La relación cooperativa entre las grandes empresas y la Administración Tributaria

1 TRABAJO FIN DE MÁSTER DOBLE MÁSTER UNIVERSITARIO DE ABOGACÍA Y ASESORÍA JURÍDICO MERCANTIL, FISCAL Y LABORAL “La relación cooperativa entre las Grandes Empresas y la Administración Tributaria” (“The cooperative relationship between Big Conpanies and Tax Administration”) FACULTAD DE DERECHO DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO Alba María Guerrero Pappalardo Prof. Don Nicolás Díaz Ravn 2024 2 ÍNDICE I. INTRODUCCIÓN…………………………………………………………….. 3 - 5 II. LA INTRODUCCIÓN DE LA RESPONSABILIDAD PENAL DE LA PERSONA JURÍDICA EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO ESPAÑOL …………………………………………………………………………………….. 5 - 16 A. El régimen de responsabilidad de la persona jurídica que establece el art 31 Bis del Código Penal………………………………………………………….. 6 - 8 B. La necesidad de implementación de un programa de cumplimiento normativo en el seno de la sociedad……………………………………………………... 8 - 12 C. Especialidades delictivas …………………………………………………. 12 - 16 a) El delito contra la Hacienda Pública………………………………….. 14 - 15 b) El delito contable……………………………………………………… 15 - 16 III. LA RELACIÓN COOPERATIVA ENTRE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y LOS CONTRIBUYENTES. ESPECIAL REFERENCIA A LAS GRANDES EMPRESAS………………………………………………………………... 16 - 34 A. El Soft Law o Derecho Blando……………………………………….. 19 B. Recorrido histórico……………………………………………………. 19 - 21 C. El Foro de Grandes Empresas………………………………………… 21 - 25 D. Código de Buenas Prácticas Tributarias……………………………… 25 - 31 E. Programas de compliance…………………………………………….. 31 - 34 VI. POSIBLES FORMAS DE EXCLUSIÓN DE LA POTESTAD SANCIONADORA TRIBUTARIA ………………………………………………………….. 35 - 49 A. Interpretación del art 179.2.d) LGT en relación con el art 31 bis CP…..… 36 - 40 B. El Derecho al error en la LGT………………………………………….… 40 - 45 V. CONCLUSIONES……………………………………………………………. 45- 49 VI. NORMATIVA CITADA……………………………………………………. 49 - 50 VII. BIBLIOGRAFÍA CITADA………………………………………………... 50 VIII.WEBGRAFÍA CITADA………………………………………………...… 50 - 51 IX. JURISPRUDENCIA CITADA……………………………..………….…… 52 3 I. INTRODUCCIÓN En los últimos años, hemos sido testigos de un desarrollo técnico y tecnológico impulsado por la globalización del mercado, lo que ha supuesto un auge de las relaciones internacionales. Las empresas, como promotoras de esta globalización, han generado problemáticas debido a la complejidad de sus relaciones tanto internas como externas. Para abordar estas dificultades, los legisladores de distintos Estados han introducido diversas formas de control y regulación en sus ordenamientos jurídicos. Así, la solución más novedosa ha sido la implementación de programas de cumplimiento normativo, o tax compliance. En España, el marco normativo, tanto en el ámbito penal como en el tributario, ha evolucionado significativamente para fomentar la implementación de estos programas. La inclusión del artículo 31 bis en el Código Penal (CP) en 2010 ha establecido la responsabilidad penal de las personas jurídicas, subrayando la importancia de los programas de compliance para la exoneración de dicha responsabilidad. Además, se ha establecido en el CP la posibilidad de que una persona jurídica pueda cometer un delito contra la Hacienda Pública o un delito contable. Con ello, nos resultaría de utilidad establecer los requisitos objetivos y subjetivos tanto del fraude fiscal, como del delito contable, haciendo una delimitación conceptual de estos tipos delictivos. Por lo tanto, resulta especialmente importante que estos programas de cumplimiento normativo se adapten a la materia contable y fiscal, no solo para evitar la responsabilidad penal, sino también para prevenir sanciones administrativas, fomentado así una cultura ética y de responsabilidad. Debemos tener en cuenta que la administración pública, en los últimos tiempos, busca mantener una coherencia y unidad de criterio a través de la interpretación y aplicación de normas y precedentes administrativos, que fomenten la seguridad jurídica. Así pues, se ha abogado a nivel internacional por una relación cooperativa entre la administración tributaria y las grandes empresas. Esta relación cooperativa ha sido fomentada en el seno de las grandes empresas debido a que son las que aportan la mayor parte de la recaudación del Impuesto sobre Sociedades. Debemos tener en cuenta, que un enfoque cooperativo puede asegurar una mayor eficiencia a la hora de recaudar impuestos 4 y minimizar las disputas y litigios costosos, que pueden retrasar la recaudación de ingresos fiscales importantes. Además, la dimensión de estas sociedades, así como su presencia multinacional, dificulta la comprensión de sus modelos de negocio y determina la ineficacia de los sistemas tradicionales de control e inspección, ya que las grandes empresas suelen tener estructuras fiscales más complejas, con múltiples operaciones nacionales e internacionales. Esto hace que la administración tributaria se beneficie de una relación cooperativa para entender mejor las operaciones y asegurar un cumplimiento adecuado de las normativas fiscales. En España se han implementado distintas formas de relación cooperativa entre la administración y las grandes empresas. A lo largo de este trabajo, es necesario conceptualizar estos instrumentos de relación cooperativa, que incluyen el Foro de Grandes Empresas, el Código Ético de Buenas Prácticas Tributarias y los Programas de Compliance. En el ámbito tributario, la Asociación Española de Normalización (UNE) publicó la norma UNE 19602 el 28 de febrero de 2019. Esta norma establece sistemas de gestión de compliance tributario y proporciona directrices para su uso. El principal objetivo de esta norma es introducir las mejores prácticas para adoptar, implementar, mantener y mejorar continuamente un sistema de gestión de compliance tributario eficaz en las organizaciones, con el fin de prevenir y gestionar adecuadamente los riesgos tributarios. De todo ello ha surgido el Libro Blanco de Compliance de la Asociación Española de Compliance (ASCOM), que proporciona orientación y recomendaciones sobre cómo implementar eficazmente la función de cumplimiento. Uno de los objetivos del presente trabajo es delimitar cuáles son estas orientaciones y cómo podemos dirigirlas para establecer un programa de cumplimiento normativo tributario que evite tanto incurrir en una responsabilidad sancionable administrativamente, así como en responsabilidad penal por cometer un delito contra la Hacienda Pública. Finalmente, debemos establecer cómo opera la potestad sancionadora en materia tributaria. La Ley General Tributaria (LGT), en su artículo 179.2.d), establece que no se impondrán sanciones tributarias cuando el sujeto pasivo haya actuado con la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, ya sea siguiendo una interpretación razonable de la norma o ajustando su actuación a los criterios de la Administración tributaria. Por ello, debemos analizar si este artículo es equivalente al artículo 31 bis 5 del Código Penal en cuanto a la exclusión de responsabilidad por la implementación de programas de compliance. Además, se ha extendido en los últimos tiempos una doctrina denominada “derecho al error”, importada del derecho francés de la "Loi n° 2018-727 du 10 août 2018 pour un État au service d'une société de confiance". Por su parte, el Consejo de Defensa del Contribuyente (CDC) se ha hecho eco de esta doctrina, que se basa en la posibilidad de excluir las sanciones derivadas de la presentación extemporánea de autoliquidaciones cuando se basen en un error no intencional por parte del contribuyente. II. LA INTRODUCCIÓN DE LA RESPONSABILIDAD PENAL DE LA PERSONA JURÍDICA EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO ESPAÑOL La creciente globalización de nuestros días y la necesidad de una armonización internacional originó que numerosos instrumentos jurídicos internacionales demandaran una respuesta penal clara para las personas jurídicas. Por ello, La Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio introdujo en nuestro ordenamiento la responsabilidad penal de las personas jurídicas. Esta ley establece que dicha responsabilidad únicamente podrá ser declarada en aquellos supuestos donde expresamente se prevea. De forma, que junto a la imputación de aquellas personas que tienen poder de representación de las personas jurídicas, por delitos cometidos en su nombre, se añade la responsabilidad de la persona jurídica, por aquellas infracciones propiciadas por no haber ejercido el debido control sobre sus empleados o representantes 1 . Sin embargo, no fueron pocas las críticas que un amplio sector doctrinal dio a conocer, y es que dicha responsabilidad de las entidades con personalidad fue considerada incompleta y confusa en muchos de sus aspectos esenciales, pues se discutió si el nuevo régimen de responsabilidad establecía un sistema vicarial de responsabilidad o un sistema de autorresponsabilidad, lo que originó una nueva reforma legal, introducida por la Ley Orgánica1/1015, de 30 de marzo. 1 Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. Pag 4. 6 Así pues, se establece una nueva e importante modificación normativa con esta ley, modificándose el artículo 31 bis, reformadose parcialmente el art. 66 bis e introduciéndose tres nuevos artículos, 31 ter, 31 quater y 31 quinquies, para extender el régimen de responsabilidad a las sociedades mercantiles públicas 2 . A) El régimen de responsabilidad de la persona jurídica que establece el art 31 Bis del Código Penal Una vez que hemos establecido cómo se introdujo la responsabilidad penal de la persona jurídica, es necesario delimitar cuál es el funcionamiento de este régimen introducido en las modificaciones normativas. En primer lugar, para establecer que una entidad con personalidad jurídica es penalmente responsable, debemos entender que la persona jurídica es un ente incorpóreo, que no tiene capacidad de acción u omisión, y que, por ello, previamente un sujeto físico tiene que haber cometido un delito. Esto es lo que calificamos como delito base. Es decir, el Código Penal tiene que haber tipificado que los delitos le son imputables a una persona jurídica cuando son cometidos por una persona física vinculada a ella, por ello podemos decir que se establece un numerus clausus de tipos penales por los que puede serle imputada responsabilidad criminal a una persona jurídica. En segundo lugar, el art 31.1 bis del Código Penal establece lo siguiente: “1. En los supuestos previstos en este Código, las personas jurídicas serán penalmente responsables: a) De los delitos cometidos en nombre o por cuenta de las mismas, y en su beneficio directo o indirecto, por sus representantes legales o por aquellos que actuando individualmente o como integrantes de un órgano de la persona jurídica, están autorizados para tomar decisiones en nombre de la persona jurídica u ostentan facultades de organización y control dentro de la misma. b) De los delitos cometidos, en el ejercicio de actividades sociales y por cuenta y en beneficio directo o indirecto de las mismas, por quienes, estando sometidos a la autoridad de las personas físicas mencionadas en el párrafo anterior, han podido realizar los hechos por haberse 2 Circular 1/2016, Pe 22 de enero, sobre la responsabilidad penal de las personas jurídicas conforme a la reforma del Código Penal efectuada por Ley Orgánica 1/2015. Pag 1. 7 incumplido gravemente por aquéllos los deberes de supervisión, vigilancia y control de su actividad atendidas las concretas circunstancias del caso” 3 . Es decir, este artículo establece los elementos del tipo, en este apartado primero se distingue en función de quién es la persona física que ha cometido el delito base. De forma, que en la letra a) se establece que el primer hecho de conexión lo generan las personas con mayores responsabilidades en la entidad, mientras, que en la letra b) establece que el segundo hecho es cometido por las personas indebidamente controladas por la persona jurídica. En ambos casos, se establece un sistema de responsabilidad por transferencia de la persona jurídica. La primera sentencia que trata de fijar la doctrina jurisprudencial sobre esta materia es la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Segunda de 29 de febrero de 2016, sentencia 154/2016, que realiza un análisis detallado del sistema de responsabilidad penal de las entidades con personalidad jurídica. Así pues, esta resolución establece que es necesario cumplir con los dos primeros requisitos que establece el artículo 31 bis del Código Penal, los cuales son, en primer lugar, la comisión de un delito que subyazca responsabilidad penal para la persona jurídica en cuyo seno se comete y, en segundo lugar, que las personas físicas responsables de dicho delito han de ser integrantes de la persona jurídica en el sentido descrito anteriormente. Además, es de gran importancia recalcar, que para que la persona jurídica resulte responsable penalmente tiene que haber un beneficio que repercuta en la persona jurídica, es decir, que la persona física que haya cometido el delito base haya beneficiado de algún modo a la persona jurídica y, además, se haya cometido el delito en nombre y representación de la persona Jurídica. Dicho lo cual, resulta necesario realizar las siguientes matizaciones: En primer lugar, debemos delimitar a que se quiere referir el legislador con el término “beneficio”. El beneficio consiste en la realización de una acción dirigida a obtener una ventaja, sin requerir su realización efectiva, basta con que la conducta de la persona física esté orientada, de forma directa o indirecta, a favorecer a la entidad 4 . 3 Artículo 3.1 bis. Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. 4 Circular 1/2016, de 22 de enero, sobre la responsabilidad penal de las personas jurídicas conforme a la reforma del Código Penal efectuada por Ley Orgánica 1/2015. Pag 10. 8 En segundo lugar, cuando apuntamos a que el delito tiene que haberse cometido en nombre y representación de la persona jurídica debemos tener en cuenta lo que establece la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Segunda de 13 de junio de 2016, sentencia 516/2016, que determina que el artículo 31 bis establece que es inexcusable que el delito sea cometido por una persona física que cumpla con el rol de representante legal o empleado con poder de decisión, actuando en nombre de la persona jurídica o en beneficio directo o indirecto de esta, o en el curso de las actividades sociales de la misma. Esto significa, que la persona jurídica no haya implementado las medidas organizativas y de gestión necesarias, especialmente aquellas relacionadas con la supervisión y control de los posibles resultados delictivos derivados de su actividad. Así pues, este sistema es configurado como vicarial, esto quiere decir, que es independiente la responsabilidad penal de la persona física y de la jurídica, de forma que a cada una de ellas se le es imputada su propia responsabilidad. B) La necesidad de implementación de un programa de cumplimiento normativo en el seno de la sociedad Ahora bien, una vez delimitado por qué hechos puede resultar penalmente responsable un ente con personalidad jurídica mediante el establecimiento de su sistema vicarial, debemos saber que para que se pueda imputar a la persona jurídica una responsabilidad penal, esta tiene que haber cometido un hecho propio. Este hecho no es ni más ni menos que el defecto organizacional, es decir, que se dé la inexistencia de un compliance program o programa de cumplimiento normativo dentro de la organización de la persona jurídica. Esto lo establece el art 31 Bis del Código penal en los siguientes aparatados: “2. Si el delito fuere cometido por las personas indicadas en la letra a) del apartado anterior, la persona jurídica quedará exenta de responsabilidad si se cumplen las siguientes condiciones: 1.ª el órgano de administración ha adoptado y ejecutado con eficacia, antes de la comisión del delito, modelos de organización y gestión que incluyen las medidas de vigilancia y control idóneas para prevenir delitos de la misma naturaleza o para reducir de forma significativa el riesgo de su comisión; 2.ª la supervisión del funcionamiento y del cumplimiento del modelo de prevención implantado ha sido confiada a un órgano de la persona jurídica con poderes autónomos de iniciativa 9 y de control o que tenga encomendada legalmente la función de supervisar la eficacia de los controles internos de la persona jurídica; 3.ª los autores individuales han cometido el delito eludiendo fraudulentamente los modelos de organización y de prevención y 4.ª no se ha producido una omisión o un ejercicio insuficiente de sus funciones de supervisión, vigilancia y control por parte del órgano al que se refiere la condición 2ª 5 . En los casos en los que las anteriores circunstancias solamente puedan ser objeto de acreditación parcial, esta circunstancia será valorada a los efectos de atenuación de la pena. 4. Si el delito fuera cometido por las personas indicadas en la letra b) del apartado 1, la persona jurídica quedará exenta de responsabilidad si, antes de la comisión del delito, ha adoptado y ejecutado eficazmente un modelo de organización y gestión que resulte adecuado para prevenir delitos de la naturaleza del que fue cometido o para reducir de forma significativa el riesgo de su comisión. En este caso resultará igualmente aplicable la atenuación prevista en el párrafo segundo del apartado 2 de este artículo” 6 . Lo que se establece en este articulado, es que todas las personas jurídicas tienen que tener un código ético que se destine a prevenir que se cometan delitos en el seno de estas personas jurídicas. El hecho propio que conlleva la responsabilidad penal de las personas jurídicas es la inexistencia de este programa de cumplimiento normativo, aunque debemos tener en cuenta, que no es obligatorio poseerlo, de hecho, el artículo lo establece como circunstancia eximente de la responsabilidad criminal. La STS núm. 221/2016, de 16 de marzo establece que la sanción penal de la persona jurídica tiene su fundamento en la responsabilidad de la propia empresa por un defecto estructural en los mecanismos de prevención frente a sus administradores y empleados en los delitos susceptibles de ser cometidos en el ámbito de actuación de la propia persona jurídica. De forma que la sentencia establece lo siguiente: “Habrá de acreditar además que ese delito cometido por la persona física y fundamento de su responsabilidad individual, ha sido realidad por la concurrencia de un delito corporativo, por un defecto estructural en los mecanismos de prevención exigibles a toda persona jurídica, de forma mucho más precisa, a partir de la reforma de 2015”. 5 Artículo 3.2 bis. Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. 6 Artículo 3.4 bis. Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. 16 a) Incumpla absolutamente dicha obligación en régimen de estimación directa de bases tributarias. b) Lleve contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa. c) No hubiere anotado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones o, en general, transacciones económicas, o los hubiese anotado con cifras distintas a las verdaderas. d) Hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias. La consideración como delito de los supuestos de hecho, a que se refieren los párrafos c) y d) anteriores, requerirá que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas fueren reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía, en más o menos, de los cargos o abonos omitidos o falseados exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de 240.000 euros por cada ejercicio económico. Como podemos observar, el delito contable se configura para proteger la veracidad y transparencia de la contabilidad empresarial, con el objetivo de garantizar que la información contable refleje la realidad económica de las empresas y permita a los acreedores, inversores y a la Hacienda Pública evaluar correctamente su situación. Así pues, hay que tener en cuenta que este delito se establece únicamente para aquellas personas, tanto físicas como jurídicas, que están obligadas por normativa tributaria a llevar contabilidad. Además, este delito, en virtud del artículo 310 bis, también puede ser cometido por una persona jurídica, tal y como estamos estudiando. Por ello, disponer de un programa de cumplimiento normativo también puede suponer la exclusión de la responsabilidad penal. III. LA RELACIÓN COOPERATIVA ENTRE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y LOS CONTRIBUYENTES. ESPECIAL REFERENCIA A LAS GRANDES EMPRESAS La relación cooperativa entre la administración tributaria y los obligados tributarios es vital para el adecuado funcionamiento de nuestro sistema tributario español. Esto se debe a que, en la actualidad y en un contexto de constante cambio en los ámbitos sociales, económicos y jurídicos, las administraciones fiscales deben asegurar la correcta aplicación del ordenamiento jurídico-tributario y promover una serie de valores sociales 17 que se reflejen en nuestro orden público. Es crucial que esta relación cooperativa entre el contribuyente y la administración tributaria cuente con un constante flujo de información, el cual no siempre está disponible para la Agencia Tributaria. Por lo tanto, para garantizar una adecuada aplicación del sistema tributario, es fundamental que los contribuyentes proporcionen información de manera discrecional. El suministro de información por parte de los obligados tributarios es tan vital, que la relación cooperativa con la administración tributaria debe basarse principalmente en la transparencia y la confianza mutua. El objetivo es favorecer y facilitar el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes, lo que conlleva una mayor seguridad jurídica, que se puede lograr mediante la articulación de Foros de Colaboración 12 . Con ello, se ha establecido que la relación cooperativa entre la administración tributaria y los contribuyentes debe basarse en varios principios y aspectos clave: En primer lugar, la transparencia, ambas partes deben ser transparentes en sus acciones y comunicaciones. La administración tributaria debe proporcionar información clara sobre las obligaciones fiscales y los procedimientos, mientras que los contribuyentes deben ser transparentes en la presentación de su información financiera y fiscal. En segundo lugar, la colaboración. Se espera que tanto la administración tributaria como los contribuyentes colaboren entre sí para garantizar el cumplimiento de las obligaciones fiscales. Esto puede incluir la presentación oportuna de declaraciones de impuestos, la cooperación en auditorías y la respuesta a solicitudes de información. En tercer lugar, la comunicación efectiva, una buena relación cooperativa debe estar basada en una comunicación abierta y efectiva. Tanto la administración tributaria como los contribuyentes deben comunicarse de manera clara y respetuosa, respondiendo a preguntas y preocupaciones de manera oportuna. En cuarto lugar, asistencia y orientación, la administración tributaria debe proporcionar asistencia y orientación a los contribuyentes para ayudarles a comprender y cum- 12 Gómez, S., & Rafael, J. (2014). La «relación cooperativa» entre la administración tributaria y las grandes empresas: análisis de la experiencia española. Pag. 8 – 9. 18 plir con sus obligaciones fiscales. Esto puede incluir la divulgación de recursos educativos, la prestación de asesoramiento fiscal y la facilitación de servicios en línea para la presentación de impuestos. En quinto lugar, la resolución de conflictos, en caso de disputas o desacuerdos, ambas partes deben buscar resolver los problemas de manera colaborativa y constructiva. Esto puede implicar la participación en procesos de mediación o resolución de controversias para encontrar soluciones mutuamente aceptables. La relación cooperativa entre la administración tributaria y las grandes empresas es aún más necesaria en el contexto actual. La globalización del mercado ha dado lugar al auge de multinacionales, lo que complica significativamente la recaudación de tributos. Esta relación cooperativa es especialmente trascendente por varios motivos: En primer lugar, las grandes empresas operan con estructuras fiscales más complejas, gestionando múltiples operaciones tanto nacionales como internacionales. Además, constituyen una enorme fuente de recaudación fiscal en los países, por lo que un enfoque cooperativo puede asegurar una mayor eficiencia en la recaudación de impuestos. Asimismo, las grandes empresas suelen disponer de departamentos especializados en cumplimiento fiscal y legal, lo que facilita la implementación de programas de compliance y la comunicación efectiva con la administración tributaria. Esta capacidad de las grandes empresas para gestionar el cumplimiento fiscal es mayor en comparación con los particulares o pequeñas empresas. El enfoque cooperativo permite a la administración tributaria y a las grandes empresas trabajar juntas para identificar y mitigar riesgos fiscales y posibles fraudes de manera más proactiva. Esto es particularmente relevante en sectores y transacciones complejas donde el riesgo de elusión fiscal puede ser más alto. Por último, las grandes empresas, al mantener una relación cooperativa, pueden beneficiarse de un entorno regulatorio más predecible y estable, lo que fomenta la seguridad jurídica. Esto puede incentivar a las empresas a mantener altos niveles de transparencia y cumplimiento, lo cual es beneficioso tanto para la empresa como para la administración tributaria. Además, la relación cooperativa puede promover el cumplimiento voluntario y la adopción de buenas prácticas fiscales. 19 Así pues, una vez establecida la necesidad de implementar una relación cooperativa entre la administración tributaria y las grandes empresas, es importante revisar los antecedentes históricos sobre la implementación de estos modelos de relación cooperativa. A) El Soft Law o Derecho Blando Como bien sabemos, el Soft Law es el conjunto de actos jurídicos ( normativas, principios o directrices) que, aunque carecen de fuerza vinculante obligatoria, contienen las pautas inspiradoras de una futura regulación de una materia, abriendo el camino a un posterior proceso de formación normativa 13 . De forma que pueden ser consideradas como estándares de conducta. Estas normas suelen ser emitidas por organismos internacionales, autoridades gubernamentales u organizaciones profesionales entre otras. Así pues, el Soft Law es un enfoque de producción normativa que complementa las formas tradicionales de regulación jurídica que contiene las siguientes características: se basa en el formato de consejo o recomendación en lugar del esquema imperativo tradicional; sugiere en lugar de imponer la realización de conductas; y se alinea con la función promocional del derecho 14 . De forma que, el modelo español de soft law se basa en acuerdos entre la Administración Tributaria y el Foro de Grandes Empresas. Por ello, aunque el soft law no es jurídicamente vinculante, puede tener un impacto significativo en la práctica y la toma de decisiones, ya que proporciona orientación sobre cómo deben comportarse las partes en ciertas situaciones. En el ámbito tributario, por ejemplo, el soft law puede manifestarse a través de códigos de conducta, directrices de cumplimiento o recomendaciones de buenas prácticas 15 . B) Recorrido histórico Durante la primera década de este siglo, surgen los modelos de relación cooperativa entre la Administración Tributaria y los contribuyentes, así como el proyecto de Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios de la OCDE (BEPS). De esta manera, el 13 Rae, R. A. E.-. (s. f.). soft law. Diccionario Panhispánico del Español Jurídico - Real Academia Española. https://dpej.rae.es/lema/soft-law. 14 Alday, R. E. (2016). El concepto de soft law. Pag. 2. 15 Gómez, S., & Rafael, J. (2014). La «relación cooperativa» entre la administración tributaria y las grandes empresas: análisis de la experiencia española. Pag 13 – 14. 20 Foro de Administraciones Tributarias de la OCDE ha estado trabajando desde 2002 para desarrollar un sistema de cumplimiento cooperativo. En 2016, la OCDE realizó la Declaración de Seúl, la cual promueve el uso de técnicas avanzadas de gestión de riesgos y la colaboración con los contribuyentes. En España, desde 2008, estas recomendaciones de la OCDE se materializan a través del Foro de Grandes Empresas, que ha dado lugar al Código de Buenas Prácticas Tributarias (CBPT) aprobado en 2010. En 2015, con la Ley 34/2015 de 21 de septiembre, se modificó parcialmente la Ley 58/2003, de 17 de diciembre. Por lo tanto, la nueva redacción del artículo 92.2 de la Ley General Tributaria introduce una referencia explícita a la colaboración de los interesados en la aplicación de los tributos, quedando redactado de la siguiente manera: “Dicha colaboración podrá instrumentarse a través de acuerdos de la Administración Tributaria con otras Administraciones Públicas, […] y específicamente con el objeto de facilitar el desarrollo de su labor en aras a potenciar el cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias, con los colegios o asociaciones de profesionales de la asesoría fiscal”. Dentro del Foro de Grandes Empresas, se incorpora un Anexo al CBPT en noviembre de 2015, fortaleciendo la relación cooperativa y estableciendo un mecanismo de transparencia reforzada. En 2016, se aprueba un documento que desarrolla este mecanismo, regulando el "Informe Anual de Transparencia Fiscal" para empresas adheridas al CBPT. A partir de 2017, la presentación de este informe por parte de las empresas pertenecientes al Foro será obligatoria, preferentemente de forma previa a la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades, buscando así una relación de transparencia y confianza entre la Administración y los contribuyentes 16 . Como hemos podido comprobar, el modelo de relación cooperativa entre la Administración tributaria y los grandes contribuyentes está siendo objeto de un importante desarrollo en España. Actualmente, el Foro de Grandes Empresas ha aprobado un Código de Buenas Prácticas Tributarias, con el propósito de promover la transparencia y la colaboración activa entre la Administración y las grandes empresas, siendo una de las Buenas 16 González, D. G. (2017). La relación cooperativa en España: propuestas para un modelo de éxito. Pag. 9 – 10. 21 prácticas aconsejadas la implementación de programas de compliance en base a las recomendaciones de la norma UNE 1961 y El Libro Blanco sobre la Función de Compliance. En este contexto, España se ha convertido en el primer país en establecer un instrumento legal de esta índole con la participación directa de las empresas 17 . Con ello, podemos afirmar que la relación cooperativa entre la Administración y las grandes empresas tienen como fundamento primordial el diálogo. Este tiene como base constitucional el principio de participación y como soporte legal la colaboración social que se da en la aplicación de los tributos, regulada fundamentalmente en el artículo 92 LGT 18 . Así pues, debemos ahora abordar el concepto y la naturaleza jurídica de estos instrumentos, así como sus características y funcionamiento. C) El Foro de Grandes Empresas a) Concepto y antecedentes históricos del Foro de Grandes Empresas El Foro de grandes empresas consiste en la colaboración entre las grandes empresas y la Agencia Tributaria, fundamentado en los principios de transparencia y confianza mutua, mediante el intercambio de información, la discusión y la puesta en común de los problemas que puedan plantearse en la aplicación del sistema tributario 19 . En definitiva, es el órgano en el que se producen las normas de soft law. El Plan de Prevención del Fraude Fiscal de 2005 introdujo medidas organizativas destinadas a fortalecer la coordinación interna y la integración funcional dentro de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT). Una de estas medidas fue la creación de una Delegación Central de Grandes Contribuyentes, que actuaba como único interlocutor con las grandes empresas. Así pues, en 2008, la actualización del Plan de Prevención propuso la implementación de un nuevo modelo de relación cooperativa con un grupo reducido de grandes empresas, que se instrumentó en dos etapas: 17 Gómez, R. (2011b). Hacia la relación cooperativa en España: el nuevo Código de Buenas Prácticas Tributarias a la luz de los estudios de la OCDE. Revista Técnica Tributaria, 93, 59-80. Pag 59. 18 Gómez, S., & Rafael, J. (2014b). La «relación cooperativa» entre la administración tributaria y las grandes empresas: análisis de la experiencia española. Pag 77. 19 Agencia Tributaria: Foro de Grandes Empresas. (s. f.). 22 La primera de ellas consistía en la creación de un foro de discusión y dialogo con las grandes empresas, para abordar los principales desafíos en sus obligaciones tributarias y evaluar así la posible extensión del modelo cooperativo. La segunda de ellas, se basó en la posible adopción de un marco especial donde la Administración Tributaria proporcionaría criterios sobre las implicaciones fiscales de las operaciones empresariales a cambio de una total transparencia, siempre que las empresas ofrecieran la información necesaria. Con ello, fue el foro de Grandes Empresas el que implementó la primera fase de este plan. Además, en 2008, el Consejo de Ministros aprobó medidas para reducir las cargas administrativas de las empresas, incluyendo contactos directos con los Consejos de Administración de las grandes empresas. En este contexto, la OCDE destacó la responsabilidad de la administración de empresas en la gestión del riesgo fiscal y abogó por una mayor implicación de los consejos de administración en este ámbito. Las Administraciones fiscales también fueron instadas a fortalecer sus relaciones con las grandes empresas para poder obtener un beneficio mutuo. Por otra parte, el informe del grupo especial de trabajo sobre buen gobierno de las sociedades cotizadas de 19 de mayo de 2006, subrayó la importancia de que los consejos de administración consideren los intereses de los accionistas en sus decisiones, incluidas las relacionadas con normas fiscales. Por último, una encuesta realizada en 2008 entre empresas adscritas a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes reflejó una satisfacción general con los servicios de asistencia e información proporcionados por la Agencia Tributaria, aunque señaló áreas de mejora en el ámbito del control 20 . b) Normas de funcionamiento y estructura del Foro de Grandes Empresas Las Normas de funcionamiento del Foro se basan en los siguientes criterios: 20 Agencia Tributaria: ¿Qué es el Foro de Grandes Empresas? (2023, 19 junio). 23 Primero, el Foro opera de manera informal, asociativa, flexible y sin excesiva burocracia. Es decir, no se puede pensar que es órgano administrativo, ni un órgano semipúblico que realiza funciones administrativas. Sino que se trata de un espacio de diálogo que se ha establecido con estabilidad y ciertas reglas de autoorganización, y su función se limita a ofrecer sugerencias, orientaciones o normas que no tienen carácter jurídicamente exigible. Segundo, se divide en dos instancias: el Pleno y los Grupos de Trabajo. El Pleno se encarga de identificar los problemas y tomar decisiones, mientras que los Grupos de Trabajo se encargan de analizar los problemas y proponer soluciones. También existe una Secretaría Técnica formada por un funcionario elegido por el Director General de la Agencia Tributaria y un representante de las empresas, siendo rotatorio por períodos anuales. Esta Secretaria realiza funciones de apoyo. Por su lado el Presidente realiza una labor de coordinación 21 . Y en tercer lugar y último, la participación en el Pleno se reserva para representantes de alto nivel, como el Secretario de Estado de Hacienda y Presupuestos, el Consejo de Dirección de la AEAT, y miembros de los Consejos de Administración de las empresas. Así pues, por parte de la Administración habrá un total de siete miembros, siendo estos: el Presidente del Foro, que es así mismo el Presidente de la AEAT; del mismo modo, por el Director de la AEAT, que será vicepresidente del Foro; por los titulares de los Departamentos de Gestión Tributaria, Inspección Financiera y Tributaria, Recaudación y Aduanas e Impuestos Especiales; y en último lugar por el Delegado Central de Grandes Contribuyentes. Además, hay un representante de cada empresa participante, siendo estos miembros del Consejo de Administración o miembros de la empresa que hayan sido expresamente designado para su representación ante el Foro 22 . c) Funciones del Foro de Grandes Empresas 21 Gómez, S., & Rafael, J. (2014b). La «relación cooperativa» entre la administración tributaria y las grandes empresas: análisis de la experiencia española. Pag 83 - 84. 22 Gómez, S., & Rafael, J. (2014b). La «relación cooperativa» entre la administración tributaria y las grandes empresas: análisis de la experiencia española. Pag 83. 24 En el Foro se abordarán diversas cuestiones relacionadas con asuntos tributarios de interés compartido entre los participantes, y se tomarán acuerdos en virtud a las propuestas que surjan respecto de ellos. Entre los temas que podrían tratarse se encuentran los siguientes: En primer lugar, la mejora de la comunicación entre la Administración tributaria y las empresas, través de:  La divulgación de la estructura de los órganos de aplicación de los impuestos y de las prácticas relacionadas.  Propuestas para optimizar la gestión de los tributos.  Revisión y mejora de los canales de comunicación existentes, sí como posibles nuevos canales de dialogo.  Divulgación de criterios interpretativos relevantes emanados de las autoridades competentes. En segundo lugar, la simplificación y facilitación del cumplimiento de las obligaciones fiscales, incluyendo la revisión de procedimientos tributarios y de control, así como las obligaciones formales relacionadas con la tributación de grupos fiscales y operaciones vinculadas. En tercer lugar, el Foro realiza análisis de cambios normativos generales, mediante el conocimiento anticipado de proyectos normativos. Además de realizar propuestas de modificación normativa. En cuarto lugar, el Foro puede realizar una evaluación de las prácticas internas de las empresas en materia tributaria, de forma que este puede destacar la importancia de la gestión fiscal en la formación gerencial en el seno de las empresas, así como establecer la responsabilidad de los Consejos de Administración como expresión de la Responsabilidad Social Corporativa. Del mismo modo, el Foro puede evaluar la creación y promoción de un Código de buenas prácticas tributarias y realizar propuestas para mejorar los procedimientos de control interno en la detección y gestión de contingencias fiscales empresariales. 25 Los acuerdos adoptados tendrán la naturaleza jurídica de informes o recomendaciones y versarán sobre los temas tratados en el Foro, sin tener efectos jurídicos vinculantes. Además, el Foro establecerá los canales de comunicación pública para difundir los acuerdos alcanzados 23 . D) Código de Buenas Prácticas Tributarias a) Concepto y antecedentes del Código de Buenas Prácticas Tributarias El Código de Buenas Prácticas Tributarias del Foro de Grandes Empresas es una iniciativa de carácter voluntaria adoptada por ciertas empresas en España para suscitar la transparencia y la responsabilidad en materia tributaria. Este código establece una serie de principios y compromisos que las grandes empresas asumen de forma voluntaria para fomentar sus prácticas tributarias y promover una cultura de cumplimiento fiscal. Entre algunos de los principios que suelen incluirse en este tipo de códigos se hallan el compromiso de cumplir con todas las obligaciones fiscales de manera puntual y precisa, la transparencia en la relación con las autoridades fiscales, la colaboración activa con estas autoridades, el respeto a la legislación tributaria y la adopción de políticas de gestión fiscal responsable. Así pues, el principal objetivo del Código de Buenas Prácticas Tributarias es avivar una conducta fiscal ética y responsable por parte de las grandes empresas, favoreciendo así al fortalecimiento del sistema tributario y a la generación de confianza entre los contribuyentes, las autoridades fiscales y la sociedad en general. De tal forma, que el Foro de Grandes Empresas define el Código de Buenas Prácticas Tributarias como aquel Código que contiene recomendaciones, voluntariamente adoptadas por la Administración Tributaria y las empresas, con el objetivo de mejorar la aplicación de nuestro sistema tributario. Estas recomendaciones buscan incrementar la seguridad jurídica y fomentar la cooperación recíproca basada en la buena fe y la confianza legítima entre la Agencia Tributaria y las empresas. Además, promueven la implementación de políticas fiscales responsables dentro de las empresas, con la participación y conocimiento del Consejo de Administración. Las recomendaciones se presentan de manera no exhaustiva y flexible, permitiendo que las empresas las adapten a sus propias 23 Agencia Tributaria: Normas de funcionamiento y adenda - Normas de funcionamiento del Foro de Grandes Empresas. (2023, 19 junio). 32 las dudas en su interpretación y eludir la litigiosidad en el ámbito tributario. Los programas de cumplimiento normativo dentro de esta nueva estrategia son una herramienta clave para crear ese clima de confianza y buena relación entre la agencia administrativa y las empresas supervisadas. Históricamente, las funciones y programas de cumplimiento ya estaban presentes en muchas empresas antes de vincularse a la responsabilidad penal de las personas jurídicas, implantada en España en el año 2010. El cumplimento cooperativo se originó en 1992 con la aprobación de las Guidelines for Sentencing Organizations, un texto que otorgaba una significativa reducción de pena por contar con un programa de cumplimiento eficaz. El Capítulo 8 de estas Directrices se inspiró en el modelo de la Defense Industry Initiative, ya extendido en muchas empresas estadounidenses. Aunque algunas doctrinas consideran que las Guidelines fueron impulsadas por el lobby empresarial, representan un cambio crucial en la reflexión sobre la responsabilidad penal de las personas jurídicas. Las Directrices cambiaron la visión sobre la responsabilidad penal de las personas jurídicas, sugiriendo que esta deriva de un defecto de organización o una mala cultura corporativa. Esta idea fue adoptada en Italia y en el Reino Unido 32 . Así pues, esta preocupación por el cumplimiento normativo llevó a la regulación de los estándares de calidad empresarial a través de normas ISO. Por ello, la Comunidad Internacional comenzó a estandarizar el cumplimiento empresarial cooperativo. El primer estándar, publicado en diciembre de 2014, fue la ISO 19600, un estándar de directrices. Este estándar se centra en programas de compliance, proponiendo principios para desplegar y mantener programas de cumplimiento eficientes tanto en estructuras públicas como privadas. Establece doce principios necesarios para un programa de compliance y una serie de buenas prácticas. En España, posteriormente a este fenómeno, se redactó la norma UNE 19601 "Compliance Penal", basada en estos estándares internacionales. Esta norma surgió en virtud de la reforma del Código Penal establecida en la Ley Orgánica 1/2015, de 30 de marzo, la Circular 1/2016 de la Fiscalía General del Estado, y diversas sentencias del 32 Nieto, A. (2021, 11 noviembre). Una breve historia del cumplimiento normativo. Almacén de Derecho. 33 Tribunal Supremo que influyen directamente en la interpretación de la responsabilidad penal de las personas jurídicas 33 . El 28 de febrero de 2019, la Asociación Española de Normalización (UNE) publicó la norma UNE 19602, que establece los denominados sistemas de gestión de compliance tributario y los requisitos y orientaciones respecto a su uso. El principal objetivo de esta norma es introducir las mejores prácticas, estableciendo los requisitos y directrices para adoptar, implementar, mantener y mejorar continuamente un sistema de gestión de compliance tributario eficaz en las organizaciones, para así prevenir y gestionar adecuadamente los riesgos tributarios. Los principales requisitos que establece esta norma son: en primer lugar, la necesidad de que las empresas dispongan de una política de compliance tributario aprobada por los órganos de gobierno que minimice riesgos; en segundo lugar, formar y concienciar al personal de la organización respecto a los riesgos tributarios identificados; en tercer lugar, fijar controles financieros y no financieros; y, en cuarto lugar, abrir canales de comunicación para informar sobre el incumplimiento de estos requisitos. Con todo ello, la norma proporciona un marco de referencia integral que permite implementar un sistema de gestión de compliance tributario en consonancia con las exigencias de la normativa española. Adicionalmente, incluye la llamada estructura de Alto Nivel, que es común a todas las normas ISO de sistemas de gestión. Esto facilita su integración con otros sistemas de gestión, como los descritos en la Norma UNE 19601 de compliance penal y la UNE-ISO 37001 de antisoborno 34 . Así pues, la norma UNE 19602 establece que las contingencias tributarias comprenden la posibilidad de que se produzca alguna de las siguientes situaciones: - La falta de presentación o la presentación de autoliquidaciones tributarias que contengan errores. Pudiendo ser causa de estos errores de una interpretación de la normativa tributaria aplicable que no coincida con la línea mantenida por la AEAT o por los Tribunales de Justicia. 33 García, B. P. (2018). El tax compliance y el cumplimiento tributario: nuevos retos empresariales. Revista de Derecho, Empresa y Sociedad (REDS). Pag. 3 – 4. 34 Granero, G. La norma española UNE 19602 de compliance tributario. Nota de presa sobre la norma española UNE 19602 de compliance tributario. 34 - El hecho de que el contribuyente sea sancionado, ya sea por cometer infracciones administrativas tributarias, vinculadas o no a cuotas tributarias, o por la comisión de delitos contra la Hacienda Pública que resulten penalmente atribuibles a la empresa. - La situación de que la empresa pueda asumir deudas tributarias de terceros debido a una obligación legal, como resultado de conductas o actos de la empresa que, aunque no son necesariamente ilícitos, pueden convertirla en sucesora estas deudas de terceros o en responsable tributario de las mismas 35 . Los primeros antecedentes de los programas de compliance se dan en Estados Unidos, pues es la Agencia de Protección Ambiental de los Estados Unidos (EPA) quién adoptó por primera vez esta forma de supervisión. Así pues, la OCDE comenzó a promover estrategias similares contra el fraude fiscal de grandes corporaciones, con resultados positivos en algunos ordenamientos. Con todo ello, surge el "tax compliance", desarrollado en los últimos años, es una manifestación de este cumplimiento cooperativo. Por su lado, el "Libro Blanco sobre la Función de Compliance" de la Asociación Española de Compliance (ASCOM) es una referencia importante en el ámbito del cumplimiento normativo en España. Proporciona orientación y recomendaciones sobre cómo implementar eficazmente la función de cumplimiento en organizaciones tanto del sector público como privado. Es una herramienta valiosa para profesionales del cumplimiento, abogados, directores de empresas y cualquier persona interesada en comprender y mejorar la gestión de riesgos y el cumplimiento normativo en las organizaciones españolas. Su objetivo no es otro que identificar los aspectos esenciales que establece el compliance, para ayudar a los profesionales a cumplir sus cometidos esenciales y las expectativas de los operadores jurídicos, económicos y sociales. Además, las disposiciones del compliance deberán interpretarse en todo momento bajo el marco jurídico correspondiente y de manera proporcional a cada caso concreto, adaptándose a las circunstancias reales del supuesto de hecho 36 . 35 UNE 19602, la referencia del compliance tributario. (2024, 2 julio). UNE 2024. https://revista.une.org/11/la-referencia-del-compliance-tributario.html 36 Asociación de Compliance Española. (2024, 24 mayo). Libro Blanco sobre la función de Compliance - ASCOM. 35 VI. POSIBLES FORMAS DE EXCLUSIÓN DE LA POTESTAD SANCIONADORA TRIBUTARIA Lo primero que debemos tener en cuenta, es que la potestad sancionadora en materia tributaria es la facultad de la Administración para imponer sanciones por la comisión de infracciones administrativas tributarias, siempre que dichas infracciones estén previstas en la ley y se apliquen conforme al procedimiento legalmente establecido 37 . Así, la potestad sancionadora en materia tributaria se ejerce conforme a los principios penales establecidos en los artículos 24 y 25 de la Constitución Española, los cuales se han adaptado al ámbito administrativo sancionador con algunas particularidades. Así pues, se aplican los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad, no concurrencia y retroactividad de la norma penal más favorable. Tal y como establece el artículo 178 de la LGT: “La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley”. A su vez, una vez delimitada la implementación de la responsabilidad penal de las personas jurídicas en el artículo 31 bis del Código Penal en 2010, así como el esfuerzo normativo para establecer los estándares de los programas de cumplimiento normativo, es necesario determinar si, en materia tributaria, el artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria operaría como una forma de excluir las sanciones tributarias de las personas jurídicas al adoptar un programa de compliance. De manera similar a la exclusión de responsabilidad en materia penal cuando se ha implementado un programa de cumplimiento normativo. Del mismo modo, en la actualidad se ha extendido una doctrina denominada “derecho al error”, importada del derecho francés mediante la Loi n° 2018-727 du 10 août 2018 pour un Etat au service d'une société de confiance. Esta doctrina permite excluir la 37 Potestad sancionadora en materia tributaria. (s. f.). vLex. 36 potestad sancionadora al presentar autoliquidaciones cuando se ha incurrido en algún fallo no intencional. Por lo tanto, es necesario estudiar cómo se están introduciendo en nuestro ordenamiento jurídico estas posibles formas de excluir la potestad sancionadora en el ámbito tributario. A) Interpretación del art 179.2.d) en relación con el art 31 bis CP El artículo 179 de la Ley General Tributaria establece el principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias. Este artículo introduce la posibilidad de que un contribuyente sea sancionado siempre y cuando resulte responsable de un hecho constitutivo de una infracción. Así lo establece este artículo de la siguiente manera: “1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos”. Es decir, este artículo exige que ningún contribuyente sea castigado por hechos ajenos, es decir que la responsabilidad tiene carácter personalísimo. Ello se traduce en el principio de culpabilidad que se define en el artículo 183 de la LGT de modo similar a como se establece el principio de culpabilidad en la jurisdicción penal, este artículo considera que: “Son infracciones tributarias las acciones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia”. Ahora bien, en su apartado dos, el artículo 179 establece distintas formas de excluir la responsabilidad por infracción tributaria aun cuando exista culpa del contribuyente, del siguiente modo: “2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos”. Pero para ello, es necesario que se cumpla alguna de las condiciones que se detallan en el resto del párrafo del articulado. Así pues, para el objeto del presente trabajo, debemos estudiar la condición que establece la letra d) del artículo 179.2 en materia de 37 exclusión de la potestad sancionadora de la administración tributaria. Esta letra establece que: “d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados”. Como podemos observar en su redacción, el artículo 179.2.d) lo primero que establece es que procederá la imposición de sanciones tributarias cuando el sujeto pasivo haya resultado responsable de las mismas, así tal y como hemos estado estudiando, lo que implica es un principio de culpabilidad para el contribuyente. De ello deducimos, que la infracción debe ser la realización voluntaria de una lesión o puesta en peligro de un bien jurídico protegido. Además, esta conducta requiere de un elemento subjetivo, es decir, ha de realizarse mediante dolo o culpa. Sin embargo, este artículo también señala que, aun cuando exista culpa del contribuyente, es posible eludir las sanciones si se cumplen ciertos requisitos. El apartado d) establece que, si se ha actuado con diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y se han seguido los criterios de la administración, es posible excluir la sanción. Es decir, este apartado significa que si los obligados tributarios han empleado un determinado nivel de diligencia en sus actuaciones pueden ser eximidos de la sanción. Ahora bien, debemos delimitar que entendemos por diligencia debida, la STS núm. 615/2016 del 24 de febrero, establece lo siguiente: “El artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria establece que las acciones u omisiones tipificadas por la ley no generan responsabilidad tributaria cuando se ha actuado con la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros casos, se considerará que se ha actuado 38 con la diligencia necesaria cuando el obligado haya seguido una interpretación razonable de la norma o ajustado su conducta a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas mencionadas en los artículos 86 y 87 de esta ley. Además, tampoco se exigirá responsabilidad si el obligado tributario ha ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la respuesta a una consulta formulada por otro obligado, siempre que haya una igualdad sustancial entre las circunstancias del caso y las mencionadas en la respuesta a la consulta, y estos criterios no hayan sido modificados”. La sentencia establece que un contribuyente actúa con diligencia debida cuando se incurre en alguna de estas conductas: 1. Que el obligado haya seguido una interpretación razonable de la norma o ajustado su conducta a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas. 2. Que el obligado tributario ha ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la respuesta a una consulta formulada por otro obligado, siempre que haya una igualdad sustancial entre las circunstancias del caso y las mencionadas en la respuesta a la consulta, y estos criterios no hayan sido modificados. Así, podemos establecer que la diligencia debida consiste en un conjunto de medidas y procedimientos que los obligados tributarios deben adoptar para cumplir con las normativas fiscales y prevenir actividades ilícitas, como el blanqueo de capitales, la financiación del terrorismo, los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social, o el delito contable. Estas medidas están orientadas a asegurar la transparencia y la legalidad en las operaciones económicas y financieras. Además, en España, aparte de la Ley General Tributaria, existe un instrumento legal que regula esta diligencia debida: la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo. Esta ley establece las obligaciones de diligencia debida que deben cumplir las entidades financieras y no financieras, así como otros sujetos obligados, como abogados, notarios y auditores, para evitar la comisión de estos delitos. A su vez, esta ley regula en su Capítulo III un régimen de obligaciones de información y en el Capítulo IV un procedimiento de control interno. Como hemos estudiado, 39 la función de los programas de cumplimiento normativo es establecer un régimen de información y control para lograr la prevención de la comisión de delitos. Por ello, no podemos sino preguntarnos sobre la posibilidad de implementar estos programas para conseguir finalmente el objetivo de esta disposición, que no es ni más ni menos que lograr una diligencia debida mediante la cual opere el régimen de exención del artículo 179.2.d.) LGT. Por lo tanto, podemos afirmar que la implementación de un programa de compliance, que no solo busque reducir los riesgos de fraude fiscal, sino que también establezca pautas y conductas orientadas a prevenir la infracción de obligaciones tributarias, puede llevar a la exclusión de las sanciones, siempre y cuando se ajuste a los criterios que establecen tanto las normas como la administración, pues, la existencia y aplicación de un sistema de cumplimiento normativo constituye un elemento de prueba esencial en un expediente sancionador, a fin de acreditar la diligencia debida. A pesar de que determinados sectores de la administración tributaria aduzcan que no existe en la LGT un artículo similar al art 31 bis CP, si interpretamos el artículo 179.2.d) LGT con este otro, podemos argumentar que la implementación de un sistema de cumplimiento tributario por parte del contribuyente puede ser considerada como una manifestación de diligencia debida, similar a lo que establece el artículo 31 bis 2 del CP. El artículo del CP establece que la existencia de un programa de cumplimiento normativo o un modelo de prevención del delito puede eximir de responsabilidad penal a la persona jurídica si demuestra que se han tomado medidas adecuadas de vigilancia y control para prevenir la comisión de delitos. Esto es, que no solo se haya adoptado el programa de compliance, sino que además sea apto y cumpla con los requisitos y estándares establecidos por las normas y la jurisprudencia. Aplicando este principio al ámbito tributario, podríamos argumentar que la implementación de un sistema de cumplimiento tributario por parte del contribuyente demuestra su diligencia en cumplir con sus obligaciones fiscales de manera correcta y responsable. Con todo ello, podemos aducir que este sistema de cumplimiento podría incluir políticas internas, procedimientos de control, auditorías periódicas y otras medidas destinadas a garantizar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de la empresa. 40 Por lo tanto, si un contribuyente demuestra haber implementado un sistema de cumplimiento tributario efectivo, podría argumentarse que ha actuado con diligencia y que, por lo tanto, no existe un elemento subjetivo de culpabilidad que justifique la imposición de sanciones tributarias, de acuerdo con lo establecido en el artículo 179.2.d) de la LGT. Sin embargo, como se ha mencionado anteriormente, la Ley General Tributaria no cuenta con un artículo equivalente al artículo 31 bis del Código Penal. Por lo tanto, podemos concluir que, si deseamos que los programas de cumplimiento normativo operen para excluir sanciones en el ámbito tributario, es necesario llevar a cabo una reforma normativa. Dado que los programas de cumplimiento normativo son especialmente técnicos y especializados, dicha reforma debería incluir disposiciones específicas que permitan esta exclusión 38 . B) El Derecho al error en la LGT En primer lugar, debemos tener en cuenta el concepto de error en los distintos ámbitos jurídicos. El error puede ser de hecho o de derecho, y a su vez, puede ser vencible o invencible. En este sentido, nos referimos al error de derecho, que se traduce en un desconocimiento de las normas jurídicas existentes o en su incorrecta aplicación. Con ello, no podemos perder de vista lo que establece el artículo 6.1 del Código Civil (CC): “La ignorancia de las leyes no excusa de su cumplimiento (…) El error de derecho producirá únicamente aquellos efectos que las leyes determinen”. Además, el error de derecho o de prohibición tiene una especial relevancia en el ámbito sancionador, especialmente en lo que respecta a la responsabilidad penal, tal y como establece el artículo 14.3 del Código Penal. Sin embargo, en el ámbito fiscal, la comisión de errores es también particularmente común y puede generar sanciones tributarias. Así pues, se ha ido extendiendo la denominada doctrina del derecho al error, de forma que sea posible una reducción o eliminación de responsabilidad en relación con las sanciones que pueden imponerse en casos de errores no intencionales en las obligaciones 38 Lefebvre. (2020, 13 enero). El principio de cumplimiento cooperativo y las infracciones y sanciones tributarias - El Derecho - Fiscal. 41 fiscales establecidas por las normas tributarias. Es decir, este derecho consiste en la posibilidad de no imponer sanciones a los contribuyentes, aunque se hayan equivocado a la hora de confeccionar sus declaraciones. Se trata, en definitiva, de un derecho a rectificar los errores sin ser sancionados. La ley francesa n.º 2018-727 de 10 de agosto de 2018, para un Estado al servicio de una sociedad de confianza, ha sido pionera en establecer el derecho al error en un ordenamiento jurídico. El artículo 2 de esta ley ha instituido el “derecho a la regularización en caso de error”. Así, se ha implantado la posibilidad de rectificar, sin sanción, un primer error no intencional relacionado con una norma que regula las relaciones entre la ciudadanía y el sector público. Esta rectificación puede realizarse de manera espontánea, es decir, sin requerimiento administrativo previo, o incluso después de que la Administración haya detectado el error y solicitado la corrección, siempre y cuando se lleve a cabo dentro de un plazo determinado 39 . Po otro lado, en España, el derecho al error tributario permite a los contribuyentes corregir errores cometidos en sus declaraciones de impuestos sin enfrentarse a sanciones, siempre y cuando se cumplan ciertas condiciones. Este derecho se encuentra regulado en la Ley General Tributaria, específicamente en el artículo 27. En este artículo lo que se establece es el derecho a rectificar espontáneamente, es decir, antes de cualquier comprobación administrativa. Así pues, según el art 27 LGT apunta que: “1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.” Como podemos observar, este artículo establece que se podrá presentar una declaración fuera de plazo siempre y cuando se cumplan dos requisitos: en primer lugar, que no haya un requerimiento previo de la AEAT y, en segundo lugar, que se pague un recargo. Sin embargo, la presentación de una autoliquidación extemporánea tiene una serie de consecuencias. El artículo 24 de la LGT establece que: 39 Durán, M. L. (2024, 8 enero). El “derecho al error” en el ámbito tributario. Taxlandia. 48 automáticas. Los programas de compliance complementan esta doctrina al establecer sistemas internos de control que ayudan a prevenir y detectar errores fiscales antes de que puedan convertirse en problemas mayores. Al implementar estos programas, las empresas muestran un compromiso con el cumplimiento normativo y la buena gestión fiscal, lo cual no solo es beneficioso para ellas mismas en términos de mitigación de riesgos, sino que también fortalece la relación con la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. En mi opinión, ambos conceptos son clave para promover una cultura de cumplimiento responsable y colaboración entre las empresas y las autoridades fiscales, contribuyendo así a un entorno fiscal más justo y eficiente. Sin embargo, la falta de normativa específica que establezca claramente el derecho al error del contribuyente y la importancia de los programas de compliance fiscal subraya la necesidad de llevar a cabo reformas normativas que puedan fortalecer estos conceptos y mejorar la gestión tributaria en general. Esta carencia legislativa puede llevar a interpretaciones variadas y falta de certeza jurídica para los contribuyentes. En cuanto a los programas de compliance, que son implementados voluntariamente por las empresas, la falta de una normativa que promueva su adopción puede significar que estos vean limitada su efectividad y la uniformidad en su aplicación. Por lo tanto, las posibles reformas normativas podrían orientarse a incentivar la adopción generalizada de programas de compliance fiscal, estableciendo beneficios claros como la reducción de sanciones en caso de errores involuntarios detectados mediante estos programas. Incluso se podría considerar su carácter obligatorio para empresas de gran tamaño. (Debemos tener en cuenta que el artículo 529 ter de la Ley de Sociedades de Capital contempla, como facultad indelegable del consejo de administración en su letra b), la determinación de la política de control y gestión de riesgos, dentro de los cuales se incluyen los fiscales). Con todo ello, podemos concluir que la ausencia de normativa específica que regule el derecho al error del contribuyente y promueva los programas de compliance fiscal subraya la necesidad urgente de reformas normativas. Estas reformas no solo clarificarían los derechos y responsabilidades de los contribuyentes en caso de errores no intencionales, sino que también fortalecerían las prácticas de cumplimiento y la relación de confianza entre las empresas y las autoridades fiscales. Esto no solo beneficiaría a las 49 grandes empresas, sino a toda la sociedad en su conjunto, ya que se vería favorecida por un cumplimiento adecuado de las obligaciones tributarias que contribuye al sostenimiento del gasto público del Estado, llegando así a su culmen la relación cooperativa entre las grandes empresas y la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. VI. NORMATIVA CITADA Loi n° 2018-727 du 10 août 2018 pour un Etat au service d'une société de confiance. https://www.legifrance.gouv.fr/eli/loi/2018/8/10/2018-727/jo/texte Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. BOE-A-1988-18764. Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Código Civil. BOE-A-1889- 4763. Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. BOE-A-1995-25444. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. BOE-A-2003-23186. Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo. BOE-A-2010-6737. Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. BOE-A-2010-9953. Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital. BOE-A-2010-10544. Ley Orgánica 1/2015, de 30 de marzo, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. BOE-A-2015-3439. Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. BOE-A-2015-10143. Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego. BOE-A-2021-11473. 50 Ley 2/2023, de 20 de febrero, reguladora de la protección de las personas que informen sobre infracciones normativas y de lucha contra la corrupción. BOE-A-2023-4513. Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital. BOE-A-2010-10544. Circular 1/2016, de 22 de enero, sobre la responsabilidad penal de las personas jurídicas conforme a la reforma del Código Penal efectuada por Ley Orgánica 1/2015. FIS-C-2016- 00001. Resolución de 1 de marzo de 2019, de la Dirección General de Industria y de la Pequeña y Mediana Empresa, por la que se publica la relación de normas UNE aprobadas por la Asociación Española de Normalización, durante el mes de febrero de 2019. BOE-A- 2019-3804 VII. BIBLIOGRAFÍA De Soto Blass, M. L. F. (2019). Responsabilidad penal de las personas jurídicas: programa de cumplimiento efectivo de la empresa y delitos fiscales. Documentos - Instituto de Estudios Fiscales, 11, 7. Galiana, L. C. (2019). Análisis y aplicación práctica de la Norma UNE 19602 de Sistemas de Gestión de Compliance Tributario. Carta Tributaria. Revista de Opinión, 49, 6. García, B. P. (2018). El tax compliance y el cumplimiento tributario: nuevos retos empresariales. Revista de Derecho, Empresa y Sociedad (REDS). 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