Il credito tributario nelle procedure pre-concorsuali e l’indisponibilità dell’obbligazione tributaria analisi comparata tra Italia e Spagna

UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI NAPOLI FEDERICO II DIPARTIMENTO DI GIURISPRUDENZA UNIVERSIDAD DE SEVILLA FACULTAD DE DERECHO TESI DI DOTTORATO IN CO-TUTELA CORSO DI DOTTORATO IN “DIRITTO DELL’ECONOMIA” & CURSO DE DOCTORADO EN DERECHO XXXV CICLO IUS/12 - DIRITTO TRIBUTARIO IL CREDITO TRIBUTARIO NELLE PROCEDURE PRE-CONCORSUALI E L’INDISPONIBILITÀ DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA ANALISI COMPARATA TRA ITALIA E SPAGNA EL CRÉDITO TRIBUTARIO EN LOS PROCEDIMIENTOS PRECONCURSALES Y LA INDISPONIBILIDAD DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ANÁLISIS COMPARADO ENTRE ITALIA Y ESPAÑA TAX CLAIM IN PRE-INSOLVENCY PROCEEDINGS AND THE ‘NON-DISPOSABLE TAX OBLIGATION’ COMPARATIVE ANALYSIS BETWEEN ITALY AND SPAIN Coordinatori: Candidato: Prof. Massimo Iovane Dott. Mariagiulia Trapanese Prof. Fernando H. Llano Alonso Tutors: Prof. Roberta Alfano Prof. Francisco Adame Martínez Anno Accademico 2021/2022 1 INDICE ABSTRACT ………………………………………………………………..………...5 RESUMEN ………………….…………………………………………….…………7 INTRODUZIONE………………………………………………….……………..…9 CAPITOLO I: “DIRITTO CONCORSUALE FISCALE”: LO STORICO CONTRASTO TRA “INTERESSE CONCORSUALE” ED “INTERESSE FISCALE” SEZIONE PRIMA 1. Lo storico contrasto tra «fallimento e fisco» ………………………………..15 1.1. Interesse fiscale ………………………………..……………………………….17 1.2. Interesse concorsuale ……………………………………..…………………...29 2. L’evoluzione della disciplina concorsuale: da un impianto punitivo e sanzionatorio alle prime riforme verso soluzioni negoziali della crisi d’impresa…………………………………………………………………….32 2.1. L’evoluzione europea e l’influenza sulla legislazione domestica: dalla Raccomandazione 2014 alla Direttiva Insolvency (rinvio) …………………37 3. La “disciplina concorsuale fiscale” ………………..……………………………..42 3.1. Il fallimento fiscale ………………..…………………………………………...43 3.2. Privilegium fisci processuale ……………………..…………………………..48 3.3. Prime modifiche al TUIR sulla tassazione del periodo concorsuale ……..50 3.3.1. Il periodo infrannuale c.d. “pre-concorsuale” …………..…………. 51 3.3.2. Il c.d. “maxi periodo concorsuale” …………………………..……… 55 3.4. Tassazione delle sopravvenienze attive da falcidia concordataria e delle perdite sui crediti …………………………………………………………61 3.4.1. La riduzione dei debiti e le sopravvenienze attive………………… 62 3.4.2. Le plusvalenze patrimoniali …...…………………………………. 66 3.4.3. Le perdite sui crediti……………………………………………….. 69 2 4. La “transazione fiscale” ed il bilanciamento tra interesse fiscale ed interesse concorsuale (rinvio) ………………………………………………………………. 71 SEZIONE SECONDA 5. Breve introduzione al diritto concorsuale e pre-concorsuale spagnolo…..… 75 6. Il Texto Refundido de la Ley Concursal (TRLC) ………………………………. 77 6.1. Autonomia del Derecho Pre-concursal …………………………………... 78 7. Influenza della Direttiva Insolvency (rinvio) …………………………………… 80 CAPITOLO II: IL PRINCIPIO DI INDISPONIBILITÀ DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA 1. Premessa…………………………………………………………………..…………82 2. Ricostruzione delle teorie sul fondamento del principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria………………………………………………..………84 2.1. Esame delle tesi che rinvengono il fondamento del principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria nell’art. 53 della Costituzione.86 2.2. Esame delle tesi che rinvengono il fondamento del principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria nell’art. 23 della Costituzione………………………………………………………………...…… 89 2.3. Esame delle tesi che rinvengono il fondamento del principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria nell’art. 97 della Costituzione……………………………………………………………..………. 92 2.4. Esame delle tesi che compendiano diversi principi costituzionali ovvero che negano l’esistenza e la sussistenza di un fondamento costituzionale……..93 3. Esercizio del potere amministrativo tra discrezionalità e vincolatezza…..…..96 4. Il principio di indisponibilità nella dottrina classica spagnola e le sue declinazioni nell’ordinamento tributario…………………………………..…... 103 4.1.Indisponibilità dell’obbligazione tributaria sul piano contrattuale tra privati………………………………………………………...………………..106 3 4.2. Indisponibilità dell’obbligazione tributaria da parte dell’Amministrazione finanziaria: il principio di “igualdad”, “legalidad” tributaria e di “no discrecionalidad” ……………………………………………..……………. 107 5. Riflessioni conclusive in tema di indisponibilità e possibili moduli consensuali……………………………………………………………………...…119 CAPITOLO III: IL TRATTAMENTO DEL CREDITO TRIBUTARIO NELLA GESTIONE DELLA CRISI DI IMPRESA 1. Premessa……………………………………………………………………………123 SEZIONE PRIMA 2. Il precedente della “transazione sui ruoli” ……………………………………..125 3. Dalla “transazione fiscale” al “trattamento del credito tributario” …………127 3.1. La transazione fiscale nella sua prima formulazione e la natura “discrezionale” del potere amministrativo…………………..…………127 3.2. La sentenza CGUE C-546/2016, 7 aprile, “Degano Trasporti” e la legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017): centralità del parametro della “convenienza economica” ……………………..…...130 3.3. La sentenza della Corte Costituzionale n. 245/2019 in tema di sovraindebitamento...…………………………………………………136 4. Il cram dowm erariale: D.L. n. 125/2020………………………………….138 5. La natura del potere esercitato dall’Amministrazione Finanziaria nel momento decisionale………………………………………………………………….145 6. La giurisdizione in tema di impugnazione del diniego della proposta di transazione fiscale ………………………………………………...………150 7. Confini della giurisdizione e sindacato esercitabile dal Giudice fallimentare………………………………………………………………...158 8. Riflessioni conclusive sulla transazione fiscale nel bilanciamento tra interesse fiscale ed interesse concorsuale…………...……………………………….162 SEZIONE SECONDA 9. “Convenio concursal” e “acuerdos singulares” nel fallimento ………..165 10. Il trattamento del credito tributario nel derecho preconcursal……………..168 4 10.1. Comunicación de la apertura de negociaciones con los acreedores.169 10.2. Acuerdos de refinanciación (AR)…………………………………172 10.3. Acuerdos extrajudiciales de pago (AEP)……………...…………..173 CAPITOLO IV: IL RECEPIMENTO DELLA DIRETTIVA INSOLVENCY ED IL CREDITO TRIBUTARIO 1. Dal Chapter 11 US Bankruptcy Code e gli scheme of arrangement alla Direttiva Insolvency ………………………………………………………………………..……176 2. Criticità del trattamento dei crediti tributari nella Direttiva Insolvency………...181 3. Il recepimento della Direttiva Insolvency nell’ordinamento italiano e l’entrata in vigore del nuovo Codice della crisi di impresa e dell’insolvenza..............184 3.1. La segnalazione dei creditori pubblici qualificati ..................................186 3.2. Le misure premiali ex art. 25-bis c.c.i. per la “composizione negoziata” ....189 3.3. La transazione fiscale nei nuovi istituti di soluzione negoziale e preconcorsuale della crisi di impresa ...............................................................201 3.3.1. Accordi di ristrutturazione: ordinario, ad “efficacia estesa” ed “agevolato” ................................................................................202 3.3.2. Concordato preventivo: liquidatorio ed in continuità......................206 3.3.3. Concordato semplificato ex art. 25 sexies c.c.i. ..............................208 3.3.4. Piano di ristrutturazione soggetto ad omologazione (PRO) ...........211 4. La riforma del Texto Refundido de la Ley Concursal: los planes de restructuración ed il trattamento del credito tributario .............................212 CONCLUSIONI......................................................................................................217 CONCLUSIONES..................................................................................................223 BIBLIOGRAFIA....................................................................................................229 5 ABSTRACT Il presente lavoro di ricerca analizza il regime riservato al “credito tributario” nelle procedure di soluzione negoziale e pre-concorsuale della crisi di impresa al fine di ripensare l’attualità della rigida applicazione dei principi che regolano la materia tributaria – nei due ordinamenti italiano e spagnolo – alla luce delle nuove esigenze economiche nazionali, europee ed internazionali. L’indagine muove dall’evoluzione diacronica dei due complessi assetti assiologici che entrano in gioco nello storico contrasto tra la materia concorsuale e quella tributaria, per verificare la possibilità di individuare un nuovo equilibrio nel bilanciamento tra gli stessi. Il diritto della crisi, difatti, è stato oggetto negli ultimi decenni di numerose riforme che hanno manifestato la necessità di impiantare una nuova cultura tesa alla sopravvivenza dell’impresa ed alla conservazione dei valori produttivi. Esse hanno determinato un cambiamento strutturale nella disciplina concorsuale, che ha definitivamente abbandonato l’originario approccio avente una natura prettamente punitiva e sanzionatoria nei confronti dell’imprenditore insolvente, nonché una finalità meramente liquidatoria dei beni per il miglior soddisfacimento dei creditori, nel rispetto della par condicio creditorum. In tale rinnovato panorama, che privilegia l’introduzione di istituti che consentano la tempestiva rilevazione della crisi d’impresa e, dunque, la preventiva soluzione della stessa, ruolo centrale è svolto dal trattamento del credito tributario, che il più delle volte costituisce la principale debitoria dell’impresa. Obiettivo di tale lavoro, pertanto, è quello di individuare un modello interpretativo applicabile al regime del credito tributario in tali procedure, sia al fine di scardinare le posizioni più rigide rispetto alla assoluta indisponibilità dell’obbligazione tributaria, come quelle presenti nell’ordinamento spagnolo, sia per servire quale parametro ermeneutico nelle continue riforme che modificano ed introducono i più vari istituti di soluzione negoziale della crisi d’impresa. Per fornire gli strumenti argomentativi necessari a verificare la sussistenza, la legittimità e la eventuale modalità di “disposizione” del credito, si procede alla ricostruzione, da un lato, del primario limite all’introduzione di moduli consensuali 6 e transattivi che si rinviene nell’ordinamento tributario, ossia il principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, dall’altro, delle principali tipologie di esercizio del potere amministrativo, quali la discrezionalità e la vincolatezza. Il lavoro si muove, a tal punto, su due piani di indagine: l’uno, nazionale, teso a verificare le criticità delle vigenti discipline domestiche per offrirne soluzioni interpretative; l’altro, europeo, spinto dalla esigenza di armonizzazione - manifestata già con la Raccomandazione CE del 12 marzo 2014 e poi affermatasi con forza con la Direttiva Insolvency n. 2019/1023 -, la cui realizzazione risulta fortemente minata dalla diversità di trattamento del credito tributario in ciascuno Stato membro. Tali diversi piani di indagine trovano il punto di incontro nella ricostruzione del suddetto modello interpretativo con cui si intende dimostrare tanto la legittimità - multilivello -, quanto la necessarietà della partecipazione dell’Amministrazione finanziaria nelle procedure pre-concorsuali, sviluppato primariamente sulla base del criterio del best interest of creditors test, recepito dal Chapter 11 del Bankruptcy Code nordamericano (section 1129.7), che ha avuto la sua positivizzazione nell’ordinamento italiano nel criterio valutativo della “convenienza economica”. 7 RESUMEN El presente trabajo de investigación analiza el régimen del crédito tributario en los procedimientos de solución negociada y preconcursal de las crisis de empresas con el fin de repensar la actualidad de la rigidez en la aplicación de los principios que regulan la materia fiscal – en los dos ordenamientos italiano y español – a la luz de las nuevas exigencias económicas nacionales, europeas y mundiales. La investigación empieza por la evolución diacrónica de los dos complejos marcos axiológicos que entran en juego en el contraste histórico entre la materia concursal y la materia tributaria, para comprobar la posibilidad de identificar un nuevo equilibrio en el balance entre ellos. El derecho concursal, de hecho, ha sido objeto de numerosas reformas en las últimas décadas que ponen de manifiesto la necesidad de implantar una nueva cultura orientada a la sobrevivencia de las empresas y a la preservación de los valores productivos. Estas reformas han llevado un cambio estructural en la materia concursal, que ha abandonado el planteamiento originario de carácter puramente punitivo y sancionador hacia el empresario insolvente y orientado hacia la liquidación de los bienes para asegurar la mejor satisfacción de los acreedores, respetando la par condicio creditorum. En este renovado panorama - que favorece la introducción de institutos que permitan detectar a tiempo la crisis empresarial y, por tanto, su solución preventiva -, el tratamiento de los créditos fiscales desempeña un papel fundamental, ya que en la mayoría de los casos constituyen la principal deuda de la empresa. El objetivo de este trabajo, por tanto, es identificar un modelo interpretativo aplicable al régimen del "crédito tributario" en tales procedimientos, tanto para relativizar las posiciones más rígidas respecto a la indisponibilidad de la obligación tributaria, como las que se encuentran en el Derecho español, como para servir de parámetro interpretativo en las continuas reformas que modifican o introducen los más variados institutos para la solución negociada de la crisis empresarial. Con el fin de proporcionar las herramientas argumentativas para verificar la existencia, legitimidad y posible modalidad de “disposición” del crédito público, 8 se procede a reconstruir, por un lado, la principal limitación encontrada en el ordenamiento tributario a la introducción de formas consensuales y transaccionales, es decir el principio de indisponibilidad de la obligación tributaria, por otro lado, de los principales tipos de ejercicio de la potestad administrativa, o sea la discrecionalidad y la vinculación. Llegado a este punto, el trabajo se desarrollará en dos niveles de investigación: uno nacional, dirigido a verificar los aspectos críticos de la normativa interna vigente para ofrecer soluciones interpretativas; otro europeo, impulsado por la necesidad de armonización -ya manifestada con la Recomendación de la CE de 12 de marzo de 2014 y luego afirmada con fuerza con la Directiva Insolvency nº 2019/1023-, cuyo cumplimiento se ve amenazado por el diferente tratamiento de los créditos tributarios en cada Estado miembro. Estos distintos niveles de investigación encuentran su punto de encuentro en la “reconstrucción” del citado modelo interpretativo que pueda demonstrar la legitimidad – multinivel –, así como la necesidad de la participación de la Administración Tributaria en los procedimientos de restructuración y preconcursales, que fundamenta su principal desarrollo en el criterio del best interest of creditors test, implementado por el Capítulo 11 del Bankruptcy Code norteamericano (sección 1129.7), que ha tenido su tipificación en el ordenamiento italiano en el criterio valorativo de la “conveniencia económica”. 15 CAPITOLO I: “DIRITTO CONCORSUALE FISCALE”: LO STORICO CONTRASTO TRA “INTERESSE CONCORSUALE” ED “INTERESSE FISCALE” SEZIONE PRIMA 1. Lo storico contrasto tra «fallimento e fisco» Quale incipit del presente lavoro di tesi, si ritiene di dover muovere l’analisi prendendo in prestito l’espressione «fallimento e fisco», titolo del volume con cui il Pajardi nel 1971 raccoglieva una «casistica sistematica di questioni di diritto fallimentare fiscale» 15 , manifesto del complesso raccordo tra due assetti normativi ed assiologici estremamente complessi quali la materia concorsuale e quella tributaria 16 - 17 . 15 Cfr. P. PAJARDI, Fallimento e Fisco, Trattazione casistica sistematica di questioni di diritto fallimentare fiscale, Milano, 1971. 16 Innumerevoli sono gli argomenti trattati dal Pajardi, tra cui a titolo esemplificativo: il controverso istituto del “fallimento per debito d’imposta” su cui ci si soffermerà altresì nelle pagine seguenti; i diversi problemi tributari conseguenti alla cessazione dell’attività commerciale del fallito; la disciplina fiscale della sentenza revocatoria; la revocatoria delle imposte pagate; il trattamento tributario dell’ammissione al passivo di crediti con riserva; l’imposizione fiscale delle vendite fallimentari. 17 Il difficile dialogo tra principi tributari e principi concorsuali aveva portato il Provinciali, mutuando l’espressione coniata da Calamandrei con riguardo ai problemi “fiscali” del processo civile (P. CALAMANDREI, “Il processo civile sotto l’incubo fiscale”, in Riv. dir. proc. civ., 1931, I, pag. 50), a parlare di “incubo fiscale”, R. PROVINCIALI, Il processo di fallimento sotto l’incubo fiscale”, in Dir. Fall., 1958, I, pag. 83. Si veda anche C. RUGGERI, La voracità del fisco nelle procedure fallimentari”, in Dir. Fall., 1958, I, pag. 226; G. MILLOZZA, Il fallimento nella ragnatela fiscale, in Dir. Fall., 1977, I, pag. 113, il quale si soffermava sulle difficoltà sorte nell’ambito della procedura fallimentare in virtù della nuova legislazione fiscale che, ignorando “la problematica derivante dalla natura pubblicistica delle procedure fallimentari”, equiparava il curatore al semplice imprenditore commerciale, assoggettandolo agli stessi obblighi, prescrizioni e sanzioni. Ed ancora sulle problematiche derivanti dal difficile rapporto tra disciplina tributaria e fallimentare, G. FALSITTA, Problematiche fiscali nelle procedure concorsuali, in AA.VV., Società commerciali e procedure concorsuali, Milano, 1995, pag. 58; Id., L’eterno ritorno della “questione fiscale” delle procedure concorsuali, in Riv. dir. trib., 2/2005, pp. 49 ss.; P. RUSSO, Manuale di diritto tributario, Milano, 1999, pag. 691; M. MICCINESI, L’imposizione sui redditi nel fallimento e nelle altre procedure concorsuali, Milano, 1990, pag. 192; G. ZIZZO, Aspetti problematici della determinazione del reddito d'impresa in sede di chiusura della procedura fallimentare, in Riv. dir trib., 1992, 1, pag. 668, nonché con specifico riguardo alla transazione fiscale, L. DEL FEDERICO, Profili processuali della transazione fiscale, in Corr. Trib., 45, 2007, p. 3657 ss., il quale evidenziava la necessità di una rivisitazione critica dei rapporti tra giurisdizione tributaria e processo fallimentare, “essendo ben noto il tradizionale difficile equilibrio tra fiscalità e procedure concorsuali, da sempre condizionato dalla rigidità delle pretese del Fisco, caratterizzate dall’indisponibilità dell’obbligazione tributaria e dal regime pubblicistico del rapporto”. Si richiamano, inoltre, le autorevoli riflessioni di A. FANTOZZI, Considerazioni generali sui profili fiscali delle procedure concorsuali e sul rapporto tra par condicio creditorum, interesse fiscale ed altri interessi diffusi, in C. PICCININNI - L. PANZANI - F. SEVERINI (diretta da), Il fallimento e le altre procedure concorsuali, VI, Torino, 2012, pag. 417, e nell’introduzione al volume F. PAPARELLA (a cura di), Il diritto tributario delle procedure concorsuali e delle imprese in crisi, Milano, 2014. Pensiero 16 La difficoltà, difatti, come osservato autorevolmente da Micheli nella recensione al volume del Pajardi 18 , già prima della riforma tributaria del 1971- 1973, si rinviene, in primo luogo, nel coordinare due «corpi» di norme eterogenee, definiti icasticamente «due selve intricate ed aspre», quali «d’un lato il processo di fallimento e dall’altro la legislazione fiscale» e dei quali «l’uno (quello tributario) è privo di qualsiasi struttura sistematica» 19 . Tale complessità di coordinamento e comunicazione tra i due corpi normativi è stata acuita dai molteplici interventi legislativi posti in essere in maniera “occasionale”, per provare a rincorrere e adeguare gli stessi all’incessante e magmatico mutamento del tessuto economico, sociale ed imprenditoriale e che hanno contribuito a delineare un sistema di diritto positivo privo di un disegno sistematico compiuto e condiviso 20 . La ulteriore difficoltà, che caratterizzerà l’impianto metodologico principale del presente lavoro, consiste nel composito assetto assiologico sotteso alle due discipline, racchiuso nelle espressioni “interesse concorsuale” ed “interesse fiscale” e, dunque, nella complessa «ponderazione di valori in funzione di una ricordato da F. PAPARELLA, Il rapporto tra diritto tributario e diritto fallimentare nel pensiero di Augusto Fantozzi, in Saggi in ricordo di Augusto Fantozzi, Pisa, 2020, pag. 397. 18 G.A. MICHELI, Recensione a Pajardi, Fallimento e Fisco, cit., pag. 169-170, che definisce l’opera del Pajardi come un “repertorio sistematico di casi, nei quali e il pratico e lo studioso potranno trovare utile materiale (ma quello dottrinale va opportunamente integrato) per le loro ricerche e le loro indagini”. 19 Testualmente G.A. MICHELI, Recensione a Pajardi, Fallimento e Fisco, cit., pag. 170: «Perché la difficoltà del tema «fallimento e fisco» sta proprio qui: nel coordinare due «corpi» di norme eterogenee e dei quali l'uno (quello tributario) è privo di qualsiasi struttura sistematica. Del resto, l'A., in occasione di un recente convegno tenuto ad iniziativa di V. Uckmar, ha tracciato alcune linee per l'esposizione sistematica di quanto forma oggetto nel presente volume che, pur nei suoi limiti prestabiliti, potrà essere di utilità per chi deve orizzontarsi in due selve intricate ed aspre quali, d'un lato il processo di fallimento e dall'altro la legislazione fiscale». Cfr. F. PAPARELLA (a cura di), Il diritto tributario delle procedure concorsuali e delle imprese in crisi, cit., il quale già nella prefazione dell’opera assume l’insegnamento del Maestro Micheli quale modello teorico di riferimento mettendo in evidenza la storica difficoltà comunicativa tra i due corpi di norme eterogenei quali quello fallimentare e tributario. L’A. poi aggiunge che anche la riforma tributaria degli anni Settanta è risultata non adeguata a “fornire un inquadramento sistematico compiuto”. 20 Cfr. A. FANTOZZI, Considerazioni generali sui profili fiscali delle procedure concorsuali e sul rapporto tra par condicio creditorum, interesse fiscale ed altri interessi diffusi, cit, pag. 427, il quale evidenzia la ulteriore criticità determinati dalle «ripetute correzioni legislative successive alla loro introduzione a causa probabilmente dell’assenza di un disegno sistematico compiuto “a monte”». 17 possibile gerarchia assiologica tra interessi privatistici dei creditori, interesse fiscale ed interessi pubblici di altra natura» 21 . Difatti, l’analisi del “trattamento” dei crediti tributari e del ruolo dell’Amministrazione Finanziaria nelle procedure di soluzione negoziale e preconcorsuale della crisi d’impresa impone prioritariamente la corretta perimetrazione dello storico contrasto tra “interesse concorsuale” ed “interesse fiscale” e dell’attuale bilanciamento tra gli stessi. Occorre, pertanto, procedere ad una ricostruzione di tali concetti cardine dell’ordinamento concorsuale e tributario, analizzando l’evoluzione che questi hanno subito per comprenderne l’attuale definizione e significato ontologico. 1.1. Interesse fiscale Sarebbe un compito impossibile provare a fornire una definizione assoluta dell’interesse fiscale, oggetto di studio della dottrina più autorevole nella materia tributaria. Si ritiene, tuttavia, necessaria una breve premessa sulla evoluzione storica dello stesso, in quanto esso “si inserisce così quale componente fondamentale del ragionamento giuridico intorno al fenomeno tributario, destinata non solo a comporre il quadro costituzionale di riferimento quale programma e limite dell'attività del legislatore, ma soprattutto a formare topoi logici idonei alla ricostruzione delle diverse regole normative e conseguentemente ad incidere in via immediata sulla disciplina dei poteri pubblici e delle situazioni giuridiche soggettive” 22 . 21 Così F. PAPARELLA nella prefazione dell’opera collettanea Id., Il diritto tributario delle procedure concorsuali e delle imprese in crisi, cit., richiamando le riflessioni del maestro A. FANTOZZI Considerazioni generali sui profili fiscali delle procedure concorsuali e sul rapporto tra par condicio creditorum, interesse fiscale ed altri interessi diffusi, cit., pag. 417. 22 Così, P. BORIA, L’interesse fiscale, Torino, 2002, pag. 7, il quale nell’introduzione all’opera ricostruttiva del significato dell’interesse fiscale ritiene fondamentale optare per una “ricostruzione destrutturata” dello stesso, rinunciando alla convinzione preconcetta che esso abbia un contenuto predefinito, e dunque procedere ad una analisi secondo cui la dimensione costituzionale del valore debba essere esaminata nei vari profili in cui esso viene richiamato: “Tutto ciò suggerisce l'idea di abbandonare una visione totalizzante del principio, propria di un'atmosfera da Begriffiurisprudenz, quasi che l'interesse fiscale costituisca un monolite concettuale metagiuridico da prendere in blocco, premessa inevitabile per un giudizio «etico» del valore rispetto al sistema costituzionale dei diritti individuali e degli interessi collettivi, deduttivamente ed univocamente generato dall'impostazione prescelta per la ricostruzione dei rapporti tra Stato e cittadino; appare invece preferibile provare a spostare il baricentro dell'analisi giuridica sul terreno del confronto relazionale con gli interessi 18 I primi studi sistematici sull’interesse erariale risalgono all’epoca costituzionale, quando la dottrina classica ha inteso “reimpiantare il diritto tributario nella Costituzione” 23 al fine di fondare su basi di razionalità tale branca del diritto pubblico ove il “rapporto autorità-libertà si presenta(va) più problematico e conflittuale” 24 ed in cui prevaleva la riconduzione della stessa nel puro “fiscalismo”, dunque, nella mera esigenza di gettito. Il potere tributario, difatti, quale “intimo attributo della sovranità” 25 , contribuisce in maniera determinante alla caratterizzazione della stessa sotto un profilo ideologico; invero, le scelte attuate in materia di fiscalità rispecchiano il tessuto di valori ed il modello di sovranità assunto in una determinata comunità sociale. Come osservato, “la relazione tra sovranità e fiscalità costituisce un elemento caratteristico degli assetti costituzionali degli Stati europei, che non si esprime però secondo moduli costanti, bensì assume forme e contenuto diversi” 26 . coinvolti nei vari aspetti del sistema tributario, passando ad un esame frazionato delle diverse articolazioni che assume il valore in parola al fine di evidenziare il rilievo specifico dell'interesse fiscale nei vari momenti giuridicamente rilevanti del sistema tributario”. 23 Così, G. BERTI, Prefazione, in E. DE MITA, Interesse fiscale e tutela del contribuente, Milano, 1987, pag. VI, il quale sottolinea l’importanza di “importare razionalità costituzionale nell'ambito fiscale, dove è prevalso e ancora prevale il segno di un imperio statale, che non accetta partecipazione o controllo, se non a cose fatte, e cioè in sede di reazione processuale”. Secondo l’A., con un diritto tributario reimpiantato nella Costituzione “non potrebbe trovare giustificazione e alimento una pretesa fiscale che non si istituisca attraverso un confronto continuo e ripetuto tra gli interessi collettivi e la presenza attiva del cittadino nelle stesse cose pubbliche. La capacità contributiva non è un limite formale e debole, ma è appunto capacità, e cioè un aspetto o un momento della complessa ed unitaria capacità dell'individuo. La quale, se non può svolgersi paralizzando il potere dello Stato, può bene esprimersi nel momento stesso in cui questo potere prende consistenza e si avvia lungo la strada del procedimento verso l'approdo nella misura concreta. Essendo capacità, anche quella contributiva non accetta intromissioni arbitrarie, decurtazioni o sconvolgimenti, che danneggerebbero il soggetto nella sua unità. E in ciò che la civiltà fiscale dello Stato deve mettersi a prova; e cioè non sottomettendo il contribuente a irrazionali e sempre più stringenti ablazioni pecuniarie, ma calibrando pretese e procedure su bisogni collettivi reali e corrispondenti controlli da parte dei cittadini”. 24 Ci si riferisce agli autorevoli contributi di E. DE MITA, Interesse fiscale e tutela del contribuente, Milano, 1987. Secondo l’Autore, il riferimento a principi costituzionali nella lettura delle norme tributarie poteva “ricevere tre importantissimi sbocchi dal punto di vista della razionalizzazione del sistema: a) fondare la interpretazione «razionale» della legge tributaria, quella cioè più rispondente ai suoi scopi costituzionalmente garantiti; b) condurre alla dichiarazione 'incostituzionalità dei «mostri fiscali», facendo emergere le componenti costanti del nostro fiscalismo; c) fornire indicazioni utili al legislatore, come è avvenuto di recente più volte da parte della Corte Costituzionale (tassazione dei redditi familiari; trattamento delle indennità di fine rapporto)”. Cfr., altresì, L. ELIA, Prefazione, in E. DE MITA, Fisco e Costituzione, vol. II, Milano, 1993, XXIV: «È urgente che i costituzionalisti concorrano insieme agli studiosi di diritto tributario ad un riesame organico della legislazione e della giurisprudenza sub specie constitutionis, in uno dei settori più esposti al deperimento dello stato di diritto». 25 Espressione tratta da P. BORIA, Diritto tributario europeo, III ed., Milano, 2017, pag. 1. 26 P. BORIA, Diritto tributario europeo, cit., pagg. 2-3. 19 Tale aspetto assume un rilievo centrale, oltre che nella profonda comprensione della evoluzione diacronica del “sentimento tributario” rispetto ai periodi storici e politici che hanno attraversato l’Italia, anche per la rilevazione dell’attuale criticità nella armonizzazione della disciplina della materia concorsuale, auspicata ed imposta dalla Direttiva Insolvency, la quale, tuttavia, lascia al margine proprio il “credito tributario”, potendo ciascuno Stato Membro decidere il regime applicabile ai crediti “pubblici” nelle procedure di soluzione negoziale e pre-concorsuale della crisi di impresa 27 . Ciò, come si vedrà più avanti, incide senz’altro sulla effettività dell’armonizzazione, atteso che la debitoria tributaria, il più delle volte, rappresenta la principale fonte di indebitamento imprenditoriale. Per comprendere l’attualità del rapporto tra autorità e libertà, Stato e collettività, occorre muovere l’analisi dalle radici storiche del sistema tributario italiano e le influenze delle esperienze d’oltralpe 28 e, dunque, dal passaggio dall’ideologia tipica degli stati liberali ottocenteschi all’affermazione dello Stato di diritto 29 . Nella ricostruzione del rapporto tra lo Stato ed i soggetti del potere impositivo, i due modelli cui si riconducono le principali concezioni della cultura giuridica liberale – le due “crossing traditions” 30 – sono la tradizione “statualistica” continentale (in particolare tedesca e francese), e quella “atomistica”, propria del modello anglossassone. Nel contesto teorico della dottrina giuridica germanica del XIX secolo, in cui alla società civile non veniva riconosciuta una “soggettività autonoma dallo Statopersona”, e tra tutte nella costruzione di Gerber 31 , la natura della legge tributaria 27 Cfr. Study on a new approach to business failure and insolvency, Comparative legal analysis of the Member States’ relevant provisions and practices, European Union, 2016. 28 Come ricostruito da autorevole dottrina, cfr., tra tutti, L. ANTONINI, Dovere tributario, interesse fiscale e diritti costituzionali, Milano, 1996. 29 Per una ricostruzione dei presupposti storico-ideologici del tributo nell’ordinamento italiano, cfr. F. GALLO, Le ragioni del fisco, Bologna, 2007, pag. 19 ss. 30 Cfr. R.A. MUSGRAVE, Crossing traditions, Paper presentato alla Conference Zur deutschsprachigen wirtschaftswissenschaftlichen Emigration nach 1933, Universität Hohenneim, Stuttgart, settembre 1991, in R.A. MUSGRAVE, Finanza pubblica, equità, democrazia, Bologna, 1995, XVII. 31 Per una approfondita ricostruzione della concezione di Gerber, si veda L. ANTONINI, Dovere tributario, interesse fiscale e diritti costituzionali, cit., pag. 19: «il popolo si realizza come soggetto giuridico solo attraverso lo Stato; lo Stato-persona, che ne risulta, si realizza esprimendo la volontà di dominazione» ed il «popolo, nei suoi singoli membri, è oggetto della signoria dello Stato», ed i riferimenti bibliografici nelle note nn. 23-24 a M. FIORAVANTI, Giuristi e costituzione politica 20 risultava condizionata dal fatto che “il fondamento del potere impositivo (era) fatto risiedere nell’essenza stessa della sovranità prima ancora che nella legge tributaria”. Il diritto dello Stato di procurarsi i mezzi finanziari necessari per raggiungere i suoi scopi, pertanto, veniva così considerato “anteriore alla legge tributaria, la quale rappresenta soltanto il modo con cui quel diritto deve essere esercitato: procurarsi i mezzi finanziari «costituisce per lo Stato stesso un diritto» però ... «questo diritto lo Stato può esercitarlo solo con il concorso dei due organi, il monarca e gli Stände»”. Il dovere tributario, pertanto, veniva considerato come manifestazione della posizione di sottomissione del contribuente che trovava il proprio fondamento in quelle “superiori basi naturali e morali del diritto”: “è, pertanto, nella stessa essenza della sovranità che viene radicato il potere impositivo, configurato come una specie di «diritto naturale» dello Stato, di cui questo è titolare in forza delle stesse ragioni che giustificano la sua esistenza. Il potere di istituire una imposta viene, infatti, definito come un diritto dello Stato, preesistente, in un certo senso, all'atto (la legge tributaria) che ne concretizza la misura” 32 . Il dovere tributario, dunque, acquisiva i tratti esclusivamente di un obbligo fondato sul rapporto e soggezione del cittadino nei confronti dello Stato-persona 33 , considerato quale “portatore di tutti i valori e gli interessi del popolo” 34 . nell'ottocento tedesco, Milano, 1979, 200; C.F. GERBER, Grundzüge eines Systems des deutschen Staatsrechts, III ed., Dresden 1880, rist. Aalen 1969. 32 L. ANTONINI, Dovere tributario, interesse fiscale e diritti costituzionali, cit., pag. 21-27. 33 Vd. L. ANTONINI, Dovere tributario, interesse fiscale e diritti costituzionali, cit., pag. 15, riportando il pensiero di Gerber e rappresentando il periodo di transizione della scienza giuridica tedesca verso un sistema giuspubblicistico, così osservava: “Oltremodo significativa, in quanto cade proprio a riguardo del fenomeno impositivo, è l’esemplificazione che viene proposta per dimostrare tale passaggio: quando il diritto pubblico non solo era rivestito delle forme del diritto privato, ma era tale anche nella sostanza, il credito di imposta dello Stato era considerato come una obbligatio ordinaria; nel diritto pubblico attuale, che il credito di imposta si configura, invece, come una obbligazione solo nel suo aspetto esteriore ma «nella sua intima essenza è invece soltanto una forma di manifestazione del potere dello Stato distinta solo nell'oggetto dagli altri atti statali di imperio; l'adempimento di esso non è, come il pagamento di un debito civile, lo scioglimento di un vincolo individuale di obbligazione, ma uno dei modi in cui si assolvono i doveri organici che ciascuno ha in quanto membro della collettività statale; il suo contenuto è quindi ben più ricco, vorrei dire più sostanzioso, di quello di un credito pecuniario privato e a questo somiglia semplicemente perché ha lo stesso aspetto esteriore”. 34 Cfr. P. BORIA, Diritto tributario europeo, cit., pag. 9, “La vicenda fiscale venne così chiaramente riportata, in conformità con il fondamento etico dell'idealismo hegeliano, ad un ambito di interessi generali e primari della collettività in cui divenne evanescente la situazione giuridica dell'individuo. I rapporti tributari vennero qualificati precipuamente in relazione all'interesse fiscale dello Stato e non anche ai diritti individuali del consociato. II dovere tributario, identificato nella fondamentale 21 Tale concezione si distingueva dal modello giuspubblicistico anglosassone in cui, invece, i presupposti concettuali della teoria tedesca della “autolimitazione dello Stato” apparivano capovolti “essendo i diritti individuali considerati tendenzialmente come un prius rispetto al potere dello Stato” e, dunque, l’obbligazione tributaria nasceva quale effetto di una autolimitazione non dello Stato ma dei titolari di quei diritti, e testualmente: “Il rovesciamento dell’ordine teorico dei termini della relazione libertà-autorità evidenzia, così, nella differenza con la teoria dei diritti pubblici soggettivi, la reale portata del principio di autoimposizione, per effetto del quale la legge tributaria rileva come autolimitazione dell’individuo titolare dei diritti di libertà e di proprietà, piuttosto che come autolimitazione dello Stato già titolare del diritto («naturale») di imposizione” 35 . Difatti, come affermato dal più generale principio della «liberty and property clause» si riscontrava un forte assetto garantistico, con una preminenza logica dell’individuo rispetto allo Stato, rafforzato e tutelato dal necessario consenso parlamentare nella tutela dei diritti di libertà e proprietà, statuito sin dal 1688 con il Bill of Rights (in cui veniva espressamente vietato all’esecutivo di imporre tributi senza la previa autorizzazione parlamentare, divieto espresso nel principio del “no taxation without representation”). Le prime sistematizzazioni concettuali francesi, diversamente, evidenziano l’affermarsi di differenti correnti 36 , assimilabili secondo parte della dottrina maggiormente alla teoria dei diritti pubblici soggettivi, riconducendo i diritti individuali ad una posizione subalterna rispetto all’affermazione dei poteri di imposizione. Muovendo, quindi, all’analisi del sistema liberale italiano, nel valutare quale delle due “crossing traditions” ha esercitato maggiore influenza si rilevava una assunzione gerberiana quale dovere organico che il singolo cittadino ha nei confronti dello Stato in quanto membro della collettività, fu dunque riportato al generale stato di soggezione che caratterizzava il rapporto di diritto pubblico tra il cittadino e lo Stato”. 35 L. ANTONINI, Dovere tributario, interesse fiscale e diritti costituzionali, cit., pag. 36. 36 Per una approfondita analisi ricostruttiva, cfr. P. BORIA, L’interesse fiscale, cit., pag. 32 ss. il quale analizza la contrapposizione tra il sistema dei tributi dell’ancien régime e l’affermazione del pensiero illuministico, nelle sue diverse espressioni. 22 “doppia anima” 37 dello stesso in quanto, se da un lato si affermavano forti spinte della tradizione anglossassone che in un primo momento sembravano dominare fino ad ispirare il disegno dello Statuto Albertino, dall’altro si riscontravano forti “controspinte” verso concezioni più vicine all’ideologia giuridica tedesca. Quest’ultima, poi, sembra aver prevalso nell’evoluzione effettiva dell’ordinamento, determinando una “deciso spostamento del baricentro ideologico dei rapporti tra Stato e società a vantaggio dell’autorità statale”. Ciò è dimostrato da alcune previsioni che di fatto negavano la tutela e l’affermazione di un corretto accertamento dell’obbligazione tributaria, come il meccanismo del solve et repete 38 che, fondato su una particolare presunzione di legittimità dell’atto di imposizione, implicava che sino a quando il debito di imposta non fosse stato interamente pagato, il contribuente non poteva adire l’autorità giudiziaria per dimostrare che l’imposizione fosse illegittima 39 . L’affermarsi di tale tendenza statualista veniva altresì rinvenuta nell’utilizzo dei decreti-legge quale espressione di “attività politica” ed il conseguente indebolimento del principio di legalità in materia tributaria. Si è constatato, pertanto, che l’ordinamento italiano scivolò verso soluzioni più vicine all’ideologia dei “diritti pubblici soggettivi” 40 ; in tal senso, difatti, si è mossa 37 Così L. ANTONINI, Dovere tributario, interesse fiscale e diritti costituzionali, cit., pag. 51, “le due anime della cultura giuridica italiana e la complessità del dibattito”. 38 Cfr. L. ANTONINI, op. cit., pag. 65, in cui così afferma: “esclusa dalla porta del sistema statutario, la concezione autoritaria del fenomeno impositivo rientrava dalla finestra del sistema giurisdizionale dando luogo ad una situazione complessiva dal carattere ibrido in cui, a causa dell’assenza di principi forti e consolidati analoghi a quelli vigenti nella tradizione anglosassone, si sarebbe verificata, a distanza di tempo, nel dato positivo e nella teoria, una recessione delle impostazioni più liberali”. 39 Sul punto, L.V. BERLIRI, A proposito del progetto di riforma del contenzioso tributario, in Foro It., 1952, parte IV, 57 ss.: «il contribuente, neppure dopo che l'esattore gli aveva venduto tutti i beni ... poteva, se il ricavo dell'esecuzione non fosse stato sufficiente a coprire il debito fiscale, rivolgersi al giudice per dimostrare che, in ipotesi, egli nulla doveva. […] In altre parole il solve et repete serve solo a far acquisire allo Stato delle somme di cui non ha il titolo tanto maggiore è l'errore del fisco a danno del contribuente, tanto più difficile sarà per questi trovare il denaro necessario per pagare l'imposta non dovuta. E poiché di solito le leggi fiscali concedono al contribuente un termine relativamente breve per contestare dinanzi all'autorità giudiziaria l'accertamento tributario, il solve et repete risulta ancora più gravoso, giacché se il cittadino non trova, entro questo breve lasso di tempo, il denaro per pagare l'intero tributo, egli decade per sempre dalla possibilità di adire al giudice». 40 S. ROMANO, La teoria dei diritti pubblici soggettivi, in Primo trattato completo di diritto amministrativo italiano, Vol. I, Milano, 1900, pag. 113 ss., il quale tuttavia tendeva all’attenuazione del modello statalista della dottrina tedesca. In particolare, a pag. 217, così affermava che «l’atto di levare l’imposta si differenzia essenzialmente dalla liquidazione e dall'esazione dell'imposta medesima. Mentre il primo è un atto sovrano, che viene esclusivamente regolato dal diritto pubblico, la liquidazione è di carattere misto e l'esazione rientra perfettamente nelle obbligazioni di diritto privato 23 la riforma del metodo giuridico proposta da V.E. Orlando in cui il “dovere tributario” doveva intendersi quale “dovere pubblico, assoluto, superiore all’arbitrio individuale che non dava luogo ad obbligazioni reciproche ed il cui fondamento naturale veniva individuato nella soggezione dell’individuo allo Stato” 41 . Risulta chiaro, pertanto, che la “teoria dei diritti pubblici soggettivi” e, dunque, la corrente giuspubblicistica di stampo autoritario, ha influenzato e condizionato “lo sviluppo storico del dato, positivo e torico, dell’ordinamento tributario italiano” tra la fine dell’ottocento e l’inizio del novecento 42 . L’evoluzione giuridico-istituzionale del XX secolo, poi, ha portato al superamento della “sovranità tributaria” propria della concezione giusnaturalistica del pensiero liberale ottocentesco, ed alla affermazione, con l’avvento della “costituzionale rigida”, della sovranità popolare e, dunque, della necessità di “ricondurre ogni potere dello Stato alla legittimazione costituzionale” 43 . L’evoluzione costituzionale, quindi, ha reso inammissibile un modello in cui lo “Stato viene considerato già per natura titolare dei poteri necessari” e la legge non quale fondamento dei poteri dello stesso, tra cui quello impositivo, ma al contrario esclusivamente quale limite dei poteri dello Stato già propri per natura. regolate dal codice civile, tranne che per quei privilegi concessi allo Stato, in cui deve vedersi (qui n'è veramente il caso) un diritto eccezionale». 41 Così L. ANTONINI, op. cit., pag. 80 riporta il pensiero di V.E. ORLANDO, Introduzione al diritto amministrativo, in Primo trattato completo di diritto amministrativo italiano, Vol. I, Milano, 1900, pag. 20, e 71, e precisamente nella nota n. 71: «mediante la sovranità lo Stato esercita tutti i diritti che gli competono come subietto destinato al compimento del suo fine» si sottolinea che lo Stato nell'esercizio delle varie forme della sua attività giuridica «appare come sovrano di fronte a sudditi. Ora la natura dell'imposta e del servizio miliare ha precisamente quel carattere». 42 L. ANTONINI, op. cit., pag. 85 ss. 43 Cfr. nota 14, pag. 131 di L. ANTONINI, op. cit., in cui rinvia a E.W. BÖCKENFÖRDE, Staat. Verfassung, Demokratie. Studien zur Verfassungstheorie und zum Verfassungsrecht, Frankfurt am Main, 1991, pag. 29, ss., il quale mette in rilievo la differenza sostanziale tra le “costituzioni ottocentesche e quelle moderne”. L’A. affermava, infatti, che “le prime erano caratterizzate da una certa unidirezionalità, in quanto non consideravano l’ipotesi di un esercizio arbitrario del potere legislativo ma il destinatario, o il nemico potenziale, era il potere del monarca. Le moderne costituzioni rigide, al contrario, non hanno più un soggetto di riferimento privilegiato ma costituiscono e limitano ogni potere dello Stato. Anche l’organizzazione dello Stato, pertanto, nei suoi organi di vertice e nei reciproci rapporti tra questi, viene creata dalla Costituzione e non vi è più nulla di preesistente che possa legittimarne l’esistenza”. 24 Muovendo, dunque, da una concezione giusnaturalistica a una positivista 44 , la “sovranità” viene ad essere concepita “non più come attributo di un soggetto, ma come predicato delle norme giuridiche e, in particolare della Costituzione” 45 . In tale periodo, pertanto, si è avuta una profonda trasformazione dei rapporti tra Stato e società, muovendo dalle costituzioni di carattere liberale fondate sul principio della libertà naturale, alle costituzioni degli Stati democratici pluralisti 46 . Tale metamorfosi ha inciso, pertanto, sul concetto di “dovere tributario” che abbandonava la concezione originaria della dottrina dei diritti pubblici soggettivi quale “onere proprio della sudditanza politica” ed in cui si declinava il “dovere di obbedienza del suddito” e che, dunque, legittimava affievolimenti del principio di legalità e una serie di privilegi dell’Amministrazione Finanziaria. In tali anni, gli sviluppi dottrinali si sono arricchiti di contributi decisivi 47 , grazie anche all’affermarsi dell’autonomia del diritto tributario quale scienza giuridica autonoma 48 . Con l’entrata in vigore della Costituzione, diversamente, si è definitivamente superato il “dualismo tra Stato e ordinamento giuridico”, come affermato dalla critica kelseniana 49 , ed il “dovere tributario di soggezione” si trasforma in “dovere 44 Cfr. H. KELSEN, General Theory of Law and State, Cambridge, 1945, trad. it., COTTA - TREVES, Teoria generale del diritto o dello Stato, Milano, 1974; Id., Das Problem der Sowveränität und die Theorie des Völkerrechts, Tübingen, 1928, trad. it. CARRINO, Il Problema della sovranità e la teoria del diritto internazionale, Milano, 1989. 45 Così L. ANTONINI, ult. cit., pag. 133. 46 Cfr., P. BORIA, L’interesse fiscale, cit., pag. 12, il quale, nel definire tale periodo storico, utilizza la formula icastica di “costituzione senza sovrano”, che indica “lo slittamento dalla sovranità statuale alla «sovranità della Costituzione», rispetto alla quale non è rilevabile la presenza di una o più forze materiali e politiche che siano in grado di imporsi se non incondizionatamente, perlomeno in maniera determinante sulle scelte decisionali normative”. 47 Si richiamano due contributi principali del periodo, rispettivamente per parte sostanziale e processuale, A.D. GIANNINI, Il rapporto giuridico di imposta, Milano, 1937; E. ALLORIO, Diritto processuale tributario, Milano, 1942. 48 Cfr. G. LICCARDO, Contributo allo studio dell’autonomia del diritto tributario, Napoli, 1965; A. AMATUCCI, L’insegnamento del diritto finanziario, in Riv. Dir. Fin. Sc. Fin., n. 4/99, p. 492 ss. 49 Vd. L. ANTONINI, ult. cit., pag.152: “Risulta così preclusa, nell’esperienza giuridica (dogmatica e normativa), la possibilità di identificare valori fondandoli direttamente sulla natura dello Stato, come, invece, avveniva nella teoria precedente per mezzo del riferimento alla categoria della «originarietà», con cui si qualificava il potere statale e si giustificavano i correlativi doveri di soggezione. Nella nuova dimensione giuridica, infatti, lo Stato «si esaurisce» nell’ordinamento giuridico e a questo, nella sua espressione più alta, quella costituzionale, occorre fare riferimento per identificare i valori fondamentali normativamente posti alla base della convivenza sociale”. 31 pone come preminente, ed in definitiva indifferente alla qualifica soggettiva dei suoi destinatari” 68 . Tale concezione dell’interesse concorsuale quale corrispondente (solo o prevalentemente) al miglior soddisfacimento dei creditori, viene intimamente modificato a seguito delle riforme che si sono susseguite dagli anni 2005-2006 e delle grandi crisi macro-economiche, a seguito delle quali l’interesse primario “concorsuale” viene ad indentificarsi con la sopravvivenza dell’impresa. Il mutamento, dunque, muove dal concetto stesso di “impresa”, cui non deve privilegiarsi un approccio prettamente privatistico. L’impresa, pertanto, come affermato da importante dottrina, deve essere considerata quale “elemento costitutivo del tessuto economico del sistema-Paese innervato di una serie di interessi generali che travalicano quelli dei creditori e dell’imprenditore e abbracciano quelli dei dipendenti, di tutti gli altri stakeholders e in primis dello Stato apparato al mantenimento in vita dell’impresa stessa. Viene rafforzata, pertanto, anche in Italia la “concezione istituzionale” dell’impresa, quale “tassello essenziale della struttura economica del sistema-Paese: l’impresa non è dunque solo un fatto dell’imprenditore sia pure nel quadro costituzionale degli artt. 41 - 43 Cost., ma è un bene di interesse generale nei suoi profili di diritto civile, di diritto del lavoro, di diritto pubblico e, in seno a questo, di diritto tributario” 69 . Si richiama alla mente la storica teoria dei “battelli sul Reno”, riferendosi all’episodio di Walter Rathenau, autore de “L’economia nuova” (Die Neue Wirtschaft), che - come parafrasato da Asquini - rispondeva alle lamentele degli azionisti della Norddeutscher Lloyd che “la società non esisteva per ‘distribuire dividendi a lorsignori, ma per far andare i battelli sul Reno” e contrapponeva i soci “cassettisti” ai soci “di controllo” (i soci risparmiatori, ai soci imprenditori), per esprimere due contrapposte visioni dell’interesse sociale 70 . 68 Concludeva, poi, provocatoriamente P. PAJARDI, op. cit., “Tutto ciò si traduce in termini, non già più concreti, ma solo più semplici, nell’affermare, pur con la «temerarietà» che è implicita in tutte le espressioni di colore, che, in assenza di un preciso e contrario testo di legge, è se mai il fisco a dover seguire il fallimento, e non già il contrario”. 69 Così A. FANTOZZI, Introduzione, in F. PAPARELLA (a cura di), Il diritto tributario delle procedure concorsuali e delle imprese in crisi, Milano, 2014, pag. VII. 70 Si rinvia a S. FORTUNATO, Battelli del Reno e scorribande vichinghe: un difficile compito per il giurista, in I battelli del Reno, Rivista on-line, 2013, in cui l’A. ripercorreva l’evoluzione della teoria 32 Al fine di comprendere a fondo tale mutamento del fondamento assiologico delle procedure concorsuali è opportuno procedere ad una analisi dei momenti essenziali che hanno portato a tale nuovo assetto, intrecciando alle modifiche legislative concorsuali, quelle dei profili tributari e del regime del credito tributario. 2. L’evoluzione della disciplina concorsuale: da un impianto punitivo e sanzionatorio alle prime riforme verso soluzioni negoziali della crisi d’impresa La Legge fallimentare n. 267 del 1942, promulgata dopo che l’Italia, gravemente colpita dalla crisi finanziaria del ’29, aveva creato l’istituto Nazionale per la Ricostruzione Industriale, strumento attraverso il quale lo Stato si ingeriva direttamente nell’economia attuandone il controllo con la individuazione di politiche industriali predeterminate 71 , era caratterizzata dalla sovrapposizione ideologica tra “debito e colpa”, nesso assai antico non privo di ascendenze religiose 72 che trovava conferma anche semantica in ordinamenti vicini (in tedesco, dell’impresa e delle società, affermando che “il codice civile del 1942 si prestava di certo all’ambivalente interpretazione di stampo contrattualista o di stampo istituzionalista a seconda che lo si sfrondasse o meno dell’apparato autoritario e corporativo in cui era nato. La Costituzione Repubblicana del 1948 spingeva verso un’interpretazione più liberale, con la sancita “libertà di iniziativa economica” e sia pure limitata dall’utilità sociale e dai valori della persona umana nonché da paventati disegni programmatori (art. 41). Ma la spinta liberale si faceva decisamente liberista con la progressiva realizzazione dell’Unione Europea e con il prevalere di quella che sarà definita l’ideologia “mercatista”. Seguivano poi i decenni di ricostruzione e boom economico che consentivano lo sviluppo del sistema imprenditoriale, divenendo dominanti l’economia di mercato ed il modello neoclassico dell’impresa: “L’economia di mercato e il modello neoclassico dell’impresa sono divenuti dominanti, nutrendo il pensiero unico non solo di economisti e politici, ma anche di giuristi e operatori vari del diritto (sempre piùy affascinati dalle sirene della law and economics) nonché dell’inconscio collettivo e comune. L’ipotesi della teoria marginalista, che incentra l’analisi sull’homo oeconomicus come massimizzatore vincolato della propria utilità individuale, è diventata lo schema interpretativo diffuso dei soggetti operanti nel mercato e delle regole che ne conseguono. L’interesse individuale alla massimizzazione del risultato è apparso l’unico principio di razionalità in grado di guidare i processi decisionali degli operatori e di determinare l’equilibrio generale (la famosa “mano invisibile”), nel presupposto di mercati trasparenti, pienamente accessibili e sorretti dalla sovranità del consumatore”. Analizzava, poi, l’A.: “Tutto a un tratto, il sogno si è frantumato: la “grande recessione”, che persiste ormai dal 2008, ha segnalato i limiti del modello di sviluppo incentrato sull’economia di mercato e ha riproposto il mai esaurito dilemma fra regole e liberalizzazioni (oltre che fra statalizzazioni e privatizzazioni). 71 Cfr. A. PALUCHOWSKI, I mutevoli orizzonti del diritto della crisi, in Diritto della crisi, 14 giugno 2022. 72 Così R. RORDORF, L’impresa in difficoltà. La disciplina della crisi di impresa nel quadro delle difficoltà generate dal lockdown e da una ripresa dell’attività parziale ed inceppata, in Questione giustizia, 2/2020, 133-140 che richiama alla mente la “ben nota formula del Padrenostro in cui si chiede a Dio la remissione dei nostri debiti, evidentemente intesi come colpe; di talché, in ambito giudiziario, la condizione di debitore è stata tradizionalmente ammantata da un’aura negativa, confinante con la colpa”. 33 Schuld), e che attribuiva alle procedure concorsuali una natura punitiva e sanzionatoria 73 . L’imprenditore, difatti, veniva considerato “colpevole” della propria insolvenza e, dunque, meritevole di una sanzione quale la esclusione dal mercato. La originaria disciplina, pertanto, aveva una finalità prettamente liquidatoria, volta ad espungere l’imprenditore “immeritevole” dal mercato in quanto incapace di gestire fruttuosamente l’impresa e “lasciava al mercato il compito di assorbire le eventuali residue attività dell'azienda, in continuità con l’ideologia corporativa, per la quale anche l’“inidoneo” imprenditore singolo poteva essere disarcionato dalla gestione e sostituito con più capace soggetto (artt. 2078-2082 c.c.)” 74 . Il rimedio del concordato preventivo 75 , quale strumento alternativo teso ad evitare il fallimento, aveva natura prettamente “premiale”, come si desumeva già dalla relazione dell’allora Guardasigilli alla Legge Fallimentare in cui si leggeva che “l’intento dell’istituto del concordato preventivo era quello di offrire al debitore onesto ma sfortunato il mezzo per evitare l’inesorabile distruzione della sua impresa per sé stessa vitale, con danno della pubblica economia”. A conferma di ciò, il testo originario degli articoli 160 e 181 della Legge Fallimentare richiedeva tra i requisiti soggettivi necessari per l’ammissione ed omologazione della procedura concordataria la c.d. “meritevolezza” dell’imprenditore riservando, dunque, tale strumento concorsuale all’imprenditore “onesto ma sfortunato” e subordinandolo ad un precipuo giudizio “etico”. L’evoluzione economica e sociale e le cicliche crisi economiche che si sono verificate avevano portato, già tra la fine degli anni novanta e gli inizi del duemila, a dimostrare la inattualità del testo fallimentare, strutturato su una realtà economica che era estremamente differente da quella che si stava delineando. 73 Definito dalla dottrina classica espressamente “processo sanzionatorio”, si vd. Così P. PAJARDI, Fallimento e Fisco, Trattazione casistica sistematica di questioni di diritto fallimentare fiscale, cit., pag. 6. 74 Così A. AMATUCCI, Lessico e semantica nelle procedure concorsuali, in Giur. Comm., n. 3/2021, p. 372. 75 Cfr. R. PROVINCIALI, voce “Concordato preventivo”, in Novissimo Digesto Italiano, III, Torino, 1957, 979 ss.; A. MAISANO, voce “Concordato preventivo”, in Enciclopedia Giuridica Treccani, Roma, 1988, 1 ss.; G. FEUCEGLIA – N. ROCCO DI TORREPADULA, Diritto dell’impresa in crisi, Bologna, 2010., 319-320. 34 Tali modifiche hanno la propria origine nella riforma della disciplina dell’amministrazione straordinaria delle grandi imprese, con il d.lgs. 270 del 1999, con cui si introduceva una procedura flessibile, potendo alternativamente consistere o nella ristrutturazione economica e finanziaria dell’impresa o nella cessione unitaria del complesso aziendale sulla base di un programma di prosecuzione dell’“attività” 76 . Tale intervento legislativo andava ad incidere sulla originaria concezione che il patrimonio produttivo di un’impresa insolvente dovesse essere considerato solo “staticamente”, quale “agglomerato di beni dai quali si può estrarre esclusivamente un valore di liquidazione per soddisfare i creditori e secondo la regola della par condicio” 77 . A ciò si sostituiva una visione dinamica tesa a valorizzare quel “complesso di beni” da valutare nella prospettiva della continuità e della conservazione dell’attività d’impresa, che diviene il filo conduttore di tutta la produzione legislativa delle riforme che si sono susseguite a partire dal 2005. Nel novembre 2001 si costituì presso il Ministero di Giustizia la Commissione presieduta dall’avvocato Trevisanato 78 “per l’elaborazione di principi e criteri direttivi di uno schema di disegno di legge delega al Governo, relativo all’emanazione della nuova legge fallimentare ed alla revisione delle norme concernenti gli istituti connessi”, i cui lavori tuttavia rimasero inattuati. Nei progetti della Commissione Trevisanato, in ogni caso, già si intravedeva un forte segnale di rottura con la precedente concezione sanzionatoria e liquidatoria delle procedure concorsuali; difatti, alla luce anche delle prime influenze 76 Si vd. S. PACCHI, Par condicio e relative priority rule. Molto da tempo è mutato nella disciplina della crisi d’impresa, in Ristrutturazioni Aziendali, 6 gennaio 2022; Id., Alcune riflessioni in tema di insolvenza, impresa e complesso aziendale, derivanti dalla lettura della legge delega per l’emanazione della nuova legge sull’amministrazione straordinaria, in Giur. comm., 1999, I, 314; Id., L’amministrazione straordinaria delle imprese di «rilevanti dimensioni», in U. APICE (a cura di), Trattato di diritto delle procedure concorsuali, III, Torino, 2011. 77 Così, S. PACCHI, Par condicio e relative priority rule. Molto da tempo è mutato nella disciplina della crisi d’impresa, cit. 78 Per una analisi del progetto di riforma della materia concorsuale, tra gli altri, A. JORIO - S. FORTUNATO, La riforma delle procedure concorsuali. I Progetti, Milano, 2004; F. CORDOPATRI, Legge fallimentare e recenti tentativi di riforma, in Dir. fall., 2004, I, p. 202; N. ROCCO DI TORREPADULA, Le prospettive di riforma della legge fallimentare ed i profili generali nel progetto di legge delega, in Dir. fall., 2004, I, p. 121 35 europeiste e dei Paesi anglosassoni, si optava per una “privatizzazione” nella gestione e soluzione della crisi di impresa, ed si iniziava a soffermare l’attenzione sull’importanza della “tempestività” nella rilevazione della crisi al fine di porvi rimedio prima che degenerasse nell’irreversibile stato di insolvenza. Si iniziava, altresì, a concepire il fenomeno della crisi di impresa in senso oggettivo, abbandonando la correlazione tra “debito e colpa” e comprendendo che la stessa possa essere causata da fattori esogeni ed imponderabili di cui il singolo imprenditore può essere anch’egli vittima 79 . A tal fine, era stata oggetto di studio da parte della Commissione l’introduzione di misure di “allarme” 80 finalizzate alla pronta emersione della crisi di impresa, che saranno poi protagoniste della prima formulazione del “nuovo” Codice della Crisi d’impresa, poi naufragate nelle successive modifiche, lasciando il passo al regime delle “segnalazioni”. Si poneva, inoltre, primaria attenzione alle soluzioni concordatarie della crisi, tese alla conservazione dei fattori e beni che ancora possono assicurare produttività ed al risanamento dell’impresa. Una prima riforma fondamentale si è avuta con la riforma Vietti del 2005-2006, manifesto dell’abbandono della tradizionale ed inadeguata logica sanzionatoria e liquidatoria tipica 81 . E difatti, la stessa Relazione governativa al D.LGS. n. 5/2006 così descriveva la disciplina al tempo vigente: “Si tratta di una procedura che non risulta più adeguata alle finalità che la evoluzione socio-economica intende 79 Tale approccio rinvia il pensiero al complesso e controverso tema della non applicabilità delle sanzioni tributarie nelle ipotesi in cui il mancato versamento del tributo sia derivato da una “incolpevole” crisi di liquidità, e dunque la possibile riconduzione alla causa di non punibilità della “forza maggiore”. Sul punto, tra gli altri, A. GIOVANNINI, Impossibilità di pagare le imposte nelle imprese in crisi: la forza maggiore esclude la pena?, in Corr. trib., 42/2012, 3253; F. PAPARELLA, Sanzioni amministrative tributarie e procedure concorsuali, in Rivista della Guardia di Finanza, 5/2015, 1252 ss. Con specifico riguardo alla crisi pandemica, vd. F. GARGANESE, Crisi pandemica ed omesso versamento dei tributi: è invocabile la causa di non punibilità della forza maggiore?, in Riv. dir. trib. online, 8 settembre 2021; M. BISOGNO, Forza maggiore e omesso versamento dei tributi alla luce della crisi di liquidità determinata dalla pandemia: prime riflessioni, in F. AMATUCCI – R. ALFANO, (a cura di), Ordinamenti tributari a confronto. Problematiche comuni e aspetti sanzionatori. Italia, Spagna e America Latina, Torino, 2022, pag. 214. 80 G. SANTONI, I sistemi di allerta e prevenzione e le procedure anticipatorie della crisi nel progetto di riforma della legge fallimentare, in Dir. fall., 2004, I, p. 733; G. DE FERRARA, La riforma societaria e gli istituti di allerta e prevenzione nella riforma delle procedure concorsuali, in Dir. fall., 2005, I, p. 470 81 Cfr. L. PANZANI, Ce lo chiede l'Europa: dal recupero dell'impresa in difficoltà agli scenari postpandemia: 15 anni di riforme, in Raccolta degli atti del XXVIII convegno dell’Associazione Albese Studi di Diritto Commerciale, Alba, 21 novembre 2021. 36 realizzare nelle situazioni di insolvenza imprenditoriale: finalità ispirate ad una maggiore sensibilità verso la conservazione delle componenti positive dell’impresa (beni produttivi e livelli occupazionali)”. Furono introdotti nell’ordinamento istituti di fondamentale importanza: il nuovo concordato preventivo, quale moderna procedura di ristrutturazione saldamente ancorato al controllo giudiziale; gli accordi di ristrutturazione che, dopo un inizio incerto, hanno dimostrato un proficuo utilizzo nella prassi; nonché i piani attestati di risanamento. Veniva altresì riconosciuta, per la prima volta, la possibilità di deroga alla regola della par condicio 82 , in principio su base convenzionale ed in seguito secondo il principio del best creditors’ interest test. A seguito delle riforme che si sono susseguite, si è andato relativizzando il primato assiologico della par condicio creditorum quale principio principale e fondante la materia concorsuale 83 . Esso, invero, rappresenta l’espressione riassuntiva dei regimi regolatori che, nel sistema di ripartizione dell’attivo, integrano l’ordine di graduazione dei crediti ed in questi termini continua ad offrire la chiave di lettura per la ricostruzione di «vari istituti» della procedura fallimentare, così come affermato dalla Corte costituzionale 84 . Ed anche sul piano tributario, sulla cui evoluzione si rinvia al paragrafi successivi, veniva introdotto uno strumento considerato estremamente rivoluzionario rispetto ai principi governanti la materia, quale la “transazione fiscale”. 82 Sulla graduale relativizzazione del principio della par condicio creditorum, ex multis, cfr. A. PIRAS Introduzione, in G. GIANNELLI – R. ROSAPEPE – F. GUERRERA - A. PACIELLO – L. CALVOSA (a cura di), Diritto fallimentare, Manuale breve, II ed., Milano, 2013, pag. 7, ove affermava, «per la sua forte valenza innovativa, il temperamento (se non anche il superamento) del principio della par condicio derivante dalla novellata disciplina del concordato (preventivo e fallimentare), che consente la suddivisione dei creditori secondo posizione giuridica e interessi economici omogenei, in funzione di trattamenti differenziati tra creditori appartenenti a classi diverse”. Cfr. altresì, A. JORIO, Le crisi d'impresa. Il Fallimento, Milano, 2000, pag. 9; M. FABIANI, Contratto e processo nel concordato fallimentare, Torino, 2009, 140 ss. 83 Così, icasticamente N. ABRIANI – A.M. LEOZAPPA, Sul principio della par condicio creditorum nelle procedure concorsuali, in F. PAPARELLA (a cura di), Il diritto tributario delle procedure concorsuali e delle imprese in crisi, pag. 50: “Un fantasma si aggira per il diritto della crisi d’impresa: è il fantasma della par condicio creditorum”. 84 Cfr. N. ABRIANI – A.M. LEOZAPPA, Sul principio della par condicio creditorum nelle procedure concorsuali, cit., pag. 78. 37 Negli anni, poi, si è avuto un susseguirsi distonico di riforme tese sempre a privilegiare e rafforzare le soluzioni negoziali della crisi d’impresa, relegando il momento liquidatorio ad una extrema ratio, che ha trovato il proprio coronamento con il nuovo Codice della Crisi d’impresa. 2.1. L’evoluzione europea e l’influenza sulla legislazione domestica: dalla Raccomandazione 2014 alla Direttiva Insolvency (rinvio) Come già anticipato, la prima evoluzione che si è avuta in ambito nazionale è stata influenzata da precipue indicazioni in ambito europeo in cui si è assistito ad un cambio di paradigma in merito al trattamento della materia concorsuale e preconcorsuale, principalmente a seguito della crisi economica del 2008 che ha trovato il proprio culmine nella caduta di una delle più importanti banche di investimento mondiale (Lehman Brothers), che ha messo in crisi, tra gli altri aspetti, il classico assioma nordamericano “too big to fail”. Tale crisi economica è avvenuta negli anni in cui l’Europa stava attraversando una seconda grande depressione economica della stessa portata di quella del 1930, ma caratterizzata da particolari nuovi strumenti finanziari che hanno amplificato e reso maggiormente complicata la gestione degli effetti rispetto a quella degli anni ‘30. Pertanto, il diritto concorsuale tradizionale, ancorato al primario soddisfacimento degli interessi dei creditori e con una finalità prevalentemente liquidatoria, non risultava più efficiente a soddisfare da un lato gli interessi degli stessi creditori e dall’altro gli effetti sui c.d. stakeholders, quali lavoratori, azionisti, imprenditori, fondi da cui dipendeva la ripresa economica. Si era evidenziata, altresì, la particolare vulnerabilità di due categorie di debitori: da un lato le piccole e medie imprese che rappresentavano in alcuni Stati Membri, tra cui l’Italia e la Spagna, una significativa percentuale del tessuto imprenditoriale e, dunque, con un ruolo centrale anche sul profilo occupazionale; dall’altro lato, le persone fisiche sia in qualità di imprenditori che di consumatori. 38 In tale contesto, gli anacronistici aspetti del diritto concorsuale sono stati ripensati 85 prendendo ad esempio il modello nordamericano del Chapter 11 del Bankruptcy Code 86 , nonché il modello anglosassone degli Scheme of arrangement. Un punto di svolta si è avuto con la Raccomandazione del 12 marzo 2014 87 con cui si invitavano gli Stati Membri ad introdurre discipline uniformi in materia di insolvenza 88 che fossero volte alla “ristrutturazione” e sopravvivenza dell’impresa e, dunque, alla precoce emersione della crisi. Difatti, già dal primo considerando si indica come finalità quella di “garantire alle imprese sane in difficoltà finanziaria, ovunque siano stabilite nell’Unione, l’accesso a un quadro nazionale in materia di insolvenza che permetta loro di ristrutturarsi in una fase precoce in modo da evitare l’insolvenza, massimizzandone pertanto il valore totale per creditori, dipendenti, proprietari e per l’economia in generale”, nonché quella di assicurare “una seconda opportunità in tutta l’Unione agli imprenditori onesti che falliscono”. Così, si affermava nell’undicesimo considerando: “È necessario incoraggiare una maggiore coerenza tra i quadri nazionali in materia di insolvenza onde ridurre le divergenze e le inefficienze che ostacolano la ristrutturazione precoce di imprese sane in difficoltà finanziaria e promuovere la possibilità per gli imprenditori onesti di ottenere una seconda opportunità, riducendo con ciò i costi di ristrutturazione a carico di debitori e creditori. Grazie a una maggiore coerenza ed efficienza delle 85 Si vedano le seguenti Comunicazioni e normative europea: COM (2007) 584 final, “Overcoming the stigma of business failure — for a second chance policy”; COM (2008) 394 final, “A Small Business Act for Europe”; European Parliament Resolution (2011), 2006 (INI), “Insolvency proceedings in the context of EU company law”; COM (2012) 742 final, “A new European approach to business failure and insolvency”. 86 Cfr. P. MANGANELLI P., Chapter 11 e Raccomandazione della Commissione del 12 marzo: un confronto, in Il Fallimento, 10/2015, pp. 1136 ss.; Id., Gestione della crisi di impresa in Italia e negli Stati Uniti: due sistemi fallimentari a confronto, in Il Fallimento, 2/2011, pp. 134 ss.; S. RUOTI, L’impresa nel diritto fallimentare americano, in V. DE SENSI (coordinato da), La ristrutturazione della impresa in crisi. Una comparazione tra diritto italiano e statunitense, LUISS, 2006, pp. 133 ss. 87 RACCOMANDAZIONE DELLA COMMISSIONE del 12 marzo 2014 su “un nuovo approccio al fallimento delle imprese e all’insolvenza” (2014/135/UE). 88 Nel quarto Considerando la Commissione osserva che “La disparità tra i quadri nazionali in materia di ristrutturazione e la diversità delle norme nazionali che danno una seconda opportunità agli imprenditori onesti sono causa di costi aggiuntivi e fonte di incertezza nella valutazione dei rischi connessi agli investimenti in un altro Stato membro; frammentano le condizioni di accesso al credito e danno luogo a tassi di recupero del credito diversi; impediscono ai gruppi transfrontalieri di imprese di elaborare e adottare piani di ristrutturazione coerenti. Più in generale, possono costituire un disincentivo per le imprese che intendono stabilirsi in Stati membri diversi”. 39 norme fallimentari nazionali, si massimizzeranno i rendimenti per tutti i tipi di creditori e investitori, e si incoraggeranno gli investimenti transfrontalieri. Una maggiore coerenza faciliterà anche la ristrutturazione di gruppi di imprese, indipendentemente dal luogo dell’Unione in cui sono situate le imprese del gruppo”. Da tale Raccomandazione sono seguite le prime riforme negli ordinamenti domestici: nello specifico in Italia fu istituita la prima commissione di studio per il riordino delle procedure concorsuali, che ha elaborato una prima bozza di legge delega, in cui si ipotizzava l’emanazione di uno o più decreti legislativi che avrebbero dovuto sostituire e rielaborare integralmente la legge fallimentare e quella sul sovraindebitamento. Fu presentato, poi, un disegno di legge che ha condotto all’emanazione della L. 19 ottobre 2017, n. 155, cui è seguito il D.Lgs. n. 14/2019 che ha dato vita al Codice della crisi di impresa e dell’insolvenza, che intendeva concludere il percorso già distonicamente avviato con i precedenti interventi normativi teso a privilegiare le soluzioni negoziali della crisi d’impresa, e dunque considerando la liquidazione del patrimonio aziendale quale extrema ratio, eliminando altresì definitivamente il termine “fallimento”, cui era ricollegata una “aura di negatività e di discredito” 89 . Il Codice mirava altresì a restituire sistematicità alla disciplina concorsuale che, a seguito delle continue e frammentarie riforme che dal 2005-2006 si sono susseguite, ha perso di organicità e coerenza interna, facendo convivere anime differenti spesso tra loro inconciliabili. Si è voluto, dunque, introdurre una disciplina unitaria radicata su una rinnovata concezione di crisi ed insolvenza, attraverso la previsione di un corpo di principi generali 90 , nonché un comune modello processuale operante sia per le soluzioni negoziali, sia per quelle 89 N. ABRIANI – A. ROSSI, Nuova disciplina della crisi d’impresa e modificazioni del codice civile: prime letture, in Le Società, n. 4/2019, pag. 393. 90 S. AMBROSINI, I “princìpi generali” nel codice della crisi d’impresa, in Crisi d’Impresa e Insolvenza, 26 gennaio 2021; G. D’ATTORRE, I principi generali del Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, in www.dirittodellacrisi.it, 8 Settembre 2022. Sui profili fiscali, G. FRANSONI, Codice della crisi d’impresa e privilegi fiscali: rivoluzionarie novità?, in Rass. Trib., n. 2/2019, pp. 247 ss.; F. PAPARELLA, Prime riflessioni sui profili tributari del nuovo Codice della crisi e dell’insolvenza, in JORIO A. – ROSAPEPE R. (a cura di), La riforma delle procedure concorsuali, Quaderni di Giur. Comm., Milano, 2021, pp. 385 ss. 40 meramente liquidatorie. Esso ricomprende le procedure concorsuali contenute nell’attuale legge fallimentare (Regio Decreto n. 267/1942) e quelle di composizione della crisi da sovraindebitamento, di cui alla Legge n. 3 del 2012, analizzando la gestione del fenomeno della crisi in maniera generale riferita a qualsiasi soggetto “debitore”, sia esso piccolo, medio o grande imprenditore, professionista o consumatore 91 . L’entrata in vigore del Codice della Crisi, tuttavia, è stata più volte posticipata a causa dell’intervenuta pandemia da Sars-CoV-2 92 , che ha provocato effetti devastanti sul tessuto economico ed imprenditoriale, costringendo al ricorso ad una decretazione d’urgenza avente lo scopo di arginare gli effetti distruttivi della pandemia sulle imprese e fronteggiare la nuova grande crisi economica da essa provocata. Nel contesto di tali interventi di carattere emergenziale, come si vedrà, si è intervenuto anche sulla disciplina del “trattamento dei crediti tributari”, anticipando l’entrata in vigore di alcuni meccanismi migliorativi in termini di efficienza previsti nel Codice della Crisi, andando a modificare il previgente testo della legge fallimentare, da un lato, e della legge n. 3/2012, dall’altro. Già al momento della prima stesura del Codice della Crisi, era stata emanata una proposta di direttiva europea sull’insolvenza 93 , che ha condotto all’emanazione della c.d. Direttiva Insolvency n. 1023 del 2019 94 avente quale obiettivo, come si legge nel primo considerando, quello di “contribuire al corretto funzionamento del 91 Occorre precisare che tale processo non si può dire realizzato o concluso, in quanto resta ancora escluso il versante delle “grandi imprese” soggette alle procedure di liquidazione coatta amministrativa ed amministrazione straordinaria. 92 Tali da ingenerare un senso di sfiducia sulla reale possibilità di darvi avvio nei termini previsti, come icasticamente sintetizzato anche dal padre del Codice della Crisi d’impresa con la locuzione “habent sua sidera leges”, vd. R. RORDORF, L’impresa in difficoltà. La disciplina della crisi di impresa nel quadro delle difficoltà generate dal lockdown e da una ripresa dell’attività parziale ed inceppata, cit. 93 Cfr. COM (2016) 723 final 2016/0359 Proposta di DIRETTIVA DEL PARLAMENTO EUROPEO E DEL CONSIGLIO riguardante i quadri di ristrutturazione preventiva, la seconda opportunità e misure volte ad aumentare l’efficacia delle procedure di ristrutturazione, insolvenza e liberazione dai debiti, e che modifica la direttiva 2012/30/UE. 94 DIRETTIVA (UE) 2019/1023 DEL PARLAMENTO EUROPEO E DEL CONSIGLIO del 20 giugno 2019 riguardante i quadri di ristrutturazione preventiva, l'esdebitazione e le interdizioni, e le misure volte ad aumentare l'efficacia delle procedure di ristrutturazione, insolvenza ed esdebitazione, e che modifica la direttiva (UE) 2017/1132 (direttiva sulla ristrutturazione e sull'insolvenza). L’approvazione della direttiva ha coinciso con l’emanazione della Direttiva n. 2121 del 2019 sulla trasformazione, fusione e scissione transfrontaliera e della direttiva sulla digitalizzazione societaria n. 1151 del 2019. 47 che ha la qualità di imprenditore commerciale rispetto ad ogni altro debitore di imposta che non riveste detta qualità”. Il Giudice delle Leggi, inoltre, facendo emergere la rilevanza non solo privatistica ma “sociale” dell’impresa, rilevava la assoluta sproporzione della risposta sanzionatoria “tra il mancato pagamento di un debito, tra l’altro di entità anche esigua e non più ragionevole alla luce dei tempi” e la dichiarazione di fallimento fiscale, cui può seguire quello ordinario, con gli «effetti gravissimi e devastanti» “facendo venire meno la possibilità di un risanamento e di un superamento di crisi aziendali temporanee con effetti deleteri anche sulla occupazione” 106 . La Corte, inoltre, affermava che tali effetti “sociali” sulla collettività rendevano “ancora più riprovevole il ricorso a un mezzo di pura costrizione e coazione che peraltro in definitiva reintroduce(va) nell’ordinamento il principio già dichiarato illegittimo, del «solve et repete»”. La Consulta, poi, concludeva affermandone la illegittimità costituzionale per violazione dell’art. 24 Cost. in quanto alla luce della interpretazione giurisprudenziale, come anticipato, l’istituto sarebbe stato applicabile anche per i crediti incerti ed “in sostanza nella fase antecedente alla dichiarazione di fallimento, all'imprenditore non è concessa una difesa utile, idonea a scongiurare gli effetti dannosi che possono verificarsi sia sulla sua persona che sulla sua azienda” 107 , non ritenendo sufficiente la eventuale revoca del fallimento, 106 In merito alla sproporzione ed agli effetti devastanti sul piano sociale, la Corte così affermava: “Il fallimento dell'imprenditore datore di lavoro importa infatti la cessazione dell'attività e conseguentemente il licenziamento dei dipendenti. [...] Inoltre, la modesta entità del debito è sproporzionata non solo per le conseguenze di ordine economico e personale che può produrre, ma in rapporto allo stesso costo del meccanismo, che peraltro, specie se la sfera dei creditori si allarga a quelli ordinari, può rendere incerta persino la realizzazione della finalità che si propone. Invece più utile si appalesa il ricorso alla esecuzione individuale, che è un mezzo di riscossione eguale per tutti i debitori di imposta. 107 Così la Corte cost., sent. n. 89 del 1992: “L’indirizzo giurisprudenziale formatosi in materia, in questa fase il giudice fallimentare prima della dichiarazione di fallimento può solo accertare se il debitore abbia o meno la qualità di imprenditore commerciale; se il debito di imposta ancora sussiste nei limiti della previsione normativa (oltre le lire 500.000) o se invece, per effetto di una pronuncia definitiva del giudice tributario, sia stato accertato di entità inferiore; o se sia venuta meno la esecutività del ruolo, specie per la sospensione accordata da un provvedimento dell' Amministrazione Finanziaria. Non ha alcun rilievo nemmeno la pendenza del giudizio dinanzi alla commissione diretta ad accertare la esistenza della obbligazione tributaria. 48 conseguente alla successiva opposizione in quanto non avrebbe fatto venir meno i detti effetti dannosi della dichiarazione di fallimento. La Corte, pertanto, riteneva sussistente “la denunciata violazione dell'art. 24 della Costituzione, in quanto la sola previsione di un rimedio difensivo non è sufficiente per fare ritenere adempiuto il precetto costituzionale, se esso non produce alcun effetto utile per la conservazione o la affermazione del diritto di cui si è titolari, specie se si considerano gli effetti che si producono anche sulla personalità del debitore”. 3.2 Privilegium fisci processuale Un altro punto di conflitto che ha caratterizzato la travagliata relazione tra “fallimento e fisco” si rinveniva anche sul piano processuale tra il processo fallimentare e l’azione esecutiva esattoriale. Tale conflitto, tuttavia, aveva una portata esclusivamente processuale, consentendo al fisco un soddisfacimento indipendente della sua pretesa attraverso la propria esecuzione speciale. Esso si ricomponeva sul terreno sostanziale, perché il fisco non poteva pretendere un soddisfacimento maggiore di quello riconosciutogli in sede fallimentare “col che il suo privilegio si tradurrà in un privilegio processuale di riscossione” 108 . L’art. 206 del D.P.R. n. 645 del 1958, difatti, recependo una antica norma in tema di rapporti tra esecuzione fallimentare ed esecuzione esattoriale, stabiliva che l’esattore poteva procedere all’esecuzione forzata anche quando il debitore fosse stato dichiarato fallito, ovvero fosse stato sottoposto a liquidazione coatta amministrativa 109 . Tale privilegio si sostanziava in una totale deroga all’art 51 della Legge Fallimentare, che disciplinava il divieto di azioni esecutive e cautelari individuali come principale effetto della dichiarazione di fallimento. La richiesta di fallimento ha per fondamento la sola iscrizione a ruolo anche se provvisoria. Non è possibile nemmeno addurre ragioni giustificatrici della morosità. Secondo il giudice remittente nella procedura che si instaura è irrilevante la stessa decisione della Commissione Tributaria ed il Tribunale fallimentare non può entrare nel merito e verificarne la fondatezza”. 108 Così, P. PAJARDI, “Fallimento e Fisco”, cit., pagg. 12-13. 109 Il comma II, inoltre, riconosceva all’intendente di finanza la facoltà di sospendere l'esercizio dell'azione esecutiva su domanda, rispettivamente, del curatore o del commissario liquidatore, domanda che doveva essere vidimata dal giudice delegato o dalla autorità che vigilava sulla liquidazione e doveva contenere l'impegno a versare in congruo termine all'esattore l'intero ammontare del suo credito. 49 Tale norma costituisce una garanzia posta a tutela della “par condicio creditorum”, poiché, vietando che dal giorno della sentenza dichiarativa di fallimento possano essere poste in essere azioni individuali esecutive o cautelari, impone l’esecuzione concorsuale quale regola obbligata per il soddisfacimento delle proprie pretese. In passato, quindi, l’Amministrazione Finanziaria poteva derogare alla summenzionata norma, iniziando o continuando ad agire in executivis individualmente contro il patrimonio del fallito. Si trattava, tuttavia, come anticipato, di un mero privilegio di riscossione in quanto non sottraeva l’esattore all’onere di sottoporsi al “concorso formale”, ovvero di ottenere l’accertamento del proprio credito dagli organi fallimentari, né al “controllo sostanziale”, ovvero alla eventuale restituzione dell’eccedenza nell’ipotesi in cui al momento del riparto definitivo fosse risultato che l’esattore avesse riscosso attraverso l’azione esecutiva esattoriale di più di quanto gli spettasse in base al piano 110 . Successivamente, si diede avvio ad una tendenza a ridimensionare le prerogative dell’Amministrazione Finanziaria in ambito concorsuale, a favore di una maggiore tutela degli interessi privatistici coinvolti nella procedura. In tal senso si esprimevano già le SS. UU. della Cassazione nella sentenza n. 3131/94 111 , con la quale i giudici di legittimità chiarivano che «di fronte al fallimento, la posizione dell' Amministrazione Finanziaria è tendenzialmente parificata a quella degli altri creditori» 112 . Tale tendenza ha trovato il suo momento conclusivo con l’abrogazione del privilegio processuale su esposto ad opera della riforma del 1999 (art 16 D. Lgs. n. 46/1999) che ha modificato il testo dell’art 87 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602. Per effetto della stessa, è venuto meno il favor espresso dal Legislatore nei confronti del Fisco con riferimento al procedimento di esecuzione esattoriale. Da tale momento, pertanto, con riguardo ai crediti tributari sorti prima della 110 Sul punto P. PAJARDI, “Fallimento e Fisco”, cit., p. 317-318. 111 Cassazione, SS. UU., del 30 marzo 1994, n. 3131, in Foro Italiano, 1994, p. 1359 ss. 112 Sulla tendenza del Legislatore di ridimensionare il favor nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria in ambito concorsuale vedi A. FANTOZZI, Considerazioni generali sul rapporto tra norme tributarie e norme fallimentari e sul giudizio di valore tra par condicio creditorum, interesse fiscale ed altri interessi pubblici diffusi, cit., p. 425. In giurisprudenza, v. Cassazione, SS. UU., del 30 marzo 1994, n. 3131, in Foro Italiano, 1994, p. 1359 ss. 50 dichiarazione del fallimento, vige l’obbligatorietà del concorso fallimentare, trovando normale applicazione la regola del concorso ex art. 52 della vecchia Legge Fallimentare, con la conseguenziale procedura di accertamento del passivo ex artt. 92 ss. 113 . Si può concludere, quindi, che l’interesse alla riscossione dei tributi, quale fondamento assiologico del privilegio accordato all’Amministratore, rimane subordinato – processualmente – alle ordinarie regole di accertamento dei crediti in sede concorsuale secondo l’ordinaria procedura prevista dalla Legge Fallimentare, ora Codice della Crisi d’impresa 114 . 3.3. Prime modifiche al TUIR sulla tassazione del periodo concorsuale Per ciò che attiene all’imposta sui redditi durante il periodo fallimentare, fino alla riforma tributaria del 1973 mancava una specifica previsione che regolasse il periodo successivo alla dichiarazione del fallimento. Tale lacuna normativa aveva portato la dottrina e la giurisprudenza ad orientamenti contrapposti: una parte propendeva per la non tassabilità dei plusvalori realizzati nel corso della procedura 115 , considerando cessata l’impresa a seguito della dichiarazione di fallimento; altra parte riteneva che, al contrario, il fallimento non determinasse la cessazione dell’attività d’impresa e, dunque, permanesse la tassabilità dei plusvalori realizzati nel corso della procedura 116 . Soltanto con l’entrata in vigore del TUIR del 1986 è stata espressamente disciplinata la modalità di determinazione e tassazione dei redditi conseguiti durante il fallimento, nonché espressamente chiarita la soggettività passiva dell’imprenditore e dei soci falliti. Con la rielaborazione delle imposte sui redditi nel T.U. del 1986, si introdusse il c.d. “criterio patrimoniale” basato sulla tassazione della differenza tra residuo 113 L. DEL FEDERICO, Profili di specialità ed evoluzione giurisprudenziale nella verifica fallimentare dei crediti tributari, in Il Fallimento, pag. 1369. 114 P. BORIA, La ristrutturazione del debito tributario nelle imprese in crisi, in Riv. Dir. Trib., 2/2017, pag. 111. 115 In giurisprudenza, si veda Commissione tributaria centr. nn. 87119/1966, 91796/1967, 1709/1971, 5132/1969, 10702/1970, 7340/1971 e 7300/1973. 116 Cfr. Cassazione nn. 4746/1980 e 230/1982. 51 attivo e residuo passivo, che da un lato teneva conto della difficoltà di rinvenire un reddito tassabile secondo le regole ordinarie al termine della procedura e dall'altro introduceva una deroga a favore degli altri creditori concorsuali e concorrenti postergando loro gli interessi dell'erario sia pure in relazione non già ai redditi preprocedura bensì a quelli sorti nel corso della procedura stessa. Tale meccanismo generalmente bollato di incongruenza veniva considerato la prima concreta apertura in campo tributario a favore della sopravvivenza dell'impresa in difficoltà. In estrema sintesi, il Legislatore ha previsto una separazione tra due periodi d’imposta: - il primo, cosiddetto periodo “pre-fallimentare” (o mini-periodo fallimentare), decorrente dall’inizio del periodo d’imposta in corso nel momento della dichiarazione di fallimento, alla data di dichiarazione del fallimento stesso; - il secondo, cosiddetto “maxi-periodo fallimentare”, decorrente dall’apertura del fallimento fino alla chiusura 117 . 3.3.1. Il periodo infrannuale c.d. “pre-concorsuale”. Il periodo “pre-fallimentare” costituisce un autonomo periodo d’imposta, il cui reddito è determinato in base al bilancio redatto dal curatore, come disciplinato all’art. 183 co. 1 TUIR 118 : “Nei casi di fallimento e di liquidazione coatta amministrativa il reddito di impresa relativo al periodo compreso tra l'inizio dell'esercizio e la dichiarazione di fallimento o il provvedimento che ordina la liquidazione è determinato in base al bilancio redatto dal curatore o dal commissario liquidatore. Per le imprese individuali e per le società in nome collettivo e in accomandita semplice il detto reddito concorre a formare il reddito complessivo dell'imprenditore, dei familiari partecipanti all'impresa o dei soci 117 F. TESAURO, Istituzioni di diritto tributario Vol. 2 – parte speciale, Torino, 2016. pag. 220. 118 Ex art. 125 co 1 TUIR in vigore fino al 01/01/2004: “1. Nei casi di fallimento e di liquidazione coatta amministrativa il reddito di impresa relativo al periodo compreso tra l'inizio dell'esercizio e la dichiarazione di fallimento o il provvedimento che ordina la liquidazione è determinato in base al bilancio redatto dal curatore o dal commissario liquidatore. Per le imprese individuali e per le società in nome collettivo e in accomandita semplice il detto reddito concorre a formare il reddito complessivo dell'imprenditore, dei familiari partecipanti all'impresa o dei soci relativo al periodo di imposta in corso alla data della dichiarazione di fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione”. 52 relativo al periodo di imposta in corso alla data della dichiarazione di fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione”. Si specifica che tale previsione, nonostante l’entrata in vigore del Codice della Crisi d’impresa, non è stata modificata e, quindi, sul piano meramente lessicale permane l’utilizzo del demonizzato termine “fallimento”, in vece della vigente “liquidazione giudiziale”. Il curatore in osservanza dell’art. 5 D.P.R. 322/98, in caso di fallimento (rectius, liquidazione giudiziale), entro l’ultimo giorno del nono mese successivo a quello della nomina, ha l’obbligo di presentare la dichiarazione c.d. iniziale relativa al periodo compreso fra l’inizio del periodo d’imposta e la data in cui ha effetto la sentenza dichiarativa di fallimento 119 . Il primo obbligo che scaturisce dall’apertura della liquidazione giudiziale è proprio la determinazione del reddito d’imposta riguardante la parte di esercizio anteriore alla dichiarazione di liquidazione giudiziale stessa, determinato in base al bilancio redatto dal curatore nella maniera su indicata. Precedentemente, l’art. 73 D.P.R. n. 597/1973 120 imponeva al curatore di indicare nella dichiarazione iniziale solo il conto dei profitti e delle perdite; successivamente, invece, in osservanza del combinato disposto dell’art 183 TUIR e art 5 D.P.R. 322/98, si impone di presentare il bilancio relativo al periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio e l’apertura della liquidazione giudiziale. Ed infatti, ciò è attualmente necessario in quanto, dal confronto tra le attività e 119 Art. 5 comma 1 prima parte, D.P.R. 322/98: “1. In caso di liquidazione di società o enti soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche, di società o associazioni di cui all'articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e di imprese individuali, il liquidatore o, in mancanza, il rappresentante legale, presenta, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, la dichiarazione relativa al periodo compreso tra l'inizio del periodo d'imposta e la data in cui si determino gli effetti dello scioglimento della società ai sensi degli articoli 2484 e 2485 del codice civile, ovvero per le imprese individuali la data indicata nella dichiarazione di cui all'articolo 35 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, entro l'ultimo giorno del nono mese successivo a tale data in via telematica. […]”. 120 Art. 73 D.P.R. n. 597/1973: “Nel caso di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa il reddito d'impresa relativo al periodo compreso tra l'inizio del periodo d'imposta e la data in cui ha effetto la dichiarazione di fallimento o il provvedimento di messa in liquidazione è determinato secondo le disposizioni di questo titolo in base alle risultanze di apposito conto dei profitti e delle perdite allegato alla dichiarazione presentata dal curatore o dal commissario liquidatore. Le disposizioni stesse, anche se non vi è stato esercizio provvisorio, valgono anche per la determinazione, in base alla dichiarazione presentata dal curatore o dal commissario liquidatore dopo la chiusura del fallimento o della liquidazione, del risultato finale delle relative operazioni. 53 passività risultanti da tale bilancio, si ricava in primo luogo il reddito d’impresa del periodo pre-concorsuale, ed inoltre uno dei due paramenti fondamentali per la determinazione del reddito del c.d. maxi-periodo concorsuale (di cui al paragrafo successivo), ossia il patrimonio netto dell’impresa o della società all’inizio della procedura. La disciplina delle dichiarazioni dei redditi relativi al periodo prefallimentare è dettata dal comma 4 dell’art 5 del D.P.R. 322/98 121 , che rinvia alla disciplina prevista in caso di liquidazione ordinaria di imprese commerciali. Il reddito emerso dal bilancio redatto dal curatore relativo a tale periodo preconcorsuale è tassato secondo le regole ordinarie in materia di reddito d’impresa, a differenza del criterio dettato dal Legislatore per la determinazione del reddito del c.d. maxi-periodo concorsuale per il quale - come vedremo nel prossimo paragrafo - è previsto un procedimento ad hoc. Nel caso in cui dalle eventuali imposte sui redditi dell’anno solare precedente la dichiarazione della liquidazione giudiziale – risultanti dalla dichiarazione dei redditi redatta dal debitore (oppure, per scelta, dal curatore) – unitamente alle eventuali ulteriori imposte maturate nel successivo periodo d’imposta c.d. pre- 121 Comma 4 dell’art 5 del D.P.R. 322/98: “4. Nei casi di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa, le dichiarazioni di cui al comma 1 sono presentate, anche se si tratta di imprese individuali, dal curatore o dal commissario liquidatore, in via telematica, avvalendosi del servizio telematico Entratel, direttamente o tramite i soggetti incaricati di cui all'articolo 3, comma 3, entro l'ultimo giorno del nono mese successivo a quello, rispettivamente, della nomina del curatore e del commissario liquidatore, e della chiusura del fallimento e della liquidazione; le dichiarazioni di cui al comma 3 sono presentate, con le medesime modalità, esclusivamente ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive e soltanto se vi è stato esercizio provvisorio. Il reddito d'impresa, di cui al comma 1 dell'articolo 183 del testo unico delle imposte sui redditi e quello di cui ai commi 2 e 3 del medesimo articolo, risultano dalle dichiarazioni iniziale e finale che devono essere presentate dal curatore o dal commissario liquidatore. Il curatore o il commissario liquidatore, prima di presentare la dichiarazione finale, deve provvedere al versamento, se la società fallita o liquidata vi è soggetta, dell'imposta sul reddito delle società. In caso di fallimento o di liquidazione coatta, di imprese individuali o di società in nome collettivo o in accomandita semplice, il curatore o il commissario liquidatore, contemporaneamente alla presentazione delle dichiarazioni iniziale e finale di cui al secondo periodo, deve consegnarne o spedirne copia per raccomandata all'imprenditore e a ciascuno dei familiari partecipanti all'impresa, ovvero a ciascuno dei soci, ai fini dell'inclusione del reddito o della perdita che ne risulta nelle rispettive dichiarazioni dei redditi relative al periodo d'imposta in cui ha avuto inizio e in quello in cui si è chiuso il procedimento concorsuale. Per ciascuno degli immobili di cui all'articolo 183, comma 4, secondo periodo, del testo unico il curatore o il commissario liquidatore, nel termine di un mese dalla vendita, deve presentare all'Ufficio dell'Agenzia delle entrate apposita dichiarazione ai fini dell'imposta locale sui redditi, previo versamento nei modi ordinari del relativo importo, determinato a norma dell'articolo 25 del testo unico”. 54 concorsuale emergano debiti tributari, gli stessi per essere soddisfatti necessiteranno della preventiva insinuazione dell’Erario al passivo concorsuale. Meno pacifico è il caso dei redditi non d’impresa (soggetti “non IRES”), per i quali è dubbio se i debiti d’imposta eventualmente risultanti nel periodo suindicato debbano essere accertati mediante insinuazione al passivo o meno. Sul punto sussistono vari orientamenti: un primo orientamento 122 ritiene che sia necessaria l’insinuazione al passivo di tali crediti tributari, però, allo stesso tempo, ritiene che si debba scindere la quota di debito proporzionalmente riferibile ai redditi realizzati nel periodo prefallimentare, dal debito complessivamente risultante dalla dichiarazione redatta dalla persona fisica. Pertanto, il reddito d’impresa determinato dal curatore fallimentare confluirà nel reddito riferibile alla persona fisica fallita; tuttavia, ai fini dell’ammissione al passivo del concorso, occorrerà distinguere la quota di debito proporzionalmente riferibile al periodo prefallimentare. Si desume, dunque, che non è possibile considerare la frazione d’esercizio pre-concorsuale alla stregua di un autonomo periodo d’imposta. Tale orientamento, però, è sottoposto a critiche in quanto presenta una contraddizione di fondo: ossia pur partendo dall’assunto che l’arco temporale compreso tra l’inizio dell’ordinario periodo d’imposta e l’apertura della procedura fallimentare non possa essere considerato come un autonomo periodo d’imposta, di fatto però accoglie l’esistenza di un presupposto impositivo che però si perfezionerà solo dopo l’apertura della procedura fallimentare. Sulle basi di tali critiche si posiziona l’altro orientamento 123 che sostiene, al contrario, che l’eventuale obbligazione tributaria risultante non dovrà/potrà essere ammessa al passivo fallimentare e pertanto sarà inopponibile alla massa dei creditori, in quanto la stessa è riconducibile ad un presupposto impositivo che si realizza solo posteriormente all’apertura della procedura fallimentare. In tale direzione si orienta anche la Suprema Corte che con la sentenza del 3 luglio 1998, n. 6518, così afferma: “Per l'IRPEF, la dichiarazione periodica (per 122 V. M. MICCINESI, L’imposizione sui redditi nel fallimento e nelle altre procedure concorsuali, cit., p. 146 ss. 123 V. E. STASI, Obblighi fiscali del curatore, in Fallimento, 2007, pag. 1108 ss; F. BRIGHENTI, Adempimenti tributari e responsabilità del curatore fallimentare, Torino, 1996, p. 42. 55 anno solare) compete sempre al fallito, apparendo altrimenti impossibile un computo complessivo del reddito (art. 8 D.P.R. 917 del 1986); ciò in quanto, a differenza dell'imposta a base reale, l'IRPEF colpisce non il singolo reddito, ma il risultato finale del periodo considerato, secondo il principio della capacità contributiva. Onde, in definitiva, il credito tributario per IRPEF, del quale si tratta, "esula dal concorso proprio perché venuto a esistenza in un momento successivo all'apertura della procedura concorsuale". In sintesi, dunque, per i redditi non d’impresa – sia compresi, che non compresi nella procedura fallimentare – il periodo d’imposta in corso alla data di fallimento conserva la sua naturale scadenza (ossia l’anno solare); per tale periodo d’imposta, l’imprenditore e i soci illimitatamente responsabili dichiareranno, ciascuno separatamente nella propria dichiarazione annuale, i loro redditi d’impresa e non, tra cui la parte di loro spettanza del reddito d’impresa del periodo prefallimentare. Pertanto, l’IRPEF dovuta in base a tale dichiarazione, comprensiva anche dei redditi compresi nella procedura e, dunque, non nella disponibilità del soggetto d’imposta, andrà versata dall’imprenditore fallito negli ordinari modi e termini di legge. 3.3.2. Il c.d. “maxi periodo concorsuale” Quanto poi alle eventuali plusvalenze conseguite nel corso della procedura concorsuale, come anticipato, prevalse la tesi che riteneva tassabili le stesse 124 per diverse ragioni. In primo luogo si riteneva che, anche se a seguito della dichiarazione di fallimento interviene un distacco tra il patrimonio aziendale e l’imprenditore, comunque in caso di plusvalenze conseguite nel corso della procedura concorsuale si realizza un incremento di valore del patrimonio del fallito; invero, secondo tale dottrina è irrilevante che vi sia un nesso funzionale tra 124 Tesi sostenuta da M. TRIMELONI, Le procedure concorsuali, in AA.VV., Imposta sul reddito delle persone giuridiche. Imposta locale sui redditi, Torino, 1996, p. 635, il quale ritiene che la sentenza dichiarativa di fallimento e, in particolar modo, l’effetto automatico dello spossessamento del fallito, determina la cessazione dell’esercizio dell’attività d’impresa «e, di regola, interrompe contemporaneamente anche la gestione di questa (ad eccezione del caso in cui si ha l’esercizio provvisorio dell’impresa), cristallizzando ogni eventuale processo economico in atto dell’impresa». 56 i beni dell’impresa ed il pieno esercizio dell’impresa stessa, mentre ciò che deve rilevare è “l’appartenenza del bene all’azienda” 125 . In secondo luogo, si sosteneva che le norme fiscali in materia di reddito d’impresa sono applicabili a prescindere dal fatto che sia in atto l’esercizio dell’impresa stessa, trovando quindi applicazione anche nella fase temporale che è finalizzata alla liquidazione coattiva del patrimonio del fallito. In tal senso, si esprimeva la Cassazione con la sentenza n. 230 del 1982: “In tema di imposta di r. m. e di imposta sulle società, le plusvalenze realizzate da una società tassabile in base a bilancio, le quali integrano reddito imponibile indipendentemente dallo svolgimento di attività speculativa e dall'esercizio di un'impresa commerciale, sono soggette alle imposte medesime ai sensi degli art. 106, 125 e 148 d. p. r. 29 gennaio 1958, n. 645, pure quando sopravvengano nel corso di liquidazione fallimentare, tenuto conto che l'instaurarsi della procedura concorsuale non priva la fallita della proprietà dei suoi beni e che i proventi di tale liquidazione si traducono in un accrescimento del suo patrimonio, con effetti analoghi a quelli derivanti dalla liquidazione liberamente decisa dall'assemblea dei soci”. Sul punto, con l’entrata in vigore del Testo Unico delle imposte sui redditi del 1986 all’art. 183 fu introdotto il c.d. “criterio patrimoniale”, applicabile al maxiperiodo d’imposta decorrente dall’apertura della procedura di liquidazione giudiziale (già, fallimento) fino alla chiusura della stessa, “basato sulla tassazione della differenza tra residuo attivo e residuo passivo, che da un lato teneva conto della difficoltà di rinvenire un reddito tassabile secondo le regole ordinarie al termine della procedura e dall'altro introduceva una deroga a favore degli altri creditori concorsuali e concorrenti postergando loro gli interessi dell’erario sia 125 In tal senso si esprime anche G. FALSITTA, La tassazione delle plusvalenze e sopravvenienze nelle imposte sui redditi, Padova, 1986, p. 496 ss., il quale sottolinea che è irrilevante che vi sia un nesso funzionale tra i beni dell’impresa, la cui cessione determina l’insorgere di una plusvalenza tassabile, e il pieno esercizio dell’impresa stessa, in quanto «l’ingresso del bene nell’aggregato aziendale segna il momento a partire dal quale esso appare in grado di produrre plusvalenze e minusvalenze rilevanti ai fini della tassazione. L’espulsione del bene dall’aggregato è l’evento che fa cessare codesta attitudine. Appare da qui che ai fini del trattamento fiscale poco importa che il cespite sia strumentalmente collegato ad un’impresa in fase dinamica; quel che risulta essenziale è, invece, l’appartenenza del bene all’azienda». 63 in considerazione di una “incapacità contributiva” di fatto che caratterizza l’impresa in stato di crisi e dell’assenza di un effettivo arricchimento patrimoniale del debitore a seguito della falcidia dei debiti dell’impresa 131 . La questione interpretativa fu risolta con l’emanazione del TUIR e con l’introduzione nell’art. 55 comma 4 TUIR (attualmente art. 88, comma 4 ter) della specifica disposizione, in forza della quale, ai fini delle imposte sui redditi, non si considera sopravvenienza attiva la riduzione dei debiti dell’impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo 132 . La ratio di tale norma è resa chiara nella relazione di accompagnamento allo schema di Testo Unico predisposta dalla Commissione presieduta dall’On. Usellini in cui si faceva una distinzione tra concordato preventivo con cessione dei beni ai creditori e senza. Nel primo caso si precisava quanto segue: “non rientrano tra le sopravvenienze attive la riduzione dei debiti in sede di concordato fallimentare […] o di concordato preventivo con cessione dei beni a creditori […] il concetto di sopravvenienza, infatti, presuppone la continuazione dell’impresa e la determinazione del reddito in base al bilancio, che nelle ipotesi in esame non si verificano”. Sulla base di tale precisazione sembra che il legislatore del TUIR, in conformità con quanto rappresentato dapprima da una parte della dottrina e dalla giurisprudenza, abbia preso atto dell’assenza di un indice di capacità contributiva 131 M. MICCINESI, op. cit., p. 295 ss., in cui l’Autore chiarisce che, ove la riduzione dei debiti in sede concordataria fosse stata ritenuta tassabile, «il credito d’imposta in oggetto rischiava di trasformare comunque il concordato preventivo nell’anticamera del fallimento; infatti, il debitore, per far fronte al tributo, poteva trovarsi a non rispettare il concordato, determinandone così la risoluzione per inadempimento con conseguente fallimento (ex art. 186 L.F.); se invece, avendo esaurito i suoi mezzi nella esecuzione del concordato, non riusciva poi ad assolvere l'obbligazione tributaria, il fallimento poteva scattare proprio a causa di siffatta insolvenza (sempreché il debitore avesse mantenuto la veste di imprenditore)» 132 Tenuto conto che, ai sensi dell’art. 183, TUIR, il reddito maturato nel corso della procedura fallimentare (e, quindi, anche nell’ambito del concordato fallimentare) non va determinato secondo le regole ordinarie (ovverosia attraverso la contrapposizione di componenti positivi e componenti negativi di reddito), bensì quale mera differenza tra il residuo attivo e il patrimonio netto risultante all’inizio della procedura (entrambi computati sulla base dei valori fiscalmente riconosciuti dei beni che ne fanno parte), il riferimento al concordato fallimentare contenuto nell’art. 88, comma 4, è stato interpretato nel senso che il legislatore, con la norma in commento, ha solo inteso precisare che la detassazione ivi prevista opera anche per la fase successiva alla esecuzione del concordato fallimentare ed alla chiusura del fallimento, in caso di ritorno in bonis dell’imprenditore e di eventuale prosecuzione dell’attività. Cfr. M. MICCINESI, op. cit., pagg. 258 e 259. 64 nella riduzione dei debiti in sede di concordato con cessione dei beni, giacché, per effetto dell’omologazione del concordato preventivo, la procedura si chiude con lo spossessamento dei beni in capo al debitore e senza alcun arricchimento patrimoniale per quest’ultimo 133 . Nel secondo caso, nonostante non si verifichi nessuno spossessamento né la cessazione dell’attività d’impresa, il legislatore si esprime in tal senso: “nel caso del concordato preventivo senza cessione dei beni, [...] la riduzione dei debiti chirografari costituisce certamente sopravvenienza in base al primo bilancio successivo: tuttavia si è ritenuto di escluderne la tassabilità inserendo una norma espressa, allo scopo di non rendere più difficoltoso il concordato stesso”. Ciò premesso, l’irrilevanza fiscale delle sopravvenienze attive 134 trova il proprio fondamento nella finalità extrafiscale di incentivo nell’utilizzo di tali strumenti per permettere la positiva conclusione della procedura. Difatti, qualora la parte di crediti estinti o falcidiati a seguito dell’omologazione del concordato concorressero alla formazione del reddito imponibile, le imposte maturate inciderebbero sul costo del concordato stesso in misura direttamente proporzionale 133 G. ANDREANI, G. FERRANTI, L. MIELE, C. RAVAZZIN, op. cit., pagg. 166 ss. 134 Si è discusso sulla natura di tali norme, ossia se dovessero essere considerate come norme d’esenzione o di esclusione. Cfr., P. RUSSO, Manuale di diritto tributario, cit., p. 143 ss., che chiarisce come le esenzioni presuppongano l’esistenza di una norma generale che disciplinerebbe anche la situazione dalle prime considerate; esse, pertanto, si configurano come norme speciali e agevolative, «[…] potendo il beneficio consistere, anziché nella totale sottrazione al prelievo, nell’assoggettamento a quest’ultimo in misura ridotta o con modalità meno gravose in punto di attuazione del corrispondente rapporto obbligatorio»; le esclusioni, invece, assolvono al diverso compito di concorrere, unitamente alla norma base, a delimitare i confini della fattispecie impositiva. L’Autore sottolinea come nelle norme di esclusione non possa essere riscontrato alcun intento agevolativo, in quanto la finalità da esse svolta, è quella di «delimitare l’ambito oggettivo del tributo in chiave con la ratio ad esso sottesa». L’orientamento prevalente, ritiene che l’art. 88 comma 4 ter configuri un’esenzione posto che l’imponibilità delle sopravvenienze attive è una regola generale in materia di reddito d’impresa. Tale tesi muove dal presupposto che l’imponibilità delle plusvalenze in sede concordataria avrebbe comportato un onere fiscale eccessivamente gravoso per l’impresa in crisi che, dovendo adempiere all’obbligazione tributaria, avrebbe sottratto le risorse necessarie per il soddisfacimento delle altre pretese del ceto creditorio, minando, così, la possibilità di addivenire all’omologazione del concordato e rendendo tale procedura, di fatto, inutilizzabile. Sul punto, v. A. CONTRINO, Il trattamento fiscale dei «bonus» concordatari e da accordi di ristrutturazione, in Corr. Trib., 2010, pagg. p. 2335, il quale ritiene che la norma in commento si caratterizzi per la sua finalità tipicamente agevolativa e che, pertanto, abbia natura di esenzione. Contra, cfr. G. ANDREANI – A. TUBELLI, La disciplina fiscale degli accordi di ristrutturazione ex art. 182-bis della legge fallimentare, in Il Fisco, 44/2006, p. 6804 ss., si considera la norma in commento in parte quale un’esclusione, in altra parte quale un’esenzione; più specificamente, gli Autori discernono tra il concordato con cessione di beni, che denoterebbe un’esclusione, dal concordato senza cessione di beni, in cui l’irrilevanza fiscale della riduzione di debiti denota un’esenzione. 65 a quella della “falcidia concordataria”, disincentivando il ricorso a tali procedure e rendendole del tutto impraticabili. Anche secondo la giurisprudenza di legittimità la norma introdotta avrebbe carattere integralmente interpretativo e chiarificatore dei contrasti sorti sul punto, in totale accoglimento della tesi secondo cui “essendo il presupposto di ogni concordato l’incapienza del patrimonio del debitore a soddisfare la totalità dei suoi debiti, non può ravvisarsi nell’effetto estintivo delle situazioni debitorie, conseguente all’esecuzione del concordato, ricchezza o reddito in senso generale e realizzazione di un presupposto d’imposta”; di conseguenza, la rilevanza fiscale del bonus da concordato sarebbe stata esclusa perché sarebbe illogico tassare la riduzione dei debiti intervenuta per effetto della procedura concordataria, dalla cui esecuzione necessariamente deve conseguire un effetto estintivo che “abbia il carattere della definitività, senza residui debiti direttamente ed essenzialmente collegabili alla realizzazione del concordato”. Per quanto riguarda nello specifico la riduzione dei debiti a seguito dell’omologazione degli accordi di ristrutturazione dei debiti, prima dell’entrata in vigore del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, nel TUIR non era contenuta alcuna disposizione tributaria ad hoc. Ciò ha costituito oggetto di animato dibattito tra chi sosteneva che, in accordo alla disciplina prevista all’art. 88 comma 4 ter TUIR si potesse affermare l’irrilevanza delle sopravvenienze attive scaturenti dalla falcidia dei debiti, e tra chi invece sosteneva la non estensibilità di tale disciplina. Si sarebbe potuto affermare l’irrilevanza fiscale delle sopravvenienze attive ai sensi dell’art. 88 comma 4 ter se si fosse potuto configurare l’istituto degli accordi di ristrutturazione dei debiti come particolare forma di concordato preventivo (c.d. “concordato semplificato”). Tuttavia, essendo prevalente, anche in giurisprudenza, la tesi “autonomistica”, l’applicazione estensiva dell’art. 88 comma 4 è stata più volte negata principalmente dall’ Amministrazione Finanziaria. Sul punto è poi intervenuto il Legislatore con il D.L. n 83/2012, art. 33 comma 4, equiparando 135 il regime fiscale della falcidia dei debiti operata in sede di 135 L’equiparazione introdotta con il D.L. n. 83/2012, invero, non è assoluta, in quanto l’irrilevanza fiscale della riduzione dei debiti derivante dall’omologazione dell’accordo di ristrutturazione ex art. 66 concordato preventivo ed in sede di accordi di ristrutturazione dei debiti omologati ai sensi dell’art. 182 bis L.F., evitando, altresì, che la variabile fiscale potesse essere il discrimen nella scelta dello strumento da adottare 136 . 3.4.2. Le plusvalenze patrimoniali Medesimo ragionamento deve essere effettuato in ordine alle plusvalenze patrimoniali, in quanto applicandosi nell’ambito dello svolgimento del concordato preventivo o di accordi di ristrutturazione dei debiti le norme ordinarie di computazione del reddito imponibile, anche le plusvalenze che derivano dalla cessione di beni dovrebbero concorrere a formare il reddito imponibile. Tale tema è stato lungamente discusso in dottrina, pur essendo maggioritaria la tesi che negava l’imponibilità di tali plusvalenze, in quanto si riteneva non sussistente una effettiva capacità contributiva nell’ambito di una procedura che comporta, da un lato, lo spossessamento del debitore di tutti i suoi beni e, dall’altro, non consente ai creditori di recuperare interamente i loro crediti. Tali contrasti interpretativi sono stati risolti dal Legislatore, il quale ha previsto all’art. 86 comma 5 del TUIR una specifica deroga alla normativa ordinaria, in virtù della quale “La cessione dei beni ai creditori in sede di concordato preventivo non costituisce realizzo delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento”. Da tale articolo risulta ormai pacifico che tali plusvalenze non hanno rilevanza fiscale. La ratio di tale speciale disciplina segue le direttive già previste dal legislatore nel disciplinare l’irrilevanza fiscale delle sopravvenienze attive, come analizzato nel precedente paragrafo, al fine di incentivare il ricorso alle procedure di risoluzione negoziale o stragiudiziale della crisi d’impresa. 182-bis concerne la sola parte di esse che, ai sensi del novellato art. 88 comma 4 ter, “eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all’articolo 84”. Cfr. Circolare n. 15 del 13 maggio 2013. 136 In passato, infatti, l’assenza di un dato normativo preciso - cui conseguiva l’impossibilità di affermare con certezza l’irrilevanza fiscale del bonus da accordi di ristrutturazione - aveva di fatto penalizzato l’accesso alla procedura di ristrutturazione dei debiti, considerando l’ingente costo fiscale della medesima, che avrebbe inevitabilmente ridotto le risorse finanziarie destinate al pagamento dei creditori. 67 La disciplina prevista dall’art. 86 comma 5, però, ha fatto sorgere diversi dubbi circa l’applicazione della stessa, in quanto il dettato della norma risulta poco esplicativo e alquanto generico: ci si chiede, ad esempio, se la norma in commento trovi applicazione con riguardo solo al concordato con cessione dei beni previsto dall’art. 182 L.F. oppure se la stessa sia estendibile anche al concordato senza cessione dei beni e, in particolare, a quello con garanzia, essendo preferibile sul punto la tesi estensiva. Infatti, sotto il profilo letterale, la norma contiene un esplicito riferimento esclusivamente al concordato con cessione dei beni; sul piano teleologico, nei concordati eseguiti secondo modalità diverse da quella della cessione integrale dei beni non si produce l’effetto dello spossessamento, che costituisce il presupposto dell’esclusione delle plusvalenze dalla tassazione prevista dalla norma in commento. Ne discende che le relative plusvalenze – verificandosi nell’ambito dell’ordinaria attività produttiva – risultano imponibili secondo le ordinarie regole di determinazione del reddito d’impresa. Sul punto è stato anche sostenuto che ogni soluzione della crisi d’impresa che travalichi lo schema classico della cessione dei beni ai creditori non rientra nell’ambito previsto dall’art. 86 comma 5 TUIR. Altro dubbio rilevante sorge proprio dal dato letterale della norma. La stessa, infatti, sembra circoscrivere l’irrilevanza fiscale delle plusvalenze patrimoniali soltanto al caso della cessione dei beni ai creditori, la quale operazione di per sé non è idonea a generare plusvalenze, in quanto, come prima chiarito, priva di effetti traslativi in capo ai creditori, verificandosi semplicemente l’attribuzione agli organi della procedura della legittimazione a disporre dei beni medesimi, nell’ambito di un mandato irrevocabile (in rem propriam) conferito a terzi (i creditori), anche nel loro interesse, a gestire e a liquidare il patrimonio ceduto. Con la sentenza n. 5112 del 4 giugno 1996, infatti, i giudici di legittimità hanno testualmente affermato quanto segue: “[…] malgrado le ambiguità della sua formulazione, essa riguarda (non la cessione dei beni ai creditori, ma) il trasferimento a terzi dei beni ceduti effettuato in esecuzione della proposta di concordato”, partendo dal corretto presupposto che la cessione dei beni ai creditori, quale particolare modo di attuazione del concordato preventivo, non 68 produce il trasferimento della proprietà dei beni ceduti, ma legittima gli organi della procedura concordataria a disporre degli stessi, al fine di soddisfare i creditori nella misura indicata dalla proposta omologata. A favore di questo indirizzo giurisprudenziale depongono anche i lavori preparatori del parlamento riguardanti la norma in commento. Come evidenziato dagli stessi giudici di legittimità nella sentenza citata: “Dall’esame dei lavori preparatori (e, in particolare dal parere della Commissione dei trenta sullo schema del Testo unico) si ricava che l’obiettivo che si intendeva raggiungere con la disposizione in esame era proprio quello di ridurre l’onere ‘fiscale’ delle operazioni compiute nel corso della liquidazione concordataria” 137 . In conclusione, superando l’equivoco del dato letterale, la disposizione de qua viene interpretata nel senso che l’evento, individuato dal legislatore come inidoneo a generare plusvalenze imponibili, è in realtà rappresentato dalla vendita a terzi dei beni ceduti in sede di concordato con cessio bonorum, rivolgendosi quindi a tutti gli atti di realizzo dei cespiti attuati dal liquidatore incaricato dai creditori cessionari. La sintetica formulazione dell’art. 86 comma 5 pone un ulteriore dubbio interpretativo in riferimento al caso in cui dopo il pagamento delle spese di giustizia e di tutti i creditori, sussista un residuo attivo. La dottrina era divisa principalmente in tre orientamenti: una parte minoritaria riteneva che, disciplinando la norma il solo caso in cui la cessione dei beni è volta al soddisfacimento dei creditori, la disposizione in esame non potrebbe trovare applicazione in presenza di un residuo attivo, nemmeno in relazione alla quota della plusvalenza utilizzata per soddisfare i creditori; altra parte della dottrina, al contrario, sosteneva che l’irrilevanza fiscale delle plusvalenze opererebbe anche nel caso in cui questa si concluda con un residuo attivo, in base alla regola ubi lex voluit dixit. Infatti, se il legislatore avesse 137 A questa impostazione ha alla fine aderito anche l’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 29/E del 1° marzo 2004, disattendendo il parere del Secit e riconoscendo che “l’agevolazione tributaria concessa dalla predetta disposizione ha ad oggetto non solo la ‘cessione dei beni ai creditori’, ma anche le vendite dei beni ceduti, effettuate (nei confronti di terzi) dal commissario giudiziale al fine di ricavare i mezzi liquidi necessari per soddisfare i creditori […] la parte dell’utile di esercizio corrispondente alla plusvalenza conseguita a fronte della cessione dei beni (immobili) effettuata dalla Società […] non configura componente reddituale imponibile ai fini dell’imposizione diretta”. 69 intenzionalmente voluto assoggettare a tassazione l’eventuale residuo attivo, avrebbe previsto un regime fiscale differente per questa particolare ipotesi; un terzo orientamento riteneva che l’irrilevanza fiscale del residuo attivo contrastasse con la ratio legis, in quanto non sarebbe logico assoggettare a imposizione l’eventuale residuo attivo maturato nel corso del periodo fallimentare e prevedere, invece, la completa detassazione del residuo attivo maturato nell’ambito del concordato preventivo con cessione dei beni. Invero, l’eventuale residuo attivo dovrebbe concorrere alla formazione del reddito, non verificandosi in proposito alcuno spossessamento e, quindi, nemmeno il presupposto su cui si fonda l’esclusione dalla tassazione delle plusvalenze de quibus. Infine, è discusso se tale disciplina, in mancanza di una espressa previsione normativa, è applicabile anche al caso di plusvalenze patrimoniali che sorgono nello svolgimento di accordi di ristrutturazione dei debiti. C’è da premettere che il decreto di riforma del 2012, che, come detto, ha equiparato la disciplina fiscale relativa alle sopravvenienze attive nel concordato preventivo e negli accordi di ristrutturazione, non è intervenuto sulla norma in commento al fine di estendere la disciplina anche agli accordi. Allo stesso tempo però, si potrebbe avallare un’interpretazione estensiva dell’art. 86 comma 5 nel caso in cui l’accordo sia eseguito mediante integrale cessione di beni ai creditori, poiché, in concreto, in questo caso potrebbe conseguirsi il medesimo effetto ottenibile mediante la procedura concordataria 138 . 3.4.3. Le perdite sui crediti L’art. 101 comma 5 del TUIR, considera la prospettiva speculare a quella dell’impresa in stato di crisi, disciplinando la deducibilità delle perdite subite dai creditori, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti. Infatti, entrambe le procedure sono foriere di 138 L’interpretazione prospettata è quella proposta da G. ANDREANI – A. TUBELLI, Profili reddituali delle plusvalenze nel concordato preventivo, in Le sopravvenienze da esdebitamento in caso di presenza contestuale di perdite pregresse e di periodo, in Corriere Tributario, 1/2013, p. 1019 ss, i quali riconoscono che l’ipotesi di accordi di ristrutturazione con cessione integrale dei beni è, tuttavia, di difficile realizzazione. 70 implicazioni fiscali anche dal lato dei creditori, in quanto la rinegoziazione dell’esposizione debitoria comporta l’irrecuperabilità di almeno una parte del credito; di qui la necessità di chiarire in quali termini operi la regola della deducibilità delle perdite su crediti, sancita dall’art. 101, comma 5, del TUIR. La norma prevede che la deducibilità delle perdite su crediti è subordinata, in via generale, alla verifica dell’inesigibilità del credito (risultante da elementi certi e precisi), che si profila ove emerga l’infruttuoso esperimento di tutti i tentativi ragionevoli finalizzati al recupero del credito medesimo. Il legislatore, invece, nel caso in cui il debitore sia soggetto a procedure concorsuali ha introdotto una presunzione legale 139 (iuris et de iure) dell’esistenza degli “elementi certi e precisi” legittimanti la deduzione prevista dalla norma in commento. In senso conforme, si pone la prassi dell’ Amministrazione Finanziaria che, con Circolare del 23 gennaio 2009, n. 16/E, sottolinea che “in presenza di procedure concorsuali, in altri termini, l’accertamento della situazione di sofferenza della partita creditoria è ufficialmente conclamata ad opera di un soggetto terzo indipendente (autorità giurisdizionale o amministrativa) e non è rimessa alla mera valutazione soggettiva del creditore”, ossia, in altri termini, l’accertamento giudiziale dello stato d’insolvenza, opera come presunzione assoluta della certezza e della precisione della perdita, al punto da giustificarne l’automatica deducibilità. In tal caso, l’automatica deducibilità della perdita è già provata dal fatto che il creditore aderendo ad una proposta di concordato o di accordo di ristrutturazione rinunci all’esazione del credito o accetti la rimessione del debito, e quindi compia la scelta negoziale di privarsi della possibilità di ottenerne il pagamento; pertanto, la definitività della perdita non rende necessari ulteriori accertamenti in ordine 139 Sulla natura assoluta della presunzione contenuta nell’art. 101, comma 5, cfr. G. ZIZZO, Le perdite su crediti verso debitori assoggettati a procedure concorsuali, in Corriere Tributario, 29/2010, p. 2344, il quale chiarisce che «laddove prevede che la perdita sia deducibile se risultante da elementi certi e precisi, e comunque se il debitore è assoggettato a procedura concorsuale, l’art. 101, comma 5, definisce chiaramente un sistema di presupposti speciali per attribuire rilevanza a questo onere, sottraendolo alle condizioni di cui all’art. 109, comma 1». 71 all’esistenza di «elementi certi e precisi» a dimostrarne l’effettiva esistenza e rilevanza 140 . 4. La “transazione fiscale” ed il bilanciamento tra interesse fiscale ed interesse concorsuale (rinvio) Il percorso evolutivo del controverso rapporto tra “fallimento e fisco” raggiunge un significativo punto di svolta con l’introduzione dell’istituto della “transazione fiscale” 141 che, soprattutto nella prima laconica formulazione, sembrava abbattere in maniera assoluta il muro della indisponibilità della obbligazione tributaria. Per una trattazione analitica e critica dell’evoluzione dell’istituto si rinvia al terzo capitolo in quanto al fine di comprenderne la natura, il perimetro applicativo ed i risvolti costituzionali occorreranno quali strumenti argomentativi l’analisi del principio della indisponibilità della obbligazione tributaria e della natura del potere 140 L’art. 101 nella parte successiva del comma 5, inoltre, individua con esattezza il momento legittimante l’automatica deduzione delle perdite, sciogliendo qualsiasi dubbio sorto in merito: “Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi o, per le procedure estere equivalenti, dalla data di ammissione ovvero, per i predetti piani attestati, dalla data di iscrizione nel registro delle imprese”. 141 Per un’analisi generale della transazione fiscale, si rinvia a M. ALLENA, La transazione fiscale nell’ordinamento tributario, Padova, 2017; Id., La transazione fiscale: dalla legge fallimentare al codice della crisi d’impresa, in Accordi e azione amministrativa nel diritto tributario, Atti del convegno di Catania, 25 e 26 ottobre 2019, Pisa, 2020, pp. 161-183; Id., Profili costituzionali della transazione fiscale, in Studi in onore di E. De Mita, Napoli, 2012, 3 e ss.; M. CARDILLO, La transazione fiscale, Roma, 2016, p. 15 ss.; G. LA CROCE, La transazione fiscale, Milano, 2011, p. 8 ss.; G. ANDREANI – A. TUBELLI, Transazione fiscale e crisi d’impresa, Milano, 2020. Si rinvia, inoltre, ai seguenti significativi contributi: F. AMATUCCI, La transazione fiscale tra disciplina comunitaria dell’IVA e divieto di aiuti di Stato, in PAPARELLA F. (a cura di), Il diritto tributario delle procedure concorsuali e delle imprese in crisi, Milano, 2013, pp. 687 ss.; A. CARINCI – F. AQUILANTI, La variabile fiscale nelle soluzioni alla crisi di impresa, in Dir. proc. trib., 1/2015, pag. 1 ss; L. DEL FEDERICO, La nuova transazione fiscale nel sistema delle procedure concorsuali, in Riv. dir. trib., 2008, p. 214 ss.; V. FICARI, Riflessioni su “transazione fiscale” e “ristrutturazione” dei debiti tributari, in Rass. Trib., 2009, 1, 68 ss.; Id., Transazione fiscale e disponibilità del “credito” tributario: dalla tradizione alle nuove “occasioni” di riduzione “pattizia” del debito tributario, in Riv. dir. trib., 2016, p. 482 ss.; G. GAFFURI, Aspetti problematici della transazione fiscale, cit., p. 1124 ss.; G. MARINI, La transazione fiscale, in Rass. trib., 2010, p. 1193 ss.; F. PAPARELLA, Il nuovo regime dei debiti tributari di cui all’art. 182-ter L.F.: dalla transazione fiscale soggettiva e consensuale alla retrogradazione oggettiva, in Rass. trib., 2018, p. 317 ss.; M. VERSIGLIONI, Transazione fiscale e principio generale di ‘indisponibilità rovesciata’, in Dir. proc. trib., 1/2015, pag. 81 ss. 72 dell’Amministrazione Finanziaria nel momento decisionale che saranno oggetto del secondo capitolo. In tale sede, si procede ad un breve accenno all’evoluzione della stessa, al fine di completare la ricostruzione diacronica dello storico contrasto tra “fallimento e fisco”. L’istituto della transazione fiscale, invero, fu introdotto con il D. Lgs. n. 5/2006, riforma che, come anticipato, ha reciso in maniera netta i legami con la vecchia impostazione della legge fallimentare avente natura sanzionatoria e punitiva, e con una prevalente finalità liquidatoria, volendo, al contrario, privilegiare soluzioni di conservazione e continuità dell’attività produttiva e dunque di prevenzione e soluzione negoziale della crisi di impresa. In tale panorama normativo, il Legislatore ha deciso di intervenire anche sul “credito pubblico tributario”, tradizionalmente intangibile, che costituisce generalmente la principale debitoria e che dunque svolge un ruolo centrale nella possibilità di concludere positivamente un procedimento negoziale o pre-concorsuale di ristrutturazione della debitoria per il superamento della crisi. Si è inciso, pertanto, sul “dogma” della indisponibilità della obbligazione tributaria, introducendo la possibilità, nelle specifiche procedure pre-concorsuali del concordato preventivo ed accordi di ristrutturazione 142 di prevedere un pagamento, oltre che dilazionato, anche “parziale”. Sin dall’introduzione, l’istituto ha sottoposto all’interprete numerose problematiche che originano nella difficoltà di delinearne i caratteri e comprenderne la reale natura. È stato poi oggetto di diversi interventi normativi oltre che di “arresti ortopedici giurisprudenziali” che non solo hanno stravolto il medesimo nomen iuris (nella rubricazione si è passati da “transazione fiscale” a “trattamento dei crediti tributari”), ma ne hanno anche alterato la struttura ed i connotati, altresì ad una volontà riformatrice delle procedure concorsuali, che non sempre si è distinta per una visione organica, determinando l’effetto di una 142 Ci si interrogherà, nell’ultimo capitolo, sulla possibilità di estendere l’applicabilità della transazione fiscale anche alle diverse misure introdotte con il nuovo Codice della crisi di impresa a seguito del recepimento della Direttiva Insolvency. 79 pre-concorsuali (acuerdo de refinanciación, acuerdo extrajudicial de pagos o propuesta anticipada de convenio). Il Titolo II e III disciplinano, poi, le due misure, quali gli “acuerdos de refinanciación” (AR) e gli “acuerdos extrajudiciales de pago” (AEP), sostuiti successivamente dai “planes de restruccturación” 147 . Gli “acuerdos de refinanciación”, come previsto all’art. 71bis, 1a), LC, consistevano in un contratto sottoscritto tra il debitore, persona fisica o giuridica, e uno o più creditori, aventi lo scopo di evitare la dichiarazione di fallimento e garantire la continuità dell’attività imprenditoriale. Essi si distinguevano dagli “acuerdos extrajudiciales de pago” che, invece, si basavano sulla c.d. “mediación”, mezzo di composizione delle controversie fondato sulla “autocomposición”. La peculiarità di questo istituto, pertanto, consisteva proprio nel ruolo attribuito al mediatore che era chiamato non solo a fare da intermediario tra il debitore e i suoi creditori ma anche assistere e fornire una consulenza specifica al debitore in merito alla situazione economica e prospettare anche la strategia da seguire, adottando pertanto una condotta attiva, anche proponendo soluzioni alla crisi 148 . Infine, il Titolo IV disciplinava le peculiarità del “concurso consecutivo”, ossia il “fallimento” dichiarato su richiesta del debitore, del mediatore concorsuale o di un creditore laddove non fosse stato raggiungo l’AR o l’AEP, ovvero quando avvenga la risoluzione o revoca degli stessi in caso di inadempimento o violazione di quanto dichiarato e pattuito. 147 MOYA BALLESTER, Mecanismos preventivos del concurso de acreedores, los acuerdos de refinanciación y el acuerdo extrajudicial de pagos, Valencia, Tirant lo Blanch, 2017; J. PULGAR EZQUERRA J., Preconcursalidad y reestructuración empresarial: acuerdos de refinanciación y acuerdos extrajudiciales de pagos, III ed., Madrid, La Ley, 2021. 148 Sul tema, PARDO IBÁÑEZ B. (a cura di), El mecanismo de la segunda oportunidad: del acuerdo extrajudicial de pagos al beneficio de exoneración del pasivo insatisfecho, 1ª ed, Las Rozas, Madrid, Bosch-Wolters Kluwer, 2017; C. BOLDÓ RODA, El acuerdo extrajudicial de pagos, Valencia, Tirant lo Blanc, 2021; 80 7. Influenza della Direttiva Insolvency (rinvio) Nel momento in cui veniva attivato il nuovo TRLC era in corso di elaborazione un disegno di legge di riforma della legge fallimentare 149 , poi approvato nel giugno 2022, che recepisce nell’ordinamento spagnolo la citata Direttiva Insolvency n. 1023/2019, che verrà analizzato nel capitolo quarto. La riforma prende spunto dagli interventi legislativi che hanno introdotto nel 2014/2015 gli “acuerdos de refinanciación” e, tra le altre modifiche che coinvolgono non solo la Ley Concursal, ma anche il Codice di commercio, il Codice Civile e procedura civile, introduceva i cc.dd. “planes de reestructuración” (che sostituiscono gli istituti preconcorsuali analizzati, “acuerdos de refinanciación” (AR) e “acuerdos extrajudiciales de pago” 150 ), strumenti preventivi tesi ad evitare o superare l’insolvenza e, dunque, da attivare in una fase ancora precedente rispetto alle misure “preconcorsuali”. In aderenza alle indicazioni europee viene prevista la nomina di un experto, vengono introdotti gli strumenti di c.d. “alerta temprana”, un procedimento speciale per microimprese, nonché una “procedura senza massa” ovvero un sistema aperto al controllo dei creditori 151 . Con le ultime modifiche, pertanto, si è cristallizzata la nuova e mutata concezione della disciplina concorsuale e, dunque, degli interessi cui è chiamato a tutelare mediante la predisposizione di strumenti idonei a “permettere ai debitori di ristrutturarsi efficacemente in una fase precoce e prevenire l’insolvenza e, quindi, evitare la liquidazione di imprese sane”; viene elevato, dunque, a valore degno di tutela la continuità aziendale, anche eventualmente sacrificando il principio del massimo soddisfacimento dei creditori. In tale ambito sarà fondamentale ripensare all’esclusione da tali procedimenti del “credito pubblico tributario”, alla luce del 149 Cfr. l’opera collettanea curata da A. DÍAZ MORENO, F.J. LEÓN SANZ, J. BRENES CORTÉS, S. RODRÍGUEZ SÁNCHEZ (a cura di), La reestructuración como solución de las empresas viables, Aranzadi, 2022, in cui si analizzano, anche in ottica comparata, le novità e criticità della nuova riforma. 150 Cfr. R. NIÑO ESTÉBANEZ, La metamorfosis de los acuerdos de refinanciación: los nuevos planes de reestructuración en el Texto Refundido de la Ley Concursal, in LA LEY Insolvencia, n. 5/2021; A. DÍAZ MORENO, F.J. LEÓN SANZ, J. BRENES CORTÉS, S. RODRÍGUEZ SÁNCHEZ (a cura di), La reestructuración como solución de las empresas viables, cit. 151 Cfr. S. PACCHI, Legge di riforma del Texto Refundido della Ley Concursal di Spagna: linamenti minimi, in Osservatorio internazionale crisi d’impresa, n. 6, aprile 2022, pag. 5. 81 ruolo centrale che esso svolge nella efficace ristrutturazione aziendale. Nello storico contrasto tra “fallimento e fisco”, difatti, in Spagna, come si analizzerà nel dettaglio nei prossimi capitoli, si può dire che vi sia una piena soccombenza dell’interesse concorsuale su quello erariale. 82 CAPITOLO II: IL PRINCIPIO DI INDISPONIBILITÀ DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA 1. Premessa Il regime del credito tributario nelle procedure di soluzione negoziale e preconcorsuale della crisi d’impresa incontra quale principale limite il principio cardine dell’ordinamento tributario della indisponibilità della obbligazione tributaria 152 , vigente in entrambi gli ordinamenti oggetto di analisi – italiano e spagnolo – nei quali, tuttavia, si giunge a conclusioni differenti. Mentre 152 Il tema, come si vedrà, è stato oggetto di intenso dibattito sin dall’epoca pre-costituzionale. Si vd., tra tutti, F. AMATUCCI, Principi e nozioni di diritto tributario, cit., pag. 217; AA.VV., Adesione, conciliazione ed autotutela: disponibilità o indisponibilità dell’obbligazione tributaria?, Studio n. 3 Documento n. 10 del 29 aprile 2002, Università degli Studi “La Sapienza” di Roma, Fondazione Luca Pacioli; F. BATISTONI FERRARA, Accertamento con adesione, in Enc. dir., II, Milano, 1998; Id., L’evoluzione del quadro normativo, in Adesione, conciliazione ed autotutela: disponibilità o indisponibilità dell’obbligazione tributaria?, Fondazione Luca Pacioli, Studio n. 3, 2002, 20 e ss.; M. BEGHIN, Giustizia tributaria e indisponibilità dell’imposta nei più recenti orientamenti dottrinali e giurisprudenziali. La transazione concordataria e l’accertamento con adesione, in Riv. Dir. Trib., 2010, 679 e ss.; L.V. BERLIRI, La giusta imposta, Milano, 1975; S. CIVITARESE MATTEUCCI – L. DEL FEDERICO (a cura di), Azione amministrativa ed azione impositiva tra autorità e consenso. Strumenti e tecniche di tutela dell’amministrato e del contribuente, Milano, 2010; C. CROVATO – R. LUPI, Conferma sull’indisponibilità del credito tributario come regola di contabilità pubblica, in Dialoghi Trib., 2008, 7 e ss.; A. CUVA, Conciliazione giudiziale ed indisponibilità dell’obbligazione tributaria, Milano, 2007; G. FALSITTA, Natura e funzione dell’imposta con speciale riguardo al fondamento della sua “indisponibilità”, in S. LA ROSA (a cura di), Profili autoritativi e consensuali del diritto tributario, Milano, 2008; Id., La teoria dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria, in Adesione conciliazione ed autotutela, a cura di M. POGGIOLI, Padova, 2007; Id., Natura e funzione dell’imposta con speciale riguardo al fondamento della sua “indisponibilità”, in S. LA ROSA (a cura di), Profili autoritativi e consensuali del diritto tributario, Milano, 2008; A. FEDELE, Dovere tributario e garanzie dell’iniziativa economica e della proprietà nella costituzione italiana, in Riv. dir. trib., I, 1999, 972; A. GIOVANNINI, Il diritto tributario per principi, Milano, 2014, pag. 85 ss.; A. GUIDARA, Gli accordi nella fase della riscossione, in Autorità e consenso nel diritto tributario, (a cura di) S. LA ROSA, Milano, 2007, 347 e ss.; Id., Indisponibilità del tributo e accordi in fase di riscossione, Milano, 2010; Id., L’indisponibilità del tributo negli ordinamenti italiano e spagnolo: fondamento e contenuti, comparazioni e dimensione europea, in Dir. Prat. Trib. Int., n. 1/2019, pag. 78, S. LA ROSA, (a cura di), Autorità e consenso nel diritto tributario, Milano, 2007; Id., Accordi e transazioni nella fase della riscossione dei tributi, in Riv. dir. trib., I, 2008, 313; Id., Gli accordi nella disciplina dell’attività impositiva: tra vincolatezza, discrezionalità e facoltà di scelta, in Giust. Trib., 2008, 13 e ss.; M.T. MOSCATELLI, Moduli consensuali e istituti negoziali nell’attuazione della norma tributaria, Milano, 2007; Id., Indisponibilità e discrezionalità [dir. trib.], in Treccani - Diritto on line, 2016; M. POGGIOLI, Il principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, in Adesione, conciliazione, autotutela: disponibilità o indisponibilità dell’obbligazione tributaria?, (a cura di) M. POGGIOLI, Milano, 2007; M. REDI, Appunti sul principio di indisponibilità del credito tributario, in Dir. e prat. trib., 1995, 407 e ss.; P. RUSSO, Indisponibilità del tributo e definizioni consensuali delle controversie, in Rass. trib., 2008, 595; G. TESORO, Il principio “dell’inderogabilità” nelle obbligazioni tributarie della finanza locale, in Riv. It., Dir. Fin., II, 1937, 56 e ss.; M. VERSIGLIONI, Accordo e disposizione nel diritto tributario. Contributo allo studio dell’accertamento con adesione e della conciliazione giudiziale, Milano, 2001. 83 nell’ordinamento italiano dal 2006 è previsto un istituto specifico che consente la falcidia del credito tributario, nei rigidi confini definiti dalla previsione normativa, e che fa addirittura dubitare parte della dottrina che possa parlarsi di “disponibilità” in senso stretto, nell’ordinamento spagnolo, invece, è rigorosamente esclusa la possibilità di prevedere un pagamento parziale del credito tributario, avendo la normativa aperto alla possibilità di soli “aplazamientos”, ma non di “quitas”. Per proseguire, dunque, nel prossimo capitolo all’analisi del regime del credito pubblico tributario e dell’ammissibilità o meno di accordi 153 nella fase preventiva di gestione della crisi d’impresa, occorre preventivamente operare una ricostruzione del principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, intesa “in senso stretto” 154 . Al centro dell’indagine vi saranno il fondamento dell’obbligazione, il percorso di relativizzazione che ha subito quale necessaria premessa argomentativa per verificarne le possibili deroghe e la legittimità delle stesse. Tema inscindibile e complementare all’analisi dell’indisponibilità dell’obbligazione è quello della qualificazione della natura del potere esercitato dall’Amministrazione Finanziaria come potere discrezionale ovvero vincolato. Anche quest’ultimo aspetto svolge un ruolo centrale ai fini del presente lavoro in quanto esso, come si vedrà, incide sulla tipologia di valutazioni che l’Amministrazione è chiamata e legittimata a compiere nel momento decisionale di adesione o meno ad una proposta “transattiva” del credito tributario nell’ambito di procedure pre-concorsuali. 153 Per una approfondita analisi interdisciplinare sull’impiego di moduli consensuali nell’esercizio della funzione amministrativa, si rinvia a S. CIVITARESE MATTEUCCI – L. DEL FEDERICO (a cura di), Azione amministrativa ed azione impositiva tra autorità e consenso. Strumenti e tecniche di tutela dell’amministrato e del contribuente, cit. 154 Si veda, A GUIDARA, Indisponibilità del tributo e accordi in fase di riscossione, cit., pag. 52 ss., in cui distingue la indisponibilità del tributo “in senso stretto”, riferendosi all’azione dell’ Amministrazione Finanziaria e non anche alle situazioni giuridiche attive del contribuente, definita “indisponibilità in senso ampio”. 84 2. Ricostruzione delle teorie sul fondamento del principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria Si proverà in questa sede ad operare una sintetica ricostruzione del principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, tema di estrema complessità data la sua storicità, oltre che le diverse ed autorevoli posizioni ermeneutiche sviluppatesi negli anni. Esso, difatti, rappresenta uno dei principi cardine dell’ordinamento tributario 155 , interessato sin dall’epoca pre-costituzionale da un intenso dibattito dottrinale. Ad originare le dispute circa l’inderogabilità o meno del principio ha contribuito l’assenza di una positivizzazione, costituzionale e non, dello stesso. In epoca pre-costituzionale, in cui si parlava principalmente di “inderogabilità” dell’obbligazione tributaria 156 , si era ritenuto che il principio potesse trovare una prima copertura legale nell’art. 13 R.D. 23 dicembre 1923, n. 3269, che impediva al Ministero delle finanze e a tutti i soggetti che dipendevano da esso di concedere alcuna riduzione su tasse e sovrattasse, né di sospenderne la riscossione, pena la loro personale responsabilità. Sulla stessa linea d’onda, si collocava l’art. 49 R.D. 28 maggio 1924, n. 827 che escludeva la possibilità di inserire nei contratti stipulati con lo Stato clausole di esenzione da imposte o tasse. Anche nella vigenza di queste due disposizioni, le posizioni dottrinali erano diverse. Alcuni ancoravano il principio alla riserva di legge vigente in materia tributaria, di cui all’art. 30 dello Statuto albertino, poi art. 23 della Costituzione, ritenendo che, non potendo essere imposto alcun tributo se non in base alla legge, allo stesso modo alcun potere dispositivo poteva essere accordato se non disciplinato dalla legge stessa. Dunque, le suddette previsioni venivano considerate quali espressione del principio in esame. Altri, diversamente, sostenevano che l’indisponibilità fosse un connotato immanente all’obbligazione tributaria dal momento che l’obbligazione era espressione della “sovranità finanziaria dello Stato”, e, quindi, obbligazione di 155 Cfr. M. REDI, Appunti sul principio di indisponibilità del credito tributario, cit., p. 407. 156 R. POMINI, L’inderogabilità dell’obbligazione tributaria tra privato e comune, in Riv. Dir. Fin., II, 1950, 52 e ss.; G. TESORO, Il principio dell’”inderogabilità” nelle obbligazioni tributarie della finanza locale, cit., pag. 56 ss. 85 diritto pubblico, come tale inderogabile 157 . Pertanto, la disciplina ordinaria poteva al più rappresentare una forma di espressione di questo principio, ma certamente non la sua base giustificativa. Da tale posizione critica può scorgersi l’origine della distinzione, divenuta poi centrale nei sistemi tributari moderni, tra indisponibilità della potestà tributaria 158 e della singola obbligazione 159 , che si ricollegavano altresì al dibattito sul rapporto di imposta 160 , nonché sulla natura dell’obbligazione tributaria 161 . In tale periodo, difatti, principalmente nella dottrina germanica, e di riflesso in quella italiana 162 , come analizzato anche nel primo capitolo, era acceso il dibattito sulla natura del “rapporto tributario”, qualificato da alcuni come rapporto giuridico (Rechtsverhältnis) e ritenuto, invece, da altri un rapporto di potere (Gewaltverhältnis) 163 . Successivamente, in coerenza con l’evoluzione ed il recepimento della separazione tra lo Stato-sovrano e Stato-amministrazione, si iniziava ad operare una distinzione tra “potestà normativa tributaria” e “potestà amministrativa tributaria” 164 , ossia tra il piano della produzione normativa ed il momento di attuazione della stessa. 157 G. TESORO, Il principio dell’”inderogabilità” nelle obbligazioni tributarie della finanza locale, cit., pag. 56 ss. 158 A. D. GIANNINI, Circa l’inderogabilità delle norme regolatrici dell’obbligazione tributaria, in Riv. Dir. Fin., 1953, 291 e ss. 159 Si veda, autorevolmente, A. BERLIRI, Principi di diritto tributario, volume I, Milano, 1967, pagg. 110 e ss, 160 Sul tema si rinvia agli illustri contributi di E. VANONI, Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, Padova, 1932; A.D. GIANNINI, Il rapporto giuridico d’imposta, Milano, 1937; Id., I rapporti tributari, in P. CALAMANDREI - A. LEVI (diretto da), Commentario sistematico alla costituzione italiana, Firenze, 1950, I, pp. 273 e ss.; G.A. MICHELI, Premesse per una teoria della potestà di imposizione, in Riv. Dir. Fin., 1967, 264 e ss.; G. ABBAMONTE, Principi di diritto finanziario, Napoli, 1975. 161 Sul tema la bibliografia è sconfinata. Si rinvia agli illustri scritti di M.S. GIANNINI, Le obbligazioni pubbliche, Roma, 1964, 6 e ss.; P. RUSSO, Diritto e processo nella teoria generale dell’obbligazione tributaria, Milano, 1973; G. A MICHELI – G. TREMONTI, voce Obbligazioni (diritto tributario), in Enc. Dir., XXIX, Milano, 1979; A. ARLERI BERETTONI, voce Obbligazioni pubbliche, in Enc. Dir., XXIX, Milano, 1979; F. BASTIONI FERRARA, voce Obbligazioni nel diritto tributario, in Dig. disc. Priv., sez. comm., vol X, Torino, 1994; M.C. FREGNI, Obbligazione tributaria e codice civile, Torino, 1998 162 E. VANONI, Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, cit. 163 Per una analisi dettagliata si veda, L. ANTONINI, Dovere tributario, interesse fiscale e diritti costituzionali, cit., pag. 89, ed i riferimenti bibliografici ivi indicati. 164 A. GUIDARA, Indisponibilità del tributo e accordi nella fase di riscossione, cit., pag. 66., il quale evidenzia la difficoltà della difficoltà definitoria, richiamando G.A. MICHELI, Premesse per una teoria della potestà di imposizione, cit., pagg 264 e ss. 86 E dunque, applicando tale divisione alla indisponibilità, si poteva affermare che mentre la “potestà normativa tributaria”, quale potestà di istituire e regolamentare i tributi, prerogativa del potere legislativo e tutelato poi dalla riserva di legge, fosse certamente indisponibile, per la “potestà amministrativa tributaria”, strettamente collegata al “rapporto giuridico di imposta” ed all’interno di esso alla singola obbligazione tributaria, la risposta fosse più complessa. Concentrando l’analisi su questa ultima, anche alla luce dell’avvento della Costituzione, il principio è stato oggetto di approfondito studio dalla successiva dottrina, contrapponendosi tesi assolutamente divergenti, tra chi negava l’esistenza stessa del principio e chi, invece, ne riconosceva l’esistenza, ma ne negava il fondamento costituzionale; ed infine, chi individuava il fondamento nella Costituzione, ma con posizioni divergenti circa il parametro costituzionale cui riferirsi. 2.1. Esame delle tesi che rinvengono il fondamento del principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria nell’art. 53 della Costituzione La tesi che rinviene il fondamento costituzionale nell’art. 53 della Costituzione è quella che trova maggiore seguito in dottrina. Essa ha una declinazione differente nel passaggio dalla concezione prettamente autoritaria e statualista del dovere tributario ad una concezione “comunitaria” 165 , cui si è giunti con la riconduzione del diritto tributario nell’alveo dei diritti e libertà costituzionalmente tutelate. Ed invero, tale orientamento dottrinario muove la propria argomentazione dalla funzione contributiva del tributo e di riparto delle spese pubbliche 166 . Si afferma, pertanto, che il credito che vanta l’Amministrazione nei confronti del singolo contribuente, trovando la propria ragione nel dovere contributivo e nella necessità di ripartire le spese tra i vari consociati, costituisce un credito della “comunità”. 165 Cfr. L. ANTONINI, Dovere tributario, interesse fiscale e diritti costituzionali, cit. 166 Tesi riferibile principalmente a G. FALSITTA, Giustizia tributaria e tirannia fiscale, cit.; Id., Natura e funzione dell'imposta, con speciale riguardo al fondamento della sua «indisponibilità», in S. LA ROSA (a cura di), Profili autoritativi e consensuali del diritto tributario, cit., p. 45 ss.. Nello stesso senso, A. FANTOZZI, La teoria dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria, in Adesione, conciliazione ed autotutela: disponibilità o indisponibilità dell’obbligazione tributaria?, in Fondazione Luca Pacioli, studio n. 3, 2002, 6 e ss.; M.T. MOSCATELLI, Moduli consensuali e istituti negoziali nell’attuazione della norma tributaria, cit. 87 L’art. 53 Cost., come noto, sancendo il dovere di ciascuno alla contribuzione in ragione della propria capacità contributiva, garantisce e tutela il diritto all’imposizione di un “tributo giusto” 167 e, dunque, l’effettiva uguaglianza e giustizia tributaria. In tal senso, “per ciascun contribuente non è indifferente che gli altri contribuenti paghino in tutto o in parte la loro quota, né che il riparto sia corretto o scorretto, in quanto il vantaggio che deriva ad alcuni contribuenti ridonda a danno degli altri” 168 . Da ciò consegue l’indisponibilità da parte dell’Amministrazione dell’obbligazione tributaria in quanto essa “rappresenta una quota, una frazione di una totalità, il cui mancato incasso non riguarda solo l'erario, perché si ripercuote ed ha una ricaduta sulla posizione di quanti non hanno beneficiato della rinuncia”. Si richiama icasticamente l’esempio di autorevole dottrina dell’“esperienza condominiale” secondo cui “se uno dei condomini paga meno del dovuto o non paga affatto, rimanendo inalterato l’ammontare delle spese condominiali, l’inadempienza si ripercuote a danno degli altri condomini. Perciò ogni forma di «generosità» o «rinunzia» verso il cattivo condomino si converte in bastonatura patrimoniale dei restanti condomini” 169 . Secondo tale teoria, pertanto, i riferimenti costituzionali individuati sono l’art. 53 Cost. e gli artt. 2 e 3 Cost., in quanto si fa riferimento al dovere di contribuzione quale “dovere di solidarietà”, come affermatosi nel passaggio dallo stato liberale allo Stato di diritto, nel rispetto della “giustizia tributaria” 170 . 167 Sul punto, richiamando gli specifici riferimenti bibliografici di cui al primo capitolo, ed in particolare si vd. L. EINAUDI, Miti e paradossi della giustizia tributaria, cit.; L.V. BERLIRI, La giusta imposta, cit; G. MARONGIU, I fondamenti costituzionali dell’imposizione tributaria, cit.; G. FALSITTA, Giustizia tributaria e tirannia fiscale, cit.; F. GALLO, Le ragioni del fisco, cit. 168 Così A. GUIDARA, Indisponibilità del tributo e accordi nella fase di riscossione, cit., pag. 120, riportando la posizione di G. Falsitta. 169 G. FALSITTA, Giustizia e tirannia fiscale, cit., 58. Confuta tali conclusioni A. GUIDARA, Indisponibilità del tributo e accordi nella fase della riscossione, cit., pag. 121, il quale, pur ritenendo le argomentazioni nella sostanza condivisibili, non ne riconosce la decisività a fondare l’indisponibilità del tributo; ciò in quanto il fatto che il tributo pervenga alla comunità non significa per ciò stesso che di esso non si può disporre, ma semmai che se ne deve disporre negli interessi della comunità; e infatti l’art. 53 della Costituzione, oltre a enunciare il dovere di contribuzione alle spese pubbliche, fissa un limite positivo o di contenuto al riparto di tali spese, che è dato dalla conformità del riparto a capacità contributiva, il che non esclude la conformità a capacità contributiva di un eventuale potere di disposizione dell’amministrazione, specie se espressamente consentito dal legislatore. 170 Si rinvia alla ricostruzione e riferimenti bibliografici di cui al capitolo primo. 88 Altra parte della dottrina che individua quale parametro costituzionale di riferimento sempre l’art 53 Cost. ma assume una posizione meno rigida, pone l’attenzione maggiormente sul momento dinamico del tributo e, dunque, sull’ambito dell’accertamento e della riscossione. Si afferma, pertanto, che la funzione impositiva sarebbe tipica solo della fase di accertamento, mentre la fase di riscossione sarebbe meramente eventuale, dipendendo dall’inadempimento del contribuente. In tal senso, nel richiamare la distinzione tra potestà normativa tributaria e potestà amministrativa tributaria, si considera la prima senz’altro indisponibile, mentre nella dinamicità della seconda, si rileva la utilità della previsione di possibili fattispecie consensuali e negoziali, sempre nel rispetto della capacità contributiva, valorizzando esigenze di celerità e certezza nell’acquisizione del tributo 171 . Contro di esse, altra parte della dottrina, muovendo dall’analisi di fattispecie concrete quali l’accertamento con adesione e la conciliazione giudiziale e dalla netta distinzione tra potestà impositiva e credito tributario, afferma che, sebbene la ricostruzione del divieto di disposizione quale necessaria tutela della giustizia tributaria potesse essere “suggestiva”, essa sia da respingere in quanto “si oppone ad esso, in primo luogo, la circostanza che l’art. 53, collegando la prestazione d’imposta all’esistenza di una capacità contributiva, non si occupa affatto delle vicende che accompagnano lo svolgimento dei singoli rapporti d’imposta”. A sostegno di ciò si rammenta che l’art. 53 era stato invocato anche per dedurre la nullità dei patti tra privati traslativi degli oneri impositivi, tesi che ha poi trovato 171 Così M. T. MOSCATELLI, Moduli consensuali e istituti negoziali nell’attuazione della norma tributaria, cit., pagg. 153: “il rispetto del principio di capacità contributiva, inteso dunque come razionale criterio di riparto dei carichi pubblici legato a differenti situazioni degli appartenenti alla collettività, tutte espressive della potenzialità economica di ciascuno, costituisce allora limite e nel contempo guida per l’amministrazione nell’adozione di modalità di attuazione del tributo”. Nel pensiero dell’A., il limite di cui all’art. 53 Cost. agirebbe quale limite interno all’esercizio del potere pubblicistico nella fase dell’accertamento “dovendo orientare l’agire amministrativo verso definizioni che in concreto esprimano la forza economica espressa nel presupposto”. Al contrario, nella fase della riscossione agirebbe quale limite esterno “poiché implica la possibilità di adottare solo gli istituti negoziali i cui effetti risultino equivalenti con quelli con cui è rivolta l’azione di riscossione”. Cfr. S. LA ROSA, Accordi e transazioni nella fase della riscossione dei tributi, cit., 314 e ss che analizza l’affievolimento del legame tra funzione di riparto e fase della riscossione. 95 danni suscettibili di derivare dalla mancata composizione della controversia in via di accordo; ciò naturalmente presupponendo, da un lato, l’effettiva presenza di un riconoscibile interesse dell’Erario a transigere e, dall’altro, che la transazione realizzata dalle parti non sia tale da incidere su norme e principi inderogabili” 185 . Tali tesi annunciano il “tramonto dell’indisponibilità” 186 , definito in termini svalutativi come “dogma”, da considerarsi un “mito di un tempo lontano” 187 , alla luce delle analisi empiriche degli “accordi”, moduli consensuali ed istituti negoziali, introdotti nella fase di accertamento e di riscossione. L’impressione che se ne ricava è che, in effetti, il tanto decantato dogma dell’indisponibilità tributaria costituisca ormai, e a ben vedere, più il mito di un tempo lontano che non un autentico principio informatore dell’attuale sistema. Secondo tale posizione, inoltre, una riprova di quanto sostenuto si rinviene anche nell’ipotesi patologica che non conduce alla “invalidità” o “inefficacia” dell’atto (come dovrebbe ritenersi, viceversa, ove si muovesse dal dogma dell’indisponibilità), ma meramente sul piano della responsabilità erariale del funzionario. Testualmente, “in questa logica, così, non stupisce (e anzi assume un significato pregnante) la circostanza che già nelle originarie versioni del corpo normativo dedicato all’accertamento con adesione, alla conciliazione giudiziale e all’autotutela tributaria (cfr. articoli da 2-bis a 2-septies del D.L. n. 564/1994, L. n. 639/1996), si fosse espressamente prevista la limitazione della responsabilità patrimoniale dei dipendenti pubblici alle sole ipotesi di danno erariale cagionato con dolo o colpa grave; ciò riflettendo, per un verso, la chiara volontà di favorire la diffusione dei predetti moduli dell’azione e, per l’altro, la piena consapevolezza di quale fosse la principale ragione ostativa a un siffatto obiettivo” 188 . 185 P. RUSSO, ibidem. 186 Così, testualmente, M. VERSIGLIONI, Accordo e disposizione nel diritto tributario. Contributo allo studio dell’accertamento con adesione e della conciliazione giudiziale, cit., pag. 478: “Al tramonto dell’indisponibilità segue l’alba dell’«accordo»”. 187 Si vd. P. RUSSO, ult. op. cit., il quale afferma: “L’impressione che se ne ricava è che, in effetti, il tanto decantato dogma dell’indisponibilità tributaria costituisca ormai, e a ben vedere, più il mito di un tempo lontano che non un autentico principio informatore dell’attuale sistema”. 188 Cfr. P. RUSSO, ibidem: “E altresì, a conferma del sopraccennato stretto rapporto tra estensione dei nuovi moduli di deflazione del contenzioso e responsabilità dei dipendenti, è da ricordare come tutti gli atti di cui trattasi debbano essere forniti di apposita ed adeguata motivazione; la quale, invero, non può che intendersi prevista nell’interesse dell’amministrazione finanziaria piuttosto che del contribuente […]. D’altra parte, e conclusivamente, non può sfuggire come la riprova della bontà della 96 3. Esercizio del potere amministrativo tra discrezionalità e vincolatezza L’indagine sull’indisponibilità richiede un ampliamento tematico verso una sua appendice concettuale o verso un suo presupposto 189 . Esso consiste nel concetto di discrezionalità, ossia nella natura del fenomeno impositivo di attività discrezionale o vincolata, dalla quale dipenderebbe la possibilità di ritenere disponibile o meno il credito tributario. Il percorso argomentativo impone ora di fare i conti con le caratteristiche delle due tipologie principali di esercizio del potere amministrativo: quella relativa alla discrezionalità e quella relativa all’agire vincolato. Storicamente, la dottrina si è impegnata essenzialmente nello studio del potere discrezionale, cercando di ricavarne le peculiarità. Le questioni relative alla discrezionalità affondano le proprie radici nella nascita della giustizia amministrativa, alla quale s’intreccia, venendo utilizzata come “strumento processuale per individuare chiari confini oltrepassati i quali fare scattare un potere di controllo di tipo giurisdizionale”. A tal proposito è stato rilevato come “in Italia la questione della giustiziabilità degli atti dell’autorità fu sollevata e discussa, a volte con originalità, da quella schiera di giuristi operante nel clima radicalrisorgimentale e d’ispirazione radicale e garantista, che possono essere riuniti sotto l’etichetta di giuristi preorlandiani. È, dunque, a questi autori che deve farsi risalire in Italia la primogenitura e la prima impostazione della problematica riguardante il potere discrezionale” 190 . Nell’inquadrare il tema, è doveroso prendere le mosse dalla disputa tra Giannini e Mortati 191 . L’illustre maestro romano ha, infatti, introdotto una concezione tesi qui accolta la si rinvenga nel regime delle conseguenze derivanti dall’accertamento giudiziale della predetta condotta illecita, le quali, lungi dal consistere nella perdita di validità ed efficacia degli atti di definizione concordata tra amministrazione finanziaria e contribuente, possono solo risolversi nella responsabilità per danno erariale dei funzionari agenti per conto della prima”. 189 S. LA ROSA, Gli accordi nella disciplina dell’attività impositiva: tra vincolatezza, discrezionalità e facoltà di scelta, in Giust. Trib., 2008, pp. 13 e ss.; A. GUIDARA, Discrezionalità e vincolatezza nell’azione dell’amministrazione finanziaria, in Dir. Prat. Trib., 1/2020, p. 5 ss. 190 G. AZZARITI, Dalla discrezionalità al potere. La prima scienza del diritto amministrativo in Italia e le qualificazioni teoriche del potere discrezionale, Roma, 1989, pag. 312 ss. 191 In argomento, per una ricostruzione del dibattito che ha animato quella fervida stagione di intense riflessioni sulla nozione di discrezionalità, per tutti, cfr. M. PASTORELLI, La discrezionalità amministrativa nel pensiero giovanile di Massimo Severo Giannini, in Quad. fior., 2008, pp. 410 ss.; B.G. MATTARELLA, L’attività, in S. CASSESE (a cura di), Trattato di diritto amministrativo, I, 97 innovativa di discrezionalità, consistente nel frutto di valutazioni comparate tra interessi pubblici, primari e secondari, e, più precisamente, “nella ponderazione comparativa di più interessi secondari in ordine a un interesse primario” 192 , ove per interesse primario si intendeva quello rappresentato dall’amministrazione e interessi secondari quelli dei privati sui quali può influire la scelta dell’esercizio del potere. Tale visione prendeva le distanze dal pensiero di Costantino Mortati, autorevole esponente della cd. Scuola moralista, il quale, invece, sosteneva che le scelte discrezionali fossero guidate da regole non giuridiche, non scritte, di provenienza sociale, che acquistavano valore giuridico 193 . Si potrebbe dire che ad uscire vittoriosa dal confronto è stata la ancora insuperata lezione gianniniana. Grazie a quest’ultima viene riconosciuto in capo all’amministrazione la sussistenza di un ampio potere di scelta rispetto alle funzioni da esercitare, che, tuttavia, per evitare di tracimare nei vizi dell’esercizio del potere stesso, deve prendere preliminarmente in considerazione comparativa tutti gli interessi, primari e secondari, sottesi a quel provvedimento. In altre parole, Giannini fa recuperare, per il tramite della discrezionalità, una importante componente volitiva all’attività amministrativa, a differenza delle pregresse posizioni che riconoscevano nell’agire discrezionale una semplice componente intellettiva di natura interpretativa, secondo la visione patrocinata dal Mortati, così da evitare l’impoverimento della categoria della discrezionalità alla mera interpretazione 194 . Secondo quest’ultimo, svolgevano un compito essenziale anche le regole sociali e le massima di esperienza in quanto il problema non era quello di “dimostrare l’esistenza di queste ultime, o la loro rilevanza per il diritto positivo, bensì l’altro consistente nell’individuare la specie di tale rilevanza. Problema che può essere collegato all’altro più generale relativo ai casi di rinvio a norme di altri ordinamenti, e per cui si presentano le stesse difficoltà che quest’ultimo solleva. Milano, 2003, pp. 699 ss.; F.G. SCOCA, La discrezionalità nel pensiero di Giannini e nella dottrina successiva, in Riv. trim. dir. pubbl., 4/2000, pp. 1045 ss. 192 M.S. GIANNINI, Diritto amministrativo, III ed., vol. II, Milano, 1993, p. 49; ID., Il potere discrezionale della pubblica amministrazione. Concetto e problemi, Milano, 1939. 193 C. MORTATI, Discrezionalità, in Noviss. Dig. It., V, 1968, pp. 1108 ss. 194 P. LAZZARA, Discrezionalità tecnica e situazioni giuridiche soggettive, in Dir. Proc. Amm., 2000, pag. 230 ss. 98 Non sembra sussistano serie ragioni per giungere a differenziare i due casi, non apparendo a ciò valida la circostanza che le regole sociali, a differenza delle altre, non sono ricollegabili ad un ordinamento giuridico” 195 . Alla base della teoria della discrezionalità di quest’ultimo vi era altresì l’esigenza di confrontarsi con dati normativi di attribuzione del potere caratterizzati da elasticità, genericità e imprecisione, tali da richiedere un’attività interpretativa. Pertanto, la discrezionalità altro non sarebbe stata che l’interpretazione di quanto non espressamente previsto dalla legge, così da poter applicare la regola al caso concreto 196 . A originare le riflessioni di Giannini, pertanto, era innanzitutto la non condivisibilità delle teorie sulla discrezionalità maggioritarie all’epoca, sul presupposto primario che non vi fosse naturale corrispondenza tra norma generica e attribuzione di potere discrezionale. Sovente si verificava, infatti, che norme poco chiare non intendessero conferire un potere discrezionale ma disciplinassero un’attività vincolata 197 . L’attività discrezionale, così, è divenuta un momento di raccordo tra giudizio e volontà, sempre orientato all’individuazione e al soddisfacimento dell’interesse pubblico alla luce degli interessi contrapposti 198 : essa, al contempo, non assegnava all’amministrazione una libertà di agire insindacabile, dal momento che quest’ultimo era pur sempre vincolato nelle finalità ultime, nel senso che qualsiasi scelta deve curare l’interesse pubblico per il quale quella norma ha statuito il potere discrezionale 199 . In questo modo, la discrezionalità consterebbe di una prima fase di natura intellettiva, necessaria per l’individuazione dei vari potenziali interessi secondari, 195 C. MORTATI, Discrezionalità, pag. 1104. 196 Tra gli altri, si vd. O RANELLETTI, Principi di diritto amministrativo, I, Napoli, 1912, pag. 131 ss.; E. PRESUTTI, Discrezionalità pura e discrezionalità tecnica, in Giur. It., 4/1910, pag. 10 ss. E. CASETTA, Attività e atto amministrativo, in Riv. Trim. Dir. Pubbl., 1957, pag. 307 ss.; F. LEVI, L’attività conoscitiva della pubblica amministrazione, Torino, 1967, pag. 267 ss. 197 F. LEDDA, Potere, tecnica e sindacato giudiziario sull’amministrazione pubblica, in Dir. Proc. Amm., 1983, pag. 386 ss. 198 M. S. GIANNINI, Il potere discrezionale della pubblica amministrazione, cit., 71 e ss., per il quale: “L’apprezzamento politico della discrezionalità consiste pertanto in una comparazione qualitativa e quantitativa degli interessi pubblici e privati che concorrono in una situazione sociale soggettiva, in modo che ciascuno venga soddisfatto secondo il valore che l’autorità ritiene abbia nella fattispecie”. 199 M.S. GIANNINI, Il potere discrezionale della pubblica amministrazione, cit., pag. 44 ss. 99 e di un secondo momento dal carattere volitivo, ossia di scelta tra le varie soluzioni possibili 200 . Secondo questa concezione, dunque, il momento volitivo acquista importanza centrale. Rappresentando la discrezionalità la vera essenza del potere amministrativo, alla attività vincolata erano riservate considerazioni marginali, che la ricavavano in negativo rischiando, peraltro, di sovrapporla a concetti come quello di discrezionalità tecnica. Per molto tempo, quest’ultima ha alimentato intensi dibattiti nella dottrina amministrativista, oscillando tra posizioni estreme, ancorché molto autorevoli, di segno opposto: a quanti facevano rientrare la discrezionalità tecnica nella discrezionalità amministrativa al fine di estenderne il regime di insindacabilità 201 , si contrapponeva, a partire dallo studio sul Potere discrezionale di Giannini, l’idea secondo la quale la discrezionalità tecnica, “errore storico della dottrina” 202 , non avesse nulla di discrezionale poiché carente di un momento ‘volitivo’ dell’esercizio della propria attività 203 . La discrezionalità tecnica, dunque, risultava di problematico inquadramento 204 anche per garantire all’amministrazione uno spazio di manovra al fine di adeguare attività normativamente vincolate alle peculiarità del caso concreto e di una realtà sempre complessa e in continuo mutare 205 . Pur non potendosi assegnare una definizione certa e stabile a questa categoria, ad oggi può ritenersi che essa rappresenti la modalità di esercizio di potere 200 E. CAPACCIOLI, Riserve e collaudo nell’appalto di opere pubbliche, Milano, 1960, pag. 172 ss. 201 F. CAMMEO, Corso di diritto amministrativo, Padova, 1914 (con ristampa a cura di G. Miele, 1960); E. PRESUTTI, I limiti del sindacato di legittimità, Milano, 1911, pp. 190 ss. 202 M.S. GIANNINI, Lezioni di diritto amministrativo, Milano, 1950, p. 49. 203 Attribuire la paternità dell’attuale concezione di discrezionalità tecnica a Massimo Severo Giannini non è del tutto corretto, poiché lo stesso illustre Autore sosteneva che il concetto stesso di discrezionalità tecnica fosse irrilevante e avesse un impatto solo sul versante processuale. La letteratura sulla discrezionalità tecnica è molto ricca. Tra tutti, F. LEDDA, Potere, tecnica e sindacato giudiziario sull’amministrazione pubblica, cit.; D. DE PRETIS, Valutazione amministrativa e discrezionalità tecnica, Padova, 1995; C. MARZUOLI, Potere amministrativo e valutazioni tecniche, Milano, 1985. Per una ricostruzione critica, cfr. F. LIGUORI, Attività liberalizzate e compiti dell’amministrazione, Napoli, 1999. 204 Cfr. E. PRESUTTI, Discrezionalità pura e discrezionalità tecnica, cit., pag. 20, per il quale: “La discrezionalità tecnica è un istituto contingente, storico, residuo non ancora eliminato, ma che tende a restringersi sempre più, di un ordinamento giuridico di altri tempi. Esso invero è l’ultimo, ineliminato residuo dei grandi, estesi ed incontrollati poteri, che dovette arrogarsi il potere regio nel così detto Stato di polizia per por fine al regime feudale”. 205 D. DE PRETIS, Valutazione amministrativa e discrezionalità tecnica, cit., pp. 253 ss. 100 amministrativo che si avvale di criteri tecnico-scientifici “in senso stretto”. In altri termini, si tratta di strumenti valutativi forniti di oggettiva validità, dotati del crisma di scientificità tipica delle leggi di copertura. Proprio in virtù delle proprietà nomologiche di tali criteri, il ricorso a questa forma di esercizio di potere amministrativo risulta obbligato e di quasi impossibile sindacabilità da parte della giurisprudenza, riducendo così la tutela giurisdizionale dell’atto 206 . In questo senso, gli effetti della discrezionalità tecnica presentano tratti di analogia con l’attività vincolata, piuttosto che con i caratteri che connotano la sfera della discrezionalità pura. L’attività vincolata si è sempre ritenuta un’attività di segno esattamente contrario a quella discrezionale, in quanto all’amministrazione è preclusa la prima parte intellettiva di individuazione degli interessi secondari e, di conseguenza, le è sottratto il momento volitivo poiché non può esercitare alcuna scelta. A differenza di quanto si possa ritenere di primo acchito, i rapporti tra le due figure sono molto complessi e, in particolare, deve ammettersi che l’esercizio del potere discrezionale può conoscere al proprio interno fasi vincolate 207 . Nel caso del potere discrezionale la legge si limita a disciplinare solo alcuni elementi della fattispecie, per poi lasciare spazio alle scelte dell’amministrazione 208 . Non è mancato chi ha notato come la distanza tra discrezionalità tecnica e discrezionalità pura sia marginale in due ipotesi 209 . In primo luogo, quando la valutazione nomologica sia dovuta a valutazioni di natura politica relative all’interesse pubblico da proteggere e, pertanto, di natura discrezionale. In secondo luogo, nei casi in cui nonostante l’attività sia tecnica, questa sia segnata da una soggettività assoluta dell’elemento valutativo. 206 Cfr. V. CERULLI IRELLI, Note in tema di discrezionalità amministrativa e sindacato di legittimità, cit., 485 e ss.; P. LAZZARA, Discrezionalità tecnica e situazioni giuridiche soggettive, cit., 229 e ss.; S. BACCARINI, Giudice amministrativo e discrezionalità tecnica, in Dir. Proc. Amm., 2001, 80 e ss.; N. PAOLANTONIO, Il sindacato di legittimità sul provvedimento amministrativo, Padova, 2000, 344 e ss.; F. CINTOLI, voce Discrezionalità tecnica, (dir. amm.) in Enc. Dir., Annali, II, tomo 2, 2008, pagg 481 ss; F. CARINGELLA, Corso di diritto amministrativo, Milano, 2008, 1359. 207 V. CERULLI IRELLI, Note in tema di discrezionalità amministrativa e sindacato di legittimità, cit, pag. 475. 208 V. CERULLI IRELLI, Note in tema di discrezionalità amministrativa, cit., pag. 480. 209 V. CERULLI IRELLI, ult. op. cit., pag. 467 ss. 101 L’inquadramento della categoria della discrezionalità risulta di estrema utilità per il prosieguo dell’indagine nella misura in cui l’indisponibilità è un concetto che dialoga con particolare frequenza con quello della discrezionalità e della vincolatezza, al punto che è stato osservato che “indisponibilità e vincolatezza non sono attributi diversi del fenomeno impositivo tributario ma sono lo stesso attributo o lo stesso carattere che muta sol perché da alcuni il tributo è concepito e costruito come rapporto giuridico e da altri come funzione giuridica” 210 . Ed invero, “il tema dell’indisponibilità finisce col sovrapporsi al tema non meno problematico della vincolatezza dell’azione dell’Amministrazione Finanziaria. In altre parole, la distinzione tra i due temi è (ormai) soltanto terminologica, sembra conservata più per omaggio alla tradizione che per effettive ragioni” 211 . In una prospettiva di ulteriore semplificazione, indisponibilità e vincolatezza starebbero in rapporto di reciproco causa-effetto. In particolare, si è anche ritenuto che l’indisponibilità non possa giustificare, come un automatismo, la totale vincolatezza dell’attività impositiva intesa in senso ampio 212 ; viceversa, l’assenza di potere discrezionale fonda la natura indisponibile della pretesa. In breve, se l’Amministrazione non ha il potere di disporre del credito, significa che non le è riconosciuto alcun momento intellettivo prima e volitivo poi in quanto quelle scelte sono state già operate a livello legislativo. Quanto all’ambito della dinamica del tributo, di discrezionalità amministrativa se ne è parlato in via generale esclusivamente nell’attività istruttoria 213 . Nella dottrina spagnola 214 , come si analizzerà congiuntamente all’indisponibilità, è stato 210 G. FALSITTA, Natura e funzione dell’imposta, con speciale riguardo al fondamento della sua “indisponibilità, cit., pag. 66. 211 A. GUIDARA, Gli accordi nella fase della riscossione, in S. LA ROSA (a cura di), Autorità e consenso nel diritto tributario, cit., pag. 361. 212 In questo senso, cfr. A. GUIDARA, Indisponibilità del tributo e accordi in fase di riscossione, cit., 145 e ss.; Id., Accordi nella fase della riscossione, cit., 347 e ss.; F. GALLO, voce Discrezionalità (dir. trib.), in Enc. Dir., Agg. III, 1999, pag. 538 ss.; G. FALSITTA, Natura e funzione dell’imposta con speciale riguardo al fondamento della sua “indisponibilità”, cit., 46 e ss.; S.S. SCOCA, Potestà impositiva e situazioni soggettive del contribuente, in Dir e Prat. Trib., 2015, 10387 e ss. 213 Si veda autorevolmente, F. GALLO, Discrezionalita` (dir. trib.), cit., pag. 538 ss. 214 Si rinvia, tra tutti, in merito alla discrezionalità amministrativa nell’ordinamento spagnolo ai contributi di T.R. FERNÁNDEZ, Arbitrariedad y Discrecionalidad, Madrid, Civitas, 1991; F. SAINZ MORENO, Conceptos jurídicos: interpretación y discrecionalidad administrativa, Civitas, Madrid, 1976; A. L.J. PAREJO, Administrar y juzgar: dos funciones constitucionales distintas y complementarias, Tecnos, 1993; E. GARCÍA DE ENTERRÍA, Democracia, jueces y control de la 102 ritenuto esistente un vero e proprio principio di “no disponbilidad” 215 . Si è, poi, rilevato che nella fase di accertamento, avente ad oggetto la definizione dell’an e del quantum, dovesse affermarsi una totale assenza di discrezionalità, non potendo l’amministrazione in tale momento procedurale compiere alcun tipo di comparazione e composizione degli interessi coinvolti e, quindi, prevedere soluzioni in tutto o in parte concordate. Diversamente, nella attività di riscossione è stato affermato che possa trovarsi “terreno fertile per provvedimenti discrezionali e possibili accordi amministrativi” 216 . Un esempio di quanto detto si rinverrebbe, tra gli altri, nella “dilazione di pagamento delle imposte dirette” di cui all’art. 19 del D.P.R. 602/73 217 . Administración, Madrid, Civitas, 1995; M. BELTRÁN DE FELIPE, Discrecionalidad administrativa y Constitución, Tecnos, 1995; J. DELGADO BARRIO, El control de la discrecionalidad del planeamiento urbanístico, Civitas, Madrid, 1993; M. BACIGALUPO SAGGESE, La discrecionalidad administrativa: estructura normativa, control judicial y límites constitucionales de su atribución, Universidad Nacional de Educacion a Distancia, 1997. Sulla discrezionalità tecnica, si vd. E. RIVERO YSERN, R. RIVERO ORTEGA, ¿Acaso existe discrecionalidad técnica?, in Libro Homenaje a Tomás Ramón Fernández, Madrid, Civitas, 2012; J. IGARTUA SALAVERIA, Discrecionalidad técnica, motivación y control jurisdiccional, Madrid, Civitas, 1998; J. M. PEÑARRUBIA IZA, La moderna jurisprudencia sobre discrecionalidad técnica, in Revista de Administración Pública, 1995, pag. 327- 344; E. DESDENTADO DAROCA, Los Problemas del Control Judicial de la Discrecionalidad Técnica, Navarra, Aranzadi, 1997. 215 R. CALVO ORTEGA, Consideraciones sobre los presupuestos científicos del Derecho financiero, in Hacienda Pública Española, n. 1/1970, p. 123-149. Sulla discrezionalità nell’ordinamento tributario spagnolo, si vd. MORENO FERNÁNDEZ J.I., La discrecionalidad en el derecho tributario: condonación, comprobación, aplazamientos y suspensión, Valladolid, Lex Nova, 1998; GOMEZ CABRERA C., La discrecionalidad de la administración tributaria, Mcgraw-Hill, 1998; URIOL EGIDO C., La discrecionalidad en el derecho tributario hacia la elaboración de una teoria del interés general. Instituto de Estudios Fiscales, 2002; ORENA DOMÍNGUEZ A., Discrecionalidad, arbitrariedad e inicio de actuaciones inspectoras. Aranzadi, 2006; MATEO M. A. LUQUE, La comprobación de valores de bienes inmuebles en el ISD y en el ITP y ADJ procedimiento de gestión y vías de oposición, Tirant lo Blanch, 2016; CAYÓN GALIARDO A.M., La intervención de la discrecionalidad en la gestión tributaria, in Revista española de derecho financiero, n. 36/1982, pagg. 563-592 216 Così, A. GUIDARA, Indisponibilità del tributo e accordi in fase di riscossione, cit., pag. 38. 217 Nello specifico, A. GUIDARA, ult. op. cit., pag. 42, il quale afferma: “Anzi, con riferimento alla prima figura (quella definita nor. male) la mancata indicazione legislativa di presupposti per poter fruire della stessa, a differenza di quanto accadeva nella seconda (quella definita eccezionale), come anche nella disciplina recata dal previgente dall'art. 184 ter D.P.R. 645/1958 (per il quale la richiesta rateazione poteva essere concessa « quando il pagamento, secondo l'ordinaria rateazione, risulti eccessivamente oneroso ») (90), consentiva all'ufficio di valorizzare una pluralità di interessi diversi da quello pubblico di acquisizione delle somme dovute, con il quale essere composti, anche se le indicazioni più significative in proposito provenivano dalla prassi ministeriali”. Con la riforma del ’99, poi, vengono individuati specifici presupposti individuati nella “temporanea e obiettiva difficoltà”, nell’inesistenza di una procedura esecutiva, nonché nella prestazione di una garanzia per gli importi più elevati. L’A. conclude che nell’ampio genus delle dilazioni, che si caratterizzano per una significativa discrezionalità amministrativa, ben si collocano possibili accordi tra amministrazione e contribuente. 103 4. Il principio di indisponibilità nella dottrina classica spagnola e le sue declinazioni dell’ordinamento tributario Nell’ordinamento tributario spagnolo, in maniera ancor più rigida che in quello italiano, il principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria 218 è invocato quale ostacolo all’introduzione di “definizioni concordate” nella fase dinamica di applicazione del tributo. Appare necessario, pertanto, comprendere cosa si debba intendere per indisponibilità dell’obbligazione tributaria, passando in disamina l’interpretazione del principio e del proprio fondamento giuridico-costituzionale sin dalla dottrina classica. Tale ricostruzione ermeneutica non è di facile attuazione in quanto pochi sono gli studi “puri” sul principio/concetto in quanto tale, essendo trattato il più delle volte “occasionalmente” per analizzare la legittimità-liceità di alcuni specifici istituti (tra tutti, gli actas con acuerdo e l’arbitraje tributario). Sul piano legislativo, esso era sancito dalla antica Ley General Presupuestaria del 1988 (Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre) agli artt. 30 219 e 39 220 che rispettivamente prevedevano che “i diritti economici di Hacienda Pública non potevano essere ceduti o gravati da pesi al di fuori dei casi previsti dalla Legge; né potevano essere concesse esenzioni, amnistie, riduzioni o moratorie nel pagamento, se non nei casi e modi determinati dalla Legge”; ed ancora, che “non si poteva transigere giudizialmente o extragiudizialmente sui diritti di 218 Cfr. R. CALVO ORTEGA, Consideraciones sobre los presupuestos científicos del Derecho Financiero, cit., p. 147, in cui alla lett. e) analizza quale “quinto principio giuridico proprio del Diritto finanziario” quello di “indisponibilidad de las situaciones subjectivas”. Principio così definito e riportato tutt’oggi nel manuale R. CALVO ORTEGA - J. CALVO VÉRGEZ, Curso de derecho financiero, Civitas, 25 ed., 2021, pag. 65. Esso, tuttavia, non è considerato unanimemente dalla dottrina come un “principio” dell’ordinamento tributario. Definito come “regola” da C. GARCÍA NOVOA, Indisponibilidad del crédito tributario y situaciones concursales y preconcursales, in G. Ulas – G. Patón García (a cura di), El crédito tributario en el proceso concursal: perspectivas ante un nuevo escenario económico y legislativo, Wolters Kluwer, 2022, pag. 21. 219 Art. 30. Ley General Presupuestaria (Real Decreto Legislativo 1091/1988): “1. No se podrán enajenar, gravar ni arrendar los derechos económicos de la Hacienda Pública fuera de los casos regulados por las Leyes. 2. Tampoco se concederán exenciónes, perdones, rebajas, ni moratorias en el pago de los derechos a la Hacienda Pública, sino en los casos y en la forma que determinen las Leyes”. 220 Art. 39. Ley General Presupuestaria (Real Decreto Legislativo 1091/1988): No se podrá transigir judicial ni extrajudicialmente sobre los derechos de la Hacienda Pública, ni someter a arbitraje las contiendas que se susciten respecto de los mismos, sino mediante Real Decreto acordado en Consejo de Ministros, previa audiencia del de Estado en pleno. 104 Hacienda Pública, né compromettere in arbitri le controversie che dovessero sorgere sugli stessi, se non con Regio Decreto deliberato dal Consiglio dei Ministri, previa audizione dello Stato en pleno”. Ed ancora esso era disciplinato all’art. 36 della antica Ley General Tributaria del 1963 (Ley 230/1963, de 28 de diciembre) che così sanciva: “La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración sin perjuicio de sus consecuencias jurídicoprivadas”. Pertanto, era previsto che tanto il soggetto passivo che tutti gli altri elementi dell’obbligazione tributaria non potessero essere “alterati” mediante atto o accordo tra privati, ed in ogni caso tali “accordi” non avrebbero prodotto effetti nei confronti dell’Amministrazione, “senza alcun pregiudizio delle conseguenze giuridico-private”. Secondo autorevole dottrina 221 , il principio – considerato quale uno dei “principi giuridici propri” del diritto finanziario che dimostrava la “autonomia scientifica della materia tributaria e finanziaria” dalle altre branche del diritto – doveva più correttamente essere definito come “indisponibilità delle situazioni giuridiche soggettive” 222 , comprendendo sia il piano soggettivo (soggetti passivi) che oggettivo (il debito tributario) 223 ; esso, pertanto, rimaneva estraneo alla materia 221 R. CALVO ORTEGA, Consideraciones sobre los presupuestos científicos del Derecho Financiero, cit., p. 147. 222 Così R. CALVO ORTEGA, Los acuerdos fiscales, in Estudios en homenaje al profesor Pérez de Ayala, Madrid, 2007, pagg. 449-461, nota 2: La denominación más correcta de este principio legal de notoria importancia en el orden aplicativo es la de indisponibilidad de las situaciones subjetivas; éstas comprenden tanto la vertiente subjetiva (sujetos pasivos) como la objetiva (deuda tributaria). La Ley General Tributaria de 1963 hacía referencia a estas situaciones con una visión amplia y correcta: "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares (...)". La Ley General de 2003 sigue una línea más restringida y parcial, estableciendo que "el crédito tributario es indisponible salvo que la Ley establezca otra cosa" (art. 18). La disposición por Ley es claramente excepcional porque iría en contra de los principios constitucionales. Su círculo normal es la condonación debida a catástrofes naturales. En estos casos la norma legal no sólo no se aparta del principio de capacidad económica, sino que lo sirve. Tal capacidad de pagar tributos en relación con bienes y actividades económicas ha desaparecido en esas circunstancias excepcionales 223 R. CALVO ORTEGA, ibidem, afferma poi che, mentre la Ley General Tributaria del 1963 faceva riferimento a tali situazioni con una visione più ampia e corretta, con la riforma e nuova legge del 2003, invece, il principio è stato recepito in una concezione “più ristretta e parziale”. 111 l’utilizzo di forme contrattuali da parte dell’Amministrazione Finanziaria, esigendo che l’attività si sviluppi solo in maniera individuale ed imperativa, sarebbe superfluo analizzare la legittimità del suo contenuto. Muovendo dall’evoluzione della concezione Amministrativa, si introduce il ruolo centrale del principio di efficacia ed efficienza (eficacia y eficiencia), affermando che “la legittimità del potere pubblico si fonda, concorrendo con il fondamento democratico, nella efficacia con la cui adempie i compiti fissati dalla Carta Costituzionale. Nel procedimento tributario, così come nel resto dei procedimenti in cui l’Amministrazione svolge una potestà di “imperium”, la efficacia si manifesta principalmente nella realizzazione del risultato fissato dalla Costituzione, ossia la realizzazione dell’interesse generale. L’Amministrazione, pertanto, deve concentrare la sua attenzione nel raggiungimento dell’obiettivo predeterminato dalla legge, che nel diritto tributario si concretizza nel conseguimento di un sistema tributario che rispetti il principio di capacità contributiva con il minor costo possibile, aspetto che conduce alla riduzione della conflittività”. Sulla base di tale principio, la celebrazione di accordi è legittima ogni qual volta sussista “incertezza”, ossia in tutti i casi in cui l’Amministrazione sia oggettivamente incapace di risolvere tale incertezza. Si rileva, difatti, che la fissazione unilaterale di elementi incerti non garantisce una migliore tutela dell’interesse pubblico ma, al contrario, “l’intervento del contribuente può garantire una maggiore correttezza nell’atto di liquidazione o, almeno, una maggiore rapidità nel procedimento ed un grado più alto di efficacia anche nei confronti dell’obbligato”. Riduce, altresì, le ipotesi di impugnazione e conflitti, essendo il cittadino vincolato al contenuto della transazione, alla luce della natura contrattuale 235 . 235 M.L. GONZALEZ-CUELLAR SERRANO, Los procedimientos tributarios: su terminacion transaccional, cit., pag. 102 ss. A pag. 108, poi, fa riferimento a PEREJO ALFONSO, secondo cui “la partecipazione non solo non è contraria allo Stato di Diritto, ma essa può contribuire positivamente alla realizzazione di una delle più importanti esigenze – la certezza del diritto – nel campo amministrativo”. 112 Tale concetto viene esplicitato e posto a fondamento della legittimità di specifiche previsioni “compositive” da parte di García Novoa 236 , il quale si interroga sulla opportunità e possibilità di introdurre l’arbitrato in materia tributaria 237 e della legittimità alla luce dei principi vigenti, tra cui quello di indisponibilità dell’obbligazione tributaria. L’Autore afferma che il principio di indisponibilità trova il proprio fondamento e, quindi, limite della riserva di legge, dovendosi più correttamente parlare di “legalidad en la disposicion del tributo” invece di indisponibilità 238 . Invero, ripercorrendo il percorso argomentativo si è affermato che l’indisponibilità si esplica come un presupposto del carattere pubblico dell’interesse tutelato dalla norma tributaria. La definizione di indisponibilità a partire dall’interesse pubblico merita alcune specificazioni. Come afferma Calvo 236 Vd. C. GARCÍA NOVOA, El Arbitraje en Derecho Tributario y la nueva Ley General Tributaria española, in XXII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Ecuador XXII ILADT 2994, Tomo 2, pagg. 449-482. L’A. riporta la posizione di alcuni autori i quali osservano che, a seguito delle privatizzazioni che riguardano tutto il diritto pubblico “il ruolo esclusivo della giustizia ordinaria, come unica competente a risolvere le questioni in cui lo Stato era parte, cessa di avere esclusività e rilevanza. Per questo anche i tribunali arbitrali sono l’unica risposta nei confronti di questa evoluzione. E in questo contesto appare la materia fiscale come la più ricca per essere compromesso ad arbitri” . Così, C. NAVARRINE, - R.O. ASOREY, Arbitraje. Jurisdiccion arbitral en controversias con el Estado. Proceso arbitral en cuestiones tributarias, La Ley, Buenos Aires, 1992, p. 25. Ed ancora, facendo riferimento al Consell Trubutari del Comune di Barcellona, si afferma che “non impedisce, attualmente, che i Comuni (o altri livelli amministrativi) si dotino di organismi di questo tipo, che costituiscono una garanzia addizionale per i cittadini, specialmente apprezzabile in ambito locale in cui l'esiguità delle controversie rende spesso proibitivo il ricorso alla via giudiziaria”. Così, R. FALCÓN Y TELLA, "El arbitraje tributario ", in Quincena Fiscal, n° 2, 1995, pp. 5 y 6. 237 Secondo l’A., pertanto, la possibilità di introdurre arbitrati in materia tributaria è una alternativa solida e con prospettiva di incremento, alla luce della crescente conflittività, generata da un sistema di gestione tributaria fortemente privatizzato e con una importante partecipazione del contribuente, che deve interpretare la legge ed applicarla. Pertanto, l’introduzione dell’arbitrato troverebbe giustificazione nella riduzione dei conflitti, che sorgono principalmente alla luce delle contrapposte interpretazioni del contribuente e dell’Amministrazione in virtù dei diversi interessi di cui sono portatori. Si contrapone allá esistenza si interessi contrapposti, F. PEREZ ROYO, El pago de la deuda tributaria, in Revista Espanola de Derecho Financiero, n. 6/1975, p. 275, che al fine di negare la natura obbligazionale del rapporto tra l’amministrazione ed il contribuente, rifiuta l’esistenza di una contrapposizione di interessi che può essere oggetto di composizione eteronoma, in quanto sussiste esclusivamente “il dovere nell’uno e nell’altro caso di applicare la legge”. 238 In senso conforne, F. SERRANO ANTÓN, La resolución de conflictos en el derecho internacional tributario: procedimiento amistoso y arbitraje, Civitas, 2010, pagg. 69-70, il quale definisce il principio di indisponibilità come una “estenzione o derivazione del principio di legalità”, ed afferma altresì che la concezione di una inammissibilità generale di definizioni concordate fondata sul principio di indisponibiltà trova la propria incongruenza al comma 3 dell’art. 7 LGP e comma 2 art. 10 in cui si ammette specificamente un accordo nell’ambito dei procedimenti concorsuali. 113 Ortega, l’interesse pubblico prevede non solo la realizzazione del contenuto della norma giuridica ma anche la realizzazione nella forma stabilità dalla norma. Le norme di diritto pubblico, pertanto, assumono un modello deontico a cui bisogna necessariamente riferirsi. Tale modello deontico della norma tributaria, consistente nella previsione di obblighi positivi di versare all’Amministrazione pubblica una determinata quantità di tributi che può essere richiesta ai soggetti privati, fa della norma tributaria un esempio di norma imperativa. Pertanto, da questo punto di vista, l’indisponibilità vorrebbe dire che la materia tributaria è una questione di “diritto necessario” per gli individui, formando parte dell’“ordine pubblico economico”, che condurrebbe alla inderogabilità del tributo mediante accordi privati ed in concreto la indisponibilità di situazioni giuridiche soggettive e la interdizione di “pactos de asuncion de impuestos”. Come affermato da Arias Abellán, “la configurazione del tributo fuoriesce dalla disponibilità di chiunque, di una o altra forma, la comprende”. Tuttavia, la ricomprensione tra le norme di diritto necessario inciderebbe anche sul regime contrattualistico giusprivatista; diversamente, viene riconosciuta la possibilità di effettuare accordi tra privati dispositivi del credito tributario con il limite che gli stessi non produrranno effetti nei confronti dell’Amministrazione. Pertanto, se la indisponibilità non è conseguenza della “imperatività” della norma fiscale, sembra esserlo rispetto alle esigenze imposte dai precetti costituzionali in materia tributaria. Si afferma, quindi, che non è sufficiente collocare il modello normativo-tributario nell’ambito di un concetto dello Stato come “ordinamento positivo” ma è necessario riconoscere le esigenze che lo Stato democratico impone alla fiscalità, superando costruzioni giuridiche formalistiche e procedendo ad una valutazione della legittimità della norma tributaria dalla prospettiva dello stato di diritto come uno “stato di valori” 239 . L’immanenza dello stato di diritto nella normativa tributaria è confermata dalla esigenza della riserva di legge, da intendersi come “tipicità tributaria”. Pertanto, 239 C. GARCÍA NOVOA, El Arbitraje en Derecho Tributario y la nueva Ley General Tributaria española, cit., pag. 459. 114 secondo il pensiero dell’autore in parola il fondamento più chiaro della regola della indisponibilità del tributo è proprio il principio di riserva di legge. Come affermato da Martìn Queralt, la conclusione convenzionale di procedimenti tributari si scontra con il principio di indisponibilità della obbligazione tributaria, ancorato nel principio costituzionale di riserva di legge. In tal senso, quindi, non si tratta di definire la materia tributaria come materia di “ordine pubblico”, ma quale materia su cui l’Amministrazione, che applica ed è creditrice del tributo, non può decidere liberamente. L’autore, poi, ritiene che la propria derivazione della riserva di legge dal principio di tipicità necessiti la formulazione di “regole astratte” tributarie che possano garantire la “certezza del diritto”: da un lato consentendo al contribuente di adeguare la propria condotta a tali previsioni, dall’altro garantendo che l’applicazione del tributo avvenga in conformità con gli aspetti essenziali definiti nella legge 240 . In tali caratteri della normativa tributaria si fonda la esplicazione del principio di indisponibilità, quale esigenza di riserva di legge e principio di legalità finalizzato a scongiurare l’incertezza che produrrebbe l’esistenza di un “certo grado di libertà dell’Amministrazione nella determinazione del contenuto di concrete obbligazioni tributarie dei singoli contribuenti”. Ciò trova un riscontro normativo nell’art. 7 della LGT del 1963 e art. 6 della LGT del 2003 che prevede che “los actos de aplicazion de los tributos tienen caracter reglado”. La tipicità si riassume come “il vincolo dell’Amministrazione rispetto ai precetti normativi e, pertanto, nella garanzia di certezza per il contribuente, il quale sa che l’amministrazione non ha il potere di determinare liberamente ogni singola obbligazione tributaria”. Tale visione della tipicità quale vincolo dell’Amministrazione al precetto normativo è stata considerata in chiave positivistica nei termini dell’aforisma 240 L’Autore, ibidem, ha riferimento a FRIEDRICH ed al principio di determinabilità – Grundsatz der Bestimmtheit, che impone che gli elementi fondamentali del tributo siano precisi e determinati nella formulazione legale in modo tale che l’organo di applicazione del Diritto non possa introdurre criteri soggettivi nella applicazione concreta. 115 kelseniano secondo cui “una azione si considera un atto dello Stato solo quando è esecuzione del proprio ordinamento giuridico”. Pertanto, quale “vincolo positivo”, la legge tributaria si fonda su elementi e fondamenti predeterminati e necessari per qualsiasi azione amministrativa, essendo vietata tutta l’attività che non gode di specifica autorizzazione. La posizione appena riportata costituisce la “visione tradizionale” della riserva di legge, da riferirsi agli elementi essenziali del tributo 241 e quale fondamento della indisponibilità tributaria. Muovendo da tali premesse, ci si chiede se l’indisponibilità, così intesa, debba essere considerata un impedimento all’introduzione di moduli “convenzionali”. La risposta a tale quesito è negativa in quanto un accordo nella fase procedimentale di applicazione della norma tributaria, caratterizzata da una grande incertezza, produrrebbe “certezza”, riducendo la “litigiosità”: “de manera que se puede afirmar que el acuerdo o convenciòn con la Administraciòn aumenta considerablemente la certidumbre que por si sola no garantiza la tipicidad”. Ed invero, secondo tale dottrina, la stessa tipicità, “labor de seleccion terminologica orientada a incorporar el regimen abstracto de una determinada materia”, dà luogo a interpretazioni divergenti della norma. Pertanto, è proprio dinanzi a tali forme di incertezza della norma che possono trovare spazio ed ammettersi soluzioni convenzionali attraverso accordi dell’Amministrazione con i contribuenti, regolamentate dalla legge 242 . 241 Si veda, E. GONZÁLEZ GARCÍA, El principio de legalidad tributaria en la Constitución española de 1978, in La Constitución española y las fuentes del Derecho, vol. II, DGCE, IEF, Madrid, 1979, p. 971; C. GARCÍA NOVOA, El concepto constitucional de tributo: una visión al cumplirse los 25 años de vida de la Constitución, in Estudios de derecho financiero y tributario: en homenaje al profesor Calvo Ortega, a cura di I. MARTÍN DÉGANO, A. VAQUERA GARCÍA, G. MENÉNDEZ GARCÍA; R. CALVO ORTEGA, vol. 1, 2005, p. 239-274. 242 Così C. GARCÍA NOVOA, El Arbitraje en Derecho Tributario y la nueva Ley General Tributaria española, cit., pag. 456 conclude ritenendo ammissibile l’arbitrato, ed affermando che lo stesso non viola il principio di indisponibilità ma deve essere la Legge a prevederlo disciplinare in maniera sufficientemente precisa le ipotesi e la portata dell’istituto (R. FALCON Y TELLA, ult. op. cit.). Si vd., tra i primi studi sul tema, AA.VV., Convención y arbitraje en el derecho tributario, in Instituto de Estudios Fiscales, Marcial Pons, 1996. Nonchè, P. BLANCO DÍEZ, El arbitraje tributario: entre la necesidad y el deber, in La solución extrajudicial de conflictos (ADR): estudios para la formación en técnicas negociadoras, Cizur Menor Navarra, Aranzadi, 2011, pag. 11-29; P.C. DE LA CÁMARA, Una propuesta para la implementación de medidas alternativas de solución de conflictos (ADR) en el sistema tributario español con especial referencia al arbitraje, Madrid, Las Rozas, 2015; R. O. BUSTILLO BOLADO R.O., Convenios y contratos administrativos: transacción, arbitraje y 116 Secondo tale ricostruzione, pertanto, si conclude ritenendo ammissibile l’introduzione dell’arbitrato nella materia tributaria e, dunque, non violato il principio di indisponibilità qualora sia introdotta una specifica previsione normativa, che disciplini in maniera sufficientemente precisa le ipotesi e la portata dell’istituto. Altra parte della dottrina, rispetto all’ammissibilità dell’arbitrato, sostiene una tesi ancora più estrema. Ed invero, è stato ritenuto che non si possa configurare una violazione del principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria in quanto, mediante l’arbitrato, non vi è alcuna disposizione del credito che possa violare il principio di capacità contributiva e, dunque, la “giustizia sociale tributaria”. Ciò di cui si dispone con l’arbitrato, difatti, è la mera decisione – di un “conflitto già sorto” e, dunque, “quando si sottomette all’arbitro una situazione controversa non si intende disporre della stessa. Si vuole dibattere e difendere la propria posizione fino alla fine” 243 . Si esprime, in termini simili, di “disponibilità legale” del credito tributario A. López Díaz 244 , il quale muove dall’analisi degli interessi coinvolti nel rapporto tra l’Amministrazione ed il contribuente e si sofferma sulla possibilità o necessarietà terminación convencional del procedimiento, in Revista de administración publica, n. 185/2011; Y. GARCÍA CALVENTE, I. CRUZ PADIAL, Arbitraje tributario: su posible viabilidad, in Quincena Fiscal, n. 8/2002, pag. 7-14; C. GARCÍA NOVOA, Conciliación, mediación y arbitraje al servicio de la reducción de la litigiosidad fiscal, in E. GIMENEZ REYNA, S. RUIZ GALLUD, El fraude fiscal en Espana, Navarra, Aranzadi, 2018, p. 1093-1129; F. SERRANO ANTÓN, Algunas posibilidades de arbitraje tributario internacional. ¿Hacia un Tribunal Fiscal Internacional?, in Quincena Fiscal, n. 7- 8/2005, p. 33-37; M. T. SOLER ROCH, El arbitraje internacional en materia tributaria: ¿cuestión pendiente o nueva frontera?, in Conflictos actuales en Derecho tributario: homenaje a la profesora doctora Manuela Fernández Junquera, Cizur Menor, Navarra, Aranzadi, Thomson Reuters, 2017, p. 359-380; I. SUBERBIOLA GARBIZU, El arbitraje tributario: preguntas y respuestas para el debate, Valencia, Tirant lo Blanch, 2021; M.S. VELARDE ARAMAYO, Alternativas para resolver conflictos tributarios : "acuerdos" con la Administración y arbitraje internacional, in Introducción al derecho del arbitraje y mediación, Salamanca, Ratio Legis, 2006, pag. 119-154. 243 Così M. A. GARCÍA FRÍAS, Arbitraje tributario, in El Crédito Tributario en la Ley Concursal y las técnicas de resolución de conflictos, XXII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Ecuador XXII ILADT 2994, Tomo 2, pagg. 129-169, la quale aderisce alla posizione di R. CALVO ORTEGA, En defensa del arbitraje tributario, in Cronica tributaria, n. 100/2011, pag. 153. Nello stesso senso, P. VICENTE-ARCHE COLOMA, El arbitraje en el ordenamiento tributario español: una propuesta, Madrid, Marcial Pons, 2005; Id., Nuevas perspectivas del arbitraje en el derecho público: su admisibilidad en el ámbito tributario, in Anuario de Justicia Alternativa, n. 10/2010, p. 47-74; Id., Luces y sombras en el arbitraje tributario: análisis de la experiencia en Portugal, in Revista Española de Derecho Financiero, n. 185/2020, p. 81-113. 244 Cfr. A. LÓPEZ DÍAZ, Autocomposición de intereses en materia tributaria. Su admisibilidad a la luz de los principios de reserva de ley, interdicción de la discrecionalidad y de indisponibilidad del crédito tributario, cit., pp. 683-700. 117 dell’introduzione di misure di “autocomposizione” o “eterocomposizione” dei conflitti tra interessi 245 in materia tributaria, alla luce dei principi tradizionali che regolano la materia tributaria ossia la “reserva de Ley” e la “legalidad de la Administracion”, ed il principio di “indisponibilidad” dell’obbligazione tributaria. Rispetto alla riserva di legge, adottando la lettura congiunta della stessa al principio di legalità e tipicità, conclude ritenendo che tale principio non esclude la possibilità di introduzione dei meccanismi auto o eterocompositivi, ma prescrive, in primo luogo, che siano espressamente previsti e disciplinati puntualmente nei suoi aspetti procedimentali dalla Legge; ed in secondo luogo, che il risultato della “composizione” non potrà mai essere contraria a quanto stabilito nella norma. Pertanto, si considera che il principio di riserva di legge sia strettamente connesso alla “limitazione della discrezionalità amministrativa” 246 . Tuttavia, come affermato anche dalla dottrina precedentemente citata, l’esistenza della norma non comporta che “tutti i comportamenti dell’amministrazione nell’applicazione della norma siano tipizzati”. La tipizzazione, considerata con la astrazione delle condotte nella formulazione generica, comporta inevitabilmente l’esistenza di ambiti di valutazione da parte di chi applica la norma stessa, generando indeterminatezza e margini di discrezionalità. Ed è proprio in tali situazioni “indeterminate” che si possono collocare le misure di autocomposizione. Come affermato da parte della dottrina nell’analisi della discrezionalità tributaria 247 , “la riserva di legge impone il carattere vincolato dell’atto di liquidazione, ma non i concreti poteri strumentali che si esplicano durante i procedimenti tributari, che possono essere configurati come discrezionali”. Alla 245 Riprende la citata visione classica di F. PEREZ ROYO, in El pago de la deuda tributaria, cit., p. 275, secondo cui essendo tanto l’amministrazione quanto il contribuente tenuti al rispetto e adempimento della legge, la relazione tra gli stessi non caratterizzarsi da una “obbligazione” strutturata su crediti e debiti; al contrario, la amministrazione si considera che svolga un ruolo attribuito dall’ordinamento per garantire l’adempimento dell’obbligo contributivo posto a carico del contribuente. 246 L’A. muove dal principio di “no disponibilidad” teorizzato da R. CALVO ORTEGA, e dalla pressione di determinate norme (principi) sulla produzione giuridica e dalla (teorica) inesistenza nella normativa tributaria di concetti giuridici indeterminati. Secondo tale illustre dottrina, pertanto, l’ambito tributario sarebbe un terreno adatto per la “costruzione di tipi”. 247 C. GOMEZ CABRERA, La discrecionalidad de la administración tributaria, cit.. 118 luce di tale spazio discrezionale, si individua la possibilità di introdurre misure di “autocomposizione”, qualora stabilite dalla Legge. Si chiarisce, inoltre, che l’introduzione di tali misure non incrementano la discrezionalità dell’Amministrazione ma, al contrario, la previsione legale di tali accordi debbono contribuire ad una limitazione della discrezionalità, per due principali ragioni: 1) in quanto la soluzione di “aspetti indeterminati” non è rimessa alla sola Amministrazione ma si apre alla partecipazione del contribuente, limitando la decisione unilaterale e discrezionale; 2) in quanto si incentivano forme di attuazione “informale” da parte dell’Amministrazione. Alla luce di tali premesse è opportuno proiettare gli effetti del principio di indisponibilità sui meccanismi di autocomposizione, distinguendo tra le misure di “transazione su conflitti già generatisi dinanzi a debiti già quantificati e liquidati”, e quegli strumenti che operano in una “fase di determinazione e quantificazione”, prima della determinazione e liquidazione del debito, ritenendo in ogni caso entrambi ammissibili proprio in virtù della citata concezione del principio di riserva di legge, di legalità e non discrezionalità nell’agere amministrativo. Ed in particolare, si è rilevato che lo stesso principio di indisponibilità dovesse essere revisionato alla luce dell’introduzione della Costituzione. Ed invero, la rigidità della formulazione di gran parte dei principi tradizionali in relazione all’attuazione dell’Amministrazione trovava la propria origine in un momento in cui l’assenza di garanzie cristallizzate in norme costituzionali, lasciava l’individuo “indifeso dinanzi allo Stato-Amministrazione”. La remissione semplicemente alla legge si considerava insufficiente per un’adeguata tutela degli individui. Pertanto, furono individuati principi generali che operavano come “supralegales”, come nel caso della indisponibilità. Tuttavia, con l’emanazione della Costituzione e la consacrazione del principio di “giustizia tributaria”, acquisisce un valore differente il principio di legalità dell’agere amministrativo quale elemento posto alla base dello Stato di diritto. Il principio di indisponibilità può riformularsi in principio di “disponibilità legale” del credito tributario: la disponibilità o meno del credito, pertanto, si trasforma in “oggetto della legge”, spettando a questa, in applicazione 119 del principio di efficacia ed efficienza della pubblica amministrazione (art. 103 Cost. spagnola), come ai principi sostanziali e formali di giustizia tributaria, di decidere se si può o meno disporre del credito e stabilirne le modalità. Si conclude, quindi, che l’autorizzazione legale per la disposizione del credito tributario, il cui fondamento si radica nel principio di efficacia dell’Amministrazione, sarà suscettibile di controllo costituzionale, con particolare fondamento nel principio di “giustizia fiscale” 248 . 5. Riflessioni conclusive in tema di indisponibilità e possibili moduli consensuali Alla luce della ricostruzione operata del principio di indisponibilità e delle diverse posizioni dottrinali sul tema, tanto italiane quanto spagnole, nonché dell’inscindibile relazione con la qualificazione del potere amministrativo come discrezionale ovvero vincolato, si intende chiarire l’impostazione metodologica ed argomentativa che sarà centrale nel valutare la possibilità e legittimità di introduzione di “moduli consensuali” nelle procedure di gestione preventiva della crisi d’impresa. Nello specifico si ritiene che occorre distinguere, da un lato, il fondamento ontologico del principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria e, dall’altro, la dinamica dello stesso nell’attuazione del tributo. In tale secondo momento, poi, occorre fare una ulteriore distinzione tra: - la fase “normativa”, in cui venendo in gioco il “potere impositivo”, da distinguersi rispetto alla singola obbligazione tributaria, si deve pacificamente ritenere l’assoluta assenza di disponibilità (da parte, in tal caso, del potere legislativo); - la fase in cui il credito non sia ancora definito e, dunque, al di là del momento in cui deve ritenersi sorta l’obbligazione, esso sia ancora “incerto” sia nell’an che nel quantum. In tale fase, l’introduzione di un momento “compositivo” potrebbe 248 Cfr. A. LÓPEZ DÍAZ, Autocomposición de intereses en materia tributaria. Su admisibilidad a la luz de los principios de reserva de ley, interdicción de la discrecionalidad y de indisponibilidad del crédito tributario, in Estudios de Derecho financiero y tributario en homenaje al Profesor Calvo Ortega, cit. 120 trovare spazio nelle inevitabili incertezze interpretative, nonché nel differente materiale probatorio a disposizione dell’amministrazione e del contribuente. In tale fase, tuttavia, non si può parlare di una vera e propria “disponibilità”, ma tuttalpiù di “definizione consensuale” dell’obbligazione tributaria. Ne sono un esempio gli istituti dell’accertamento con adesione (in Spagna, si potrebbe riferirsi agli “actas con acuerdo”), cui parte della dottrina nega la natura negoziale e dispositiva, qualificati quali “atti unilaterali di accertamento”, cui si affianca l’adesione del contribuente; - la fase in cui l’obbligazione tributaria sia già sorta ed il credito dell’amministrazione sia definito sia nell’an che nel quantum. In tal caso, l’introduzione di misure “transattive” potrebbe porsi in contrasto con il principio di indisponibilità, come si vedrà di seguito analizzando i diversi piani statici e dinamici dell’obbligazione tributaria; - ed infine, la fase “contenziosa” intesa come remissione della decisione ad un organismo extragiudiziale in cui, tuttavia, non può parlarsi di “indisponibilità” dell’obbligazione tributaria, come già rilevato in tema di arbitrato, ma esclusivamente di devoluzione della definizione della controversia ad un organo privato. Ciò premesso, si deve ritenere che sul piano statico, la “indisponibilità della obbligazione tributaria” trova il proprio fondamento ontologico nella natura pubblicistica della stessa e, dunque, nella funzione cui la Costituzione, e le singole norme impositive, gli attribuiscono. Ed invero, alla luce dell’affermazione dello stato di diritto e del dovere tributario come “dovere di solidarietà”, la ragion d’essere della indisponibilità deve rinvenirsi proprio nella natura “comunitaria” e “solidaristica” del tributo e, dunque, nella funzione contributiva e di riparto delle spese pubbliche. Il parametro costituzionale di riferimento, pertanto, deve essere l’art. 53 Cost. italiana (cui corrisponde l’art. 31 Cost. spagnola), inteso non solo quale fondamento e limite del potere impositivo, ma quale garante della “giustizia distributiva tributaria”. 127 l’accordo fosse soggetto all’azione revocatoria ex art. 67 l.fall., aveva dissuaso definitivamente l’Amministrazione dal valutare positivamente eventuali proposte transattive. L’istituto fu abrogo dal D.Lgs. n. 5 del 2006, ma al tempo stesso fu di ispirazione per il Legislatore che, nell’ambito di tale ampia riforma della disciplina concorsuale, introdusse nel testo della legge fallimentare, all’art. 182-ter, la “transazione fiscale”. 3. Dalla “transazione fiscale” al “trattamento del credito tributario” 3.1. La transazione fiscale nella sua prima formulazione e la natura discrezionale del potere amministrativo L’istituto della “transazione fiscale” 257 fu introdotto dall’art. 151 del D. Lgs. n. 5/2005, attuativo della delega contenuta nell’art. 1, comma 5, della Legge 14 maggio 2005, n. 80, e si pone nel solco del mutamento strutturale della disciplina concorsuale teso a favorire la composizione della crisi d’impresa mediante il ricorso a strumenti che consentano la salvaguardia delle attività produttive 258 . Fin dalla sua introduzione ha sottoposto all’interprete numerose problematiche che originano nella difficoltà di delineare i caratteri di tale istituto e comprenderne la reale natura. Esso trovava applicazione nel concordato preventivo, poi esteso agli accordi di ristrutturazione dei debiti con l’art. 16, comma 5, del D.Lgs. n. 169/2007, che permetteva all’imprenditore in crisi di ottenere il consolidamento del debito fiscale ed il pagamento parziale o dilazionato dei crediti tributari e dei relativi accessori amministrati dalle Agenzie Fiscali. 257 Per un’analisi generale della transazione fiscale, si rinvia ai riferimenti bibliografici indicati nel primo capitolo. 258 Sul punto, v. A. LA MALFA, Rapporti tra la transazione fiscale e il concordato preventivo, in Corr. Trib., 9/2009, p. 706 ss, in cui l’Autore sottolinea come dall’excursus legislativo che ha condotto all’attuale formulazione dell’art. 182-ter, «è facile evincere l’indicazione del Legislatore di favorire la massima espansione dell’istituto, in relazione all’esigenza di agevolare l’uscita delle imprese dalla crisi e di risolvere l’insolvenza rapidamente e al minor costo, ed a quella di ottenere contestualmente il più proficuo recupero delle imposte nei casi di insolvenza, quando le relative aspettative sono piuttosto scarse». 128 La transazione fiscale fu da subito considerata come una espressa deroga 259 al principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria 260 introdotta dal Legislatore al duplice fine di favorire la positiva conclusione delle procedure prefallimentari e, dunque, il superamento della crisi, nonché di garantire la più rapida ed efficace riscossione dei crediti erariali. Essa, pertanto, nasceva come istituto teso ad operare un bilanciamento tra l’interesse concorsuale e l’interesse erariale, assoggettando il credito tributario ai principi concorsuali, su tutti, alla par condicio creditorum, ma riservando allo stesso un trattamento (rectius, procedimento) differenziato. L’art. 182-ter nella sua prima formulazione era estremamente lacunoso 261 comportando ambiguità sulla natura dell’istituto stesso, nonché criticità interpretative ed applicative. L’aspetto che aveva destato maggiori dubbi era l’assenza nel testo normativo – a differenza della previgente disciplina della transazione esattoriale – di alcun parametro valutativo oggettivo per l’Amministrazione 262 . Non avendo il Legislatore specificato il parametro ed il limite della “convenienza economica”, ciò faceva ritenere che l’Amministrazione, nel 259 Si analizzerà di seguito se si può parlare di una vera e propria deroga al principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria. Di certo, la previsione di cui all’art.182-ter nella sua prima formulazione configurava una netta deroga al dogma della “indisponibilità”, in quanto la totale assenza di parametri valutativi per l’Amministrazione attribuiva alla stessa una ampia discrezionalità decisionale nel momento “dispositivo” del credito. 260 Per una analitica ricostruzione del principio e delle diverse posizioni dottrinali in rapporto al tema della transazione fiscale, si rinvia a M. ALLENA, cit., pagg. 13-36. 261 Tra i primi commenti sul nuovo istituto introdotto con l'art. 146 del D.Lgs. 9 gennaio 2006, n. 5, cfr. L. TOSI, La transazione fiscale, in Rass. Trib., 4/2006, p. 1071-1092. L’Autore, nel ricostruire la disciplina sia sostanziale che procedurale, già ne evidenziava le numerose criticità e dubbi interpretativi dovuti alla lacunosità della norma nonché alla difficoltà di coordinamento tra la disciplina concorsuale e tributaria, e testualmente: “Da questo punto di vista, l'art. 182-ter si colloca nel solco di una legislazione scarsamente attenta agli aspetti sistematici, non preceduta da alcun affinamento dottrinale e, soprattutto, gravemente lacunosa. Circostanza, quest'ultima, che non può che colpire negativamente, a maggior ragione se si considerano l'atipicità e la posizione derogatoria di simile istituto rispetto al sistema tributario nel suo complesso”. Si richiama il riferimento bibliografico, M.R. GROSSI, La riforma della legge fallimentare, Milano, 2006, pag. 2098. 262 Cfr. L. TOSI, La transazione fiscale, cit., in cui l’Autore, riteneva che l’istituto rappresentasse una vera e propria deroga al principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria e riconosceva all’Amministrazione un ampio potere discrezionale, alla luce dell’assenza di qualsiasi criterio da seguire in sede di accettazione o di rifiuto della proposta transattiva. L’A., inoltre, evidenziava come tale istituto avesse fatto compiere “un passo indietro” anche rispetto al precedente individuato nella c.d. “transazione sui ruoli” (art. 3, comma 3, del D.L. n. 138 del 2002) in cui era previsto lo specifico parametro della “maggiore economicità e proficuità rispetto alle attività di riscossione coattiva”. 129 momento “dispositivo” del credito, godesse di un ampio potere discrezionale 263 , potendo, quindi, attuare una ponderazione tra l’interesse erariale ed i diversi interessi coinvolti nelle procedure pre-concorsuali. Ed invero, tale potere discrezionale trovava conferma anche nella Circolare n. 40E/2008 in cui l’Agenzia delle Entrate, di fatto, legittimava una ponderazione dell’interesse fiscale con gli “altri interessi coinvolti nella gestione della crisi, quali, ad esempio, la difesa dell’occupazione, la continuità dell’attività produttiva, la complessiva esposizione debitoria dell’impresa, oltre alla sua generale situazione finanziaria e patrimoniale (ad esempio, la tipologia dell’attività svolta, le diverse componenti positive di bilancio, la consistenza immobiliare e la presenza di eventuali garanzie)”. Ciò aveva portato parte della dottrina a dubitare della compatibilità e legittimità costituzionale della norma in esame, ponendosi in contrasto con l’attività funzionalmente vincolata dell’Amministrazione Finanziaria all’applicazione ed alla tutela dell’interesse erariale 264 . Altra parte della dottrina, invece, aveva provato ad individuare in via interpretativa i criteri che avrebbero dovuto orientare l’Amministrazione. Secondo una prima interpretazione, anche alla luce della precedente esperienza della transazione sui ruoli, la valutazione a cui era tenuta l’Amministrazione era stata ricondotta nei canoni di cui all’art. 97 della Costituzione e, dunque, ad una valutazione in termini di efficienza ed economicità. I criteri si sarebbero dovuti desumere dal “sistema” tributario nel proprio complesso, attuando una valutazione 263 Per una analisi dell’evoluzione della funzione esercitata dall’amministrazione nell’ambito dell’istituto in esame a seguito delle riforme che si sono susseguite, vd. M. GOLISANO, La nuova “transazione fiscale” dell’art. 63 del codice della crisi di impresa e dell’insolvenza, in Riv. Trim. Dir. Trib., n. 3/2019, pag. 513 e ss. Con specifico riguardo alla prima formulazione, vd. L. DEL FEDERICO, Profili processuali della transazione fiscale, in Corr. Trib., n. 45/2007, pp. 3657 ss., p. 3657 ss. 264 Cfr. su tutti, G. FALSITTA, Funzione vincolata di riscossione dell'imposta e intransigibilità del tributo, cit., secondo il quale tale istituto comportava la soccombenza dei principi che regolano la materia tributaria, primo tra tutti quello di indisponibilità, al fine di “prestare soccorso finanziario ad una impresa in “crisi”, scopo che apparirebbe sguarnito di tutela nella “Carta”. Secondo l’A., pertanto, con tale istituto si sarebbe legittimata “una distruzione di risorse pubbliche, di natura fiscale, per “aiutare” l'imprenditore a non scomparire”. Non si rinveniva, al contrario, alcun profilo di illegittimità nella precedente disciplina della “transazione sui ruoli” in quanto ciò era scongiurato proprio dal parametro oggettivo di “accertata maggiore economicità e proficuità”. 130 sempre sulla base del “miglior soddisfacimento dell’interesse erariale” rispetto all’alternativa liquidatoria 265 . Secondo altra parte della dottrina, invece, la legittimità della norma doveva essere giustificata dal carattere endoconcorsuale dell’istituto, tale per cui il credito tributario avrebbe dovuto sottostare alle regole concorsuali, primo tra tutti al principio della par condicio creditorum 266 . Altri, invece, ritenevano che fosse ammissibile da parte dell’Amministrazione una ponderazione con gli altri interessi, tra cui la tutela dei livelli occupazionali e dei fattori produttivi. In tale prima formulazione, pertanto, si rilevavano alcune criticità in quanto, sebbene la deroga al principio di indisponibilità fosse stata introdotta legittimamente dal Legislatore, quest’ultimo non aveva individuato un criterio che andasse a regolamentare la discrezionalità attribuita all’Amministrazione. 3.2. La sentenza CGUE C-546/2016, 7 aprile, “Degano Trasporti” e la legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017): centralità del parametro della “convenienza economica” Si sono succedute numerose modifiche normative tese a risolvere alcune delle criticità rilevate e, dunque, meglio definirne l’ambito di applicazione ed i diversi aspetti procedurali 267 . 265 In tal senso, L. TOSI, La transazione fiscale, cit., ha ritenuto che sulla base di una valutazione sistematica, gli Uffici avrebbero dovuto operare una valutazione di “efficacia ed economicità della procedura di riscossione coattiva rispetto ai risultati conseguibili, per l'appunto, accettando la proposta di transazione”. Parametro che si è poi andato affermando fino alla sua tipizzazione con la riforma del 2016. Cfr. altresì, E. STASI, La transazione fiscale, in Il Fall., 2008, 733 e ss.; M. VITIELLO, L’istituto della transazione fiscale, in S. AMBROSINI, P. G. DEMARCHI, M. VITIELLO (a cura di), Il concordato preventivo e la transazione fiscale, Bologna, 2008, pp. 276 ss. 266 Cfr. M. CARDILLO, La transazione fiscale, cit., pag. 138, secondo cui “le sorti del rapporto giuridico sono gestite all’interno di un rapporto trilaterale. Non conta, difatti, solo la volontà del Fisco o quella del contribuente, ma assume uno spiccato rilievo anche quello della totalità dei crediti grazie allo strumento del cram down”. 267 In ordine cronologico si sono succedute le seguenti riforme: il D.Lgs. n. 169/2007, art. 16, comma 5; il D.L. n. 185/2008, art. 32, comma 5; il D.L. n. 78/2010 art. 29, comma 2; il D.L. n. 98/2011, art. 23, comma 43; la L. n. 232/2016 (Legge di bilancio 2017), art. 1, comma 81; e da ultimo il D.L. n. 125/2020 e D.L. 118/2021. Sulla persistenza delle criticità nonostante le prime riforme, cfr. L. DEL FEDERICO, Le novità sui profili tributari del concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione, in Il Fallimento, n. 9/2013, p. 1195 ss.: “Come è noto le riforme della legge fallimentare hanno dedicato scarsa attenzione alla fiscalità, limitandosi a prevedere qualche novità in tema di crediti tributari (artt. 106 e 117 l.fall.) e l'introduzione del nuovo istituto della transazione, ma le aspettative di più corposi 131 Le due questioni maggiormente controverse sono state la obbligatorietà 268 o meno del ricorso alla transazione fiscale e l’infalcidiabilità del credito IVA quale risorsa propria dell’Unione Europea 269 . Ruolo centrale in tale evoluzione hanno avuto gli arresti giurisprudenziali, prima della Corte di Cassazione 270 , confermati in parte dalla Corte Costituzionale, ed infine della Corte di Giustizia dell’Unione Europea che, con la “Sentenza Degano” 271 , ha segnato un momento decisivo di svolta, sia in termini di legittimità e conformità della stessa con i principi europei sia per la definizione del criterio che rendesse ammissibile e legittima la stessa. Quanto alla prima questione, la posizione della Suprema Corte di Cassazione, con le sentenze “gemelle” nn. 22931 e 22932 del 2011, aveva relegato la transazione fiscale ad un ruolo marginale, in quanto ne aveva affermato la facoltatività, individuando quali caratteri ed effetti tipici della stessa esclusivamente il “consolidamento del debito tributario” – inteso come cristallizzazione della posizione debitoria del contribuente e, dunque, liberazione dall’alea di successivi accertamenti sui tributi “definiti” in transazione – e l’estinzione dei giudizi pendenti per cessazione della materia del contendere. Secondo i giudici di legittimità, pertanto, ai fini della falcidia dei crediti tributari era sufficiente la mera proposta di concordato preventivo, contravvenendo sia alla ratio legis, sia alla “specialità” del credito tributario e del ruolo dell’Amministrazione Finanziaria. interventi nell'area dei rapporti tra procedure concorsuali e Fisco sono andate deluse. Le esigenze di ricondurre il Fisco sullo stesso piano dei normali creditori commerciali, ovvero di far prevalere l'interesse della procedura sull'interesse fiscale, sono state frustrate”. 268 P. VELLA La problematica scissione tra facoltatività procedimentale e obbligatorietà sostanziale dell’art. 182 ter l. fall., in Il Fall., 2012, pp. 182 ss. 269 Ai crediti IVA erano state peculiarmente assimilate le “ritenute operate e non versale”, che dunque venivano assoggettate alla medesima disciplina, individuando nella “altruità della fonte del prelievo” il tratto unificante. 270 L. DEL FEDERICO, La Corte di Cassazione inquadra la transazione fiscale nel sistema delle procedure concorsuali, in Riv. dir. trib., n. 1, 2012, p. 35; P. MASTELLONE, La non falcidiabilità del credito IVA nel concordato preventivo prescinde dalla presenza della transazione fiscale, in Riv. trim. dir. trib., n. 1, 2012, p. 268. 271 Cfr., ex multis, S. ARIATTI, Il diritto europeo non osta alla falcidia dell’Iva nel concordato preventivo, in Riv. trim. dir. trib., n. 4, 2016, p. 985; V. FICARI, La Corte ammette la riduzione dell’IVA mediante la transazione fiscale, in Corr. trib., n. 20, 2016, p. 1549; E. STASI, Falcidiabilità dell’Iva nel concordato preventivo senza transazione fiscale, in Il Fall., n. 8/9, 2016, p. 1003. 132 Quanto alla infalcidiabilità del credito IVA, la Suprema Corte era intervenuta sulla vasta e contrastante giurisprudenza di merito che individuava quale discriminante della falcidiabilità del credito IVA la proposizione o meno della “transazione fiscale”, in evidente violazione del principio di ragionevolezza ed eguaglianza, provocando altresì effetti deterrenti sull’effettiva applicazione dell’istituto stesso. La Corte, difatti, considerando l’intangibilità dell’Iva un principio di natura sostanziale e non procedurale 272 , che, dunque, andasse ben oltre la previsione di cui all’art. 182-ter, affermava l’infalcidiabilità di tale tributo indipendentemente dal tipo di procedura eletta. Tale posizione veniva confermata anche in successive pronunce di legittimità, nonché dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 225 del 2014. La svolta rivoluzionaria si è avuta con la pronuncia della Corte di Giustizia dell’Unione Europea del 7 aprile 2016, resa nella causa C-5466/2014, c.d. “sentenza Degano” con la quale la Corte, condividendo le conclusioni dell’Avvocato Generale Sharpston, riconosceva la piena conformità al diritto dell’Unione della possibilità, offerta all’imprenditore in stato di crisi o insolvenza, di proporre il pagamento parziale del credito IVA, a condizione che il debito non potesse ricevere un trattamento migliore in caso di fallimento, e che ciò venisse attestato da un professionista esperto indipendente 273 . 272 Tale interpretazione del diritto nazionale s’imponeva, secondo la Cassazione, alla luce del diritto dell’Unione, in particolare dell’articolo 4, paragrafo 3, TUE e della direttiva IVA, come interpretati in diverse pronunce: in particolare, la CGUE aveva ritenuto in contrasto con l’ordinamento comunitario il condono tombale in materia di IVA, nonché aveva rimarcato l’incompatibilità della rinuncia generale e indiscriminata all’accertamento delle operazioni imponibili effettuate nel corso di una serie di periodi imposta (sentenza 11 dicembre 2008, causa C-174/07; analogamente, sentenza 17 luglio 2008, causa C- 132/06 Commissione delle Comunità europee contro Repubblica italiana). Si vd. ampiamente sul punto, R. ALFANO, Condoni fiscali: ulteriori vincoli europei e possibili effetti interni, in Dir. Prat. Trib., n. 2/2011, p. 482 ss.; Id., Rottamazione delle liti fiscali ultradecennali: (dubbia) compatibilità con i principi europei in tema di IVA, in Riv. Dir. Trib. Int., n. 2/2012, p. 99. 273 Sent. CGUE, C-5466/2014, par. 28: “Tenuto conto di tali presupposti, l’ammissione di un pagamento parziale di un credito IVA, da parte di un imprenditore in stato di insolvenza, nell’ambito di una procedura di concordato preventivo che, a differenza delle misure di cui trattasi nelle cause che hanno dato origine alle sentenze Commissione/Italia (C-132/06, EU:C:2008:412) e Commissione/Italia (C- 174/07, EU:C:2008:704) cui fa riferimento il giudice del rinvio, non costituisce una rinuncia generale e indiscriminata alla riscossione dell’IVA, non è contraria all’obbligo degli Stati membri di garantire il prelievo integrale dell’IVA nel loro territorio nonché la riscossione effettiva delle risorse proprie dell’Unione”. 133 La falcidiabilità del credito IVA, quindi, trovava legittimazione nel principio della “migliore soddisfazione” del credito, la cui attenta valutazione veniva garantita dal “rigore” procedurale delle procedure concorsuali. Tale pronuncia ha segnato un momento decisivo di svolta per la transazione fiscale in quanto, in primo luogo, ha attribuito alla stessa legittimazione rispetto all’ordinamento ed ai principi eurounitari, fugando ogni dubbio di illegittimità anche riguardo alla violazione del divieto degli aiuti di stato, come prospettata in dottrina 274 ; ed inoltre, ha inciso sulla definizione della disciplina e natura, chiarendo quale dovesse essere il criterio valutativo che avrebbe dovuto orientare l’Amministrazione, ossia quello di “convenienza economica”. La sentenza Degano ha, poi, influenzato la riforma operata dall’art. 1, comma 81, legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017), importante punto d’arrivo del percorso evolutivo dell’istituto in esame. Il Legislatore, difatti, in primo luogo, ha modificato il nomen iuris, da transazione fiscale a trattamento dei crediti tributari, al fine di rimuovere qualsiasi connotazione “transattiva” – che aveva fatto sorgere diversi dubbi in termini di legittimità – come confermato anche dall’eliminazione del riferimento al 274 Sul punto, cfr. G. FALSITTA, Funzione vincolata di riscossione dell'imposta e intransigibilità del tributo, cit., il quale affermava la illegittimità della transazione fiscale, nella sua prima formulazione, non solo in quanto si poneva in contrasto con i principi costituzionali che orientano la materia tributaria, ma anche perché la stessa configurava un “aiuto di Stato”, per il quale non era prevista alcuna “contropartita” o finalità di interesse pubblico. Ed inoltre, l’A. rinveniva il requisito della “selettiva” proprio nell’ampio potere discrezionale conferito alla Amministrazione. Di contrario avviso, F. MARENGO - A. LA MALFA, Transazione fiscale e previdenza, cit., p. 212 e 213, secondo cui la transazione fiscale non era uno strumento agevolativo che concedeva uno “sconto o un abbuono fiscale” in quanto l’Amministrazione non era libera nell’applicazione della stessa, ma funzionalmente vincolata dall’attuazione del buon andamento. In una posizione intermedia si poneva M. CARDILLO, La transazione fiscale, cit., p. 119, secondo il quale sebbene l’istituto rappresentava una misura agevolativa nei confronti delle imprese, mancava il carattere di specialità e selettività. Si veda, altresì, F. AMATUCCI, La transazione fiscale tra disciplina comunitaria dell’IVA e divieto di aiuti di Stato, cit., secondo il quale la facoltatività della transazione fiscale, unitamente ad un uso accorto e moderato della discrezionalità amministrativa in sede di transazione fiscale ed in ambito procedurale da parte dell’AF, “consentono di evitare che l’accordo determini un onere economico supplementare da parte dello Stato, rendendo l’art. 182-ter compatibile con la normativa comunitaria sugli aiuti di Stato”. Nella dottrina spagnola, si vd. A.B. CAMPUZANO LAGUILLO, La aplicación del régimen de ayudas del Estado a la actuación de las Administraciones Púbicas en el concurso de acreedores, in Estudios jurídicos en homenaje a Vicente L. Montés Penadés, Valencia, Tirant lo Blanch, 2011, pag. 401-426; A. LÓPEZ SENOVILLA, Ayudas de Estado y concurso de acreedores. Aplicación del test de acreedor privado a las Administraciones Públicas, in Revista de Derecho Concursal y Paraconcursal, n. 25/2016, pag. 219-227; J. PULGAR EZQUERRA, Las quitas y/o esperas como contenido concursal respecto de titulares de créditos de derecho público y las ayudas de Estado, in Estudios de derecho de la competencia, Madrid, Marcial Pons, 2005, p. 433-458. 134 consolidamento del debito tributario ed alla chiusura delle liti fiscali, sostituiti dalla “certificazione della situazione debitoria” cui è tenuta l’Amministrazione. La riforma, poi, metteva un punto anche alle due questioni maggiormente controverse, ossia in primo luogo, facendo proprie le indicazioni della Corte di Giustizia, ammetteva la falcidia anche del credito IVA. Ed inoltre, superando la citata giurisprudenza di legittimità, sanciva la obbligatorietà della transazione fiscale, prevedendo che il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi potesse essere richiesto “esclusivamente” mediante la proposta presentata ai sensi dell’art. 182-ter. Tale previsione ha evidenziato la necessaria specialità del trattamento dei crediti tributari 275 , in ragione di due fattori: da un lato, la specialità della natura del credito nascente dall’obbligazione tributaria; dall’altro, la necessarietà di garantire un diverso e rigido procedimento, a garanzia del rispetto ed attuazione dell’art. 97 Cost., elemento di specifica valutazione anche della Corte di Giustizia nella Sentenza Degano 276 . Infine, viene finalmente positivizzato il criterio valutativo della “convenienza economica”, fondato quindi sulla economicità ed efficienza dell’azione amministrativa, garantito dalla relazione del professionista attestatore di cui all’art. 67 l.fall. Tale sacralizzazione normativa del parametro della “convenienza economica” ha determinato un mutamento strutturale della transazione fiscale, facendone emergere la natura sempre più oggettiva 277 . 275 Vd. G. ANDREANI – A. TUBELLI, Trattamento “speciale” per i crediti tributari nel concordato preventivo, in il fisco, 5/2017, pagg. 432 e ss. 276 Sul significato della obbligatorietà, si richiama la ricostruzione di M. ALLENA, op.cit. L’A., a pag. 118, ha ritenuto che l’obbligatorietà costituisse “il momento finale del riconoscimento – da parte dell’ordinamento – dei due decisivi fattori della peculiarità del credito tributario e della funzione dell’amministrazione, alla quale viene in tal modo assegnato un ruolo superiore agli altri creditori nell’interesse dell’intera procedura”. Continuando, a pag. 119, “emerge senz’altro, dalla statuizione dell’obbligatorietà, il trattamento di particolare e più che comprensibile favore “o differenziato per il creditore fisco”. Secondo l’Autore, quindi, l’affermazione dell’obbligatorietà segna il punto d’arrivo del percorso interpretativo e normativo ed evidenzia i seguenti due elementi: 1) la peculiarità distintiva del credito tributario; 2) il fondamentale ruolo assegnato all’ Amministrazione Finanziaria. Inoltre, secondo l’A., come analizzato a pag. 219-223, l’obbligatorietà del procedimento garantisce anche la conformità dell’istituto all’art. 23 della Costituzione, così come interpretato dalla Corte Costituzionale. 277 Cfr. F. PAPARELLA, Il nuovo regime dei debiti tributari di cui all’art. 182-ter l.f.: dalla transazione fiscale soggettiva e consensuale alla retrogradazione oggettiva, cit., secondo il quale con la riforma del 2016 si è privilegiata l’applicazione della regola generale del diritto fallimentare che “garantisce la parità di trattamento del ceto creditorio e l’uniformità di regime per la generalità dei tributi”. Tale 135 Alla luce di tale modifica, pertanto, occorre operare alcune riflessioni sia sulla effettività e legittimità della deroga al principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, e sia sulla natura dell’attività dell’Amministrazione Finanziaria. Quanto al primo, non può condividersi la posizione più “radicale” di chi ritiene, sulla base di una totale sovrapponibilità tra vincolatezza e indisponibilità, che la previsione così come riformata escluda qualsiasi profilo di “disponibilità” propriamente inteso in quanto “rinunciare a ciò che mai si incasserà è una pseudo rinuncia” e “disporre significa ridurre l’entità dell’incassabile” 278 . Si ritiene, difatti, che la previsione in esame prevede una espressa deroga al principio di “indisponibilità dell’obbligazione tributaria”: ammettendo il pagamento “parziale”, dunque, la falcidia del credito tributario, si ammette in concreto una “disposizione” del credito. Si rinviene nella norma, quindi, un momento “dispositivo”. Lo stesso, tuttavia, non è rimesso ad una valutazione “discrezionale” dell’Amministratore ma viene “delimitata” dal Legislatore attraverso un parametro prestabilito dallo stesso, ossia quello della “convenienza economica”. Il potere esercitabile dall’Amministrazione, pertanto, è vincolato alla valutazione della sussistenza del parametro prestabilito dal Legislatore, che in nuce già esclude una ponderazione dell’interesse erariale con altri interessi 279 . Ciò premesso, mentre come analizzato nella prima formulazione della norma sembrava che vi fosse una effettiva prevalenza dell’interesse concorsuale su quello impostazione, secondo l’Autore, non è peggiorativa degli interessi erariali in quanto le valutazioni dell’A.F. sono improntate a “criteri oggettivi di convenienza” precludendo apprezzamenti discrezionali e violazioni del principio di imparzialità. La gerarchia degli interessi ed il giudizio di meritevolezza dei singoli crediti, pertanto, sono garantiti nuovamente dal sistema dei titoli di preferenza, segnando il passaggio dalla “transazione fiscale soggettiva e consensuale alla retrogradazione oggettiva dei crediti tributari”. 278 Sul punto, M. GOLISANO, La nuova “transazione fiscale” dell’art. 63 del codice della crisi di impresa e dell’insolvenza, cit., p. 526, secondo cui nell’attuale approdo normativo difetterebbe sia l’attività discrezionale, sia il momento dispositivo del credito in quanto “nel caso in esame non si potrebbe parlare di rinuncia o di atto di disposizione” poiché, richiamando le parole di G. FALSITTA, Funzione vincolata di riscossione dell’imposta e intransigibilità del tributo, cit., p. 1066. 279 Sul punto, M. GOLISANO, cit., parr. 5, 6 e 7, il quale a pag. 514 afferma che “Con la riforma del 2016, ed ancor maggiormente con il nuovo Codice della crisi di impresa il legislatore ha inciso profondamente sulle condizioni normative di assenso da parte dell’Amministrazione a fronte della proposta transattiva, così consentendo di orientare l’interprete per un’attività vincolata e non discrezionale”. Diversamente, M. ALLENA, cit., pagg. 192-206, ed i riferimenti bibliografici ivi contenuti, il quale infine qualifica l’attività dell’A.F. come c.d. disponibilità “controllata”. 136 erariale, in quanto l’assenza assoluta di parametri valutati per l’Amministrazione apriva la strada a possibili valutazioni discrezionali, non precludendo la ponderazione dell’interesse erariale con altri e diversi interessi 280 , la riforma del 2016, attraverso la previsione della “obbligatorietà” da un lato, e del criterio del “miglior soddisfo” dall’altro, ha positivizzato, di fatto, la prevalenza assoluta – nel momento decisionale – della tutela dell’interesse erariale. 3.3. La sentenza della Corte Costituzionale n. 245/2019 in tema di sovraindebitamento Si analizza, incidentalmente, un importante arresto della Corte Costituzionale 281 in merito alla falcidiabilità del credito IVA nella transazione fiscale riguardante le procedure di composizione della crisi da sovraindebitamento, di cui alla legge n. 3 del 2012, oggi recepita nel Codice della Crisi d’impresa e dell’insolvenza. Ed invero, fino all’intervento demolitorio della sentenza della Corte Costituzionale n. 245/2019 che ha sovvertito il precedente della stessa Consulta, a coloro che accedevano all’accordo di composizione della crisi da sovraindebitamento per la ristrutturazione dei debiti di cui alla legge n. 3/2012 o al 280 Un ampio dibattito si è avuto in dottrina sui potenziali interessi secondari da ponderare con il primario interesse erariale. Si vd. L. TOSI, La transazione fiscale: profili sostanziali, La transazione fiscale: profili sostanziali, in PAPARELLA F. (a cura di), Il diritto tributario delle procedure concorsuali e delle imprese in crisi, cit., p. 649, il quale auspicava ad una valutazione di efficienza ed economicità che prendesse in considerazione la proposta in maniera dinamica e prospettica e dunque, coerentemente con quello che era lo spirito della riforma del diritto fallimentare, di valutare “le conseguenze negative che l'eventuale fallimento potrebbe produrre con riguardo a situazioni collegate ad interessi costituzionalmente tutelati, quali - per esempio - il profilo occupazionale e quello produttivo”. In tal senso, come anticipato, si era esposta la stessa Amministrazione nella Circolare n. 40/E/2008. In senso contrario, S. STEVANATO, Transazione fiscale, in Commentario alla legge fallimentare, diretto da P. CAVALLINI, Milano, 2010, p. 836 ss., il quale già escludeva fermamente che l’Amministrazione potesse dare ingresso nella ponderazione da compiere ad interessi diversi da quello erariale. 281 Corte Costituzionale n. 245/2019. Si veda, in commento, L. DEL FEDERICO, È incostituzionale l’infalcidiabilità dell’IVA nell’accordo di composizione della crisi da sovraidebitamento: riflessioni a margine, in Riv. Dir. Trib., n. 6, 2020, p. 334; P. BORIA, Legittima la falcidia dei crediti tributari verso i debitori non fallibili - L’illegittimità costituzionale del divieto di falcidia iva nell’esdebitazione dei debitori non fallibili, in GT - Rivista di Giurisprudenza Tributaria, n. 1/2020, pp. 8 ss.; DE QUATTRO P., L’incostituzionalità del divieto di falcidia dell’IVA nelle procedure di composizione delle crisi da sovraindebitamento: un effetto indotto della giurisprudenza della Corte di Giustizia, in Riv. Dir. Trib., n. 5/2020, pp. 217 ss.; M. MARTELLA, La falcidia iva è possibile anche nel sovraindebitamento, ma resta aperta la questione delle ritenute fiscali, in Riv. Dir. Trib. online, 10 aprile 2020. 143 Nel momento in cui tale contrasto interpretativo stava iniziando a spaccare la giurisprudenza di merito 297 , sono intervenute le SS.UU. con le ordinanze n. 8504 del 25 marzo 2021 e n. 35954 del 22 novembre 2021, di seguito meglio analizzate, che, in chiara ottica nomofilattica, hanno utilizzato la norma del cram down erariale, sebbene non applicabile al caso in esame ratione temporis, quale parametro interpretativo per accentrare il vaglio giudiziale del diniego – espresso o tacito – dell’Amministrazione nelle mani del giudice della procedura concorsuale, in ragione delle proprie competenze “omologatorie generali” 298 . In virtù dell’attuale approdo normativo, come si argomenterà meglio in seguito, la Corte non avrebbe potuto concludere diversamente, in quanto qualora avesse confermato l’orientamento previgente che attribuiva giurisdizione alle Commissioni tributarie, si sarebbe determinata la irragionevole situazione per cui l’elemento regolativo di giurisdizione sarebbe stato il rigetto “espresso” o “tacito” dell’Amministrazione: nello specifico, aderendo all’interpretazione restrittiva, in caso di espresso rigetto dell’Amministrazione la giurisdizione sarebbe spettata alle Commissioni tributarie; in caso di inerzia (alias, rigetto tacito), sarebbe potuto intervenire “in supplenza” direttamente il Giudice fallimentare. Seguendo il contrapposto orientamento estensivo, invece, sarebbe venuto meno lo stesso interesse ad impugnare il diniego espresso dinanzi alla Commissione tributaria, in quanto esso avrebbe potuto essere “sterilizzato” 299 dal Giudice fallimentare nell’ambito del giudizio di omologazione mediante l’esercizio del cram down, determinando la cessazione della materia del contendere. Sul punto, infine, è intervenuto il Legislatore che, con il D.L. del 24 agosto 2021, n. 118, ha sostituto all’art. 180, comma 4, l.fall. l’espressione “mancanza di voto” con “mancanza di adesione”. Tale modifica – sebbene non spicchi per chiarezza in quanto lo stesso termine “adesione” lascia spazio a diverse interpretazioni – si ritiene che abbia voluto dirimere la suddetta controversia ermeneutica, chiarendo che l’ambito di applicazione della norma si estende anche 297 Si rinvia alla nota n. 11. 298 Sul punto, cfr. M. GOLISANO, La transazione fiscale fra giurisdizione e “merito”. Commento a SS. UU. n. 8504/2021, in Giustizia insieme, 26 aprile 2021, par. 2. 299 Termine utilizzato dalla giurisprudenza di merito, tra cui, Tribunale di Genova, del 13 maggio 2021. 144 al caso di “voto contrario o di rigetto” della proposta da parte dell' Amministrazione Finanziaria 300 . La questione, tuttavia, è tutt’altro che risolta poiché l’Agenzia delle Entrate sembra non accettare di buon grado tale potere sostitutivo del Giudice come da ultimo affermato per il tramite dell’Avvocatura dello Stato nel reclamo avverso l’omologazione forzosa della transazione fiscale disposta dal Tribunale nell’ambito di un accordo di ristrutturazione dei debiti, dalla stessa rigettata con espresso voto negativo 301 . Prescindendo per un istante dai diversi argomenti analizzati, si ritiene di dover ragionare, in primo luogo in termini di coerenza sistematica, tenendo presente che il Legislatore con i D.L. n. 125/2020 e n. 137/2020 è intervenuto a distanza di pochi giorni, con identità di ratio, sia sulla legge fallimentare e che sulla legge n. 3/2012. Tale esigenza di unitarietà della disciplina del fenomeno della crisi è fortemente sentita tanto dal Legislatore – come dimostrato dal nuovo Codice della Crisi – quanto dalla giurisprudenza, come affermato dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 245/2019 che ha stigmatizzato la permanenza di irragionevoli disparità di trattamento tra debitore fallibile e non fallibile. Ed invero, riguardo agli accordi di composizione della crisi da sovraindebitamento, la questione interpretativa trova una pacifica soluzione poiché il “non voto” dei creditori equivale al voto positivo. Muovendo da tale premessa, non può che ritenersi applicabile il cram down anche nelle ipotesi di voto negativo in quanto, diversamente, la modifica apportata dal Decreto Ristori non avrebbe apportato alcuna utilità alla disciplina del sovraindebitamento. Pertanto, la previsione di una diversa interpretazione della norma in ragione del soggetto – fallibile o non fallibile – introdurrebbe nuovamente una “irragionevole disparità” tra le procedure. Ed inoltre, operando una interpretazione costituzionalmente orientata della norma, nonché come riconosciuto anche in sede eurounitaria, l’adesione dell’Amministrazione ad una proposta che preveda il pagamento parziale del 300 Tra i primi commenti, M. LEO, Transazione, il fisco non può più bloccare l’omologa, in Il Sole 24 Ore, 13 ottobre 2021; G. ANDREANI, Concordato, omologazione anche senza adesione, in Il Sole 24 Ore, 15 ottobre 2021; G. ANDREANI – A. TUBELLI, Trattamento “speciale” per i crediti tributari nel concordato preventivo, cit., pag. 432. 301 Vd. G. ANDREANI, Transazioni fiscali, le Entrate contestano l’omologazione forzosa, in Il Sole 24 Ore, 25 settembre 2021. 145 credito tributario, qualora sia stata valutata, ed attestata, la maggiore convenienza e soddisfazione rispetto all’alternativa liquidatoria, costituisce diretta espressione dei canoni di economicità ed efficienza che devono orientare l’agere della Pubblica Amministrazione 302 . In altre parole, in presenza di “convenienza economica” della proposta transattiva, il dissenso – espresso o tacito – dell’Amministrazione sarebbe pregiudizievole per la realizzazione dello stesso interesse fiscale. La previsione in esame, pertanto, attraverso “una redistribuzione transitoria, ma non precaria, in quanto costituzionalmente orientata, di competenza” 303 intenderebbe spostare la tutela e garanzia della piena realizzazione dell’interesse fiscale in sede giurisdizionale. 5. La natura del potere esercitato dall’ Amministrazione Finanziaria nel momento decisionale Alla luce dell’attuale assetto normativo, si è compreso come il Legislatore abbia voluto dare prevalenza ad una valutazione “oggettiva” della posizione debitoria dell’imprenditore insolvente 304 , individuando quale parametro cardine 302 Tale orientamento è confermato anche dalla Corte Costituzionale, sent. n. 245/2019, in cui afferma che “La possibilità di prospettare un pagamento anche parziale dell’obbligazione tributaria, pur se assistita da prelazione, a fronte della grave situazione debitoria del proponente, non adeguatamente supportata da un patrimonio tale da assicurare l’effettività della riscossione anche coattiva della relativa pretesa, garantisce il male minore sia per il privato debitore, sia per l’ Amministrazione Finanziaria: il primo, attraverso tale decurtazione, può evitare azioni liquidatorie complessive, se del caso anche protraendo l’attività economica sino a quel momento svolta, acquisendo anche il diritto alla esdebitazione; la seconda realizza il miglior risultato possibile alla luce della condizioni patrimoniali e finanziarie del contribuente, evitando di far ricadere sulla comunità l’onere delle conseguenze finanziarie correlate ad una escussione fortemente posta in dubbio quanto alle effettive possibilità di recuperare il credito in termini più favorevoli rispetto al quantum proposto dal debitore”. 303 Come autorevolmente affermato, E. DE MITA, Con la nuova transazione al centro l’interesse fiscale, in Il Sole 24 ore, 22 febbraio 2021: “L’interesse fiscale, costituzionalmente inteso, non è un interesse proprio dell’ufficio che lo rappresenta. È un interesse della comunità. Se l’ufficio erariale competente non svolge la dovuta valutazione dell’interesse fiscale, la Pubblica amministrazione deve avere – e ora ha – legalmente al suo interno la risorsa per effettuare, in via suppletiva e in attuazione del medesimo interesse fiscale, tale funzione valutativa. Essa si compie in sede giurisdizionale”. 304 Prospettiva che viene favorita anche nella riformata considerazione della materia concorsuale in genere: “Tali mutamenti, in estrema sintesi, dovrebbero anzitutto investire il modo in cui si guarda all’insolvenza, da considerare come un fenomeno oggettivo, che occorre regolare in funzione dei molteplici interessi da essa coinvolti indipendentemente dalle cause soggettive che la possano aver prodotta, rifuggendo quindi da ogni prospettiva sanzionatoria (da perseguire, se ve n’è ragione, in altro contesto e con altri strumenti)”, vd. R. RORDORF, L’impresa in difficoltà. La disciplina della crisi di impresa nel quadro delle difficoltà generate dal lockdown e da una ripresa dell’attività parziale ed inceppata, cit. 146 nella fase decisionale dell’Amministrazione la “convenienza economica” della proposta rispetto all’alternativa liquidatoria, dato che ha trovato la propria legittimazione in sede eurounitaria, a seguito della Sentenza Degano, e costituzionale, attribuendo assoluta prevalenza alla realizzazione dell’interesse erariale. Quanto detto ha una diretta incidenza anche sulla natura dell’attività esercitata dall’Amministrazione nella fase decisionale che, alla luce di quanto argomentato, potrebbe essere distinta in due diversi momenti: 1. il primo, riguardante l’accertamento della “convenienza economica”, che viene compiuto dall’Amministrazione sulla base di una valutazione “tecnica” 305 , anche in virtù delle conclusioni del professionista attestatore, in ragione della precipua funzione attribuitagli di “certezza pubblica”. In tale momento, non si può escludere che possano trovare ingresso diversi elementi valutativi quali, a mero titolo esemplificativo, le tempistiche di realizzo, le positività derivanti dalla continuità aziendale, i riflessi nell’ambito occupazionale e gli effetti sui conseguenti ammortizzatori sociali 306 ; 305 Sulla discrezionalità tecnica, si rinvia all’analisi compiuta nel secondo Capitolo. Ed in particolare, si è visto come la c.d. discrezionalità tecnica risulta essere una costruzione giuridica propria della scienza amministrativa che segna i rapporti tra autorità e libertà da oltre un secolo, ed a cui si può fare solo breve cenno per ragioni di economia espositiva. Lo spunto principale con il quale si colloca la discrezionalità tecnica al di fuori della discrezionalità amministrativa si deve a M.S. GIANNINI, Il potere discrezionale della p.a., cit, in cui l’illustre Autore motiva la necessità di tale divaricazione nella circostanza per cui la c.d. discrezionalità tecnica non abbia nulla di discrezionale in ragione della totale assenza del momento ponderativo degli interessi pubblici e privati. L’evoluzione della letteratura sul punto ha poi visto numerosi studi che, tuttavia, si sono preoccupati di analizzare precipuamente gli aspetti relativi al trattamento giurisdizionale sulla discrezionalità tecnica. Sul punto, si segnalano gli autorevoli lavori di C. MARZUOLI, Potere amministrativo e valutazioni tecniche, cit, il quale propone una ricostruzione del tema nel senso di una valutazione tecnica riservata alla p.a., e di D. DE PRETIS, Valutazione amministrativa e discrezionalità tecnica, cit, la quale, prendendo le mosse della propria indagine dalla dottrina tedesca sui concetti giuridici indeterminati, fornisce una teoria sulla ricostruzione di una c.d. valutazione tecnica non discrezionale. In termini critici su queste ricostruzioni, cfr. F. LIGUORI, Attività liberalizzate e compiti dell’amministrazione, cit.. 306 Cfr. M. GOLISANO, La nuova “transazione fiscale” dell’art. 63 del codice della crisi di impresa e dell’insolvenza, cit., p. 527, secondo cui al fine della valutazione del “criterio della maggiore convenienza economica” sono necessarie “peculiari competenze scientifico-aziendalistiche, così da rendere possibile la valutazione prognostica in ordine al quantum conseguibile dall’Agenzia per la via liquidatoria, al fine di poter confrontare il risultato così ottenuto con quanto offerto con la via ristrutturativa”. Pertanto, “vi è un momento intellettivo particolarmente esteso per modalità e complessità delle valutazioni senza che, purtuttavia, tali attributi possano in alcun modo comportare la trasformazione del momento intellettivo in momento volitivo, giusta la manifestazione di una discrezionalità non pura bensì tecnica”. 147 2. il secondo, nel quale, una volta accertata la sussistenza della “convenienza economica”, la scelta dell’Amministrazione risulterebbe “vincolata”. Difatti, richiamando l’autorevole definizione di discrezionalità come “apprezzamento di interessi” 307 , l’Amministrazione non ha alcuna possibilità di ponderazione dell’interesse primario erariale con vari interessi secondari, pubblici o privati, sebbene ugualmente meritevoli di tutela, anche costituzionale 308 . In altre parole, qualora sia stato accertato che la proposta transattiva sia la migliore soluzione per la soddisfazione del credito tributario e, quindi, per la tutela dell’interesse erariale, l’Amministrazione non può decidere di non aderire dando ingresso nel percorso motivazionale ad altre valutazioni. Ed al contrario, qualora sia stato accertato che non vi sia “convenienza economica” rispetto all’alternativa liquidatoria, l’Amministrazione Finanziaria non può decidere di accettare la proposta transattiva facendo prevalere interessi diversi quali, a mero titolo esemplificativo, la tutela dell’iniziativa economica o del lavoro. Diretto corollario di quanto detto, pertanto, è l’illegittimità delle decisioni dell’Amministrazione che si fondano su elementi ulteriori rispetto alla sola convenienza economica, quali ad esempio la “meritevolezza” 309 del contribuente alla luce del suo curriculum fiscale 310 . Difatti, il comportamento eventualmente 307 “Più in particolare come ponderazione di vari interessi secondari, pubblici e privati, sui quali la scelta dell’Amministrazione incide, con un interesse primario, che, che è quello per il quale è attribuito il potere amministrativo”, cfr. B.G. MATTARELLA, voce Discrezionalità amministrativa, in Dizionario di diritto pubblico, S. CASSESE, Milano, 2006, p. 1996, par. 1.5. Si rinvia al secondo Capitolo. In tale sede, tra gli altri, si vedano M.S. GIANNINI, Il potere discrezionale della Pubblica Amministrazione, cit; L. BENVENUTI, La discrezionalità amministrativa, Padova, 1986; G. AZZARITI, Dalla discrezionalità al potere, cit; F.G. SCOCA, La discrezionalità nel pensiero di Giannini e nella dottrina successiva, cit. Come voci enciclopediche, si vedano A. PIRAS, Discrezionalità amministrativa (voce), in Enc. dir., Milano, 1964, 64 ss., e C. MORTATI, Discrezionalità (voce), cit., G. BARONE, voce Discrezionalità (Diritto Amministrativo), in Enc. Giur., XIII, Roma, 1989. 308 Né, invero, una ponderazione tra diversi interessi primari. 309 Cfr. C. ATTARDI, Transazione fiscale: questioni procedurali, effetti sui crediti e sulla tutela giurisdizionale, in Il Fisco, 2017, il quale ricollega l’illegittimità del voto negativo manifestato a tutti quei casi in cui l’Amministrazione fondi la propria determinazione su “elementi di valutazione non previsti dall’art. 182ter”: “orbene, la legge non consente di discriminare in base alla genesi qualitativa del debito fiscale. Ciò nel senso che un diniego non può essere motivato in base ad un giudizio di disvalore sul contribuente e sulle ragioni che hanno condotto all’indebitamento con il Fisco”. 310 In tal senso, cfr. CTP Salerno, Sez. XIV, Sent. 26 febbraio 2020 (23 gennaio 2020), n. 240, in cui è stato attribuita rilevanza non solo alla convenienza economica rispetto alle alternative concretamente praticabili, ma anche alla meritevolezza del contribuente, escludendo dalla transazione soggetti che hanno omesso nel corso degli anni il versamento delle imposte dovute avvantaggiando altri creditori o compiendo atti distrattivi. Vd. S. CACOPARDO, Appartiene al giudice tributario la controversia sul 148 illegittimo dell’imprenditore non deve influire sulla valutazione della proposta, ma potrà piuttosto essere oggetto di accertamento e censura in altra sede, amministrativa e/o penale. In tal senso, difatti, il citato D.L. del 24 agosto 2021, n. 118, ha esteso i reati fallimentari previsti dall’articolo 236, comma 2, numeri 1), 2) e 4) della legge fallimentare anche alle ipotesi di omologazione forzosa 311 . Tale ricostruzione oggettiva della transazione fiscale, tuttavia, non risulta del tutto chiara e pacificamente accolta nella prassi amministrativa come dimostrato dalla Circolare n. 34/E dell’Agenzia delle Entrate in cui viene dedicato uno specifico paragrafo alla “condotta del contribuente” (par. 3.4) nel quale, in maniera alquanto criptica, si afferma che sebbene la condotta “non debba generalmente inficiare o pregiudicare la valutazione della convenienza della proposta di trattamento del credito”, tuttavia essa debba “essere posta su un piano diverso rispetto a quest’ultima”. Una posizione ancor più netta è stata assunta dal MEF, Commissione VI – Finanze, nell’interrogazione Parlamentare dell’8 settembre 2021 312 , durante la quale è stato affermato che la positiva valutazione della proposta deve derivare non solo dalla valutazione di convenienza economica, ma dalla sintesi degli esiti della complessiva attività di indagine, attribuendo specifica rilevanza al comportamento del contribuente qualora rivesta il carattere del prolungato, sistematico e deliberato inadempimento degli obblighi fiscali. Ed infine, anche in sede del suddetto reclamo da parte dell’Agenzia avverso l’omologazione forzosa del Tribunale, è stato affermato che la contestazione all’impresa della commissione di atti in frode, anche diversi anni prima, potrebbe diniego della transazione fiscale. Il diniego alla transazione fiscale: mezzi di tutela ed ambito del giudizio, cit., p. 636. 311 Cfr. M. ALLENA, cit., pagg. 55-67, che analizza il modello statunitense, da cui prende spunto il nostro Legislatore, in cui “l’apertura a procedure di ristrutturazione in cui vi è una componente di intervento pubblico piuttosto limitata è controbilanciata dalla predisposizione di un apparato punitivo importante nei confronti di eventuali situazioni di fraudolenza o di abuso”. 312 Cfr. allegato 3, interrogazioni parlamentari dell’8 settembre 2021, VI COMMISSIONE PERMANENTE (Finanze): “la convenienza economica della proposta – che pur rappresenta un parametro di valutazione – assume rilevanza in conseguenza del positivo esperimento dell’insieme di attività istruttorie propedeutiche alla valutazione finale, e che attengono all’attendibilità della relazione del professionista indipendente, alle concrete prospettive di realizzabilità del piano di risanamento, nonché al comportamento del contribuente qualora rivesta il carattere del prolungato, sistematico e deliberato inadempimento degli obblighi fiscali”. 149 incidere sulla valutazione dell’attendibilità della proposta, e dunque sulla decisione dell’Amministrazione. Ebbene, tale posizione contrasta, come provato ad analizzare attraverso una ricostruzione costituzionalmente orientata, con l’attuale assetto normativo. Ed invero, l’analisi delle condotte illegittime assunte dal contribuente potrebbe assumere rilevanza nell’ambito del primo momento della fase decisionale sopra indicato, dunque nell’accertamento della convenienza della proposta, qualora ad esempio, attraverso attività distrattive o fraudolente l’imprenditore abbia costituito un patrimonio occulto, quindi un maggior attivo liquidabile, che potrebbe rendere meno conveniente la procedura “transattiva”. Diversamente, una volta accertata la convenienza economica, l’Amministrazione non potrà operare una valutazione discrezionale, fondata anche su un giudizio soggettivo, in quanto ciò andrebbe a ledere lo stesso interesse erariale. La prospettata ricostruzione della natura “vincolata” dell’attività dell’Amministrazione potrebbe dare fondamento e legittimità costituzionale anche alla nuova previsione del cram down erariale 313 . Facendo un passo indietro, si è affermato che al ricorrere della condizione normativa della maggiore convenienza economica, l’adesione dell’Amministrazione alla proposta costituisce un “atto dovuto”. Ciò premesso, tanto può ritenersi legittimo il potere suppletivo o addirittura sostitutivo del Giudice, in quanto egli sia chiamato ad intervenire in un momento decisionale in cui non c’è spazio alcuno per una valutazione discrezionale. Diversamente, qualora alla stessa si riconoscesse una “ampia discrezionalità”, difficilmente si potrebbe considerare legittimo uno spostamento di detto “apprezzamento di interessi” in capo al Giudice ordinario fallimentare, in quanto 313 Già in tal senso, cfr. M. GOLISANO, La nuova “transazione fiscale” dell’art. 63 del codice della crisi di impresa e dell’insolvenza, cit., pp. 531-532: “Detto altrimenti, la circostanza che sia stato positivizzato un potere di intervento e di sostituzione del Giudice fallimentarerispetto all’Amministrazione intanto è giustificabile, in quanto si ritenga che in realtà all’Amministrazione non venga rimesso alcun reale margine di apprezzamento dell’interesse pubblico, e quindi di scelta fra più ipotesi tutte lecitamente perseguibili, ma che la stessa debba solo accertare il soddisfacimento della condizione normativa data dalla maggiore convenienza della proposta transattiva rispetto a quella liquidatoria ed a fronte di questa prestare il proprio consenso, potendo in caso contrario il giudice intervenire ed accertare egli stesso la presenza di quella condizione di fatto richiesta dalla norma”. 150 si andrebbe in tale modo a determinare una prospettata ed inammissibile commistione tra i poteri della Stato. Diversamente, il riconoscimento dell’attività vincolata dell’Amministrazione nella fase decisionale, dunque, l’assenza di un momento volitivo, rende ammissibile la previsione del cram down poiché al giudice ordinario viene richiesto esclusivamente di accertare che sia stata correttamente applicata la condizione predeterminata dal legislatore della maggiore convenienza, ovvero, in caso di inerzia dell’Amministrazione, darvi applicazione egli stesso. 6. La giurisdizione in tema di impugnazione del diniego della proposta di transazione fiscale Con le citate ordinanze delle SS.UU. n. 8504 del 25 marzo 2021 314 e n. 35954 del 22 novembre 2021 315 , la Suprema Corte ha mutato l’ormai consolidato orientamento relativo al perimetro della giurisdizione – amministrativa, tributaria 314 In commento, cfr. G. ANDREANI – A. TUBELLI, Le Sezioni Unite della Cassazione rimodellano la transazione fiscale - il commento, in Corr. Trib., n. 6/2021, pagg. 539 ss.; G. ANDREANI, Il Giudice fallimentare decide sul no delle Entrate alla transazione fiscale. In prevalenza si era finora ritenuto di ricorrere davanti al giudice tributario, in Il Sole 24 Ore del 26 marzo 2021; A. CARINCI, Il diniego di transazione fiscale nel prisma del nuovo codice sulla crisi di impresa, in il fisco, n. 23/2021, pagg. 2243 ss; D. CORRARO, Il giusto ravvedimento della Cassazione sulla giurisdizione in materia di transazione fiscale, in GT - Rivista di Giurisprudenza Tributaria, n. 6/2021, pagg. 493 ss; A.R. CIARCIA, Diritto della crisi d’impresa: le novità in tema di transazione fiscale, in Riv. telematica dir. trib., 14 aprile 2021; Id, Diniego di transazione fiscale e giurisdizione, in Tax News, n. 1/2021, p. 173; F. GARGANESE, Omologa giudiziaria della transazione fiscale e problematiche applicative del cram down, in Corr. Trib., n. 7/2021, pagg. 660 ss; C. GLENDI, Transazione o cram down fiscale con nuovi orizzonti di sistema, in Corr. Trib., n. 11/2021, pagg. 321 ss.; M. GOLISANO, La transazione fiscale fra giurisdizione e “merito”. Commento a SS. UU. n. 8504/2021, in Giustizia insieme, 26 aprile 2021; G. FRANSONI, Trattamento dei debiti tributari e concordato preventivo: dal procedimento al processo, in Rass. Trib., n. 2/2021, pagg. 304 ss.; A. RUSSO., Diniego di transazione fiscale scrutinabile dal giudice del fallimento – commento, in il fisco, n. 17/2021, pagg. 1675 ss.; F. SPINA, Transazione fiscale: rientra nella giurisdizione fallimentare la cognizione sulla mancata adesione erariale, in Iltributario.it, 1 luglio 2021. Per un’ampia analisi e riflessione, cfr. F. PAPARELLA, L’esperienza infinita della transazione fiscale tra natura giuridica dei rapporti e successione delle leggi nel tempo: le Sezioni Unite si esprimono anche sul riparto di giurisdizione tra giudice tributario e Giudice fallimentare (nota a Cass., nn. 8504/2021 e 35954/2021), in Riv. dir. trib., n. 1/2022, II, 10; L. DEL FEDERICO, Margini di tutela del debitore. Contribuente e riparto di giurisdizione in tema di transazione fiscale, in Tax news, n. 2/2021; V. FICARI, Gli “interessi” pretensivi del contribuente: dagli “strumenti” di collaborazione e partecipazione del contribuente alle “definizioni consensuali”, in Riv. trim. dir. trib., n. 1/2022, pp. 59 ss.; Id., Mancata transazione fiscale, “interesse” pretensivo del contribuente e poteri giudiziali, in Il Fallimento, n. 5/2022, pp. 597 ss. 315 Si veda il commento di F. PAPARELLA, Le Sezioni Unite ribadiscono la giurisdizione del Giudice fallimentare nelle controversie originate dalla condotta dell’ Amministrazione Finanziaria avverso la proposta di transazione fiscale, cit.. 151 o ordinaria – entro cui ricomprendere l’impugnazione del diniego della proposta di “transazione fiscale” ex art. 182-ter L.F. Ed invero, la Corte attraverso una diacronica ricostruzione dell’istituto, nella tensione tra i principi che regolano la materia fiscale e quella concorsuale, manifesta la prevalenza di questi ultimi e della natura endo-procedurale della transazione, quale sub-procedimento nell’ambito della “procedura madre” e, pertanto, attribuisce la giurisdizione al giudice ordinario fallimentare 316 . Tale arresto giurisprudenziale rappresenta un forte punto di rottura rispetto alle precedenti conclusioni cui erano pervenute dottrina e giurisprudenza maggioritaria. Ed invero si erano contrapposti diversi orientamenti: un primo orientamento riteneva che il provvedimento di diniego dell’Amministrazione non fosse impugnabile in ragione della natura “discrezionale” dell’atto 317 , nonché della insussistenza di un interesse legittimo in capo al debitore 318 ; un diverso orientamento, aveva provato ad attribuire giurisdizione in capo al giudice amministrativo sulla base della “posizione giuridica soggettiva vantata dal 316 Con specifico riguardo al riparto di giurisdizione tra il Giudice fallimentare ed il Giudice tributario, acceso contrasto giurisprudenziale e dottrinale si è avuto in tema di ammissione al passivo fallimentare dei crediti tributari nell’ipotesi di crediti “prescritti”, si vd. il precedente orientamento di legittimità, Cass., SS.UU., sent. n. 14648, 2017, con nota di L. DI NOSSE, La competenza del giudice in tema di prescrizione di crediti tributari, in Ilfallimentarista.it, 2 novembre 2017, e G. ROCCO, La prescrizione dei crediti tributari nell’ambito del fallimento: ancora incerta la giurisdizione, in Dir. Prat. Trib., 2, 2019, pag. 847, ed il successivo revirement con la sentenza della Cass., SS.UU., n. 34447, 2019. Cfr. M. BAMBINO, Il riparto di giurisdizione tra giudice tributario e giudice ordinario in tema di prescrizione dell’obbligazione tributaria in ambito fallimentare: il revirement delle Sezioni Unite, in Dir. Prat. Trib., n. 3, 2020, p. 1150, p. 4, M. BASILAVECCHIA, Riscossione - esecuzione forzata e riparto di giurisdizione nel pensiero delle sezioni unite della suprema corte di cassazione, in Rass. Trib., n. 3, 2020, p. 821; G.M. CIPOLLA, Il riparto di giurisdizione tra Commissioni tributarie e giudice delegato nella fase di insinuazione al passivo dei crediti tributari, in Giur. Comm., 1/2021, pp. 110 ss. L. DEL FEDERICO, Riparto di giurisdizione sulla prescrizione del credito in sede di passivo fallimentare - quando le questioni relative alla prescrizione del credito tributario rientrano nella cognizione del Tribunale fallimentare, in GT – Riv. Giur. Trib., n. 5, 2020, p. 394, L. DI NOSSE, Rapporti tra processo tributario e procedure concorsuali, in F. AMATUCCI (a cura di), Diritto processuale tributario. Aspetti innovativi e criticità del contenzioso, Milano, 2020, p. 73; G. GLENDI, Eccezione di prescrizione in sede fallimentare tra giurisdizione tributaria e ordinaria - il commento, in Corr. Trib., n. 3, 2020, p. 275, A. GUIDARA, Riparto di giurisdizione nelle controversie sugli atti dell’esecuzione forzata - le diverse percezioni della “zona” di confine nei rapporti tra le giurisdizioni tributaria e ordinaria, in GT – Riv. Giur. Trib, n. 6, 2020, p. 504, G. LA CROCE, Le sezioni unite riaprono, e chiudono definitivamente, con un revirement, la discussione sull’insinuazione al passivo dei crediti tributari iscritti a ruolo, in Il Fallimento, n. 5, 2020, p. 636. 317 Vd. G. GAFFURI, Aspetti problematici della transazione fiscale, cit.; L. TOSI, La transazione fiscale: profili sostanziali, in PAPARELLA F. (a cura di), Il diritto tributario delle procedure concorsuali e delle imprese in crisi, Milano, 2013, 647 ss.; F. RANDAZZO, Il consolidamento del debito tributario nella transazione fiscale, in Riv. dir. trib., 2008, 10, 825 ss. 318 Cfr. in giurisprudenza CTP La Spezia 9.11.2011, n. 202, in Mass. Comm. Trib. Liguria 2011, 324. 152 contribuente”, ossia di un interesse legittimo all’accoglimento della richiesta 319 , nonché in ragione dell’interpretazione previgente dell’art. 2 del D. Lgs. 546/92 320 ; infine, altra parte della dottrina, per il vero maggioritaria, nonché la prevalente giurisprudenza, anche a seguito delle pronunce del Consiglio di Stato del 14 luglio 2016, n. 4021, e delle SS.UU. del 14 dicembre 2016, n. 25632 321 , aveva individuato il “giudice naturale” nelle Commissioni tributarie 322 in quanto, da un lato, la materia era stata considerata rientrante nella giurisdizione tributaria – “ontologicamente esclusiva” 323 – secondo il riformato art. 2 del d.lgs. n. 546/92 319 Cfr. TAR Calabria, Catanzaro, ord. 27.7.2012, n. 424; sent. C.T.R. Roma del 27.4.2010, n. 138 320 Si vd. Consiglio di Stato, parere n. 526 del 2004; L. MAGNANI, La transazione fiscale, in G. Schiano Di Pepe, a cura di, Il diritto fallimentare riformato, Padova, 2007, 773 e ss.; E. GRASSI, Transazione fiscale e indisponibilità dell’obbligazione tributaria, in Il Fisco, 52 e ss. 321 Tale pronuncia aveva ad oggetto la prima forma di transazione fiscale, c.d. “transazione sui ruoli”, di cui al D.L. n. 138 del 2002, art. 3, comma 3. Nella ordinanza in commento, per tale motivo, la Corte ha ritenuto che la stessa non poteva “essere valorizzata come precedente” e nello specifico, ha affermato che “la "transazione sui ruoli" e la "transazione fiscale" presentano aspetti di significativa diversità, riguardando la prima la, sola, esecuzione esattoriale e la seconda le procedure concorsuali e paraconcorsuali (concordato preventivo ed accordo di ristrutturazione dei debiti) e perciò rispondono ad esigenze che non sono omogenee tra loro, essendo evidente la natura esclusivamente tributaria della prima, essenzialmente concorsuale della seconda”. 322 Cfr. Consiglio di Stato del 14 luglio 2016, n. 4021, SS.UU. del 14 dicembre 2016, n. 25632, nonché numerose pronunce di merito, tra cui Comm. trib. prov. di Salerno, Sez. XIV, 26 febbraio 2020, n. 240; Comm. trib. prov. di Milano, Sez. XVII, 10 dicembre 2019, n. 5429; Comm. trib. prov. di Roma, Sez. XVIII, 1° dicembre 2017, n. 26135; Comm. trib. prov. di Milano, 14 febbraio 2014, n. 1541). Si vd., L. DEL FEDERICO, La nuova transazione fiscale nel sistema delle procedure concorsuali, in Riv. Dir. Trib., 2008, 234 e ss.; M. BASILAVECCHIA, Funzione impositiva e forme di tutela, Torino, 2013, 251; V. FICARI, Riflessioni su “transazione” fiscale e “ristrutturazione” dei debiti tributari, cit.; E. STASI, Impugnabilità del diniego alla transazione fiscale – Transazione fiscale – La transazione fiscale dal punto di vista del giudice tributario, in Il Fall., 2014, 1222 e ss.; C. ATTARDI, Transazione fiscale: questioni procedurali, effetti sui crediti e sulla tutela giurisdizionale, cit.; S. 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Circ. n. 15/E del 2018, par. 2.2. 323 Sull’evoluzione della giurisdizione tributaria, senza alcuna pretesa di esaustività, si rinvia a F. AMATUCCI - F.M. D’IPPOLITO (a cura di), Sistema di garanzie e processo tributario, Napoli, 2005; M. BASILAVECCHIA, La giurisdizione tributaria nell’ordinamento giurisdizionale, in Corr. Trib., 2007, p. 3643; E. DE MITA, La giurisdizione tributaria tra Corte costituzionale e Corte di cassazione, in GT – Riv. Giur. Trib., n. 7, 2008, p. 557; L. DEL FEDERICO, La giurisdizione delle Commissioni tributarie in materia di “tributi comunali e locali”, in Riv. Trib., 1998, 61; E. DELLA VALLE, La giurisdizione tributaria e il rapporto giuridico tributario, in AA.VV., Il processo tributario, a cura di E. DELLA VALLE-F. FICARI-G. MARINI, Padova, 2008; G. FALSITTA, Profili della tutela costituzionale della giustizia tributaria, in L. PERRONE E C. BERLIRI (a cura di), Diritto tributario e Corte Costituzionale, Napoli, 2006; F. 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