos constituyen una valiosa ayuda para lograr una eficaz administración de la justicia, con lo cual se refuerza la democracia, la paz y la convivencia social. Además, el empleo de los medios alternativos de resolución de conflictos contribuye a formar una cultura de la paz, del diálogo, del arreglo por las mismas partes involucradas, lo que va a permitir desterrar la cultura del uso exagerado del litigio y de la solución de todos los conflictos a través de los Órganos del Poder Jurisdiccional.”. Además, la Ley española n. 4/2015, de 27 de abril (Estatuto de la víctima del delito), prevé la posibilidad de mediaciones en su art. 15 (“Servicios de justicia restaurativa”). Si dicha Ley y la mencionada Fundación reflejan las ventajas de la utilización de las técnicas convencionales en la solución de los conflictos penales (ramo de derecho público donde la rigidez de la tutela de los intereses merece cautela especial), los mismos beneficios citados pueden ser perfectamente trasladados al derecho tributario. Entre tales beneficios, el más significativo es el hecho de contribuir para un cambio de actitud de las partes del conflicto, o sea, la cooperación para la construcción de una solución viable favorece el compromiso fiscal y la verdadera adopción por parte del contribuyente de una responsabilidad ciudadana, lo que le permite comprender mejor los efectos de su conducta, reconocer su responsabilidad y mostrar su disposición para contribuir con la sociedad. Efectivamente, la transacción tributaria refleja importantes beneficios para la Administración Pública, confiriendo mayor agilidad en la recuperación del crédito tributario impagado (SARAIVA FILHO, 2008. Pág. 378). Es interesante destacar, ya desde este momento, que la posibilidad de negociación y conciliación entre las partes conflictivas no es contraria a la idea de imposición de la 59 Acceso el 15 de agosto de 2016 en el siguiente enlace: http://www.fundacionmediara.es/index.php/resolucion-de-conflictos/sistemas-alternativos-y- complementario. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
145 solución por un tercero. De hecho, la autocomposición sigue siendo utilizada como un método complementario y no excluyente. De hecho, las medidas no judiciales de resolución de conflictos no deben ser confundidas con técnicas “alternativas” en el sentido de exclusión de los mecanismos judiciales tradicionalmente existentes, o sea, es incorrecto pensar que tales técnicas son incompatibles con la jurisdicción estatal. Por tanto, la resolución extrajudicial de conflictos no debe verse como una vía alternativa opuesta a la judicial, sino como un instrumento complementario de la misma. Las dos vías se condicionan en reciprocidad, o sea, “la utilización abundante de técnicas de resolución extrajudicial de conflictos descarga a la jurisdicción de múltiplos asuntos poco importantes y a su vez el buen funcionamiento de la jurisdicción proporciona respuestas previsibles y rápidas a las principales cuestiones que se plantean en la práctica y permite resolver fácilmente mediante acuerdos razonables un gran número de casos” (HUERGO LORA, 2000. Págs. 19/23). En definitiva, cuando se adopta una perspectiva más genérica y se tiene en cuenta la presencia del requisito importante de la voluntariedad, los modelos de autocomposición de conflictos, como el caso de la transacción, son complementarios al sistema jurisdiccional, puesto que ambos sistemas tienen el mismo propósito de solución de la controversia y la libertad de opción del modelo más eficiente pertenece a las partes litigantes. Los sistemas poliédricos o integrales de medios de resolución de las controversias jurídicas deben partir de la concepción global de las vías existentes, de modo que el hecho de que una técnica sea más adecuada para la solución de determinado caso material no refleja necesariamente la no existencia de otros caminos posibles, sino que todas las vías son, en realidad, complementarias y están orientadas a la manutención de un sistema más coherente y en armonía con los intereses de las partes. Como señala Mejías Gómez “partamos de la base de no confundir lo que significa ‘resolver conflictos’ con lo que supone ‘juzgar’. Son dos cosas diferentes, a saber: Si bien es cierto que nuestra Constitución, en su artículo 117.3 atribuye, en exclusiva, al Poder Judicial, la función de juzgar y hacer ejecutar lo juzgado, y si bien es también cierto, que juzgar y hacer ejecutar lo juzgado es una forma de resolver conflictos intersubjetivos de intereses, no es menos cierto que juzgar no es la única forma de resolver conflictos.”. Efectivamente, el monopolio jurisdiccional para juzgar no refleja una supuesta exclusividad procedimental para la resolución de conflictos, de modo que no excluye la posibilidad de que dichos conflictos entre los ciudadanos puedan ser resueltos por vías diferentes de la jurisdiccional (MEJÍAS GÓMEZ, 2009. Pág. 59). Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
146 Además de complementarios, tales métodos extrajudiciales deben ser excepcionales. En la actual situación de crisis sanitaria, tras la publicación del Real Decreto Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo (por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19) el Consejo General del Poder Judicial español publicó en 08 de abril de 2020 directrices que reflejan exactamente esta doble característica de los mecanismos de autocomposición. Según el Primer Documento de Trabajo sobre Medidas Organizativas y Procesales para el Plan de Choque en la Administración de la Justicia tras el Estado de Alarma 60 el auxilio derivado de la práctica de mecanismos de autocomposición de conflictos puede ser obtenido en variadas perspectivas: “Los beneficios de la medida serían variados, tales como la minoración de los asuntos que se judicializarían, también la reducción de los que estuvieran pendientes en sede judicial, el acortamiento del tiempo de respuesta judicial (tanto para los asuntos que se resuelvan por esta vía como, por derivación, para los restantes posteriores a éstos) y además se conseguiría la satisfacción de todas las partes sin vencimiento. Para ello se hace necesaria una intervención legislativa que regule y potencie estas soluciones de composición, al tiempo que flexibilice los requisitos para que la Administración y sus representantes puedan llegar a fórmulas acordadas. Además, en el ámbito específicamente tributario coadyuvaría a la resolución y/o liberación definitiva de las considerables cantidades que se encuentran pendientes como consecuencia del mantenimiento irresuelto de las controversias entre la Administración y los contribuyentes”. En realidad, en el tema de la resolución de conflictos, no es posible tomar como regla un acto que depende esencialmente de la conjugación de la voluntad de las partes. De hecho, si una de las partes no desea el camino de la transacción, el método autocompositivo pierde efecto, de modo que el camino ordinario debe continuar siendo el procedimiento judicial, cuyo impulso inicial no se encuentra subordinado a una convergencia de voluntad de las partes. En este punto, es imprescindible reconocer desde un primer momento que la voluntad del Estado de tomar parte en una transacción tributaria debe ser expresamente 60 Véase en: http://www.poderjudicial.es/cgpj/es/Poder-Judicial/En-Portada/El-CGPJ-reune-un- centenar-de-medidas-en-un-documento-base-preparatorio-del-plan-de-choque-para-evitar-el-colapso-de-la- Justicia-tras-el-fin-del-estado-de-alarma, pág. 307. Acceso el 10 de abril de 2020. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
147 determinada y limitada en la ley autorizadora. Por lo tanto, estamos de acuerdo con García de Enterría cuando afirma que: “La ‘Administración concertada’ marca un camino que es forzoso recorrer o, por lo menos, explorar, puesto que ya no cabe seguir ignorando por más tiempo que la Administración negocia y que la negociación se ha convertido en un instrumento imprescindible en la tarea de administrar. Es, pues, necesario definir en concreto esos márgenes negociales que la realidad reclama y este es, sin duda, el segundo dato capital a tener en cuenta, porque es evidente que bajo los aspectos habitualmente idealizados de una política de este carácter se esconde el enorme riesgo de una ruptura de la objetividad y de la igualdad – y, por supuesto, de la justicia, como evidenció entre nosotros el sistema de convenios de evaluación global de bases y cuotas tributarias implantado por la reforma fiscal de 1957 – que la impersonalidad de la Ley asegura” (GARCÍA DE ENTERRÍA, 2002, pág. 678). De hecho, la voluntariedad es imprescindible para el éxito de las negociaciones. No es posible la obtención forzada de transacciones o mediaciones entre las partes en conflicto en los casos en que una de ellas (partes) sólo se conformaría con la presencia de un Juez o un Árbitro. La disminución del nivel de rechazo mutuo y la convergencia de un mismo sentido de justicia fiscal son factores subjetivos que ayudan a aproximar las partes, pero hay muchos aspectos objetivos que también deben ser considerados en el tema de la aproximación espontánea de las partes del conflicto. En realidad, la voluntariedad espontánea de las partes tendrá como base varios factores objetivos y subjetivos, existiendo incluso estudios matemáticos que abordan el tema. Según los estudios realizados por Pastor Pietro acerca de la teoría general de los conflictos, muchos son los aspectos valorativos en juego a la hora de decidir sentarse en una mesa de negociación, tales aspectos valen tanto para los contribuyentes como para la Administración. Los costes de litigar judicialmente, el grado de percepción de la probabilidad de éxito en una posible demanda judicial y la cuantía objeto del conflicto son factores decisivos que deben influir en la alternativa de seguir adelante con una judicialización o acudir a una posible transacción. Efectivamente, la opción por una transacción será aconsejable cuando la percepción de la probabilidad de éxito en una demanda judicial sea menor o igual a cuantía reclamada divida por los costes de litigar (PASTOR PIETRO, 2015). De modo ejemplificativo, suponiendo que un determinado contribuyente tenga una reclamación de $6.000,00 y el coste judicial de la demanda sea estimado en $600,00, será Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
148 aconsejable una transacción siempre que su percepción de la probabilidad de éxito en la demanda judicial sea inferior a 10%, o sea, 6.000/600=10. Según las interesantes conclusiones de Pastor Prieto: “Los pleitos serán más frecuentes cuanto mayor sea la disparidad de percepciones que las partes (Administración y contribuyente en este caso) tengan acerca del resultado probable del pleito (lo que sucederá con más frecuencia cuanto más ambiguas o contradictorias sean las normas y las resoluciones de los jueces, o peor sea la formación de los abogados de cualquiera de las partes), cuanto menores sean los costes de litigar o más costoso o difícil sea llegar a un acuerdo (por ejemplo, porque estén prohibidos) y cuanto mayor sea la cuantía en liza (fruto del importe de la deuda o la severidad de las sanciones)” (PASTOR PRIETO, 2015. Pág. 21). El punto clave, tanto para los contribuyentes como para la Administración, es saber exactamente cuánto sería la probabilidad de éxito en una posible demanda judicial. Para eso son requisitos esenciales: a) la presencia de profesionales (abogados de ambas partes) calificados para realizar dichas estimaciones judiciales; b) un grado razonable de simetría armonizadora en las resoluciones judiciales (observancia de los precedentes) y, sobre todo, c) una limitación razonable de las posibilidades de recursos. Desde luego, es posible decir que un ordenamiento jurídico no estará listo para la implementación de la transacción tributaria en la medida en que los operadores del derecho (abogados de ambas partes) no estuvieran técnicamente preparados para el tema, los niveles de discrepancia de las decisiones judiciales sean altos y las diversas posibilidades de recursos judiciales reflejen riesgos de eternización de los procesos. Además, la opción del sistema de Administración concertada no debe ser entendida como un modelo ordinario de gestión de los conflictos surgidos en el ámbito de la actividad administrativa tributaria. La propia ley, en la gran mayoría de los casos, no ofrece lugar a dudas cuanto a su aplicación inflexible. De hecho, en las situaciones prácticas donde la ley posibilite una autocomposición espontánea de las partes, las ventajas de un posible acuerdo y los eventuales riesgos deben considerarse previamente por los sujetos de la relación tributaria. Así, concordamos con García de Enterría y Fernandez cuando afirman que “la aplicación del régimen de ‘conciertos’ en sustitución del ejercicio unilateral de los poderes públicos solo puede emprenderse en virtud de permisos legales específicos, allí donde las circunstancias particulares permitan estimarlo positivo y estratégicamente ventajoso”. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
149 Aplicado a nuestro tema de análisis, en ausencia de dichas habilitaciones legales específicas para el acuerdo entre la Administración y el contribuyente , dicho acuerdo supondría derogar una regulación democráticamente legitimada (ley) en beneficio de un deseo particular y contrario al principio democrático (GARCÍA DE ENTERRÍA y FERNANDEZ, 2000). Incluso en los casos de interpretación jurídica de conceptos indeterminados, la ley deberá establecer parámetros que permitan el control de los actos administrativos y mecanismos de aplicación igualitaria de las decisiones e interpretaciones consensuadas, de modo que todos los contribuyentes que estén en la misma situación de hecho y jurídica puedan igual y voluntariamente manifestar su interés en beneficiarse del acuerdo interpretativo. 61 Por otro lado, además del principio de igualdad, hay que poner de relieve la seguridad jurídica reflejada en los acuerdos. Cuando fijamos la mirada en los casos materiales, es posible decir que, tras la compatibilización de las intenciones autocompositivas de las partes, cuando ambas deciden adherirse a la transacción, y entonces llegan a una solución conjunta para el conflicto, el principio de la seguridad jurídica debe ser observado. Aunque vayamos abordar el tema de los efectos de una transacción en su momento oportuno, es necesario afirmar desde este momento que la ley autorizadora de la transacción tributaria debe también regular las posibilidades jurídicas de llevar el contenido del acuerdo a una futura revisión jurídica heterocompositiva. Entendemos que la limitación de las vías revisoras sería el mejor camino, ya que con la autocomposición la solución de la controversia es construida directamente por las partes, sin la intervención de un tercero (juez o árbitro), lo que disminuye drásticamente la necesidad de recursos, salvo en las hipótesis de dolo/coacción u otras causas de nulidad que pueden perfectamente ser previstas por la ley. 62 En este punto, la razonabilidad del grado de judicialización debe ser considerada por el legislador, de modo a poner en equilibrio el derecho a la tutela judicial efectiva y la seguridad jurídica derivada de los acuerdos. 61 Este tema será mejor estudiado en el capítulo tres de la presente tesis, cuando se analicen los principios de legalidad e igualdad. 62 Por ejemplo, según señala el art. 155.6 de la Ley General Tributaria española, el acta con acuerdo solo puede ser objeto de recurso de nulidad de pleno derecho o de recurso contencioso-administrativo por vicios del consentimiento. Referida disciplina legal confiere al acuerdo una cierta estabilidad compatible con el principio de seguridad jurídica. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
150 Por otro lado, hay que poner de relieve que el derecho al acceso a la justicia, en su sentido más amplio (acceso a la justicia eficiente), incluye la posibilidad de búsqueda de la solución basada en procesos de resolución alternativa de conflictos, la llamada Alternative Dispute Resolution (ADR). Sin embargo, es importante hacer la distinción de referidas técnicas con otras formas de terminación del proceso (o procedimiento). De hecho, solamente podremos hablar de resolución extrajudicial del conflicto cuando ambas partes participan voluntariamente en el instrumento pacificador. De este modo, aunque puedan ser consecuencias de una determinada técnica de resolución, no se pueden considerar medios de resolución de conflictos en sentido estricto, por ejemplo, el allanamiento, la renuncia, el desistimiento o el reconocimiento de pretensiones, considerando el carácter unilateral de tales acciones. Las técnicas de ADR han tenido un gran desarrollo en países anglosajones, procedentes de la tradición jurídica de Common Law, que atribuyen al juez un papel mucho más creativo en su función jurisdiccional, permitiéndole favorecer la implantación de métodos alternativos y complementarios de resolución de conflictos. En la década de los años 30 del siglo pasado surgieron en Estados Unidos los primeros modelos de ADR. Su aparición se produjo como consecuencia de un movimiento anglosajón denominado “movimiento de libre acceso a la justicia”, que pretendía buscar alternativas a los Tribunales para asegurar que todos los ciudadanos tuvieran la posibilidad de acceder a un medio para conseguir una solución al conflicto planteado. En relación con los orígenes de estas nuevas técnicas de resolución de conflictos, es interesante transcribir la retrospectiva histórica hecha por Barona Vilar, para quien: “Uno de los puntos de partida para la consolidación de estas ADR hay que ubicarlo en la línea filosófica-jurídica de pensamiento que llevaba germinando desde la década de los años treinta del siglo XX, caracterizada por la defensa del realismo jurídico. Con el origen en ella, en la década de los años setenta surge, fundamentalmente en la Universidad de Harvard una corriente de pensamiento que se denominó Critical Legal Studies. Este movimiento harvardiano fue realmente el germen ideológico de numerosas actuaciones de quienes intentaron luchar contra el régimen jurídico existente, básicamente en los países anglosajones. Supuso esencialmente una respuesta negativa frente a todo tipo de normativismo” (BARONA VILAR, 2011, pág. 26). Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
151 En los ordenamientos jurídicos anglosajones, como el de los Estados Unidos de América, Australia y Reino Unido, el factor cultural inherente al modelo de máxima utilización de los precedentes jurisprudenciales en detrimento del mínimo grado de regulación legislativa, confieren a los mecanismos no jurisdiccionales de resolución de controversias jurídicas una importancia todavía no existente en el derecho proveniente del Civil Law. Sin embargo, el alejamiento entre los dos sistemas ha sufrido una importante disminución debido a la creciente interacción del derecho internacional provocada por la globalización 63 . De hecho, en el escenario europeo, viene siendo constante el estímulo al uso de medios alternativos de resolución de conflictos en las relaciones Estado/particular, por entenderse que este sistema es más eficaz, rápido y menos costoso que acudir al sistema judicial e incluso arbitral. Ejemplo de referido estímulo puede observarse en la Recomendación del Comité de Ministros R/86-12, del Consejo de Europa, relativa a las Medidas para prevenir y reducir la carga de trabajo excesiva en los Tribunales y, en especial, la Recomendación RE (2001) 9 del Comité de Ministros de los Estados miembros, sobre los modos alternativos de regulación de los litigios entre las autoridades administrativas y las personas privadas. Tales técnicas de resolución de conflictos tienen el objetivo de ofrecer la mejor solución posible en cada caso material, donde ambas partes del conflicto pueden salir satisfechas con la solución adoptada de modo consensual. Efectivamente, en ciertas ocasiones, la sentencia impuesta por la autoridad del Estado refleja un resultado poco satisfactorio, implicando un modelo de solución de conflictos basado en la lógica excluyente donde solamente una de las partes tiene razón. De hecho, las partes e incluso el propio Estado 63 PORTO, Sérgio Gilberto. “Sobre a Common Law, Civil Law e o Precedente Judicial”. Revista ABDPC. Disponible en: http://www.abdpc.org.br/abdpc/artigos/Sergio%20Porto-formatado.pdf. Acceso el 15 de mayo de 2016. Según PORTO, “Cumpre, outrossim, registrar que, hodiernamente, em face da globalização – a qual para o bem ou para o mal indiscutivelmente facilitou as comunicações – observa-se um diálogo mais intenso entre as famílias romano-germânicas e a do common law, onde uma recebe influência direta da outra. Da common law para civil law, há, digamos assim, uma crescente simpatia por algo que pode ser definido como uma verdadeira ‘commonlawlização’ no comportamento dos operadores nacionais, modo especial, em face das já destacadas facilidades de comunicação e pesquisa postas, na atualidade, a disposição da comunidade jurídica. Realmente, a chamada ‘commonlawlização’ do direito nacional é o que se pode perceber, com facilidade, a partir da constatação da importância que a jurisprudência, ou seja, as decisões jurisdicionais vêm adquirindo no sistema pátrio, particularmente através do crescente prestígio da corrente de pensamento que destaca a função criadora do juiz” (Texto original, no traducido). Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
152 deben apreciar ar en los ADR una oportunidad para armonizar los conflictos de forma más coherente con el mundo de las necesidades reales, con la creación de un espacio propicio para el impulso creativo de las soluciones posibles, donde todos, en conjunto, pueden construir pacíficamente la mejor salida para la confluencia de sus intereses y donde siempre prevalezca la protección del interés público general. Además, los beneficios de la utilización de las técnicas alternativas de resolución de conflictos no solo deben medirse según la cantidad de procedimientos judiciales evitados o finalizados, lo que repercute positivamente en la celeridad (puesto que a los jueces se les destinarán las demandas que efectivamente necesiten de su actuación), sino también deben ser considerados los efectos positivos en el grado de satisfacción de los implicados en los conflictos (con la máxima cercanía entre una solución compartida y el interés de las partes). Tras este análisis introductorio de la transacción como una de las técnicas complementarias para la resolución de conflictos en sentido amplio, su inserción en el ambiente de la tributación debe iniciarse precisamente con el estudio del concepto y de la naturaleza jurídica del acto transaccional en el ámbito tributario. De hecho, conforme desarrollaremos, la definición de algunas especificidades inherentes a la actividad tributaria refleja la necesidad de planteamiento de una perspectiva diferenciada del instituto transaccional, una mirada que incluya el interés público fiscal que guía el ejercicio de la tributación. 2. CONCEPTO Y NATURALEZA JURÍDICA DE LA TRANSACCIÓN TRIBUTARIA Inicialmente, según el significado atribuido por la Real Academia Española, la palabra transacción proviene del latín tardío transactio, -ōnis, significando acción y efecto de pactar, trato, convenio, negocio 64 . Del mismo modo, el diccionario portugués Aurelio (on- 64 Véase en: https://dle.rae.es/?w=transaccion Acceso el 10 de mayo de 2018. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
153 line) atribuye a la palabra “transação” el significado de acto o efecto de transigir, convención, ajuste 65 . Pese a tener este sencillo significado lingüístico, el concepto jurídico de transacción suele incluir algunos elementos exógenos, como, por ejemplo, la forma contractual y la concesión mutua de derechos. De hecho, con carácter general (no tributario), según el entendimiento doctrinario de Castán Tobeñas y Albaladejo, la transacción es, respectivamente, “el contrato por el cual las partes, mediante recíprocas concesiones, ponen fin a la incertidumbre que entre ellas mediaba acerca de la existencia, contenido o extensión de una relación jurídica” (CASTÁN TOBEÑAS, 1956, pág. 749) y “el contrato por el que las partes (mediante recíprocas concesiones), ponen fin a una controversia jurídica (hayan provocado o no ya el comienzo de un pleito) existente entre ellas establecido al respecto un estado de cosas que, en adelante, reconocen y admiten” (ALBALADEJO, 1982, pág. 401) 66 . Siguiendo este mismo razonamiento, el Código Civil español, en su artículo 1809, afirma que la transacción “es un contrato por el cual las partes, dando, prometiendo o reteniendo cada una alguna cosa, evitan la provocación de un pleito o ponen término al que había comenzado”. Para el Código Civil brasileño, por su parte, en su artículo 1025, los interesados pueden prevenir o terminar litigios a través de la transacción mediante concesiones recíprocas 67 . Por otro lado, según señala el art. 840 del Código Civil brasileño, es lícito que los interesados prevengan o terminen el litigio mediante concesiones mutuas. En el contexto del derecho público también es común encontrar vinculaciones de subordinación entre la realización de transacciones y las supuestamente necesarias concesiones recíprocas. De hecho, en el ámbito de la Administración Pública española, por ejemplo, para que se pueda realizar un contrato de transacción, es necesario, tal y como ha establecido en los Dictámenes del Consejo de Estado 929/1997, de 10 de julio y 3239/2003, de 18 de diciembre, que concurran tres circunstancias: a) existencia de una relación jurídica controvertida; b) que las partes tengan la intención de poner término a la situación de incertidumbre; y c) que haya concesiones recíprocas. 65 Véase en: https://dicionariodoaurelio.com/transacao Acceso el 10 de mayo de 2018. 66 El subrayado es propio. 67 Véase en el Código Civil Brasileño: “Art. 1025. É lícito aos interessados prevenirem, ou terminarem o litígio mediante concessões mútuas”. Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
256 determinación de la deuda tributaria y están ubicados en el propio procedimiento de liquidación o en la fase siguiente, actuando como sustituto del recurso administrativo 120 . Las técnicas alternativas de resolución de conflictos pueden realizarse estableciendo (como de hecho se hace en algunos países), como última etapa en el procedimiento inspector, una especie de mecanismo de mediación o conciliación que consiste, por ejemplo, en la intervención del jefe de la sección de Inspección, o una tercera persona fuera de la sección de Inspección, pero dentro de la propia Administración tributaria (por ejemplo, de la sección de recursos) que, de un modo flexible y no demasiado formal, a través de discusiones telefónicas o de entrevistas personales con el contribuyente, con una breve y simple documentación del resultado, intentan llegar a un acuerdo con el mismo, que evite el litigio sobre la liquidación a practicar. Existen también modelos que utilizan medios alternativos ya en los procedimientos de comprobación, como es el caso de los Estados Unidos. En estos casos se evitan conflictos mediante técnicas de mediación utilizadas por funcionarios de la Oficina de Recursos del IRS (Internal Revenue Service, es decir, la Agencia Tributaria americana) que actúan como mediadores, no ya en el propio procedimiento de revisión, que constituye su tarea tradicional, sino en la fase previa a la adopción del acuerdo de liquidación. La mejor característica de estos procedimientos es que, siendo flexibles y orales, al mismo tiempo implican un cierto grado de formalización que permite su control, disminuyendo las posibilidades de mala utilización y de abuso y garantizando al mismo tiempo sus efectos legales. La variedad de institutos vinculados a la idea de acuerdo en el ámbito de la tributación indica que las transacciones tributarias ya se practican con una cierta normalidad 120 Conforme señala Chico de la Cámara al describir el sistema practicado en el Reino Unido: “La Administración tributaria tiene previsto un protocolo de actuación diverso para afrontar cada caso litigioso en su contexto. Si, por ejemplo, el supuesto es rutinario y ya ha sido resuelto en un determinado sentido en ocasiones precedentes la cuestión se presenta directamente por el actuario. Por el contrario, en los casos «complejos» o «sensibles» —por su trascendencia en términos doctrinales o de opinión pública, más allá de su cuantía— se establecen cautelas adicionales implicando a directivos — o a comités específicos como el Anti- Avoidance Board, o el Transfer Pricing Board, en los que también están representados profesionales independientes— en la decisión que se haya de adoptar. Por ejemplo, como ya se ha hecho notar, en todas aquellas propuestas de finalización del conflicto mediante acuerdo en las que se presentan más de £ 100 millones, la última palabra la tiene siempre el Tax Assurance Commissioner. Toda la política al respecto se gestiona por un comité específico denominado Tax Disputes Resolution Board” (CHICO DE LA CÁMARA, 2015, pág. 136). Código seguro de Verificación : GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de | Puede verificar la integridad de este documento en la siguiente dirección : https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida ÁMBITOPREFIJO CSV FECHA Y HORA DEL DOCUMENTO GEISER GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de 18/05/2020 08:42:59 Horario peninsular Nº registro DIRECCIÓN DE VALIDACIÓN O00008745e2000019409 https://sede.administracionespublicas.gob.es/valida GEISER-33c0-a899-4308-4421-804d-ac1b-a181-b8de
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