Perspectiva tributaria en el Derecho Civil sucesorio y hereditario. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia.
Abstract
En la presente investigación, se estudia y analiza la importancia y relevancia que tiene el Derecho Tributario en el mundo del Derecho Civil sucesorio. Para ello, a través de las diversas normativas, legislaciones y jurisprudencia que versan sobre la herencia y su régimen tributario, analizamos y estudiamos principalmente aquellas cuestiones que son relevantes para llevar a cabo una estrategia fiscal lo más eficiente y óptima posible, puesto que gran parte de los ciudadanos y contribuyentes se ven obligados a tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en algún momento de su vida. Este estudio se centra específicamente en las cuestiones controvertidas y de gran importancia respecto al Impuesto sobre Sucesiones y su implicación tributaria. Así también, es objeto de investigación y estudio la importancia del conocimiento jurídico-civil en materia hereditaria y sucesoria para el completo e integral asesoramiento en la tributación de la herencia. Para ello, se ha recorrido y profundizado a través de la presente investigación la evolución normativa y jurisprudencial de esta materia, así como la trascendencia que tiene hoy en día esta materia y campo del Derecho, concretizando en las diversas estrategias y planificaciones tributarias existentes que permite el Ordenamiento Jurídico español. Se ha estudiado y analizado desde la formalización del testamento y la liquidación de la sociedad económica conyugal, hasta la valoración de los bienes, aceptación y adjudicación de estos. Finalmente, se han podido extraer conclusiones de todos estos aspectos tributarios que permiten un mejor desarrollo y eficacia fiscal en las sucesiones, analizando también la implicación que tiene en todo ello la Administración Tributaria.
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Correo electrónico: [email protected] CURSO ACADÉMICO 2024-2025. SEVILLA. PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación tributaria de la herencia FACULTAD DE DERECHO Departamento de Derecho Financiero y Tributario DOBLE MÁSTER UNIVERSITARIO EN ABOGACÍA Y ASESORÍA JURÍDICO-MERCANTIL, FISCAL Y LABORAL Trabajo Fin de Máster presentado por D. Daniel Parra Rivera, siendo la tutora del mismo la profesora Dra. Dña. Rocío Lasarte López. Vº. Bº. de la Tutora Alumno Dra. Dña. Rocío Lasarte López D. Daniel Parra Rivera
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 2 | P á g i n a ÍNDICE 1. RESUMEN EJECUTIVO .............................................................................................. 3 2. ABSTRACT ................................................................................................................ 4 3. INTRODUCCIÓN. JUSTIFICACIÓN DE MOTIVOS ...................................................... 5 4. OBJETIVOS DEL TRABAJO ........................................................................................ 7 5. MARCO Y FUNDAMENTO TEÓRICO........................................................................... 9 5.1. EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES....................................................................................... 9 5.2. IMPLICACIONES FISCALES DE LA PLANIFICACIÓN SUCESORIA ..................................................................... 10 5.2.1. Importancia fiscal del otorgamiento de testamento y su vinculación al pleno dominio, nuda propiedad y usufructo. Conmutación de bienes .....................11 5.2.2. La adquisición en pleno dominio de la vivienda y su beneficio fiscal .......................................................................................................... 17 5.2.3. Impacto y trascendencia de la valoración de los bienes en el ámbito sucesorio y herederitario .............................................................. 19 5.2.4. La adición de los bienes a la herencia y sus consecuencias jurídico-tributarias ......................................................................................... 23 5.2.5. Liquidación de la sociedad de gananciales previa a la aceptación y adjudicación de la herencia como estrategia fiscal ....................... 25 5.2.6. Trascendencia fiscal de la donación previa a la herencia y la aceptación de herencia ante Notario en Escritura Pública y tras el fallecimiento .....................28 5.2.7. Análisis jurídico-tributario de la renuncia hereditaria: efectos fiscales y consecuencias legales .............................................................. 36 5.2.8. La función notarial como asesoramiento imparcial en el otorgamiento de Escrituras Públicas de aceptación y adjudicación de herencias ........ 38 5.3. ACTUACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN EL ÁMBITO SUCESORIO: COMUNICACIÓN, IMPLICACIÓN Y LÍMITES LEGALES ........................................................................................................................... 40 5.3.1. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: Un desafío para el Ciudadano y una portunidad para la buena Administración ............ 41 5.3.2. La inestabilidad normativa como factor agravante ....................................................................................................................................... 44 5.3.3. Importancia de políticas educativas y cultura con enfoque tributario y financiero .................................................................................... 45 5.3.4. Derecho al Error Tributario y su plena incorporación al Ordenamiento Jurídico Español ......................................................................... 46 6. CONCLUSIONES ..................................................................................................... 49 7. VALORACIÓN PERSONAL ....................................................................................... 55 8. BIBLIOGRAFÍA ....................................................................................................... 57 8.1. CONSULTAS VINCULANTES DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS ........................................................ 58 8.2. JURISPRUDENCIA ...................................................................................................................................... 59 8.3. LEGISLACIÓN Y NORMATIVA ESPAÑOLA .................................................................................................... 60
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 3 | P á g i n a 1. RESUMEN EJECUTIVO En la presente investigación, se estudia y analiza la importancia y relevancia que tiene el Derecho Tributario en el mundo del Derecho Civil sucesorio. Para ello, a través de las diversas normativas, legislaciones y jurisprudencia que versan sobre la herencia y su régimen tributario, analizamos y estudiamos principalmente aquellas cuestiones que son relevantes para llevar a cabo una estrategia fiscal lo más eficiente y óptima posible, puesto que gran parte de los ciudadanos y contribuyentes se ven obligados a tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en algún momento de su vida. Este estudio se centra específicamente en las cuestiones controvertidas y de gran importancia respecto al Impuesto sobre Sucesiones y su implicación tributaria. Así también, es objeto de investigación y estudio la importancia del conocimiento jurídico-civil en materia hereditaria y sucesoria para el completo e integral asesoramiento en la tributación de la herencia. Para ello, se ha recorrido y profundizado a través de la presente investigación la evolución normativa y jurisprudencial de esta materia, así como la trascendencia que tiene hoy en día esta materia y campo del Derecho, concretizando en las diversas estrategias y planificaciones tributarias existentes que permite el Ordenamiento Jurídico español. Se ha estudiado y analizado desde la formalización del testamento y la liquidación de la sociedad económica conyugal, hasta la valoración de los bienes, aceptación y adjudicación de estos. Finalmente, se han podido extraer conclusiones de todos estos aspectos tributarios que permiten un mejor desarrollo y eficacia fiscal en las sucesiones, analizando también la implicación que tiene en todo ello la Administración Tributaria. Palabras claves: Derecho Tributario; Estrategia hereditaria; Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; Planificación Fiscal; Jurídico; Derecho sucesorio.
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 4 | P á g i n a 2. ABSTRACT In this research, we study and analyse the importance and relevance of tax law in the world of civil inheritance law. To do this, through the various regulations, legislation and case law that deal with inheritance and its tax regime, we analyse and study mainly those issues that are relevant to carry out a tax strategy as efficiently and optimally as possible, since most citizens and taxpayers are obliged to pay Inheritance and Gift Tax at some point in their lives. Specifically, this study focuses on the controversial and highly important issues regarding Inheritance Tax and its tax implications. The importance of legal-civil knowledge in inheritance and succession matters for the complete and comprehensive advice on inheritance taxation is also the subject of research and study. To this end, this research has covered and studied in depth the regulatory and jurisprudential evolution of this subject, as well as the current importance of this subject and field of Law, specifying the different existing tax strategies and planning that the Spanish legal system allows. It has been studied and analysed from the formalisation of the will, liquidation of the economic conjugal partnership, to the valuation of the assets and the acceptance and adjudication of these. Finally, it has been possible to draw conclusions from all these tax aspects that allow for better development and tax efficiency in inheritances, also analysing the involvement of the Tax Administration in all of this. Key words: Tax Law; Inheritance Strategy; Inheritance and Gift Tax; Tax Planning; Legal; Inheritance Law.
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 5 | P á g i n a 3. INTRODUCCIÓN: JUSTIFICACIÓN DE MOTIVOS El continuo y constante cambio normativo y legislativo, así como jurisprudencial en el ámbito del derecho tributario, lo convierte en un campo complejo que requiere un estudio recurrente para poder adaptarse y ser conocedor de la actualidad del mismo. De ahí que derive la importancia de su análisis y comprensión, especialmente en lo referente a la planificación fiscal y tributaria de la herencia. Concretamente, en el campo de la transmisión patrimonial mortis causa, surge una mayor importancia sobre este conocimiento, por lo que es necesario que dichos herederos e interesados sean conocedores de la materia. Este estudio emana de la necesidad intrínseca por parte de los herederos y legatarios, dado que estos se enfrentan a un proceso con significativas implicaciones fiscales. Esto conlleva que sea de gran interés para los mismos el conocer en profundidad todos aquellos aspectos civiles y tributarios que puedan optimizar la carga fiscal y permitirles una mayor eficacia en la recepción del patrimonio. Esta razón podría considerarse como de interés directo para los sucesores, ya que la mayoría de las personas, en algún momento de sus vidas, se enfrentarán a la necesidad de liquidarlo al heredar bienes el Impuesto sobre Sucesiones. Es crucial ser conocedor del Derecho Civil y del Derecho Tributario, ya que esto permite realizar una planificación fiscal sucesoria completa y eficiente, desde una perspectiva más amplia en cualquier proceso hereditario. Al comprender las probables consecuencias fiscales de las distintas opciones disponibles, se podrán analizar con mayor precisión los posibles escenarios y anticiparse a contingencias, ofreciendo una estrategia lo más sólida y ventajosa posible desde el punto de vista fiscal. Por consiguiente, el asesoramiento que lleve a cabo un abogado en materia civil sucesoria debe siempre integrar una profunda consideración del aspecto tributario, puesto que las decisiones civiles tienen consecuencias fiscales directas. De forma análoga, es imperativo que el asesor fiscal posea un conocimiento exhaustivo del derecho civil sucesorio para poder barajar todas las opciones legales disponibles y así optimizar la estrategia fiscal de la herencia, considerando figuras como legados, fideicomisos, o las distintas formas de aceptación de la herencia entre otras. Sobre estos hechos nace la importancia de esta área de estudio, centrando principalmente el análisis en la planificación fiscal y tributaria de la herencia, examinando la
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 6 | P á g i n a normativa, doctrina y jurisprudencia actual, concretizando dicho estudio en el adecuado conocimiento del Derecho Civil y Tributario aplicable, debido a que al estar cursando actualmente el Doble Máster en Abogacía y Asesoría Jurídico-Mercantil, Fiscal y Laboral se aprecia la importancia de interrelacionar el Derecho Tributario con otras áreas del Derecho. Así las cosas, es necesario analizar la implicación administrativa que lleva a cabo la Administración Tributaria en el ámbito hereditario para conocer en profundidad la realidad fiscal del contribuyente. Ello hace imprescindible que sea objeto de estudio todas estas cuestiones para así poder analizar detenidamente cuáles son todos los aspectos fiscales y tributarios que incumben a la transmisión hereditaria, infiriéndose por ello su trascendental importancia para lograr la mayor eficacia fiscal posible.
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 7 | P á g i n a 4. OBJETIVOS DEL TRABAJO El objetivo general de la presente investigación es estudiar y analizar aquellos aspectos que sean cuestiones de importancia y relevancia tributaria, vinculadas al Impuesto sobre Sucesiones, tratando de comprender la actual doctrina y jurisprudencia sobre dicho impuesto y la interpretación existente al respecto. De la misma forma, a través de esta investigación se busca conocer su aplicación práctica y las estrategias para una planificación fiscal eficiente. El primer objetivo de este trabajo es explorar en profundidad el marco legal, doctrinal y jurisprudencial que regula el Impuesto sobre Sucesiones. Esto implica examinar detalladamente las leyes, regulaciones, interpretaciones administrativas y sentencias judiciales pertinentes, con el fin de identificar las claves interpretativas y las obligaciones fiscales específicas que recaen sobre los contribuyentes en el ámbito sucesorio. En segundo lugar, se busca analizar las implicaciones prácticas de una adecuada planificación fiscal sucesoria. Esto incluye investigar y comprender cómo diversas operaciones y figuras del derecho civil pueden ser utilizadas para optimizar la carga tributaria en el Impuesto sobre Sucesiones, identificando estrategias para alcanzar la máxima eficiencia fiscal posible y con ello reducir la factura fiscal final. En tal sentido, es igualmente importante estudiar la regulación de diversas figuras y operaciones del derecho civil entender bien cuáles son sus componentes, requisitos y efectos jurídicos. Conocer las normas que rigen estas operaciones civiles no solo ayuda a conocer en si sus posibilidades, sino que también permite comprender mejor los aspectos claves de su interacción con la normativa fiscal y las particularidades que dicha interacción entraña. Esto proporciona una visión integral necesaria al analizar cómo estas operaciones pueden impactar en la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones. Además, se pretende evaluar la importancia que llega a tener el conocimiento profundo de las interacciones entre el Derecho Civil y el Derecho Fiscal para una efectiva planificación sucesoria. Se analizará por qué es crucial este conocimiento multidisciplinar y cuáles pueden ser los usos prácticos de distintas operaciones civiles para optimizar la factura fiscal en el Impuesto sobre Sucesiones, explorando sus consecuencias tributarias detalladamente. Igualmente, se abordará como objetivo el análisis de la implicación y el rol que debe tener la Administración Tributaria en el ámbito de la tributación hereditaria, considerando su función e involucración en dicho impuesto.
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 8 | P á g i n a Por último, se aspira a proponer recomendaciones prácticas y estrategias efectivas para optimizar la planificación fiscal sucesoria. Esto puede implicar el análisis comparativo de diversas operaciones civiles, con el fin de identificar las opciones más ventajosas para reducir la carga fiscal, promoviendo un cumplimiento normativo inteligente y aprovechando las posibilidades legales existentes. Todo ello con el objetivo de garantizar la transmisión patrimonial más eficiente desde una perspectiva tributaria, minimizando la factura fiscal dentro del marco legal. En resumen, el presente trabajo de investigación se propone abordar de manera integral el conocimiento e interpretación normativa, doctrinal y jurisprudencial del Impuesto sobre Sucesiones, así como el análisis de diversas operaciones que permite el derecho civil para conocer sus consecuencias fiscales y, fundamentalmente, cómo estas pueden utilizarse estratégicamente para reducir la factura fiscal. A través del análisis detallado de los objetivos mencionados, se espera contribuir al desarrollo de una práctica de planificación fiscal sucesoria más informada y eficiente, beneficiando a los contribuyentes en la gestión de su patrimonio.
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 9 | P á g i n a 5. MARCO Y FUNDAMENTO TEÓRICO 5.1. EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones constituye una figura tributaria de singular relevancia en el ordenamiento jurídico español, cuya regulación principal se encuentra en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, complementada por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, así como en el resto de las normativas autonómicas sobre la materia. Una característica fundamental de este tributo es su gestión descentralizada. Tal y como establecen los artículos 25.1 c) y 32 de la Ley 22/20091, la recaudación, comprobación y gestión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones está cedida a las Comunidades Autónomas. Esta cesión otorga a las Comunidades Autónomas la competencia para establecer ciertas modificaciones en el impuesto, especialmente en lo referente a las reducciones aplicables, lo que ha generado un panorama normativo diverso en el territorio nacional. En lo referente a la naturaleza del impuesto, el Artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es taxativo al definirlo: "El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley". Esta naturaleza directa se fundamenta en que el hecho imponible del impuesto recae sobre la manifestación directa de capacidad económica que suponen los incrementos patrimoniales obtenidos por las personas físicas de manera gratuita, es decir, a través de adquisiciones por causa de muerte2 o actos de liberalidad inter vivos. Paralelamente, su carácter subjetivo queda claramente justificado por la consideración que la normativa otorga a las circunstancias personales y familiares de los contribuyentes. Esta subjetividad se materializa a través de un sistema de reducciones aplicables a la base imponible y de coeficientes multiplicadores aplicables a la cuota tributaria, los cuales se modulan en 1 Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía 2 Chaler Iranzo, R. & Zaera Casado, Á. (2022). Impuesto sobre sucesiones y donaciones: comentarios y casos prácticos. (1.a ed.). Centro de Estudios Financieros. CEF.
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 16 | P á g i n a la contempla como una posibilidad, habilitando expresamente a los herederos, al legatario usufructuario, o a ambos, para llevarla a cabo si así lo acuerdan o consideran. La respuesta proporcionada por la Dirección General de Tributos es coincidente para ambas situaciones. Sostiene dicha Dirección que, tanto en el caso de que la conmutación sea una imposición directa del testador como en el supuesto de que sea una facultad por él conferida, la realización de dicha conmutación deriva y encuentra su causa última en la voluntad del propio causante, manifestada a través de sus disposiciones testamentarias. No se considera, por tanto, un acto que emane exclusivamente de la voluntad autónoma y posterior de los herederos o legatarios, desvinculada del título sucesorio. En consecuencia, el órgano administrativo concluye que, en estos supuestos de conmutación prevista o habilitada testamentariamente bajo derecho común, la operación no constituye un negocio jurídico adicional, oneroso y distinto de la adquisición mortis causa (como sí ocurría en el caso analizado por la STS 1112/2020 para la conmutación no autorizada en Derecho catalán). Al ser una manifestación o ejecución de la voluntad testamentaria, su materialización se integra dentro del proceso sucesorio y particional, sin que proceda una tributación adicional e independiente por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) en concepto de permuta. La tributación se circunscribirá, por tanto, al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) correspondiente a la adquisición hereditaria global, conforme a las adjudicaciones resultantes de la aplicación de la voluntad del testador, incluyendo la conmutación si esta se lleva a efecto en los términos previstos por él, con la aplicación de todas las posibles reducciones que correspondiesen. Sin embargo, aunque estas consultas representan un pronunciamiento oficial por parte de la Administración Tributaria, no tienen el carácter de ley ni prevalecen sobre la interpretación que realizan los Jueces y Tribunales. Es decir, su fuerza está limitada al ámbito administrativo, pero no tienen la autoridad definitiva en la interpretación de las normas. En este sentido, es fundamental comprender que, en el sistema jurídico español, el Poder Judicial, a través de los jueces y magistrados, es el órgano encargado de la interpretación última de las leyes. La jurisprudencia emanada de los Tribunales, y en especial la de los Tribunales Superiores y el Tribunal Supremo, tiene una mayor relevancia que las resoluciones administrativas, incluyendo las consultas vinculantes de la Administración Tributaria.
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 17 | P á g i n a Esto significa que no siempre la interpretación de la Administración Tributaria será la correcta, y en algunos casos puede ser rectificada o contradicha por la interpretación judicial. De hecho, cuando existen discrepancias entre las resoluciones administrativas y las decisiones judiciales, prevalece la interpretación realizada por los Jueces y Tribunales, ya que ellos son los verdaderos intérpretes de las leyes y garantes de su correcta aplicación9. Por lo tanto, en el caso del Derecho Civil Común cabría discusión en el ámbito judicial sobre dicho extremo al no existir un pronunciamiento del Alto Tribunal que resuelva de forma expresa la misma controversia en el ámbito del Derecho Civil común, regulado por el Código Civil español. Ante esta falta de certeza jurídica y la posibilidad de litigiosidad fiscal, y considerando la interpretación de la Dirección General de Tributos surge una recomendación de buena práctica testamentaria en la que resulta, por tanto, aconsejable y prudente que, al redactar un testamento bajo derecho común en el que se legue un usufructo, se incluya una cláusula específica que contemple expresamente la facultad de conmutación. Dicha cláusula podría autorizar al legatario usufructuario, si este así lo deseara y estimase conveniente para sus intereses, a solicitar o acordar con los nudos propietarios la sustitución de su derecho de usufructo por la recepción de un capital o determinados bienes en pleno dominio. La inclusión de esta previsión testamentaria explícita no solo seguiría protegiendo la posición del usufructuario al otorgarle una opción de liquidez o gestión patrimonial alternativa, sino que, fundamentalmente, anclaría la eventual conmutación en la voluntad del causante. Esto reforzaría significativamente la posición de que tal operación forma parte de la ejecución testamentaria y no constituye un negocio jurídico autónomo posterior, buscando así alinearla con el criterio de la Dirección General de Tributos y prevenir la exigencia de una tributación adicional por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como permuta, todo ello ocasionando beneficios fiscales tanto para el usufructuario como el nudo propietario. 5.2.2. La adquisición en pleno dominio de la vivienda y su beneficio fiscal. Uno de los beneficios fiscales más relevantes para las personas mayores de sesenta y cinco años en España es la exención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de su vivienda habitual. Este incentivo 9 García de Enterría, E. (2009). Democracia, jueces y control de la administración (1.a ed.). Civitas.
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 18 | P á g i n a puede representar un ahorro significativo, pero para acceder a él es imprescindible cumplir ciertos requisitos legales, entre los cuales destaca la necesidad de ostentar el pleno dominio de la vivienda durante un periodo mínimo. Según el artículo 33.4.b) de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de la vivienda habitual por personas mayores de sesenta y cinco años, por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia están exentas de tributación. Sin embargo, para que esta exención sea aplicable, deben cumplirse dos condiciones fundamentales mencionados en la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V1586-24 de 1 de julio de 202410, haber sido residencia habitual por el contribuyente durante el plazo continuado de tres años y el contribuyente debe haber ostentado el pleno dominio de la vivienda durante ese mismo periodo. Este último requisito ha sido objeto de interpretación por parte del Tribunal Supremo en su Sentencia 1858/2018, de 20 de diciembre de 2018 de la Sala Tercera11, en la que el Tribunal Supremo aclaró que no es suficiente con que la vivienda haya sido la residencia habitual durante tres años; es necesario que el contribuyente haya tenido el pleno dominio de la misma durante ese tiempo. La sentencia establece en su Fundamento Jurídico tercero in fine que “En conclusión, si la exención se produce por la transmisión de la titularidad del dominio sobre la vivienda habitual, esa titularidad jurídica debe haberse producido durante el periodo de tiempo exigido por la norma para la aplicación de la exención, que es el de tres años, y precisamente por el derecho transmitido, pues es esa transmisión la que origina la alteración de la composición del patrimonio, poniendo de manifiesto la ganancia patrimonial gravada y exenta. No puede admitirse, a los efectos de disfrutar la exención del art. 31.4.b del TRLIRPF, que la ocupación de la vivienda habitual, producido por otro derecho distinto al que es objeto de la transmisión, pueda integrar el requisito de permanencia en el patrimonio durante el indicado plazo”. Asimismo, en su Fundamento Jurídico cuarto, en la fijación de la doctrina sobre la cuestión de interés casacional, concluye que “De conformidad con lo razonado procede declarar sobre la cuestión de interés casacional que en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la exención de la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la 10 Consulta Vinculante V1586-24, emitida el 1 de julio de 2024 11 ECLI:ES:TS:2018:4390
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 19 | P á g i n a transmisión por mayores de sesenta y cinco años de su vivienda habitual, regulada en el art. 31.4.b del TRLIRPF, requiere que la vivienda transmitida haya constituido la residencia habitual durante el plazo continuado de, al menos, tres años continuados, y que haya ostentando durante dicho periodo el pleno dominio de la misma.” Esto implica que, situaciones en las que el contribuyente solo posee el usufructo o la nuda propiedad de la vivienda no cumplen con el requisito del pleno dominio, y por tanto, no pueden beneficiarse de la exención. La posesión del pleno dominio de la vivienda no solo otorga seguridad jurídica al propietario, sino que también le permite acceder a beneficios fiscales significativos, como la exención en el IRPF por la transmisión de la vivienda habitual. En contraste, quienes solo poseen derechos limitados, como el usufructo, no pueden acogerse a esta exención, lo que puede resultar en una carga fiscal considerable al momento de la transmisión del inmueble. Por ello, esta planificación patrimonial no solo optimiza la carga fiscal, sino que también proporciona mayor seguridad y control sobre el patrimonio inmobiliario. 5.2.3. Impacto y trascendencia de la valoración de los bienes en el ámbito sucesorio y hereditario. Dentro del complejo marco jurídico y fiscal que regula las herencias y sucesiones, la correcta valoración de los bienes y derechos integrantes del caudal hereditario emerge como un elemento de capital importancia estratégica. Su trascendencia es doble: impacta directamente en la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) y, de forma igualmente significativa, condiciona la fiscalidad futura de dichos bienes, especialmente en caso de su posterior transmisión. En primer término, el valor asignado a cada activo relicto conforma la base sobre la cual se calculará la masa hereditaria bruta y, tras aplicar las correspondientes cargas, deudas y gastos deducibles, se determinará la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para cada heredero o legatario. Una valoración precisa es, por tanto, fundamental para asegurar una liquidación tributaria ajustada a la legalidad y a la capacidad económica real derivada de la adquisición mortis causa. Sin embargo, la relevancia de esta valoración inicial se proyecta más allá del momento de la adquisición hereditaria. El valor declarado en la escritura de aceptación y adjudicación
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 20 | P á g i n a de herencia se erige como el valor de adquisición a efectos de futuras transmisiones onerosas de los bienes heredados, particularmente relevante en el caso de inmuebles. Este valor será la referencia fundamental para calcular la ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) cuando el heredero decida vender dicho bien en el futuro. Una valoración inicial más elevada (siempre dentro de los parámetros del valor real de mercado) resultará en una menor plusvalía fiscal en el momento de la venta, optimizando así la carga tributaria diferida en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Para ello, debemos atener a lo dispuesto en los artículos 33, 34, 35 y 36 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Esta segunda vertiente adquiere una dimensión especialmente estratégica en territorios con una fiscalidad sucesoria bonificada o con reducciones significativas, como es el caso paradigmático de la Comunidad Autónoma de Andalucía. Conforme a la normativa vigente en Andalucía, Ley 5/2021, de 20 de octubre, de Tributos Cedidos de la Comunidad Autónoma de Andalucía12, las adquisiciones mortis causa por parte de parientes directos, es decir descendientes, ascendientes, o cónyuge se benefician de importantes reducciones en la base imponible, destacando una reducción de hasta 1.000.000 de euros por heredero. Esto provoca que, en un gran número de herencias entre familiares directos, la cuota a pagar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sea nula o muy reducida. Establecer un valor de adquisición ajustado al valor real de mercado en el momento del fallecimiento, aunque no genere una obligación tributaria relevante en Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones gracias a las reducciones aplicables, sí constituye una decisión fiscalmente eficiente. Al hacerlo, se minimiza la potencial ganancia patrimonial futura sujeta a Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en caso de venta, generando así un potencial ahorro fiscal considerable en dicho impuesto. Adicionalmente a la ya comentada relevancia de la valoración inicial de los bienes heredados de cara a la futura liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por ganancia patrimonial, la entrada en vigor del Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, 12 Capítulo III del Título I de la Ley 5/2021, de 20 de octubre, de Tributos Cedidos de la Comunidad Autónoma de Andalucía
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 21 | P á g i n a aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), ha introducido una dimensión adicional que refuerza la importancia estratégica de dicha valoración inicial. Esta norma, ha modificado aspectos clave en la determinación de la base imponible de la comúnmente denominada Plusvalía Municipal. Una de las modificaciones más sustanciales introducidas por el Real Decreto Ley 26/2021 es la consagración de un sistema dual para determinar la existencia y cuantía del incremento de valor gravado. Junto al tradicional método de estimación objetiva, basado en el valor catastral del suelo y unos coeficientes aplicables según el periodo de tenencia, se establece la posibilidad para el contribuyente de tributar conforme a la plusvalía real efectivamente obtenida. Este método de estimación directa, que no era una opción viable bajo la legislación anterior, la cual fue declarada inconstitucional precisamente por gravar situaciones sin incremento real de valor, se calcula por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición del terreno. Así las cosas, la norma establece que, si la plusvalía real es inexistente, es decir, ganancia cero o negativa o inferior a la resultante del método objetivo, el contribuyente podrá optar por esta, no estando sujeto al impuesto en caso de inexistencia de incremento de valor. En este contexto, el valor de adquisición que sirve como referencia para calcular la plusvalía real en el método de estimación directa es, precisamente, el valor que se asignó al inmueble en el momento de su adquisición mortis causa, es decir, el valor reflejado en la escritura de aceptación y adjudicación de herencia. Por consiguiente, la decisión de establecer en la herencia un valor de adquisición que se corresponda fidedignamente con el valor real de mercado en la fecha del devengo, o incluso un valor debidamente justificado dentro de la franja superior de dicho mercado, cobra una nueva y significativa relevancia táctica. Al efectuar una futura transmisión onerosa del inmueble, si la diferencia entre el valor de venta y este valor de adquisición inicial es mínima, nula o incluso negativa, el heredero transmitente podrá acogerse a este método de estimación directa. En el resultado práctico, gracias a una valoración inicial adecuada y realista en la herencia, la liquidación de la Plusvalía Municipal derivada de la venta puede reducirse sustancialmente o, incluso, llegar a no suponer coste fiscal alguno para el contribuyente, al poder acreditar la ausencia de un incremento de valor real del terreno durante su periodo de tenencia.
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 22 | P á g i n a Una valoración adecuada en la herencia es una herramienta clave no solo para cumplir con las obligaciones fiscales inmediatas, sino también para la planificación fiscal futura del patrimonio adquirido. Sin embargo, se debe poner de relieve que en el Artículo 9, apartados 2 y 3, de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD), existe un concepto jurídico indeterminado en la valoración de los bienes, lo que deriva en una inseguridad jurídica para el contribuyente a la hora de determinar la base imponible del impuesto con total certeza en el momento de la autoliquidación. Tal y como se desprende ex Artículo 9.2, la regla general, cuando no aplican otras específicas, es considerar el valor de mercado como base imponible. La ley define valor de mercado como "el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas". Sin embargo, esta definición es un concepto jurídico indeterminado. "El precio más probable" no es una cifra objetiva y única que pueda ser calculada matemáticamente de forma irrefutable. Depende de múltiples factores como pueden ser el estado del bien, situación del mercado en el momento exacto del devengo, características únicas del bien entre otras, que requieren una apreciación y que pueden ser interpretados de forma diferente por el contribuyente y por la Administración. La determinación del valor de mercado implica subjetividad y la necesidad de recurrir a métodos de valoración que llegan a arrojan rangos de valores, no un punto fijo. Asimismo, en virtud de la nueva redacción del Artículo 9.3 con la introducción del valor de referencia13 se establece que, para los bienes inmuebles, la regla principal a partir de 2022 es el valor de referencia previsto en la normativa del Catastro. Este valor se basa en datos catastrales y precios de compraventas comunicados por notarios y registradores con un factor de minoración de 0,9 puntos14. La introducción del valor de referencia buscaba precisamente dotar de mayor objetividad y reducir la inseguridad jurídica y la litigiosidad asociada a la valoración de inmuebles por el valor de mercado o valores declarados. Se pretendía que el contribuyente 13 Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego y Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario 14 Orden HFP/1104/2021, de 7 de octubre, por la que se aprueba el factor de minoración aplicable para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 23 | P á g i n a supiera de antemano el valor mínimo a declarar sin riesgo de comprobación, siempre que no declarase uno superior. Aunque el valor de referencia es un dato objetivo y certificable, no elimina completamente la inseguridad ni el carácter indeterminado ya que puede no reflejar el valor real de mercado de un inmueble concreto. La ley permite al contribuyente probar que el valor de referencia es superior al valor de mercado real de su inmueble, lo cual reintroduce la necesidad de determinar el valor de mercado y, por tanto, la subjetividad y la indeterminación. Esto otorga una aparente libertad al contribuyente para autodeterminar un valor superior, pero la Administración Tributaria conserva la potestad de comprobar el valor declarado por el contribuyente a través de un procedimiento de comprobación de valores. Por ello, el contribuyente, en el momento de liquidar el impuesto, no tiene la garantía absoluta de que el valor que ha determinado será aceptado por la Administración, generando cierta inseguridad jurídica. Sin embargo, declarar en la herencia un valor acorde al precio al que se espera vender el inmueble de forma inminente y venderlo efectivamente por ese precio minimiza ese riesgo, puesto que aporta una justificación importante del valor declarado tanto en Impuesto de Sucesiones y Donaciones como en Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no ocasionando ninguna ganancia patrimonial. Si la intención de los herederos es vender el inmueble heredado en un plazo muy próximo, dentro o poco después del periodo de 6 meses para liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sondear el mercado, obtener ofertas o incluso firmar un contrato de arras antes de liquidar dicho impuesto puede ser una estrategia fiscalmente interesante. De hecho, si se ha firmado un contrato de arras, este contrato puede llegar a servir como una justificación sólida ante la Administración Tributaria del valor declarado en la aceptación de la herencia. 5.2.4. La adición de los bienes a la herencia y sus consecuencias jurídico-tributarias. La adición de herencia es un procedimiento legal en España que permite incorporar bienes o derechos que fueron omitidos involuntariamente en una escritura previa de aceptación y partición de herencia. No implica una nueva partición de la totalidad de la masa
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 24 | P á g i n a hereditaria, sino una “corrección” o complemento de la inicialmente realizada para incluir estos activos olvidados. Este proceso se fundamenta en el Código Civil español, y si bien no existe un artículo específico que la defina exhaustivamente, se respalda en preceptos como el artículo 1079 del Código Civil, que establece que la omisión de alguno o algunos objetos o valores de la herencia no da lugar a que se rescinda la partición por lesión, sino a que se complete o adicione con los objetos o valores omitidos. La adición de herencia se formaliza mediante una nueva escritura pública ante notario. En ella deben comparecer las mismas personas que intervinieron en la escritura de aceptación y partición original, o sus representantes legales o apoderados. Es un acto voluntario e irrevocable una vez realizado. Uno de los aspectos fundamentales en materia sucesoria en España es el principio de retroactividad de la aceptación de la herencia. Según el artículo 989 del Código Civil, "Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda". Esto significa que, aunque la aceptación de la herencia y su posterior partición y, en su caso, adición, se realicen tiempo después del fallecimiento del causante, a efectos legales se considera que los herederos adquirieron la condición de tales y la titularidad de los bienes y derechos hereditarios desde el instante mismo del óbito. No hay, por tanto, una interrupción en la titularidad jurídica sobre el patrimonio del fallecido. En este sentido, la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V1604-24 de 3 de julio de 202415 es muy clara. Esta retroactividad tiene una implicación fiscal directa y crucial en lo que respecta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD). La Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece en su artículo 24 que, en las adquisiciones por causa de muerte, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante. El devengo es el momento en el que nace la obligación tributaria. Por lo tanto, aunque la adición de herencia se escriture años después del fallecimiento, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a los bienes o derechos adicionados se considera devengado en la fecha en que ocurrió la muerte del causante. 15 Consulta Vinculante V1604-24, emitida el 3 de julio de 2024.
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 25 | P á g i n a Esto implica que, al realizar una adición de herencia, los herederos están obligados a presentar una autoliquidación complementaria del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los bienes o derechos que se incorporan. Esta liquidación se referirá a la fecha de devengo original, el fallecimiento, y deberá calcularse aplicando la normativa fiscal vigente en ese momento y teniendo en cuenta el patrimonio y grado de parentesco existentes a esa fecha. Es importante destacar que, como el plazo general para la presentación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es de seis meses desde el fallecimiento, prorrogable por otros seis en determinados casos, la presentación de la autoliquidación por la adición de herencia fuera de dicho plazo conllevará la aplicación de recargos, intereses de demora e incluso posibles sanciones, según lo dispuesto en la normativa tributaria. En resumen, la adición de herencia es un mecanismo legal para subsanar omisiones en la partición hereditaria inicial. Su regulación permite incorporar bienes posteriormente descubiertos. No obstante, a efectos fiscales, la adquisición de esos bienes se retrotrae al momento del fallecimiento del causante, lo que determina la fecha de devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y la posible aplicación de recargos e intereses si la regularización fiscal no se realiza dentro de los plazos establecidos desde la fecha del óbito. Por ello, es de gran importancia contar con todos los bienes y bien valorados desde un principio en la aceptación de la herencia para evitar posibles injerencias. 5.2.5. Liquidación de la sociedad de gananciales previa a la aceptación y adjudicación de la herencia como estrategia fiscal. En el régimen económico matrimonial de sociedad ganancial, cuando uno de los cónyuges fallece, la sociedad de gananciales se disuelve automáticamente ex Artículo 1392.1º del Código Civil. Antes de proceder a la partición de la herencia del cónyuge fallecido, es imprescindible liquidar la sociedad de gananciales. Este proceso, regulado principalmente en los artículos 1392 y siguientes del Código Civil español, no solo implica la división del patrimonio común, sino que también presenta particularidades fiscales que deben ser cuidadosamente gestionadas para optimizar la carga tributaria del cónyuge supérstite y los herederos.
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 32 | P á g i n a Según estas normas, quienes son llamados a heredar tienen el derecho de decidir si aceptan o renuncian. La aceptación puede ser explícita, mediante un documento, o implícita, a través de actos que demuestren la voluntad de aceptar, según el artículo 999 del Código Civil. En cambio, la renuncia o también llamada repudiación de la herencia siempre debe ser explícita y formal, como exige el artículo 1008 del Código Civil. Si un heredero acepta la herencia, se considera legalmente que ha adquirido la condición de heredero desde el momento del fallecimiento del causante, aunque los bienes no se hayan repartido todavía. Si este heredero fallece después de haber aceptado, pero antes de que se realice la partición y adjudicación de los bienes, se considera que hubo una transmisión de bienes del primer fallecido a este heredero. Al morir este heredero, sus propios herederos recibirán los bienes. En este escenario, ocurren dos transmisiones sucesorias. En primer lugar, se encuentra la del primer causante al heredero que aceptó y luego falleció y posteriormente del heredero fallecido, segundo causante, a sus propios herederos. Por lo tanto, se generan dos hechos imponibles distintos y habrá que liquidar el Impuesto sobre Sucesiones por cada una de estas transmisiones. Sin embargo, en esta Consulta Vinculante se analiza el supuesto en el que uno de los llamados a heredar fallezca antes de haber podido aceptar o renunciar a la herencia. En esta situación, la persona fallecida no llegó a adquirir la condición de heredero del primer causante. No obstante, como tampoco renunció, su derecho a aceptar o renunciar a esa herencia, conocido como ius delationis, sigue existiendo. Este derecho, el ius delationis, es transmisible a sus propios herederos. Esto se conoce como ius transmissionis y está regulado en el Artículo 1006 del Código Civil. El Artículo 1006 del Código Civil establece que, "Por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía." Lo que se transmite, según este artículo, no es la herencia en sí, sino el derecho a decidir sobre ella (ius delationis). Los herederos de la persona que falleció sin aceptar ni repudiar, llamados transmisarios, reciben este derecho. Si deciden aceptar la herencia del primer causante, ejerciendo el ius delationis que han recibido, se convertirán en herederos directos de ese primer causante y deberán pagar el Impuesto sobre Sucesiones correspondiente a esa primera herencia. Para poder hacer esto, lógicamente, primero deben aceptar la herencia de la persona que les transmitió ese derecho, es decir, el segundo fallecido o "transmitente", lo cual también generará la obligación de liquidar el Impuesto sobre
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 33 | P á g i n a Sucesiones por esta segunda herencia, de forma independiente. Por todo ello, no existe una doble imposición ni transmisión respecto del primer causante con el heredero final. Así las cosas, la interpretación y jurisprudencia que sienta el Tribunal Supremo en su STS 539/2013 de 11 de septiembre de 201320, establece que el derecho de transmisión del artículo 1006 del Código Civil no crea una nueva etapa o división en la herencia original. No hay una doble sucesión respecto al derecho a aceptar o repudiar (ius delationis). Lo que ocurre es simplemente que el derecho a decidir, aceptar o repudiar, se transfiere a los herederos del llamado a heredar que falleció sin ejercerlo. Así, si estos herederos, "transmisarios", aceptan la herencia de quien les transmitió el derecho, "transmitente", y luego ejercen ese derecho aceptando la herencia original, heredan directamente del primer causante. Esta es una sucesión distinta e independiente de la sucesión por la que heredan del transmitente. En la Sentencia se dictamina en su Fundamento de Derecho Segundo que “Del contexto interpretativo realizado debe concluirse, como fijación de la Doctrina jurisprudencial aplicable a la cuestión debatida, que el denominado derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil no constituye, en ningún caso, una nueva delación hereditaria o fraccionamiento del ius delationis en curso de la herencia del causante que subsistiendo como tal, inalterado en su esencia y caracterización, transita o pasa al heredero trasmisario. No hay, por tanto, una doble transmisión sucesoria o sucesión propiamente dicha en el ius delationis, sino un mero efecto transmisivo del derecho o del poder de configuración jurídica como presupuesto necesario para hacer efectiva la legitimación para aceptar o repudiar la herencia que ex lege ostentan los herederos transmisarios; todo ello, dentro de la unidad orgánica y funcional del fenómeno sucesorio del causante de la herencia, de forma que aceptando la herencia del heredero transmitente, y ejercitando el ius delationis integrado en la misma, los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente.” Asimismo, esta jurisprudencia se transpone al ámbito contencioso-administrativo y por tanto, al ámbito tributario en la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo 434/2019 de 29 de marzo de 2019.21 20 ECLI:ES:TS:2013:5269 21 ECLI:ES:TS:2019:1146
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 34 | P á g i n a Por todo ello, como conclusiones en la Consulta Vinculante se establece que “En el caso de que alguno de los llamados a suceder fallezca antes de aceptar o repudiar la herencia, el fallecido todavía no era heredero del causante (tal condición se adquiere con la aceptación de la herencia), pero como tampoco la había repudiado permanecía vigente el derecho del fallecido a aceptar la herencia (“ius delationis”), derecho que es transmisible a sus herederos (“ius transmissionis”). Por la adquisición hereditaria del “ius delationis”, el nuevo heredero adquiere el derecho a aceptar o repudiar la herencia del primer causante, de forma que si la acepta se convertirá en heredero directo de dicho primer causante y deberá liquidar el impuesto de sucesiones por esa herencia, de forma separada de la herencia del segundo causante, por la que también deberá liquidar el impuesto de sucesiones, pues solo aceptando la segunda se le transmitirá el derecho a aceptar o repudiar la primera.” En el mismo sentido encontramos diversas y numerosas resoluciones administrativas y judiciales, tales como la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V2783-23 de 11 de noviembre de 202322, Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V048223 de 1 de marzo de 202323, Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V162023 de 7 de junio de 202324 , la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo 936/2018 de 5 de junio de 201825 y la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias 977/2022, de 30 de noviembre de 202226 El hecho de aceptar una herencia cobra mucho sentido, pues puede llegar a suponer un ahorro fiscal si se dan dos sucesiones en lugar de una en la que existan más bonificaciones por la relación de parentesco. En el ámbito fiscal, la Comunidad Autónoma de Andalucía27 como otras, establece importantes diferencias en la tributación del ISD según el grado de parentesco entre el causante y el heredero. Específicamente, las adquisiciones por parte de descendientes, adoptados, cónyuges y ascendientes, Grupos I y II de parentesco tal y como recoge la normativa, se benefician de reducciones en la base imponible y, de forma muy destacada, de bonificaciones sobre la cuota tributaria que pueden ser muy significativas, llegando en muchos 22 Consulta Vinculante V2783-23 emitida el 11 de noviembre de 2023. 23 Consulta Vinculante V0482-23 emitida el 1 de marzo de 2023. 24 Consulta Vinculante V1620-23 emitida el 7 de junio de 2023. 25 ECLI:ES:TS:2018:2183 26 ECLI:ES:TSJAS:2022:3572 27 Ley 5/2021, de 20 de octubre, de Tributos Cedidos de la Comunidad Autónoma de Andalucía.
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 35 | P á g i n a casos a reducir drásticamente la carga fiscal efectiva. Por el contrario, las adquisiciones por parientes colaterales, como los hermanos, Grupo III según la normativa, no gozan de estas generosas bonificaciones, resultando en una tributación comparativamente mucho más elevada. Consideremos un supuesto específico para ilustrar la trascendencia fiscal de la aceptación. Supongamos el fallecimiento de una persona (Causante A) sin descendientes ni cónyuge, siendo sus herederos legales sus ascendientes (padres). Existe también un hermano del fallecido (Hermano B). Si los padres, titulares del ius delationis, aceptan la herencia de su hijo (Causante A), procederán a liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Conforme a la normativa andaluza, al tratarse de una transmisión de descendiente a ascendiente (Grupo II), se beneficiarían de las importantes bonificaciones mencionadas, resultando previsiblemente en un coste fiscal reducido. Posteriormente, al fallecimiento de los padres, el Hermano B heredaría de ellos. En esta segunda sucesión, de ascendientes a descendiente (Grupo II), el Hermano B volvería a beneficiarse de las mismas bonificaciones fiscales andaluzas al liquidar el impuesto correspondiente a la herencia de sus padres, la cual incluiría los bienes previamente recibidos del Causante A. En este escenario, la transmisión patrimonial se ha producido en dos etapas, ambas amparadas por la fiscalidad más favorable del Grupo II. Contrastemos esta situación con aquella en la que los padres fallecen después del Causante A, pero antes de haber aceptado o repudiado su herencia. En virtud del artículo 1006 CC, el ius delationis que ostentaban los padres respecto a la herencia del Causante A se integra en la masa hereditaria de los propios padres y se transmite a su heredero, el Hermano B. Para que el Hermano B pueda ejercer ese derecho transmitido sobre la herencia del Causante A, primero debe aceptar la herencia de sus padres. Por esta herencia (padres a hijo), liquidará el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones beneficiándose de las bonificaciones del Grupo II en Andalucía. Sin embargo, si seguidamente el Hermano B, ejercitando el ius delationis adquirido por transmisión, acepta la herencia del Causante A, la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tal y como se ha expuesto con anterioridad, ha consolidado que sucede directamente a este último. Fiscalmente, esto implica que el Hermano B deberá liquidar un segundo ISD por la adquisición de los bienes del Causante A, pero esta vez la relación de parentesco relevante será la existente entre él y el Causante A, es decir, entre hermanos (Grupo III). Como se indicó, las adquisiciones entre hermanos en Andalucía carecen de las significativas bonificaciones aplicables a los Grupos I y II, lo que resultará en una cuota tributaria considerablemente más elevada por los mismos bienes.
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 36 | P á g i n a Por consiguiente, la falta de aceptación de la herencia por parte de los padres y ascendientes en el supuesto descrito provoca que, a través del ius transmissionis, la herencia del Causante A llegue finalmente al Hermano B, pero tributando bajo las reglas menos favorables del Grupo III. El resultado es un incremento sustancial del coste fiscal total en comparación con el escenario donde los padres sí aceptaron la herencia. Esto subraya cómo un acto de naturaleza civil, el cual es la aceptación de la herencia, cobra una relevancia fiscal fundamental. La formalización en tiempo de la aceptación por parte de los herederos llamados en primer lugar puede ser determinante para asegurar la aplicación de los beneficios fiscales más ventajosos previstos en la normativa autonómica, como la andaluza, y evitar una carga tributaria innecesariamente agravada para los sucesores finales. Asimismo, aceptar la herencia mediante escritura pública ante notario no solo es recomendable, sino prudente. Es la manera más clara de dejar constancia de que se ha querido recibir la herencia y se asumen sus derechos y obligaciones. Frente a posibles interpretaciones o futuros conflictos, esta forma de aceptación protege legalmente al heredero y asegura una correcta continuidad del patrimonio. 5.2.7. Análisis jurídico-tributario de la renuncia hereditaria: efectos fiscales y consecuencias legales. La renuncia a una herencia, conocida jurídicamente como repudiación, es un acto formal mediante el cual una persona llamada a suceder a otra manifiesta su voluntad de no adquirir la condición de heredero y, por ende, los bienes y derechos que componen el caudal relicto28. Dada su trascendencia, el ordenamiento jurídico español exige requisitos específicos para su validez. Conforme al artículo 1008 del Código Civil, la repudiación de la herencia deberá hacerse necesariamente en instrumento público, es decir, mediante una escritura pública otorgada ante notario. Esta exigencia formal subraya la seriedad del acto y busca dotarlo de seguridad jurídica. Sin embargo, más allá del requisito formal, el factor temporal juega un papel crítico en la repudiación, especialmente en lo que respecta a sus consecuencias fiscales. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), regulado por la Ley 29/1987, de 18 de diciembre del 28 Rogel Vide, C. (2011). Renuncia y repudiación de la herencia en el Código civil. (1ª. ed.) Editorial Reus.
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 37 | P á g i n a Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, grava las adquisiciones patrimoniales obtenidas por los herederos, definidas como hecho imponible en el artículo 3.1.a) de dicha ley. Existe un plazo legal para la autoliquidación y pago de este impuesto, establecido en el Artículo 67 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (RISD), que generalmente es de seis meses desde el fallecimiento del causante, plazo que puede ser prorrogado según lo dispuesto en el Artículo 68 del RISD. Tras la finalización de este periodo voluntario, y sus posibles prórrogas, comienza a computar el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria y exigir su pago. Este plazo, según los artículos 66 y 67 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), es de cuatro años, contados desde el día siguiente a aquel en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente autoliquidación o declaración. La problemática surge cuando un heredero decide formalizar la renuncia a la herencia una vez que ha transcurrido dicho plazo de prescripción de cuatro años. Si el impuesto ha prescrito, la Administración ya no puede exigir el pago del Impuesto de Sucesiones y Donaciones al heredero originalmente llamado, sujeto pasivo definido en el artículo 5.a) de la Ley sobre el Impuesto de Sucesiones y Donaciones. En este contexto, la doctrina administrativa y la jurisprudencia han consolidado una interpretación fiscal específica para la renuncia formalizada extemporáneamente. Se considera que, si el heredero no ha renunciado a la herencia de forma expresa y en escritura pública conforme al artículo 1008 del Código Civil dentro de un plazo razonable, y especialmente si deja transcurrir el plazo de prescripción del impuesto sin hacerlo, se produce una suerte de presunción de aceptación tácita a efectos fiscales. Su inacción prolongada y la extinción de su obligación tributaria como heredero original llevan a la Administración a entender que, implícitamente, ha consolidado su posición como adquirente de la herencia. Por lo tanto, cuando este heredero formaliza la renuncia en escritura pública después de que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones haya prescrito, fiscalmente no se interpreta como un rechazo de algo que nunca tuvo. Por el contrario, se considera que está disponiendo de unos bienes y derechos que ya había adquirido tácitamente. Desde esta perspectiva, la renuncia tardía se asemeja a un acto de liberalidad definido en el artículo 618 del Código Civil y se recalifica como una transmisión lucrativa inter vivos. Fiscalmente, esta operación encaja en el hecho imponible descrito en el artículo 3.1.b) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 38 | P á g i n a y Donaciones: "La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e 'inter vivos'". De hecho, el artículo 28 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que “La repudiación o renuncia hecha después de prescrito el impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación.” En comunidades como Andalucía, cuya normativa se recoge en la Ley 5/2021, de 20 de octubre, de Tributos Cedidos de la Comunidad Autónoma de Andalucía, las bonificaciones para adquisiciones mortis causa son mucho más ventajosas que las aplicables a las donaciones. Por tanto, la recalificación a donación habitualmente conlleva la pérdida de importantes beneficios fiscales y un considerable aumento de la carga tributaria para el beneficiario final. Por ello, la renuncia a una herencia debe realizarse no solo cumpliendo el requisito formal del artículo 1008 del Código Civil (escritura pública), sino también de manera tempestiva, idealmente antes de que opere la prescripción del Impuesto sobre Sucesiones conforme a los artículos 66 y 67 de la LGT. Una renuncia formalizada una vez prescrito el impuesto no evita la tributación, sino que la transforma, considerándose a efectos fiscales como una donación sujeta al artículo 3.1.b) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, realizada por el renunciante al beneficiario. Esta situación suele acarrear consecuencias tributarias más gravosas y la pérdida de los beneficios fiscales. 5.2.8. La función notarial como asesoramiento imparcial en el otorgamiento de escrituras públicas de aceptación y adjudicación de herencias. Es crucial comprender que otorgar determinados actos jurídicos en documento público, es decir, mediante una escritura autorizada por un notario, no es un mero formalismo, sino que confiere una seguridad jurídica y una serie de garantías insustituibles. La elaboración de una escritura pública requiere la intervención de un notario. Esto implica, necesariamente, acudir dicha oficina, la notaría. El Notario, como profesional del Derecho y funcionario público, tiene la obligación legal de asesorar a todas las partes que intervienen en el acto que se formaliza, de forma gratuita en cuanto a la labor de asesoramiento previo a la firma, no así por la autorización de la escritura, e imparcial. Su
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 39 | P á g i n a función es comprender la voluntad de los comparecientes y explicarles las distintas opciones legales para alcanzar sus objetivos, informando sobre las consecuencias, los requisitos y los costes de cada vía. Este asesoramiento abarca el ámbito civil, mercantil, administrativo y fiscal. Realmente, el notario debe indicar el camino más adecuado y eficaz para que su voluntad se plasme en un documento legalmente válido y seguro, siempre dentro del estricto marco de la legalidad vigente. Esta labor de asesoramiento no es discrecional del notario, sino una obligación impuesta por la ley29. El artículo 147 del Reglamento de la organización y régimen del Notariado, aprobado por Decreto de 2 de junio de 1944, establece en efecto que, el notario deberá, entre otras funciones, asesorar a quienes reclaman su intervención y aconsejarles los medios jurídicos más adecuados para el logro de sus fines. Además, le incumbe interpretar, configurar y autentificar con arreglo a la legalidad la voluntad de todas las partes, investigando, interpretando y adecuando al Ordenamiento Jurídico la voluntad de aquellas. Este mismo artículo subraya una obligación de protección especial hacia aquella parte más necesitada de protección, asegurando que comprenda plenamente el alcance del acto que realiza. En una herencia y sucesión, donde a menudo los herederos no son expertos en derecho sucesorio y pueden enfrentarse a diversas situaciones complejas como las ya tratadas con anterioridad, como pueden llegar a ser la valoración de bienes, deudas, legados, legítimas e impuestos, este asesoramiento imparcial es de un valor incalculable. Se debe reseñar que el Notario ostenta una doble cualidad, siendo un profesional del derecho liberal y, al mismo tiempo, un funcionario público nombrado por el Estado. Esta dualidad le confiere la potestad de ejercer la fe pública extrajudicial30. Como funcionario público, el Notario tiene la responsabilidad y la obligación de realizar un control de legalidad sobre el documento o acto que autoriza. Esto significa que debe verificar que el negocio jurídico que las partes desean realizar se ajusta plenamente al Ordenamiento Jurídico, que se cumplen todos los requisitos legales exigidos para su validez y eficacia, y que la voluntad de 29 De Urbano Castrillo, E. & Calero Martínez , J. M. (2022). La responsabilidad de los notarios. (1ª. ed.). Aranzadi. 30 Fernández-Golfin Aparicio, A. & Fernández-Tresquerres, A. (2020) Código Notarial (2ª. ed.). Aranzadi
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 40 | P á g i n a las partes es libre y correctamente informada. El Notario, como profesional que ejerce en un mercado libre, su prosperidad depende, en parte, de la confianza y satisfacción de sus clientes. Los honorarios que percibe el notario derivan directamente de los servicios que presta a los ciudadanos. Por lo tanto, para que una notaría sea viable, necesita atraer y mantener una base de clientes recurrente o generar nuevas intervenciones constantemente. En un entorno donde los ciudadanos pueden elegir en la mayoría de ocasiones libremente la notaría a la que acudir, la calidad del servicio se convierte en un factor diferenciador clave. Un asesoramiento claro, eficaz, y que realmente ayude al cliente a entender y lograr sus objetivos legales, genera satisfacción y fomenta la recomendación. En resumen, la doble faceta del notario como funcionario público, con sus deberes de imparcialidad, legalidad y protección, y como profesional liberal converge en un modelo que incentiva la prestación de un servicio de alta calidad, incluyendo un asesoramiento jurídico experto, riguroso y accesible. Su interés profesional en tener clientes satisfechos refuerza su compromiso con ofrecer el mejor servicio posible dentro del marco legal y ético que rige su función, lo cual es una garantía adicional para quienes requieren sus servicios, como en el complejo proceso de una herencia. En el contexto de una herencia, la intervención notarial es, por tanto, fundamental no solo porque a menudo es legalmente requerida, por ejemplo, para la adjudicación de bienes inmuebles e inscripción en el Registro de la Propiedad, o recomendada, sino porque el asesoramiento experto, imparcial y la garantía de legalidad que ofrece el notario aseguran que todo el proceso se realice correctamente, evitando futuros problemas, conflictos o contingencias fiscales y legales. 5.3. ACTUACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN EL ÁMBITO SUCESORIO: COMUNICACIÓN, IMPLICACIÓN Y LÍMITES LEGALES. El ordenamiento jurídico, tanto a nivel europeo como nacional, establece un marco claro sobre cómo deben actuar las Administraciones Públicas en su relación con los ciudadanos. El Artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea consagra el
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 41 | P á g i n a Derecho a una buena administración31. Este derecho implica, entre otros aspectos, el derecho de toda persona a que sus asuntos sean tratados imparcialmente, equitativamente y dentro de un plazo razonable por las instituciones, órganos y organismos de la Unión. Aunque directamente aplicable a las instituciones de la UE, este principio irradia e inspira la actuación de las Administraciones Nacionales como un estándar de calidad en la gestión pública. En el plano nacional, el Artículo 103.1 de la Constitución Española (CE) es taxativo al establecer que "La Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho". De la conjunción de estos preceptos, se deriva una obligación para la Administración Pública, y por ende para la Administración Tributaria, de actuar no solo con estricta legalidad, sino también con una vocación de servicio que facilite el cumplimiento de las obligaciones por parte de los ciudadanos, especialmente en materias de notable complejidad para el administrado no experto. Asimismo, en el Artículo 13 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas se encuentran los derechos de las personas en sus relaciones con las Administraciones Públicas entre los que se debe destacar el apartado “e”, en el cual se indica que se tiene derecho a ser tratados con respeto y deferencia por las autoridades y empleados públicos, que habrán de facilitarles el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones. 5.3.1. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: Un Desafío para el Ciudadano y una Oportunidad para la Buena Administración. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es una figura tributaria que, por su naturaleza, afecta a una gran parte de la población en momentos particularmente sensibles, como es el fallecimiento de un ser querido. A pesar de su generalidad, la liquidación de este impuesto presenta una complejidad técnica considerable, derivada de la normativa estatal, las 31 Tomás Mallén, B. (2004). El derecho fundamental a una buena administración. Instituto Nacional de Administración Pública (INAP).
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 48 | P á g i n a que "En materia sancionadora se exige algo más, la existencia del elemento subjetivo sancionador". Esta afirmación es fundamental, ya que desliga la mera existencia de un error o incumplimiento formal de la imposición automática de una sanción. La sentencia va más allá al indicar, respecto al caso concreto, que "existen datos que permiten dudar del ánimo o voluntariedad infractora en el comportamiento del recurrente". Asimismo, se expone que “"La culpabilidad se configura como un elemento fundamental de toda infracción tributaria, pues la responsabilidad no es objetiva, de modo que siempre ha de concurrir el elemento subjetivo, aunque lo satisfaga la mera negligencia y compete a la Administración motivar su existencia.” Esta sentencia se hace eco de la jurisprudencia del Tribunal Supremo cuando hace mención a que la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo 2735/2016 de 22 de diciembre de 201642 establece que ”Asimismo, es adecuada la afirmación de que la normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias". Por lo tanto, al enmarcarse la potestad sancionadora tributaria en el ius puniendi estatal y estando sometida a principios garantistas como la presunción de inocencia y la exigencia de culpabilidad, es por lo que debería existir una mayor y más explícita consolidación del derecho al error tributario por parte de la propia Administración Tributaria. De hecho, en lugar de esperar a que sean los tribunales quienes, caso por caso, recuerden y apliquen estos principios fundamentales, tras largos y costosos procesos para el contribuyente, la Administración Tributaria debería integrar proactivamente estas garantías en sus procedimientos de gestión y sanción. Por ello, el análisis judicial sobre el ius puniendi y la presunción de inocencia no hace sino reforzar la legitimidad y la necesidad de un derecho al error tributario. Si el propio sistema judicial reconoce que no toda equivocación es sancionable y que deben primar las garantías del contribuyente, la Administración Tributaria, como primer actor en la aplicación de la ley fiscal, debería ser la principal impulsora en consolidar un marco que trate con justicia y proporcionalidad los errores involuntarios. 42 ECLI:ES:TS:2016:5554
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 49 | P á g i n a 6. CONCLUSIONES Tras la elaboración del presente estudio y trabajo de investigación, podemos recalcar y concluir la importancia que tiene el Derecho Tributario en nuestro día a día, concretamente en el ámbito de las herencias y sucesiones y la relación existente entre este campo y el Derecho Civil. Para abordar la fiscalidad de una herencia de manera efectiva, ha sido esencial y necesario conocer las características específicas de los procesos sucesorios bajo el prisma del Derecho Civil y las diferentes maneras en que una herencia puede estructurarse y transmitirse, ya que difiere bastante respecto a la base imponible y las posibles reducciones aplicables en el Impuesto sobre Sucesiones. De hecho, es imprescindible escudriñar todas las peculiaridades y características del fenómeno sucesorio en el Derecho Civil, para así ser capaces de entender la transmisión patrimonial y los elementos necesarios para su liquidación fiscal. No se debe olvidar que la fiscalidad de una sucesión está íntimamente relacionada con las particularidades de la transmisión hereditaria ya que, en función de cómo se ordene civilmente la sucesión, algunos elementos podrán ser considerados de una manera u otra a efectos fiscales y se aplicarán distintas normas. Por lo tanto, para poder llevar a cabo una adecuada planificación fiscal en una sucesión es indispensable conocer su configuración civil, y para saber qué opciones existen y cómo aprovecharlas es necesario conocer en profundidad dicho fenómeno. El conocimiento detallado de las posibilidades que ofrece el Derecho Civil en el reparto de una herencia permite diseñar estrategias de distribución óptimas que repercutan en el menor impacto fiscal posible para los herederos y legatarios. Asimismo, en este estudio, se ha podido corroborar la importancia que llega a tener el avance jurisprudencial en toda esta materia, ya que se debe recalcar que la doctrina y resoluciones emanadas de la Administración Pública no son siempre la misma que considera el Poder Judicial, poder del Estado encargado de interpretar las leyes, aplicar dichas leyes mediante el oportuno juicio y hacer ejecutado lo juzgado. Por ello, son los Jueces y los Tribunales los que en última instancia dan respuesta a dicha interpretación. Como muestra de ello, durante el transcurso de este estudio, se ha podido verificar cómo mediante las Consultas Vinculantes, la Administración disponía una interpretación que posteriormente los Tribunales de Justicia la han modificado. Es trascendental recalcar que una
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 50 | P á g i n a resolución administrativa nunca debe ser vinculante de manera definitiva para el contribuyente, sino que debe servirse como una herramienta de ayuda interpretativa. De igual forma, una de las principales conclusiones del presente trabajo es la relevancia de planificar adecuadamente el testamento, incorporando la opción de que el cónyuge o los herederos puedan optar por la conmutación del usufructo. Esta previsión no solo facilita la eliminación dicho usufructo sin necesidad de realizar una futura consolidación del dominio, sino que además puede generar ventajas fiscales importantes, especialmente en los casos en que se pretenda vender la vivienda habitual en pleno dominio. Se debe recalcar que, si el cónyuge supérstite tiene más de sesenta y cinco años y decide vender la vivienda habitual tras adquirir el pleno dominio, podría acogerse a la exención prevista en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que supondría un ahorro fiscal significativo. De este modo, una correcta previsión testamentaria no solo responde a criterios de orden patrimonial y familiar, sino también de eficiencia fiscal a largo plazo. Por ello, en función de la edad o situación personal, es conveniente reflexionar sobre la conveniencia de otorgar testamento, ya que normalmente es la mejor opción. Incluir cláusulas específicas que contemplen aspectos como la conmutación del usufructo no solo proporciona seguridad jurídica y facilita la gestión del patrimonio tras el fallecimiento, sino que también permite optimizar las consecuencias fiscales para los herederos. Otra de las conclusiones relevantes que se desprenden del análisis realizado es la trascendencia de efectuar una correcta valoración de los bienes incluidos en la herencia. Una estimación adecuada y ajustada al valor real de mercado no solo evita conflictos con la Administración tributaria, sino que puede traducirse en una notable optimización fiscal. En particular, puede suponer una reducción futura en la carga impositiva tanto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en caso de transmisión posterior del bien heredado como en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, más conocido como plusvalía municipal. No obstante, resulta igualmente esencial declarar desde el inicio la totalidad de los bienes que conforman la herencia. La omisión de alguno de ellos, ya sea por descuido o falta de información, y su posterior adición al caudal hereditario fuera del plazo legal establecido, puede dar lugar a sanciones, recargos e intereses de demora por parte de la Administración, lo que supone un perjuicio económico evitable mediante una planificación adecuada y completa desde el momento inicial.
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 51 | P á g i n a Otra conclusión destacable del estudio es la conveniencia de considerar, como estrategia de planificación fiscal, la previa liquidación de la sociedad de gananciales antes de proceder a la aceptación y adjudicación de la herencia. Esta actuación permite una mayor flexibilidad en la distribución de los bienes entre los herederos, al no estar sujeta necesariamente al reparto por mitades que implica el régimen ganancial. Gracias a ello, es posible adaptar la adjudicación a las circunstancias concretas del patrimonio y de los herederos, favoreciendo así una optimización fiscal tanto en el momento de la herencia como en futuras transmisiones de los bienes. Además, debe tenerse en cuenta que la liquidación de la sociedad de gananciales no está sujeta al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la plusvalía municipal, lo que refuerza aún más su utilidad práctica. En determinados supuestos, esto puede permitir que la vivienda habitual sea atribuida en su totalidad al cónyuge supérstite sin generar una carga tributaria adicional, resultando así una solución fiscalmente eficiente y jurídicamente válida. Asimismo, tras el análisis llevado a cabo, se pone de manifiesto la especial relevancia que tiene aceptar la herencia mediante escritura pública. Esta forma de proceder no solo proporciona una mayor seguridad jurídica al acto de aceptación, sino que permite al heredero estar en contacto directo con la figura del notario, un operador jurídico y funcionario público que desempeña un papel clave en el ámbito sucesorio. El notario tiene, entre sus deberes legales, la obligación de ofrecer un asesoramiento imparcial y gratuito a las partes intervinientes, garantizando que el contenido de la escritura se ajuste plenamente a la legalidad vigente. Su intervención, por tanto, no solo da fe pública del acto, sino que actúa como un mecanismo de protección jurídica y prevención de errores que podrían tener consecuencias fiscales o patrimoniales en el futuro. Resulta igualmente destacable la conveniencia de formalizar la aceptación de la herencia en escritura pública, no solo por la seguridad jurídica que proporciona, sino también por las implicaciones prácticas y fiscales que ello conlleva. A través de la intervención notarial, queda constancia clara, precisa y fehaciente del momento y de la voluntad del heredero de aceptar la herencia, lo cual es especialmente relevante en la distinción entre figuras como el ius delationis y el ius transmissionis. Ambas situaciones presentan consecuencias fiscales distintas, y su confusión o falta de claridad puede dar lugar a interpretaciones erróneas por parte de la Administración tributaria. En este sentido, dejar constancia expresa de la
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 52 | P á g i n a aceptación resulta esencial, ya que la falta de manifestación puede ser entendida como una ausencia de aceptación, afectando directamente a la validez de los actos posteriores y a la correcta aplicación de beneficios o plazos fiscales. Del mismo modo, es fundamental tener en cuenta que, en los supuestos de renuncia a una herencia, los plazos legales adquieren una especial relevancia. La renuncia, para ser eficaz y producir efectos jurídicos y fiscales conforme a derecho, debe realizarse dentro del plazo establecido para la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En caso contrario, es decir, si la renuncia se produce una vez transcurrido dicho plazo, puede ser calificada por la Administración como una donación entre el renunciante y el beneficiario final. Esta circunstancia no es menor, ya que puede implicar una carga tributaria considerablemente superior, al no poder aplicarse en muchos casos las reducciones y beneficios fiscales propios de la sucesión hereditaria. Por ello, actuar dentro del marco temporal previsto no solo es una exigencia legal, sino también una estrategia fiscal de suma importancia. Así también, otros de los aspectos abordados y concluidos en este trabajo de investigación es la actuación e implicación de la Administración tributaria en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. A la luz del estudio realizado, se concluye que sería deseable una mayor implicación activa por parte de la Administración hacia el ciudadano, especialmente en un ámbito tan complejo como el sucesorio. Se trata de un tributo que, en mayor o menor medida, afecta a prácticamente todos los contribuyentes a lo largo de su vida, y que con frecuencia plantea dudas tanto en su cálculo como en su tramitación. En este sentido, una actitud más proactiva en materia informativa, de orientación o incluso de simplificación administrativa por parte de los organismos competentes podría contribuir significativamente a reducir errores, conflictos y costes innecesarios para los ciudadanos en un momento ya de por sí sensible. A esta situación se suma la dificultad añadida que representa la constante modificación del marco normativo en materia tributaria. No son pocas las ocasiones en las que se introducen cambios relevantes a través de normas que, en principio, están destinadas a regular ámbitos ajenos al fiscal, lo que genera inseguridad jurídica y desconcierto entre los contribuyentes. Además, el lenguaje utilizado en muchas de estas disposiciones legales resulta excesivamente técnico y de difícil comprensión para el ciudadano medio, lo que complica aún más el
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 53 | P á g i n a cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales y pone de manifiesto la necesidad de una mayor claridad, estabilidad y accesibilidad en la legislación tributaria. Asimismo, resulta sumamente pertinente reflexionar sobre la importancia que la Administración Tributaria debería otorgar a la esfera de la cultura fiscal y tributaria. Plantear la necesidad de desplegar políticas educativas con un enfoque decidido en lo tributario y financiero no es un mero añadido, sino que se configura como una pieza fundamental para la construcción de un sistema fiscal más robusto y equitativo. Como es natural y legítimo, la administración exige de los ciudadanos y empresas una diligencia escrupulosa, un conocimiento de la norma y un cumplimiento preciso de sus obligaciones, entonces, por una cuestión de coherencia y corresponsabilidad, debería sentirse interpelada a facilitar activamente los medios para que esa diligencia sea factible. Dotar a los contribuyentes de las herramientas conceptuales y prácticas a través de una educación financiera y tributaria adecuada debería ser una condición necesaria para que la exigencia de cumplimiento sea justa y efectiva. En definitiva, invertir en la formación y comprensión del ciudadano sobre sus responsabilidades fiscales no solo fomenta una relación de mayor confianza y transparencia con la administración, sino que ayuda al contribuyente para navegar en el sistema de manera correcta, reduciendo errores involuntarios y promoviendo una participación cívica más informada en la sostenibilidad financiera del Estado. Priorizar la educación tributaria se perfila, así, no solo como una política social valiosa, sino como una estrategia inteligente y necesaria para la propia Administración Tributaria en su búsqueda de una mayor eficiencia y legitimidad. Ahondando en la reflexión previa sobre el rol proactivo que la Administración Tributaria debería asumir en la educación y fomento de la cultura fiscal, surge una consideración paralela de suma importancia, especialmente mientras esa labor pedagógica no alcance su plenitud y efectividad deseadas. Precisamente, en tanto no se consolide plenamente esa función formativa y facilitadora por parte de la autoridad fiscal, parece fundamental que nuestro ordenamiento jurídico español avance hacia la consolidación explícita del denominado "derecho al error tributario". Reconocer legalmente este derecho implicaría asumir que, en un entramado normativo de creciente complejidad, los contribuyentes pueden incurrir en equivocaciones o inexactitudes de buena fe, sin ánimo defraudatorio.
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 54 | P á g i n a Formalizar esta garantía permitiría establecer protocolos que prioricen la asistencia y la corrección del desliz involuntario, reservando las consecuencias sancionadoras más severas para aquellos casos donde prime la intencionalidad o la mala fe. En esencia, sería una medida de equilibrio y justicia necesaria: si el Estado, a través de su administración fiscal, aún no provee completamente las herramientas y el conocimiento para evitar errores por parte del contribuyente no deliberados, el sistema legal debería ofrecer una red de seguridad razonable para los errores cometidos sin dolo, actuando como un contrapeso indispensable hasta que la cultura y educación tributarias sean pilares plenamente desarrollados y accesibles para todos. Asimismo, del presente estudio se puede concluir que el Derecho Tributario es una disciplina legal fundamental que no solo afecta al ámbito fiscal y económico, sino que también tiene un impacto significativo en diversas ramas del derecho, entre las que encontramos el Derecho Civil, concretamente el Derecho sucesorio. Por ello, el conocimiento profundo de las normativas fiscales resulta crucial para abogados especializados en esta área, ya que permite comprender las implicaciones fiscales de las decisiones legales y proporciona herramientas para proteger los intereses de los clientes de manera integral y así ofrecer un servicio integral y óptimo. El conocimiento del Derecho Tributario permite identificar oportunidades y estrategias para optimizar la planificación fiscal y minimizar la carga impositiva, así como ofrecer una estrategia legal completa. Moverse con soltura en el terreno del Derecho Civil Sucesorio no es un mero ejercicio teórico, Es la llave maestra que nos permite diseñar estrategias jurídicofiscales inteligentes y adaptadas a cada caso, siempre dentro del marco legal civil, con el objetivo de lograr una transmisión patrimonial lo más eficiente posible desde el punto de vista fiscal. Es esta comprensión profunda de las reglas del juego civil la que marca la diferencia entre una planificación hereditaria estándar y una verdaderamente optimizada. En conclusión, el conocimiento del Derecho tributario es fundamental para los profesionales del Derecho y juristas que ejercen, y por ende, el profesional de la abogacía debe estar en constante y continua formación en este ámbito del Derecho. Por ello, me gustaría finalizar con la cita el célebre filósofo del Derecho Herbert Lionel Adolphus Hart en la que deja patente y refleja todo lo mencionado con anterioridad: “El derecho se transforma constantemente. Si no sigues sus pasos, serás cada día un poco menos abogado”.
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 55 | P á g i n a 7. VALORACIÓN PERSONAL La elaboración de este estudio y Trabajo de Fin de Máster (TFM) ha sido una experiencia sumamente enriquecedora. Me ha permitido adentrar de nuevo en el mundo de la investigación del Derecho desde una mirada multidisciplinar ya que ha sido necesario conocer y estudiar otros aspectos del Derecho civil sucesorio. A lo largo de este proceso, he adquirido conocimientos y habilidades que han dejado una marca significativa en mi desarrollo académico y personal mientras profundizaba en el ámbito de la abogacía y de su régimen fiscal. Esta investigación y análisis me ha brindado la oportunidad de explorar a fondo este campo de investigación que aborda de lleno dos de las principales materias a las que se debe el Doble Máster Universitario en Abogacía + Asesoría Jurídico Fiscal, Mercantil y Laboral que actualmente curso. Durante el transcurso de este trabajo de investigación, he aprendido a diseñar y llevar a cabo un estudio de manera rigurosa y metódica, comprendiendo la importancia de la planificación, la recopilación de información relevante y la interpretación de las distintas normativas, leyes, doctrina administrativa y jurisprudencia para así, poder sacar conclusiones fundamentadas de todo ello. Asimismo, través de los distintos artículos, libros, informes y consultas vinculantes, he descubierto la profunda importancia que llega a tener el conocimiento de la fiscalidad y tributación en el mundo de las sucesiones y herencias, conociendo de primera mano ejemplos para los cuales se llega a considerar como imprescindible el mismo. De hecho, este conocimiento me permitirá asesorar en materia hereditaria de una forma más completa y eficaz. Recalcar que el nacimiento de este estudio surge de mi condición de estudiante de un Doble Máster Universitario en Abogacía y Asesoría Jurídica Fiscal, donde he considerado de vital importancia profundizar en la interrelación entre ambas disciplinas. La abogacía y la asesoría fiscal no solo comparten un marco jurídico común, sino que también se complementan en el ejercicio profesional. Conocer cómo el ámbito fiscal impacta en la práctica jurídica resulta esencial para brindar un servicio integral y preciso a los clientes, especialmente en temas de tributación, planificación fiscal y cumplimiento normativo. Además, considero que este estudio es de gran utilidad para mi futuro profesional. Al combinar los conocimientos en abogacía con los principios fiscales, podré ofrecer una asesoría
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 56 | P á g i n a más completa y especializada, comprendiendo tanto las implicaciones legales como las fiscales de cada caso. Esto me permitirá desarrollar una práctica más eficiente y estratégica, optimizando la toma de decisiones y proporcionando soluciones más sólidas a los problemas jurídicos que enfrentan los clientes. La elaboración del presente estudio me ha brindado la oportunidad de desarrollar habilidades de investigación y redacción, así como de profundizar en el pensamiento crítico y analítico, permitiéndome así enfrentar desafíos académicos y superar obstáculos, al mismo tiempo que me ha enseñado la importancia de la perseverancia y la dedicación en la consecución de objetivos. Apreciar también las dificultades y limitaciones que conlleva el realizar un estudio, ya que en el momento de recabar los datos e información, resulta de gran complejidad la búsqueda a través de las distintas bases de datos, concretamente vinculaciones entre el derecho civil de sucesiones y la tributación. De hecho, ha sido un arduo trabajo encontrar las distintas Consultas Vinculantes que están plasmadas a lo largo del presente trabajo de investigación, ya que el método de búsqueda no resulta de gran facilidad. El TFM me ha brindado una sensación de logro y satisfacción personal al ver cómo mis esfuerzos y dedicación se han materializado en un trabajo de investigación completo y fundamentado, permitiéndome tener una base sólida para seguir explorando y contribuyendo al campo de la tributación y las sucesiones. Quiero recalcar la importancia que tiene el poder estar tutorizado en todo momento, ya que esto permite enriquecer aún más la elaboración de todo este trabajo de investigación. Por ello, puedo decir que estoy agradecido por la oportunidad de realizar este estudio de investigación y por todo lo que he aprendido a lo largo del proceso.
PERSPECTIVA TRIBUTARIA EN EL DERECHO CIVIL SUCESORIO Y HEREDITARIO. Análisis de los factores y estrategias fiscales que influyen y permiten una óptima planificación fiscal de la herencia. DANIEL PARRA RIVERA, 2025 57 | P á g i n a 8. BIBLIOGRAFÍA Aparicio Pérez, A. (2014). Gravámenes sucesorios. Aplicación en el ámbito estatal, autonómico y foral. (1ª. ed.). Dykinson. Banacloche Pérez-Roldán, J. (2005). Guía útil de los impuestos sobre las personas físicas : IRPF, impuesto sobre el patrimonio, impuesto sobre la renta de los no residentes, impuesto sobre sucesiones y donaciones. (1ª. ed.). La Ley Actualidad. Banco Bilbao Vizcaya Argentaria España. (2025, 21 enero). Gestiones bancarias en caso de herencia o fallecimiento. BBVA. Recuperado 21 de enero de 2025, de https://www.bbva.es/finanzas-vistazo/ef/cuentas/gestiones-bancariasherencia-fallecimiento.html Calatayud, E., & Morán, M. M. (2008). Mis sentencias ejemplares. (3.a ed.). Esfera. Camisón-Haba, S., Clemente, J. A., Borreguero, M. I., & Gómez, J. M. (2019). La educación financiera en la enseñanza preuniversitaria de la Comunidad Valenciana: Bases para un desarrollo ético. Universitat de València. Canel, M.J. (2018). La Comunicación de la Administración Pública. Para gobernar con la sociedad. Fondo de Cultura Económica. Carrasco Perera, A. & Martínez Espín, P. (2024) Derecho de sucesiones. (8.a ed.). Tecnos Chaler Iranzo, R. & Zaera Casado, Á. (2022). Impuesto sobre sucesiones y donaciones: comentarios y casos prácticos. (1.a ed.). Centro de Estudios Financieros. CEF. De Urbano Castrillo, E. & Calero Martínez , J. M. (2022). La responsabilidad de los notarios. (1ª. ed.). Aranzadi. Fernández-Golfin Aparicio, A. & Fernández-Tresquerres, A. (2020) Código Notarial (2ª. ed.). Aranzadi García de Enterría, E. (2009). Democracia, jueces y control de la administración (1.a ed.). Civitas. Gil Cruz, E. (2023). El derecho al error tributario (1.a ed.). Aranzadi. Gómez-Olano González, D. (2018). Inseguridad jurídica en España: situación actual y propuestas para el futuro. Asociación Española de Asesores Fiscales. AEDAF Jiménez Hontanilla, D. (2022). La brújula de las herencias: aprende a planificar tu herencia : ahorra impuestos y problemas. (1ª. ed.). Editorial Transverso. Moreno, J.M.V & Carretero, F.A. & Arranz Fleta, S. (2024). Planificación fiscal de la herencia: como tributar menos al heredar. (1ª. ed.) Francis Lefebvre Pérez Ramos, C. & Ruiz González, L.J. (2024). Memento Práctico Sucesiones Civil-Fiscal 2024. (1ª. ed.) Francis Lefebvre Portillo, F. (2023). Destripando el Derecho. Sobre Derecho y jueces para quienes no saben de Derecho ni de jueces (1.a ed.). La Esfera de los Libros, S.L. Ragel Sánchez, L. F. (2004). La cautela gualdense o Socini y el artículo 820.3.o del Código Civil. (1.a ed.). Dykinson.