Los anteproyectos para la reforma tributaria, más sombras que luces

LOS ANTEPROYECTOS PARA LA REFORMA TRIBUTARIA. MÁS SOMBRAS QUE LUCES FLORIÁN GARCÍA BERRO Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Sevilla Revista Española de Derecho Financiero 163 Julio - Septiembre 2014 Págs. 11 - 39 SUMARIO: PROBLEMÁTICA FUNDAMENTAL DEL SISTEMA TRIBUTARIO Y SENTIDO DE LAS REFORMAS NECESARIAS. LA RESPUESTA DE LOS ANTEPROYECTOS. CONSIDERACIONES FINALES Abordar el comentario de los principales aspectos de la llamada reforma tributaria, así como formular una valoración general de sus consecuencias sobre el conjunto del sistema tributario, plantea a estas alturas la dificultad propia de la escasa distancia existente respecto a la primera versión oficial de los cambios proyectados'. Cualquier pronunciamiento sobre el contenido de esos cambios corre, pues, cierto riesgo de resultar desvirtuado por modificaciones sobrevenidas durante el proceso legislativo. Algunas de las medidas anunciadas son, de hecho, objeto de un vivo debate social en el momento de redactar estas líneas. También el juicio general, acerca de los efectos de la nueva regulación sobre la estructura del sistema tributario, puede verse más adelante precisado de matizaciones en función del desenlace último del proceso en curso. La circunstancia indicada constituye también por supuesto el mejor estímulo para abordar el comentario I. El Consejo de Ministros aprobó el 20 de junio pasado, para su sometimiento a información pública, los anteproyectos de las leyes destinadas a modificar la regulación de los principales impuestos estatales y de la LGT, incluyendo el texto completo de una nueva ley del IS. La publicación de los borradores se llevó a efecto el 23 de junio. El presente comentario se termina de redactar durante los últimos días del mes de julio, antes de aprobarse los correspondientes proyectos de Ley para su remisión a las Cortes Generales. 12 REDF 2014 • 163  FLORIÁN GARCÍA BERRO al  LOS ANTEPROYECTOS PARA LA REFORMA TRIBUTARIA...  13 crítico de la regulación en ciernes, pues esta inmediatez respecto a su tramitación permite aportar (o insistir en) ideas susceptibles de influir, al menos en teoría, en el resultado final; por más que se albergue la convicción de que el sentido de los cambios posee desde este primer momento un trazo en sustancia ya irreversible. Bajo estas premisas, el primer punto que merece ser sujeto a consideración es el propio uso del término reforma tributaria para referirse al proceso legislativo en curso. La expresión parece remitir en sentido estricto a una actuación capaz de alterar de manera significativa las relaciones entre los elementos básicos del sistema tributario, o de modificar en sustancia los mecanismos técnicos aplicables para determinar la contribución. En tal sentido, un cambio que implicase una alteración relevante en la jerarquía recaudatoria de los principales tributos o en la contribución relativa de las diversas fuentes de renta, sería ejemplo claro de actuación legislativa digna de la locución reforma tributaria. El término, sin embargo, se antoja ancho para el conjunto de modificaciones normativas que se recogen en los anteproyectos recientemente publicados. El análisis detenido de tales cambios revela la intención de producir un simple reajuste en la ordenación de las principales figuras tributarias, con el fin primordial de recuperar el nivel del gravamen sobre la renta existente hace tres años (con los matices que esta afirmación requiere, según se verá más adelante). Ante una actuación de tales características se podrá hablar con propiedad de reforma legislativa, o de reforma de las leyes tributarias, pero resulta equívoco como mínimo referirse a ella como la reforma tributaria. En todo caso, no se pretende aquí exagerar la trascendencia de la cuestión terminológica, pues lo importante ahora es valorar si el sentido de los cambios proyectados es el apropiado teniendo en cuenta las necesidades de nuestro sistema tributario vigente. A tal efecto, lo primero que se precisa es establecer los parámetros con arreglo a los cuales resulta apropiado juzgar la nueva regulación. Por nuestra parte, la perspectiva de análisis que corresponde adoptar frente a un proceso de elaboración de disposiciones legales no puede ser más que jurídica'. Resulta inevitable pues, para valorar una actuación normativa «con rango de 2. De acuerdo con CAYÓN GALIARDO, A.: «La reforma fiscal para la crisis: sus formas y su contenido», en MALVAREZ PASCUAL, L. A. y RAMÍREZ GÓMEZ, S. (dirs.): Fiscalidad en tiempos de crisis, Aranzadi (2014), pág. 118, la denominación reforma tributaria se podría reservar para actuaciones de los poderes públicos que pretendan una alteración de los principios de distribución de las cargas públicas «bien sea porque afecte a los contribuyentes que han de soportarlas; bien altere las proporciones entre el consumo y la renta; su distribución entre las distintas clases de rentas; ante la reforma fiscal verde; etc.» 3. No es ocioso subrayarlo, pues en esta materia siempre se han constatado en particular diferencias notables en función de la disciplina, como consecuencia del diferente enfoque, entre los hacendistas y los especialistas en Derecho Financiero. Resulta por ello patente el desequilibrio de partida en la composición de la Comisión encargada de elaborar el informe para la reforma del sistema tributario español, donde un solo miembro de entre sus nueve integrantes provenía del sector jurídico, frente al resto de componentes, todos ellos especialistas en áreas económicas. El contenido del informe refleja bastante este desequilibrio, con un predominio abrumador de las consideraciones que ponen el énfasis ley», partir del texto de la Constitución Española. A tal efecto, el desarrollo idóneo de estas consideraciones requiere abordar primero un somero diagnóstico de la situación previa a la nueva regulación, a la luz de los principios constitucionales. Sólo entonces, a la vista de las conclusiones alcanzadas, se podrá comprobar qué nivel de satisfacción ofrece la reforma legal en curso frente a las necesidades sentidas. PROBLEMÁTICA FUNDAMENTAL DEL SISTEMA TRIBUTARIO Y SENTIDO DE LAS REFORMAS NECESARIAS Sistema tributario y principios de justicia material de los tributos.—No es ninguna novedad afirmar que el proceso de globalización económica, percibido de manera especialmente intensa en las últimas dos décadas, ha condicionado seriamente el cumplimiento de algunos de los principios proclamados en el art. 31.1 CE, limitando en buena medida su eficacia. Los efectos del fenómeno se han visto por otra parte reforzados en los últimos años a consecuencia de la crisis económica mundial. El legislador (el ejecutivo-legislador muchas veces) se ha sentido forzado a producir normas en materia presupuestaria y tributaria pensando más en las necesidades imperiosas de reequilibrio de cuentas que en el desarrollo de un sistema coherente presidido por unos principios constitucionales de justicia del gasto y del ingreso. Las necesidades financieras, traducidas en obsesión recaudatoria, han provocado una avalancha de medidas tributarias compulsivas, en cuya gestación parece no haberse empleado ningún esfuerzo a enjuiciar su posible influencia negativa en el nivel de satisfacción de los principios tributarios. No puede decirse sin embargo que la crisis haya sido el único factor para explicar esta falta de atención hacia el cumplimiento efectivo de las exigencias de justicia tributaria material. Hace ya cerca de dos décadas que el escenario global en el que actúa y se desenvuelve el sistema tributario, y la vigencia de valores como la libre circulación de capitales, vienen propiciando un proceso de debilitamiento, o de crisis, de los principios tributarios materiales. Particularmente visible se hace esta circunstancia en relación con el principio de progresividad (que, por otra parte, arrastra en su erosión de manera inevitable también la de los principios de capacidad económica e igualdad tributaria). Desde luego, o poco se han tenido en cuenta las exigencias derivadas de este valor constitucional, o muy mal han funcionado los mecanismos para el reparto de la riqueza (y el efecto progresivo de la contribución es uno de los más relevantes) si nos atenemos a los datos estadísticos que proporcionan los organismos internacionales. El informe más reciente de la OCDE en esta materia sigue alertando sobre el ensanchamiento imparable de la brecha entre las rentas del 10 por 100 de la población más pudiente y las del en la idea de eficiencia sobre las basadas en la necesidad de avanzar en la justicia del sistema. Comisión de Expertos para la reforma del sistema tributario español. Informe, Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, Madrid (febrero de 2014). 14  REDF 2014 • 163  FLORIÁN GARCÍA BERRO  LOS ANTEPROYECTOS PARA LA REFORMA TRIBUTARIA...  15 10 por 100 de los más desfavorecidos`. Resultados similares arrojan las últimas cifras estadísticas publicadas por Eurostat 5 . En ellas se pone de manifiesto cómo en nuestro país, en 2011, la desigualdad entre el 20 por 100 de los más ricos y el 20 por 100 de los más pobres sigue avanzando hasta alcanzar los niveles más elevados desde 1995, lo que nos reserva un lugar de dudoso privilegio entre los países con brechas más profundas dentro de la Unión Europea, sólo en mejor posición que Letonia. Consideraciones acerca del modelo dual de imposición sobre la renta. — Suele afirmarse (nuestro Tribunal Constitucional no pierde la oportunidad de hacerlo) que en la realización efectiva de los principios de justicia material de los tributos corresponde al IRPF un papel preponderante°. No obstante, es un hecho difícilmente discutible que el potencial redistributivo del IRPF se ha visto disminuido de forma especialmente intensa desde la última década del siglo XX. Un factor de la máxima relevancia a tal efecto ha sido la consagración del impuesto sobre la renta dual, por cuya virtud el sacrificio relativo exigido a las rentas del trabajo se sitúa muy por encima del nivel de la contribución aplicable a las rentas del capital, las cuales soportan unos tipos de gravamen sensiblemente inferiores. Ciertamente, la orientación regresiva o inequitativa (usando palabras del TC) del modelo dual no necesariamente supone su incompatibilidad absoluta con los principios de justicia tributaria. De hecho, la STC 19/2012 avaló su validez constitucional, aduciendo en esencia la distinta naturaleza de las fuentes de riqueza, que supuestamente justificarían un tratamiento tributario desigual de las rentas del trabajo y del capital, y rechazando que el esquema dual pugne con el principio de progresividad, dado que ésta se predica del sistema e incluso dentro de un tributo progresivo cabe seleccionar elementos de su presupuesto 4. Los últimos datos publicados por la OCDE confirman esta tendencia, que ya venía dándose con fuerza en los años precedentes. De acuerdo con el citado organismo, en España el 10% más pobre pobre de la población ha visto disminuir sus ingresos en un 14% anual, siendo la mayor caída en la OCDE (la pérdida media entre los hogares de bajos ingresos de la OCDE fue de un 2% anual). Los ingresos del 10% más rico en España disminuyeron alrededor de un 1% al año. Consecuencia de esta situación ha sido el fuerte aumento en la desigualdad de ingresos: en 2010, los ingresos medios del 10% más rico fueron 13 veces más altos que los ingresos medios del decil más pobre. OCDE: Society at a Glance 2014. OECD Social indicators, en http://www.oecd.org/els/societyataglance.htm (2014). 5. Véase la reseña publicada sobre el particular en el diario El País del domingo 29 de junio de 2014. 6. Baste citar aquí por todas la STC 182/1997, de 28 de octubre, donde se señala que «es sobre todo a través del IRPF como se realiza la personalización del reparto de la carga fiscal en el sistema tributario según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad, lo que lo convierte en una figura impositiva primordial para conseguir que nuestro sistema tributario cumpla los principios de justicia tributaria que impone el art. 31.1 CE, dada su estructura y su hecho imponible», afirmando asimismo que «se trata, indudablemente, de un tributo en el que el principio de capacidad económica y su correlato, el de igualdad y progresividad tributarias, encuentran una más cabal proyección [ ...1» (FD 9). para someterlos a una tributación proporcional'. Reconociendo la debilidad de tales argumentos 8 , lo cierto es que, bajo determinadas circunstancias, y en función sobre todo del escenario internacional, puede aceptarse que la moderación de la progresividad para las rentas del capital sea útil, como modo de prevenir efectos indeseados en el sistema económico, derivados de la deslocalización de la riqueza. La dimensión internacional de la economía, la libertad de circulación de capitales y la comprensible preocupación de los Estados por no quedarse en posición de desventaja frente a otros con sistemas tributarios más «competitivos», podría justificar este tipo de medidas'. No es ocioso señalar que el origen de la imposición dual sobre la renta se encuentra precisamente en el entorno escandinavo. Es decir, en los países que, probablemente, mayor tradición acreditan en el impulso de los mecanismos de redistribución de la riqueza'". Ahora bien, siendo cierto lo anterior, no se puede perder de vista nunca que la aplicación de un sistema discriminatorio favorable a las rentas del capital constituye un importante factor de desequilibrio en el reparto equitativo de la contribución, por lo que su utilización debe llevarse a cabo de manera restrictiva, valorando la necesidad real de hacerlo en función de la situación vigente en cada 7. Véase el FD 7 de la sentencia. 8. La sentencia, en opinión de ARRIETA MARTINEZ DE PISÓN, J.: «Otra "nueva" reforma tributaria», Civitas, REDF, núm. 160 (2013), justifica de forma desacertada el tratamiento desigual de las rentas «con el escasamente razonado argumento de que las rentas del capital y del trabajo no son susceptibles de comparación a efectos del principio de igualdad». 9. FERNÁNDEZ JUNQUERA, M.: «El IRPF y los principios constitucionales de justicia tributaria: una relación controvertida», en Estudios jurídicos en memoria de don César Albillana García-Quintana, volumen II, IEF, Madrid (2008), pág. 1928, afirma en tal sentido que «los vientos que soplan lo hacen para todos los países que se encuentran involucrados en un mismo sistema económico y no puede olvidarse que los principios rectores de la política social y económica del Estado también están constitucionalmente protegidos. Por ello creo que será difícil que la estructura del actual IRPF pueda recibir tacha de inconstitucionalidad». Por su parte, RUIZ-HUERTA, J.; AGÜNDEZ, A.; GARCIMARTIN, C.; LÓPEZ, J. y RODRIGUEZ, J.: «Tendencias de reforma fiscal: hacia una fiscalidad europea», Fundación Alternativas, Documento de Trabajo núm. 62 (2011), pág. 26, sitúan como causa de primer orden para el desarrollo de este modelo «el proceso de globalización y la correspondiente mayor movilidad de los factores de producción», señalando posteriormente (ibídem, pág. 28) que entre los argumentos usualmente empleados para defender su implantación se encuentra «que el tratamiento favorable a las rentas de capital reduce el riesgo de evasión a otras jurisdicciones, debido a la competencia fiscal, y, por tanto, favorece la recaudación». 10. Véase al al respecto RUIZ-HUERTA, J.; AGUNDEZ, A.; GARCIMARTÍN, C.; LÓPEZ, J. y RODRIGUEZ, J. (ob. cit., pág. 27), donde para poner de manifiesto la aparente paradoja se pregunta, respecto a la fórmula del impuesto dual: «¿cómo es posible que tuviera su origen en unos países nórdicos donde tradicionalmente las cuestiones de equidad han tenido un gran protagonismo en la vida pública? La razón es que presenta una serie de ventajas no desdeñables frente a los esquemas sintéticos y, además, su menor progresividad no siempre es tal». Sin embargo, los propios autores reconocen que el modelo se abandonó pronto en Dinamarca, y en Suecia se observó que el esquema dual había hecho perder al impuesto parte de su capacidad redistributiva, sin reportar una mayor recaudación (págs. 28-30). 16 REDF 2014 • 163  FLORIÁN GARCÍA BERRO 111  LOS ANTEPROYECTOS PARA LA REFORMA TRIBUTARIA... 17 momento. Eso incluye considerar cualquier evolución de las circunstancias que ofrezca margen para limitar sus efectos y, llegado el caso, su abandono. En tal sentido, parece dudoso en todo caso que en el momento actual existan razones para retroceder los tímidos pasos avanzados (bien que al empuje de la crisis) hacia un incremento del esfuerzo contributivo exigido a las rentas del ahorro. Sin embargo, tal cosa es lo que se pretende al devolver los tipos de gravamen de dichas rentas al nivel de 2011. Dicho de otro modo, salvo que durante el trienio 2012-2014 se hubiera constatado un repunte significativo de la tendencia a la deslocalización de capitales, directamente achacable al incremento del gravamen fijado para ese período (no a otras causas, como el riesgo de insolvencia del sistema financiero, que en algún momento pudieron provocar un efecto similar), dicho gravamen debería como mínimo mantenerse como está. Devolver los tipos del ahorro a los niveles de 2011 no puede ampararse en las mismas razones que justifican idéntica medida en relación con la renta general. En este punto pues, la modificación prevista en el anteproyecto de reforma de la Ley 35/2006, en cuya virtud se vuelve a situar la tributación del ahorro (de manera definitiva a partir de 2016) en el mismo nivel de 2011, no puede considerarse suficientemente justificada. No obsta a esta valoración el hecho de que se contemple ahora una ligera subida de dos puntos, respecto a 2011, en el tipo aplicable a bases superiores a 50.000 euros, pues en todo caso ello supone aún una rebaja injustificada de cuatro puntos con relación al tipo que actualmente soportan dichas bases. Posibles actuaciones para paliar el deterioro de los efectos progresivos y redistributivos del sistema. — Desde luego que la vigencia del esquema dual de imposición no es la única causa de que el sistema de ingresos haya venido experimentando en las dos últimas décadas una notable disminución de su carácter progresivo y de su capacidad redistributiva. Así pues, al margen del oportuno debate sobre la conveniencia de recuperar la imposición sintética sobre la renta, o de mantener el modelo dual (con o sin modificaciones de los tipos vigentes), el legislador tiene a su alcance también otro tipo de actuaciones que contribuirían a frenar o contrarrestar de algún modo la deriva señalada. Un primer recurso a tal efecto sería propiciar cierto desplazamiento de la responsabilidad para un más justo reparto de la riqueza a la otra faceta de la actividad financiera pública, es decir, las políticas de gasto. La conexión inescindible entre los principios de justicia tributaria —de manera especial el de progresividad— y el principio de justicia material del gasto, queda reflejada de manera inequívoca en el mandato del art. 40 CE, cuando éste ordena a los poderes públicos promover la redistribución justa de la riqueza. En este ámbito sin embargo resulta conocida la tendencia restrictiva que, en aras de la consolidación fiscal, se ha impuesto de manera férrea en los últimos tiempos. Como es obvio, dicha circunstancia no impide evidenciar que, si a las limitaciones redistributivas del sistema de ingresos, se suman recortes severos de los gastos destinados a satisfacer servicios fundamentales, el resultado no puede ser otro que la intensificación de la desigualdad (tal y como confirman los informes antes referidos de organismos internacionales), con la consiguiente defraudación del referido postulado constitucional. De todas formas, en el apartado de los ingresos existen todavía otras posibilidades pendientes de explorar, como la utilización de los impuestos patrimoniales, que contribuirían a mejorar la progresividad de la contribución global si se diseñasen de manera correcta. Una imposición sobre el patrimonio complementaria del gravamen sobre la renta personal puede representar una significativa fuente de ingresos públicos al mismo tiempo que actuar como elemento de equilibrio para favorecer la equidad del sistema impositivo en su conjunto". Tampoco puede desdeñarse en este apartado la importancia de potenciar los mecanismos de lucha contra el fraude y la elusión fiscal. No es preciso reiterar las preocupantes cifras de fraude y economía sumergida que se constatan en nuestro país (siempre muy por encima de los registros del entorno europeo). Así pues, un frente de la mayor importancia, cuando se habla de avanzar en el nivel real de justicia del sistema tributario, es la lucha contra el fraude. Empleando la conocida fórmula del Tribunal Constitucional para expresar esta idea, «lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar» (STC 110/1984, de 26 de noviembre, FD 3). Por eso la actuación de los poderes públicos en este plano ha de ser firme, y no sólo contra el fraude directo, sino para combatir aquella modalidad de elusión llevada a cabo con manipulación de las formas jurídicas, y en particular los efectos de la llamada planificación fiscal agresiva. En esta línea, tanta importancia tiene que la Administración disponga de medios para descubrir y regularizar las situaciones de fraude como el establecimiento de fórmulas capaces de favorecer un mayor nivel de cumplimiento espontáneo". Por último, el IRPF sigue conservando un potencial inmenso, mayor en todo caso que cualquier otra modalidad impositiva, para avanzar en la dirección apuntada, si bien para ello sería preciso abordar reformas importantes en la normativa, con la orientación necesaria para dar respuesta a los fines señalados. Resulta imprescindible a tal efecto, sobre todo, lograr una mayor neutralidad del impuesto, para evitar su creciente alejamiento del principio de generalidad. 11. BORRERO MORO, C.: «Los nuevos nichos tributarios en tiempos de crisis. La crisis como oportunidad para la justicia», en MALVÁREZ PASCUAL, L. A. y RAMIREZ GOMEZ, S. (dirs.), ob. cit., pág. 146, propone un «impuesto sobre la riqueza patrimonial, verdaderamente reveladora de fuerza económica apta para contribuir». No deben ocultarse sin embargo la realidad de una corriente que, antes que la reforma del IP en el sentido apuntado, proclama la necesidad de su eliminación. El mejor exponente de ello es el propio informe de la Comisión de Expertos. Comisión de Expertos, cit., propuesta 54, págs. 240. 12. Al mencionar este tipo de medidas dirigidas a propiciar el cumplimiento voluntario o espontáneo pienso más en la simplificación de las obligaciones fiscales o en la potenciación de mecanismos de cooperación entre la Administración y los contribuyentes, que en otro tipo de medidas sobre cuya eficacia albergo serias dudas, como los sistemas de premios o recompensas, que por ejemplo el informe de la Comisión de Expertos rechaza, después de considerar sus ventajas e inconvenientes. Comisión de Expertos, cit., págs. 403 y sigs. 18  REDF 2014 • 163  FLORIÁN GARCÍA BERRO Los problemas de neutralidad del IRPF.— Debe tenerse presente que no sirve de mucho diseñar una escala de tipos del impuesto sobre la renta formalmente muy progresiva si todo el teórico efecto redistributivo derivado de esa configuración se ve neutralizado por la presencia de otros factores. La reciente experiencia del gravamen complementario parece venir a confirmarlo. No es casual la paradoja de que el considerable aumento de los tipos del IRPF en el trienio 2012-2014, pese a haber supuesto un incremento notable en el nivel de progresividad formal del impuesto, haya significado a la postre concentrar todo el peso de la subida en las rentas medias (del trabajo), siendo su incidencia relativa mucho menor en los tramos de renta más altos". Las principales trabas a que se enfrenta el tributo desde este punto de vista son, de una parte, la relativa facilidad de deslocalización de rentas del capital (que viene sirviendo de excusa al tratamiento privilegiado de estas rentas) y, de otra, la apertura en su propia regulación de resquicios injustificados a la planificación fiscal. A la vista de lo expuesto, el logro de un mayor efecto redistributivo de la riqueza a través del IRPF tiene como premisa inexcusable configurar un IRPF más coherente con el principio de generalidad. Actuación que debería traducirse en definitiva en la eliminación de mecanismos de exclusión o reducción del gravamen que no tengan su fundamento en estrictas razones de capacidad económica. Dicho de otro modo, se trata de cerrar las vías abiertas a la planificación fiscal mediante la utilización de regímenes privilegiados de tributación, posibilidad que, aparte de desdibujar la capacidad económica como fundamento del gravamen, suele estar más fácilmente al alcance de sujetos con un nivel alto de rentas, lo que multiplica sus consecuencias regresivas. En la línea que se acaba de exponer, la actuación legislativa en curso sobre el ordenamiento tributario debería implicar una profunda revisión y, llegado el caso, el abandono definitivo, de algunos beneficios y fórmulas ventajosas de tributación que, o bien carecen de justificación actual, o son objeto de una regulación visiblemente inadecuada. Los anteproyectos de modificación de leyes tributarias publicados recientemente no responden, o lo hacen de forma a todas luces insuficiente, a las necesidades apuntadas. Por último, aunque es preciso reconocer también la función de los impuestos sobre la renta y sobre sociedades como instrumentos de política económica (lo que podría justificar determinados incentivos o beneficios dirigidos a fomentar el empleo o la actividad productiva), el legislador debe obrar con suma prudencia y contención al hacer uso de esta posibilidad, limitándose a ofrecer aquellos incentivos fiscales cuya validez esté comprobada como fórmula más idónea para la consecución de los fines extrafiscales que en cada caso se persigan (frente a otras alternativas que no supongan interferir en la carga tributaria). 13. Puede leerse en la prensa en estos días que, de acuerdo con los datos publicados por la AEAT, en el ejercicio 2012 (primero en el que se aplicó el gravamen complementario) las declaraciones de rentas altas experimentaron el mayor descenso relativo. Diario El País, miércoles 16 de julio de 2014. LOS ANTEPROYECTOS PARA LA REFORMA TRIBUTARIA... Oportunidad de la reducción de tipos y modo de financiar sus efectos.— Una actuación como la que se viene reclamando, en la línea de eliminar beneficios fiscales, potenciaría el caudal de las fuentes de ingresos tributarios, ayudando así a compensar el posible efecto inverso derivado de la moderación de los tipos de la escala progresiva del IRPF, sobre cuya oportunidad parece existir un básico consenso político y doctrinal. También se percibe cierta unanimidad sobre la conveniencia de incrementar el importe del mínimo vital exento con objeto de acercarlo a las necesidades reales de subsistencia del contribuyente. Las medidas previstas en el anteproyecto de reforma de la LIRPF responden sólo en parte, tanto a la demanda de reducción de tipos como a la necesidad de incrementar el mínimo personal y familiar, tal vez porque no se ven acompañadas como antes se ha dicho de una revisión suficiente de los beneficios fiscales aplicables. Por otra parte, en última instancia, la rebaja derivada de la reducción de tipos (aun menor de lo que se dice) se tiene que traducir en una mucha mayor pérdida recaudatoria para las arcas del Estado. El Gobierno cifró inicialmente el coste de la reforma en unos 7.260 millones de euros, de los cuales 5.000 corresponderían a la «rebaja del IRPF» y 2.260 a la reducción del tipo del IS (aunque más recientemente se han barajado en la prensa cifras sensiblemente superiores, de en torno a 9.000 millones en total) 14 . Así pues, comoquiera que no se esperan incrementos significativos de recaudación derivados de las modificaciones previstas en la regulación del IVA o de otros impuestos, para financiar dicho coste el ejecutivo confía en la recuperación de la actividad económica, circunstancia capaz de generar el necesario incremento de la riqueza gravable y, por añadidura, de los ingresos del sistema. Las «recomendaciones» provenientes del exterior y el «Informe Lagares».— Cuanto se viene exponiendo hasta ahora resulta, en principio, sólo de la reflexión personal de quien esto escribe sobre la dirección que debería guiar el inminente cambio normativo (aunque sea una reflexión inspirada en muchos aspectos en la opinión de otros, y compartida en su enfoque en buena medida con otros muchos). Ahora bien, para tener una visión cabal del marco donde se desenvuelve el vigente proceso legislativo conviene también recordar que éste viene precedido de un conjunto de recomendaciones dirigidas a nuestro país desde el Fondo Monetario Internacional, la OCDE y la Comisión Europea. Sus grandes líneas están muy alejadas del diagnóstico que se acaba de hacer, y se resumen en la necesidad de aumentar la imposición sobre el consumo y los impuestos medioambientales, endureciendo también el gravamen de la propiedad inmobiliaria, y la oportunidad de rebajar la imposición directa y las cotizaciones sociales, primando siempre como objetivo la consolidación fiscal. Aunque en apariencia los cambios anunciados no responden a algunas de las principales medidas demandadas por estos organismos internacionales, el peso de estas recomendaciones resulta in14. La cifra de 7.260 millones de euros fue la que inicialmente se presentó en Bruselas a finales del mes de abril de este año. Sin embargo, recientemente se ha podido leer en la prensa que la estimación se ha revisado al alza, hasta los 9.000 millones en total (vid. Diario Expansión del lunes 23 de junio de 2014). r 20 REDF 2014 • 163  FLORIÁN GARCÍA BERRO al  LOS ANTEPROYECTOS PARA LA REFORMA TRIBUTARIA...  21 dudable como condicionante para el legislador nacional. Por eso el Gobierno de España se ha visto obligado a explicar las razones que le permitirían desatender algunas de las propuestas señaladas y a ofrecer unas cuentas alternativas que avalen el mantenimiento, pese a ello, de los avances exigidos por Bruselas hacia la reducción del déficit. De manera resumida, el factor sobre el que se asienta la posición del Gobierno es la expectativa de una mayor recaudación derivada del crecimiento de la actividad productiva en los próximos meses. Finalmente, el Informe de la Comisión de Expertos para la reforma del sistema tributario español contiene también como es sabido un extenso catálogo de propuestas de cambios". Una parte de ellas ha sido tenida en cuenta al redactar los anteproyectos de nuevas normas. No en vano, la redacción del informe se efectuó por encargo del Gobierno que, para orientar la labor de la comisión, fijó de antemano unas directrices básicas'". Así se constata en particular en relación con algunas de las rebajas sustanciales reclamadas en la tributación de las rentas del capital (reducción significativa de los tipos aplicables respecto a los actuales, retorno de las plusvalías especulativas a la base del ahorro, eliminación de las restricciones a la compensación entre sus distintos componentes). Los anteproyectos de junio también asumen otra serie de propuestas de cambios puntuales en la regulación del IRPF (la supresión de la exención de los dividendos, la limitación de la exención aplicable a las indemnizaciones por despido, el paso del beneficio por aportaciones a partidos políticos de la base a la cuota, la fijación en el 30 por 100 del porcentaje de reducción aplicable a los rendimientos irregulares, etc.), así como en el ámbito del IS (simplificación de coeficientes de amortización, supresión de supuestos de libertad de amortización, mantenimiento de la limitación de gastos financieros y fijación de límites nuevos a las deducciones por deterioro, modificaciones en el tratamiento de la doble imposición mediante la exención de las rentas afectadas, etc.). Otras propuestas quedan en el aire, ya sea porque se refieren a una parte de la estructura del sistema que no se ve afectada de momento por los cambios en curso (los tributos cedidos), o por otras razones, entre las que cabe intuir como más determinantes las consideraciones de oportunidad política (así, en relación con propuestas como la generalización del sistema de copago de los servicios públicos o el gravamen de la propiedad de la vivienda habitual en el IRPF, o las reducciones en las cotizaciones sociales, y los cambios en el IVA que implicarían el aumento sustancial del número de operaciones sujetas al tipo general). Cambios en la regulación tríbutaria sobre cuya necesidad existe un consenso general previo. — Por último, las necesidades de nuestro sistema tributario, con ocasión de su anunciada reforma, han sido objeto de frecuente debate en los últimos 15. También conocido como «Informe Lagares». Comisión de Expertos..., cit. 16. El resultado de la reforma propuesta debía ser un sistema sencillo, capaz de asegurar la suficiencia de ingresos, favoreciendo el crecimiento económico, la creación de empleo y la internacionalización de las empresas, así como del desarrollo social, y en particular la protección de la familia y los discapacitados y el estímulo del ahorro. Comisión de Expertos..., cit., págs. 37-38. meses, dando lugar a que se puedan conocer al respecto múltiples puntos de vista expresados en diversos foros y divulgados por los más variados cauces. Existen algunos puntos de la reforma sobre cuya orientación se constata un mínimo consenso general previo. Pueden citarse como más significativas en tal sentido tres demandas que, en términos generales al menos —otra cosa puede ser su reflejo posterior en letra pequeña—, concitan cierta unanimidad de los distintos expertos y grupos de opinión: - Supresión de una buena parte de los beneficios fiscales existentes, tanto en la imposición sobre la renta de las personas físicas como en la tributación de las sociedades''. En muchos de los casos esta necesidad se señala como premisa de una también necesaria reducción de los tipos nominales de los impuestos sobre la renta (IRPF e IS) y del incremento de los mínimos de subsistencia en el IRPF'''. - Un mayor esfuerzo en el combate frente a las conductas constitutivas de fraude y elusión fiscal. Es natural la preocupación generalizada en esta materia a la vista de las cifras estimadas de fraude y economía sumergida' 9 . - La simplificación de la regulación, tanto para facilitar su cumplimiento como para satisfacer exigencias básicas de seguridad jurídica 20 . LA RESPUESTA DE LOS ANTEPROYECTOS A la vista del diagnóstico precedente y de las actuaciones necesarias que de él se siguen para la mejora sustancial del sistema tributario, cabe concluir que la reforma legislativa, tal y como se encuentra planteada en dichos textos, resulta 17. Como pone de relieve CAYON GAUARDO, A. (ob. cit., págs. 138-139), comparten esta preocupación el partido gobernante y el principal partido de la oposición. Se señala asimismo la necesidad de actuar para la eliminación de beneficios fiscales en el documento de AEDAF: Propuestas AEDAF a la reforma del sistema tributario, AEDAF (enero de 2014), con referencia por ejemplo a las exenciones de rentas en el IRPF (pág. 33), y a las desgravaciones fiscales para los sujetos pasivos del IS (págs. 10-11), aunque se echa de menos una mayor concreción de los sobre los supuestos que deberían verse afectados por este tipo de medidas. También se formula una demanda semejante en el Informe de Cavero, T.: «Tanto tienes ¿tanto pagas? Fiscalidad justa para una sociedad más equitativa», Oxfain Intermón, Informe núm. 35 (mayo de 2014), pág. 47 entre otras. 18. Cfr. Comisión de Expertos..., cit., pág. 5. 19. Cfr. CAYÓN GALLARDO, A., ob. cit., págs. 139-140. Véase asimismo en este sentido OPIHE (Organización Profesional de Inspectores de Hacienda del Estado): Reforma fiscal española y «agujeros negros» del fraude. Propuestas y recomendaciones (2014), págs. I7-18. ( http://cd00.epitrigmet/descargables/2014/06/11/cbe51088aac3c0b3bb3c114.3f604dee7f.pdf) . Una decidida apuesta por la lucha contra el fraude como prioridad de cualquier actuación en materia tributaria, en Cavero, T., ob. cit., págs. 31 y sigs. Cfr. asimismo el informe Comisión de Expertos..., cit., en especial págs. 389 y sigs. 20. Cfr. CAYÓN GALLARDO, A., ob. cit., pág. 137. CAVERO, T., ob. cit., pág. 57, entre otras. AEDAF, cit., en relación con el IS en pág. 22. Comisión de Expertos..., cit., pág. 78. 22  REDF 2014 • 163  FLORIÁN GARCÍA BERRO LOS ANTEPROYECTOS PARA LA REFORMA TRIBUTARIA... poco satisfactoria. A continuación se irán desgranando las principales razones que sustentan este juicio. IRPF y beneficios fiscales. — La primera impresión que suscita el conjunto de los cambios normativos reflejados en los anteproyectos de junio, es que su futura aprobación no implicaría una actuación suficiente en la línea de suprimir ventajas y beneficios tributarios. Esto explica en parte que la pregonada rebaja tributaria (en particular en el IRPF, mediante la disminución de tipos y el incremento de las cuantías del mínimo personal y familiar) no tenga un alcance tan significativo como en principio pudiera parecer. Vayamos por partes. En primer lugar, las medidas proyectadas sólo suponen la limitación o supresión de un número muy reducido de los beneficios existentes ahora, y no afectan en sustancia a los principales supuestos, es decir, aquéllos que representan un mayor coste en términos de menor recaudación. Así por ejemplo la nueva regulación mantiene de manera muy similar la regulación del beneficio por aportaciones a sistemas de previsión, con una ligera rebaja de los límites anuales. Esta menor cifra máxima de aportaciones susceptibles de reducción, sin embargo, no parece que vaya a suponer una disminución significativa del coste que el citado beneficio tiene para las arcas públicas', sobre todo porque como el propio Gobierno se encarga de subrayar, son muy raros los casos de contribuyentes con aportaciones actuales por encima de los límites fijados en la nueva regulación". La situación ahora se ve potenciada además, de acuerdo con las medidas proyectadas, mediante la introducción de un supuesto más de exención de rentas del ahorro [el nuevo art. 7.ñ) LIRPFI, aplicable a los rendimientos que procedan de los nuevos Planes Individuales de Ahorro a Largo Plazo (que bajo ciertos requisitos podrán instrumentarse mediante cuentas financieras o seguros de vida). Otra de las partidas de mayor coste entre los beneficios fiscales aplicables en el IRPF está representada por las reducciones en el rendimiento neto derivado del arrendamiento de vivienda. En esta materia los cambios proyectados suponen también una insuficiente limitación del beneficio, que pasa del 60 al 50 por 100, eliminándose la posibilidad actual de eximir del impuesto el 100 por 100 cuando el arrendatario de la vivienda es menor de 30 años. Una limitación a todas luces, como la anterior, insuficiente. Téngase en cuenta que el coste estimado de este beneficio para la Hacienda estatal en el año 2014 es de 479,51 millones de euros, lo que pone de manifiesto su relevancia como factor reductor de los ingresos. Por otra parte, aunque se trate de supuestos de menor importancia cuantitativa, es también significativo, por lo que podría haber tenido de simbólico, que no se haya eliminado de manera definitiva el beneficio aplicable por aportaciones 21. Téngase en cuenta que el beneficio representa una de las mayores partidas dentro de la Memoria de Beneficios Fiscales de los Presupuestos Generales del Estado Cfr. Memoria de Beneficios Fiscales 2014, Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. (ht tp://vvvvw. sepg. pap. mi n h ap. gob .es/Presup/PGE201 4proyec t o/MaestroDocu In en tos/PGE-ROM/ N_14 A Aj B. h trn). 22. Así se evidenciaba en Comisión de Expertos..., cit., pág. 139. económicas a partidos políticos y colectivos similares con fines electorales. No puede considerarse suficiente la novedad de su traslado de la base a la cuota", lo que supondrá sólo cierta reducción de su coste. En el mismo sentido, se puede considerar también incompleta la actuación que se acomete sobre el sistema de módulos, pues tras amagar con suprimirlo se ha optado en último término por mantenerlo, por más que sea con una importante reducción cuantitativa de la cifra máxima de ingresos, que pasa de 450.000 a 150.000 euros anuales'. Por lo demás, el tope de 75.000 euros que a partir de ahora se impondría para los ingresos facturados a otros empresarios, aunque implica una reducción considerable respecto a la situación vigente, mantiene un resquicio todavía no desdeñable al fraude que siempre se ha asociado a este régimen, por la posibilidad que ofrece de facilitar facturas que reduzcan las bases del cliente sin incrementar a cambio las del vendedor. Otras veces, las exenciones actuales ni siquiera se modifican para introducir, como en los casos anteriores, alguna restricción. Así sucede por ejemplo con las primas del seguro privado de enfermedad, que se mantienen excluidas del concepto de rendimiento en especie del trabajo (hasta 500 euros anuales por asegurado), y se siguen considerando gasto deducible de los titulares de actividades económicas. Un caso aparte es el tratamiento de los rendimientos irregulares. Aunque no se suela hablar de él como un auténtico beneficio fiscal, el análisis riguroso de su configuración pone de manifiesto en cambio que se trata de uno de los más importantes que pueden aplicarse, con especial incidencia práctica en el ámbito de los rendimientos del trabajo'. La simpleza del mecanismo, al consistir en una simple reducción porcentual del rendimiento (siempre igual, con independencia de su cuantía y de su período de generación, así como del importe de otras rentas de carácter anual), lo hace inapropiado para responder a la finalidad de exclusivo carácter técnico que justifica un régimen específico para estas rentas. Como es sabido, la existencia de un tratamiento especial de las rentas irregulares debería obedecer únicamente a la necesidad de contener el excesivo aumento del tipo que se origina al gravar unos rendimientos correspondientes a varios ejercicios con una escala progresiva concebida para aplicarse a rentas anuales. De acuerdo con este fundamento (se ha de insistir en que se trata del único fundamento válido 23. Aceptando así el cambio sugerido en Comisión de Expertos..., cit., pág. 149. 24. Se hace referencia aquí al sistema de módulos entre los beneficios fiscales, aun no teniendo esa naturaleza en sentido estricto, tanto por lo que toda opción tributaria tiene de beneficio, como porque una parte de su coste recaudatorio (aunque sólo sea el correspondiente a la reducción general del 5 por 100 de sus rendimientos), aparece contemplada en las sucesivas memorias de beneficios fiscales de los Presupuestos Generales del Estado de los últimos arios. 25. Existen excepciones significativas, como el uso de la expresión beneficio fiscal que el ATC 245/2009, de 29 de septiembre (FI) 4, último párrafo), aplica a este régimen, sintomática de que bajo la apariencia de un mecanismo técnico para modular la progresividad de las rentas plurianuales se esconde una auténtica exención parcial de los rendimientos que adoptan unas determinadas formas. 24 REDF 2014 • 163  FLORIÁN GARCÍA BERRO LOS ANTEPROYECTOS PARA LA REFORMA TRIBUTARIA... 25 del régimen) en ningún caso se puede justificar que el resultado de la aplicación de la norma sea una rebaja del tipo medio aplicable a la totalidad de las rentas, por comparación con el tipo medio que se aplicaría si se tuvieran en cuenta sólo las rentas regulares. Este efecto es, sin embargo, el que la reducción porcentual vigente provoca en un número (como mínimo) muy significativo de los casos. Y aunque el anteproyecto prevé disminuir el porcentaje de la reducción desde el 40 por 100 actual al 30 por 100 a partir del próximo ejercicio, este cambio no altera en sustancia la situación expuesta'. En resumidas cuentas, la aplicación del régimen actual de los rendimientos irregulares introduce una dinámica regresiva, cuyos efectos además se agudizan en la práctica, pues actúa como un instrumento de planificación fiscal más fácilmente al alcance de sujetos con unas rentas ya de por sí superiores a la media. La mención aquí de la norma como beneficio fiscal (cuyo régimen está previsto mantener en esencia) resulta pues absolutamente pertinente, a fin de evidenciar que también en esta materia se ha perdido la oportunidad de eliminar un indeseable mecanismo de distorsión en el reparto de la carga tributaria por el IRPF. El proceso legislativo en curso se debería aprovechar para sustituir el sistema actual de reducción por uno basado en la anualización de las rentas irregulares a efectos de contener el efecto de la progresividad. Sin abandonar el apartado de beneficios fiscales dentro del IRPF es preciso reconocer que el anteproyecto de modificación de la Ley 35/2006 contempla la eliminación o la restricción sustancial de dos exenciones ciertamente significativas. La primera de ellas es la exención aplicable a los rendimientos derivados de la participación en beneficios de entidades con un límite de 1.500 euros anuales. El problema en este caso es que la norma actual constituye un mecanismo dirigido a neutralizar la doble imposición de los dividendos y de otras participaciones en beneficios sociales, por lo que su existencia en principio sí se encuentra justificada en abstracto desde un estricto punto de vista técnico-tributario. Desde luego es preciso reconocer que la corrección de la doble imposición mediante la simple exclusión del gravamen de los dividendos (como ocurre hasta ahora), resulta inadecuada para satisfacer los fines que reclaman un tratamiento singular de estas rentas. Pero eliminar sin más la exención vigente sin sustituirla por un sistema alternativo para atenuar la doble imposición (el sistema vigente hasta 2006 constituiría un buen modelo a tal efecto) supone aceptar que ésta se produzca con todo su rigor y en todos los casos. Por lo demás, no debe perderse de vista que la medida tendrá un efecto especialmente oneroso para un considerable segmento de pequeños ahorradores. 26. Un análisis más extenso, con algunos ejemplos reveladores, se puede encontrar en mi trabajo «Técnica normativa e IRPF. Aproximación crítica y propuestas de mejora», en CUBERO TRUYO, A. (dir.), ob. cit., págs. 269-270. La conclusión es la inconstitucionalidad del régimen. 27. Con las necesarias adaptaciones para hacerlo compatible con el Derecho de la UE. Cfr. GARCLA NOVOA, C.: «La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversión bursátil», Informe, Documentos IEF, núm. 6 (2006), pág. 48. El otro supuesto objeto de una fuerte restricción conforme al anteproyecto es la exención de las indemnizaciones por despido o cese del trabajador. Puede decirse de hecho que la medida se ha convertido en centro del mayor debate mediático sobre la reforma tributaria, por el frecuente rechazo suscitado. Al respecto sin embargo se debe estar de acuerdo en la necesidad de revisar la regulación vigente. Téngase en cuenta que la exención en su origen se justificaba por el supuesto papel que la indemnización cumpliría como compensación del daño padecido en el derecho al trabajo, o en la fuerza laboral del perceptor, como consecuencia del despido o cese. Sin embargo, en esta consideración influyó sobre todo una inercia que provenía de regulaciones anteriores, y que a nadie sedujo revisar hasta ahora sin duda por los costes políticos que podía llevar aparejados cualquier restricción del beneficio (el revuelo mediático provocado ahora es buena prueba de ello) 28 . Lo cierto no obstante es que quien pierde su empleo no ve inmediatamente menoscabada por esa sola razón su capacidad o su fuerza laboral, como pone en evidencia la posibilidad teórica de incorporarse de inmediato a un nuevo puesto de trabajo. No parece discutible que, en tal caso (dicho sea como mera hipótesis, sin desconocer las dificultades prácticas de que eso ocurra) sería difícil encontrar razones para dispensar un tratamiento tributario privilegiado a las cantidades percibidas por razón del cese en el empleo anterior. La pérdida del puesto de trabajo sólo resulta digna de una protección especial por parte del Estado en cuanto aparece seguida del transcurso de un período más o menos prolongado de desempleo. Ahora bien, por eso mismo la exención tributaria de la indemnización constituye un mecanismo inadecuado para cumplir esa función protectora, ya que no permite diferenciar el tratamiento aplicable atendiendo a la duración del período, más o menos prolongado, de paro subsiguiente. El cauce idóneo pues para dispensar la necesaria protección a las situaciones derivadas de la pérdida del puesto de trabajo es el que brinda el sistema de la prestación pública por desempleo. Bajo la perspectiva expuesta, resulta exagerada la avalancha de críticas que ha recibido este aspecto de la nueva regulación (hasta el punto de que ya se ha anunciado una sustancial marcha atrás en el Proyecto de Ley que se ha de aprobar en fechas próximas). Máxime cuando el anteproyecto mantiene la exención para la parte de la indemnización que no exceda de 2.000 euros por cada año de servicio prestado, lo que supone aproximadamente preservar del gravamen las indemnizaciones percibidas por todos los trabajadores cuyo salario no exceda significativamente de 20.000 euros anuales 29 . Lo anterior no quiere decir que la medida, tal y como aparece en el anteproyecto, no sea merecedora de objeciones. Existen en ella al menos dos aspectos 28. Cfr. como muestra al respecto el editorial del Diario Expansión del martes 29 de julio de 2014. 29. Parece ser, si nos atenemos a las noticias de prensa, que en el Proyecto de inminente aprobación la medida quedará en la fijación de un límite absoluto de 180.000 euros, siguiendo el modelo de las normas vigentes en los territorios forales. Sin embargo, el propio Gobierno reconoce que de esta forma el impacto recaudatorio será inapreciable. 26  REDF 2014 • 163  FLORIÁN GARCÍA BERRO  LOS ANTEPROYECTOS PARA LA REFORMA TRIBUTARIA...  27 dignos de crítica. El primero es que se contemple la supresión sin más de la exención, sin ofrecer a cambio a los afectados ninguna contrapartida basada en la mayor o menor prolongación de su situación de desempleo posterior al despido. Tal vez fuera adecuado a tal efecto una fórmula que permitiera recuperar el gravamen satisfecho a través de la prestación contributiva por desempleo (convirtiendo de alguna manera el tributo soportado en una contribución finalista), e incluso condicionar la exención a que la indemnización se utilice para financiar la puesta en marcha de una nueva actividad económica por el trabajador afectado. Las alternativas señaladas exigirían ser objeto en todo caso de un estudio más sosegado, pero desde luego responderían mucho mejor en abstracto al único fundamento que puede justificar un tratamiento especial de estas percepciones. La segunda objeción que cabe oponer a este aspecto de la nueva regulación es el tratamiento transitorio que se contempla para su entrada en vigor. El anteproyecto incluye un nuevo apartado 3 en la disposición transitoria 22a de la Ley 35/2006, disponiendo que las restricciones previstas a la exención no serán aplicables a despidos o ceses producidos antes del 20 de junio de 2014 o derivados de expedientes de regulación de empleo que estuvieran ya aprobados o de despidos colectivos que hubieran sido comunicados a la autoridad laboral en la citada fecha. Cabe pues entender sensu contrario que la futura norma (no se olvide que por ahora no es más que un anteproyecto) se aplicaría con carácter retroactivo en todos los despidos producidos a partir del 20 de junio, fecha de presentación del anteproyecto. A quienes perciban indemnizaciones por ceses posteriores a la citada fecha esto les obligará a estar muy atentos ante la evolución del proceso legislativo, pues no habrán soportado retenciones a cuenta (ya que en el momento del pago la indemnización estará exenta, al no haberse promulgado aún la nueva regulación), pero una parte de la cantidad recibida con toda probabilidad deberá destinarse finalmente a satisfacer el impuesto que se establezca con carácter retroactivo. Aunque se adivina que la razón de este adelanto de la vigencia es prevenir los ceses interesados que sin duda podrían enmascararse como forzosos para aprovechar de manera impropia los últimos meses de aplicación del beneficio, debería hilarse más fino para no perjudicar las situaciones de despidos forzosos reales que pueden verse afectados por la inseguridad jurídica que introduce la medida tal y como se encuentra proyectada en este momento. Rebajas en la tributación de la renta general y de la renta del ahorro sujetas al IRPF.— Otro bloque fundamental de medidas proyectadas en el ámbito del IRPF consiste en la aprobación de nuevas tarifas, con reducción de los tramos de la escala aplicable a la renta general (básicamente rentas del trabajo y de actividades económicas) y aprobación de nuevos tipos para cada tramo, así como el establecimiento también de una nueva escala del ahorro. Novedades que se complementan con la fijación de cifras absolutas más elevadas para el mínimo personal y familiar y para los mínimos familiares. Sobre la base de los cambios apuntados se pregona una rebaja generalizada de la carga tributaria para todos los tramos de renta. Sin embargo, aunque no puede decirse en rigor que la afirmación precedente sea totalmente incorrecta, es preciso poner de relieve algunos matices que obligan a relativizar las conclusiones sobre los efectos de estas medidas. Lo primero que debe tenerse en cuenta es que los efectos de las novedades previstas se suelen comparar con los resultantes de una escala, la vigente en 2014, cuyos tipos se encuentran en la actualidad anormalmente aumentados con carácter extraordinario y provisional para hacer frente a la situación de especial gravedad del déficit público en los últimos tres años. El gravamen complementario inicialmente previsto para los períodos 2012 y 2013, fue como es sabido objeto de una prórroga limitada al año 2014 por la Ley de Presupuestos Generales del Estado correspondiente a este año. Es decir, en una situación de normalidad, las escalas aplicables retornarían ya en 2015 a los niveles de 2011, sin necesidad de ningún cambio normativo, pues la aplicación de los tipos adicionales correspondientes al gravamen complementario se encuentran previstos en exclusiva para los ejercicios 2012 a 2014 (véase la vigente disposición adicional 35' de la Ley 35/2006). Por tanto, resultaría engañoso presentar como rebaja impositiva cualquier cambio que sólo supusiera la reinstauración de los tipos que estaban vigentes en 2011. Bajo este prisma corregido, cabe afirmar que, en contra de lo que se dice, el anteproyecto de modificación del IRPF acarrea en 2015 para buena parte de los contribuyentes una nueva subida de impuestos, pues supone seguir aplicando tipos superiores a los previstos en el texto legal vigente. No hay más que comparar la actual escala general del art. 63 de la Ley con la prevista para 2015 en la nueva disposición adicional 31 a del anteproyecto, lo que permite apreciar por ejemplo que para bases superiores a 34.000 euros se aplicaría en 2015 un tipo marginal del 19,50 por 100, frente al 18,50 por 100 que contempla la norma todavía en vigor. Y algo parecido se constata para bases de entre 60.000 y 120.000 euros, que serían gravadas en la nueva escala estatal al 23,50 por 100, frente al 21,50 por 100 actual. La conclusión es que la pretendida rebaja impositiva en el IRPF para 2015 sólo puede aceptarse en términos generales si, haciendo gala de un optimismo poco justificado, se considera como tal la decadencia del gravamen complementario por el transcurso del tiempo para el que fue establecido. Pero para eso no hacía falta ninguna actuación legislativa expresa, y mucho menos el boato de una voceada reforma tributaria. En cuanto al período impositivo 2016, la modificación de la escala prevista en el nuevo art. 63 sí vendría a suponer una reducción de los tipos actualmente vigentes para la renta general (con alguna ligera desviación al alza en el gravamen aplicable a rentas de entre 20.200,00 y 33.007,20 euros, que pasarían del 14,00 al 15,00 por 100, circunstancia que en todo caso se compensaría por la reducción de los tipos correspondientes a tramos inferiores). Ahora bien, la rebaja impositiva real es muy leve para la inmensa mayoría de los contribuyentes, a quienes supondrá un ahorro nunca superior a 300 euros anuales (para una renta del trabajo de 50.000 euros, la reducción ni siquiera alcanzará los 200 euros al año). Únicamente para perceptores de rentas muy elevadas la nueva regulación puede