La reserva de nivelación en el nuevo impuesto sobre sociedades. Cuestiones prácticas tributarias y contables

CRONICA TRIBUTARIA NUM. 155/2015 (111-131) LA RESERVA DE NIVELACIÓN EN EL NUEVO IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. CUESTIONES PRÁCTICAS TRIBUTARIAS Y CONTABLES Rocío Lasarte López Departamento de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Sevilla Sergio Manuel Jiménez Cardoso Departamento de Contabilidad y Economía Financiera Universidad de Sevilla RESUMEN El artículo 105 de la LIS incorpora a nuestro ordenamiento tributario la reducción de nivelación, aplicable por las entidades de reducida dimensión sujetas al tipo general que no sean entidades patrimoniales. En general, la reducción de nivelación no supone un descenso de la tributación, sino sólo su retraso. Aunque para el contribuyente es más favorable que el método general de compensación de bases imponibles empleado en España (conocido internacionalmente como carry-forward), las entidades más beneficiadas por esta norma serán las que no presenten bases imponibles negativas. En este trabajo se discute el artículo 105 de la LIS y se resuelven cuatro casos, que permiten abordar de forma bastante exhaustiva los problemas concretos y prácticos (tanto de naturaleza tributaria como contable) que plantea la reducción de nivelación y la reserva de nivelación relacionada con ella. Palabras clave: artículo 105 de la LIS, reserva de nivelación, reducción de nivelación, NRV 13ª, registro contable del impuesto sobre beneficios. SUMARIO 1. ÁMBITO SUBJETIVO Y CARACTERÍSTICAS GENERALES.2.REQUISITOS DE LA REDUCCIÓN DE NIVELACIÓN.3.EFECTOS DEL INCUMPLIMIENTO.4.TRATAMIENTO CONTABLE.CASO 1. TRATAMIENTO TRIBUTARIO Y CONTABLE DE LA REDUCCIÓN DE NIVELACIÓN CUANDO NO SE PRODUCEN BASES IMPONIBLES NEGATIVAS. CASO 2. TRATAMIENTO TRIBUTARIO Y CONTABLE DE LA REDUCCIÓN DE NIVELACIÓN CUANDO SE PRODUCE UNA BASE IMPONIBLE NEGATIVA QUE NO SE COMPENSA TOTALMENTE CON LAS MINORACIONES. CASO 3. TRATAMIENTO TRIBUTARIO Y CONTABLE DE LA REDUCCIÓN DE NIVELACIÓN CUANDO LAS MINORACIONES SUPERAN A LA BASE IMPONIBLE NEGATIVA SUFRIDA. CASO 4. TRATAMIENTO TRIBUTARIO Y CONTABLE DEL INCUMPLIMIENTO DE LA INDISPONIBILIDAD DE LA RESERVA DE NIVELACIÓN.5.LEGISLACIÓN. – 111 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 155-2015 1. ÁMBITO SUBJETIVO Y CARACTERÍSTICAS GENERALES La Ley 27/2014 del Impuesto de sociedades pretende mejorar las desigualdades anteriores en tributación nominal y efectiva introduciendo algunas novedades en materia de incentivos fiscales. Tras la modificación, uno de los escasos incentivos a los que tendrán acceso general las entidades de reducida dimensión será la reducción de nivelación, regulada en el artículo 105 de la LIS, que exclusivamente pueden aprovechar las entidades sujetas al régimen especial del Capítulo XI del Título VII de la LIS. La «exclusividad» de esta ventaja es relativa si tenemos en cuenta que el régimen especial de entidades de reducida dimensión es aplicable al 80% de las entidades sujetas al IS. De acuerdo con la literalidad de la norma, esta reducción sólo parece aplicable a las entidades que tributen al tipo establecido en el primer párrafo del artículo 29.1 de la LIS en el que se establece que el tipo general del impuesto, a partir del 1 de enero de 2015, es del 25% (1). Precisamente este artículo incluye una de las principales modificaciones del IS: por un lado la reducción del tipo de gravamen del 30% al 25% y por otro, la eliminación del tipo de gravamen especial reducido que se aplicaba a las pequeñas y medianas empresas y a las microempresas (2). La reducción de nivelación parece que no es aplicable por las entidades de nueva creación, debido a que éstas tributan al tipo del 15%. Se nos escapan las razones por las que la LIS impide que los emprendedores aprovechen este beneficio fiscal. Sobre todo, teniendo en cuenta que, excepto este incentivo, pueden aplicar todos los previstos en el régimen especial de reducida dimensión. Quizá el legislador considere que una reducción del tipo impositivo del 25 al 15% sea suficiente ventaja, más si tenemos en cuenta que, como veremos, la reducción de nivelación supone, en muchos casos, sólo el diferimiento de una pequeña parte de la tributación por el IS con un escaso impacto económico. Tal como dispone el artículo 101 de la LIS son entidades de reducida dimensión aquellas que en el periodo impositivo inmediato anterior hayan tenido un importe neto de la cifra de negocios inferior a 10 millones de euros, siempre que no tengan la consideración de entidad patrimonial (3). Si el período impositivo inmediato anterior hubiese tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiese desarrollado durante un plazo inferior al año, se comparará con el límite de 10 millones de euros la cifra de negocios proporcional que corresponda a un año. Si la entidad forma parte de un grupo de sociedades horizontal o vertical en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios empleado será el del grupo. Para calcular la cifra de negocios del grupo deberá tenerse en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por aplicación de la normativa contable. Teniendo en cuenta estas consideraciones, también tienen derecho a esta reducción los grupos fiscales que cumplan las condiciones citadas (artículo 62.1 final de la LIS). En este caso, la reducción se calcula a nivel de grupo (artículo 63 e) de la LIS). Según el artículo 101.4 de la LIS, también pueden aplicar la reducción de nivelación, durante los tres períodos impositivos inmediatos y siguientes al período impositivo en que alcance la cifra de negocios de 10 millones de euros, los contribuyentes que: (1) Durante 2015 este tipo será del 28% según la disposición transitoria 34ª i de la LIS. (2) Estas categorías han desaparecido y, con ellas, su tributación específica, más ventajosa que la actual. (3) De acuerdo con el artículo 5.2 LIS, se considera entidad patrimonial, y por lo tanto que no realiza actividad económica alguna, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica. – 112 – ROCÍO LASARTE LÓPEZ y SERGIO MANUEL JIMÉNEZ CARDOSO / «La reserva de nivelación en el nuevo Impuesto sobre Sociedades...» a) Tributen al tipo general de gravamen, siempre que la cifra de negocios de los tres ejercicios anteriores a aquél en el se alcanzó el límite haya sido inferior a 10 millones de euros. b) Hayan alcanzado el límite por haber realizado una operación acogida al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS (4), siempre que las entidades que hayan realizado tal operación cumplan las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en el período impositivo en que se realice la operación como en los dos períodos impositivos anteriores a este último. En cuanto al contenido del incentivo, el artículo 105 de la LIS dispone que las entidades que cumplan las condiciones anteriores pueden minorar la base imponible positiva hasta el 10% de su importe (5), siempre que se cumplan dos requisitos: la reducción tiene un máximo de un millón de euros anuales (6) y es necesario dotar una reserva indisponible por el importe minorado. El fin de las cantidades minoradas es compensar las bases imponibles negativas de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años posteriores, hasta que se agoten unas (las cantidades minoradas) u otras (las bases imponibles negativas). Al exceso de base imponible negativa sobre las minoraciones efectuadas se aplicará el régimen de compensación general establecido en el artículo 26 de la LIS. Los importes minorados no aplicados a la compensación de bases imponibles negativas se adicionarán a la base imponible positiva una vez transcurridos 5 años desde la reducción. Por lo tanto, más que una deducción, la reducción de nivelación supone: – Si la empresa no presenta bases imponibles negativas en los siguientes cinco años, simplemente un diferimiento de cinco años en la tributación de las cantidades minoradas (7). – Si la empresa presenta una base imponible negativa, las minoraciones efectuadas con anterioridad (y aún pendientes de adicionar) se sumarán a la base imponible negativa, reduciendo su valor. En este caso, las reducciones actúan como una compensación de bases imponibles negativas anticipadas. Sólo al importe que reste de la base imponible negativa se aplicará el sistema general previsto en el artículo 26 de la LIS. En este sentido, la posibilidad que abre el artículo 105 de la LIS es bastante novedosa en nuestro sistema tributario. Hasta la fecha, en España se empleaba con generalidad el método conocido internacionalmente como carry-forward (regulado en el artículo 26 de la LIS y anteriormente en el artículo 25 del TRLIS). El carry-forward permite al contribuyente compensar las bases imponibles negativas de un ejercicio con bases imponibles positivas obtenidas con posterioridad, hasta ahora de forma limitada por plazos pero a partir de 2015 sin límite temporal. En contraposición con este sistema, en el mé- (4) Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. (5) El artículo 105.4 de la LIS establece que la reducción de nivelación debe tenerse en cuenta a los efectos de determinar los pagos fraccionados (ver artículo 40.3 de la LIS). (6) O la parte de un millón de euros proporcional a la duración del período impositivo, si es inferior a un año. (7) Dependiendo del tipo de interés incremental al que se financie la entidad, el diferimiento en la tributación de la reducción supone una rebaja que oscila entre 1 y 0,5 puntos. Es decir, aunque el contribuyente esté tributando a un tipo impositivo nominal del 25% en términos reales lo está haciendo a un tipo situado entre el 24 y el 24,5%. – 113 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 155-2015 todo carry-back la Administración devuelve al contribuyente el importe equivalente a multiplicar el tipo impositivo por las pérdidas obtenidas en el ejercicio (normalmente en la medida en que haya tributado efectivamente en períodos anteriores). Recordamos que, excepcionalmente, algunas bases imponibles negativas pueden convertirse en nuestro país en créditos exigibles a la Administración tributaria (artículo 130 de la LIS). El legislador considera que la nivelación de bases imponibles es «más incentivadora que el comúnmente denominado carry-back en relación con el tratamiento de las bases imponibles negativas». Ciertamente, nos encontramos ante una norma que beneficia, sobre todo, al más eficiente, al contribuyente con mayores bases imponibles positivas (sobre todo si no llega a presentar nunca bases imponibles negativas, pues verá maximizado el beneficio derivado del retraso en su tributación), respecto a aquellos con bases imponibles positivas pequeñas o que presenten esporádicamente bases imponibles negativas muy superiores a las minoraciones efectuadas previamente. La reducción de nivelación, de esta forma, se incorpora a un conjunto de normas que favorecen (o incentivan) al eficiente. Entre ellas se encuentran, por ejemplo, las que permiten la libertad de amortización a aquellas empresas que incrementan su plantilla, medida que sólo beneficia a las entidades con bases imponibles positivas. La nivelación de bases imponibles supone un sistema más favorable para el contribuyente (que el carry-back, el carry-forward o incluso que la conversión de las bases imponibles negativas en créditos exigibles) cuando esté no obtiene bases imponibles negativas o cuando las minoraciones efectuadas, previas a la base imponible negativa, la cubren prácticamente. En otros casos, normalmente será más beneficioso para el sujeto pasivo tanto el carry-back como la conversión de las bases imponibles negativas en créditos exigibles. En el preámbulo de la LIS (apartado III 1c) se indica que el incentivo incluido en el artículo 105 de la LIS y la no deducibilidad del deterioro de los inmovilizados que se amortizan sistemáticamente son intentos por independizar la tributación del devenir de la actividad económica, lo que parece ser la tónica de las nuevas medidas, que cada vez incorporan más ajustes y se distancian de los datos contables. En este sentido, deberíamos preguntarnos si esto es coherente con el principio de capacidad económica consagrado en el artículo 31.1 de la Constitución y en el artículo 3.1 de la Ley General Tributaria. Alternativamente, estos cambios podrían entenderse como un intento de hacer menos volátil la tributación, aplicando criterios de periodificación distintos a los contables que, aunque diferirán de estos últimos en el corto plazo, confluirán con ellos en el largo. 2. REQUISITOS DE LA REDUCCIÓN DE NIVELACIÓN Para disfrutar de la reducción de nivelación el contribuyente debe dotar una reserva indisponible (8) por el importe de la reducción efectuada. En el caso de los grupos fiscales, la dotación de la reserva indisponible la podrá realizar cualquier entidad del grupo fiscal (artículo 62.1 final de la LIS). El preámbulo de la LIS declara que el objetivo de esta reserva indisponible es, junto con la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros y la reserva de capitalización, favorecer el incremento del patrimonio neto («capitalización empresarial» en términos del legislador), favoreciendo un mejor equilibrio entre fuentes de financiación propia y ajena. (8) Realmente no existen reservas indisponibles, sino reservas cuya disponibilidad está condicionada al cumplimiento de requisitos más o menos exigentes. La doctrina contable considera reservas indisponibles aquellas cuya disponibilidad está muy limitada (a veces sólo temporalmente) por normas legales (como la reserva legal, la reserva por capital amortizado, la reserva por fondo de comercio…). – 114 – ROCÍO LASARTE LÓPEZ y SERGIO MANUEL JIMÉNEZ CARDOSO / «La reserva de nivelación en el nuevo Impuesto sobre Sociedades...» La reserva indisponible deberá dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la reducción. Por lo tanto, ésta se dotará, generalmente, al efectuar el reparto del resultado, en el ejercicio siguiente a aquél en que se aplica la reducción. Si la reserva no puede dotarse con cargo al resultado del ejercicio cuya base imponible se minora (por ejemplo porque, a pesar de tener una base imponible positiva, los resultados del ejercicio han sido negativos), la empresa podrá aún efectuar la reducción de la base imponible siempre que la reserva se dote con cargo a los primeros resultados positivos de los ejercicios siguientes en que esto sea posible. Esta norma puede interpretarse en dos sentidos. El primero, que la reducción se posterga hasta el ejercicio con cuyo resultado se dote la reserva indisponible. El segundo, que la reducción puede efectuarse en el ejercicio, quedando el contribuyente obligado a dotar la reserva indisponible con cargo al resultado de ejercicios futuros tan pronto sea posible. Aunque la redacción no permite determinar con seguridad absoluta si la condición es, en terminología contractual, resolutoria o suspensiva, nosotros consideramos más apropiada la segunda, por ser más flexible. La lectura del artículo 105.5 de la LIS parece indicar que esta reserva indisponible no tiene que ser necesariamente específica. Es decir, que sería suficiente para cumplir con el requisito con que el contribuyente dotara, con cargo al beneficio del ejercicio cuya base imponible se reduce, reservas indisponibles al menos por el importe de la reducción, siempre que no sean la reserva de capitalización (establecida en el artículo 25 de la LIS) ni la reserva para inversiones en Canarias (prevista en el artículo 27 de la Ley 19/1994). De hecho, la LIS no exige que esta reserva indisponible figure «en el balance con absoluta separación y título apropiado», como lo hace para la reserva de capitalización (ver artículo 25.1 de la LIS). La reserva será indisponible hasta el período impositivo en que se produzca la adición a la base imponible de las cantidades minoradas. Es decir, que será disponible: a) en el ejercicio en cuya declaración del impuesto sobre sociedades se añada a la base imponible alguna reducción efectuada con anterioridad y b) en la cuantía del importe añadido a la base imponible. De esta forma, imaginemos que en el ejercicio X+1 efectuamos la declaración del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio X, en la que hemos sumado a la base imponible alguna reducción efectuada en ejercicios anteriores por valor de 1.000. En este caso, al final del ejercicio X la reserva de nivelación se volverá disponible por importe de 1.000 (9). Obviamente, no se volverá disponible la reserva de nivelación que no sea específica (por ejemplo, si se ha considerado, como dotaciones a la reserva de nivelación, las efectuadas a la reserva legal o para fondo de comercio), al menos hasta que se cumplan los requisitos establecidos en las normas mercantiles para poder disponer de estas otras reservas. 3. EFECTOS DEL INCUMPLIMIENTO El incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 105 de la LIS puede deberse a diversas causas, por ejemplo, aplicar una reducción a la base imponible excesiva o improcedente, no dotar la reserva indisponible o hacerlo de forma insuficiente o disponer de la reserva antes de lo permitido. El artículo 105.6 de la LIS establece que el incumplimiento determinará la integración en la cuota íntegra del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, de la cuota íntegra correspondiente a las cantidades que han sido objeto de reducción, incrementadas en un 5 por ciento, además de los intereses de demora. (9) La coincidencia entre el valor de la reducción añadida a la base imponible y la reserva de nivelación que se convierte en disponible parece haber favorecido que, en la redacción de numerosos artículos de la LIS, se confundan una y otra (ver, por ejemplo, los artículos 43.1 b 3º, 62.1 final, 63 e, 67 f, 74.1 b 6º, 74.3 f y 112.1 final, todos ellos de la LIS). – 115 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 155-2015 Sin embargo, el artículo 105.3 de la LIS indica tres casos, que afectan al valor y/o composición del patrimonio neto contable, en los que no se considera quebrantada la indisponibilidad de la reserva de nivelación y por tanto no se da incumplimiento alguno: a) cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad, b) cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS (10) y c) cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal (recuérdese que la reserva de nivelación puede estar materializada en, por ejemplo, la reserva legal). El artículo 105 de la LIS no indica el orden de precedencia en la adición de las minoraciones (efectuadas en ejercicios anteriores) a la base imponible. Esta laguna es irrelevante cuando las minoraciones no compensan bases imponibles negativas posteriores (pues se añadirán al ritmo y en las cantidades en que fueron deducidas), o cuando todas las minoraciones pendientes se agotan en la compensación de una base imponible negativa posterior. Cuando las minoraciones pendientes no se agotan en la compensación de bases imponibles negativas, será más conveniente para el contribuyente suponer que las minoraciones aplicadas en la compensación son las más antiguas, pues las restantes se incluirán en la base imponible en ejercicios futuros más lejanos (aunque en este caso la disponibilidad de la reserva de nivelación también se retrasa). Por el contrario, si el contribuyente ha dispuesto de las reservas de nivelación parcialmente, incumpliendo lo dispuesto en el artículo 105 de la LIS, sería más conveniente para él suponer que las reservas dispuestas corresponden a las minoraciones efectuadas en ejercicios más próximos (lo que reduciría los intereses de demora). Estos comportamientos de conveniencia también pueden afectar a la cantidad a entregar a la Administración tributaria (en caso de incumplimiento) cuando el tipo impositivo general haya sufrido cambios. Por ello, sería de interés que el reglamento que desarrolle la LIS estableciera criterios que resolvieran estas cuestiones. Por último, indicaremos que la LIS no especifica el tratamiento que deben recibir las minoraciones de nivelación efectuadas (ni las reservas de nivelación reconocidas) por las entidades a las que dejen de ser aplicables los incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión establecidos en el Título VII Capítulo XI de la LIS. Por ello, parece que debe suponerse que las minoraciones deberán seguir incorporándose a la base imponible cuando ésta sea negativa o se cumpla el plazo de cinco años. Cuando las minoraciones sean añadidas a la base imponible, las reservas de nivelación se convertirán en disponibles en los términos indicados anteriormente. 4. TRATAMIENTO CONTABLE Puesto que la reducción de nivelación se disfruta en el ejercicio en que se genera, supone un menor pago y gasto por impuesto corriente (NRV 13ª 1, segundo párrafo). En la medida en que las cantidades minoradas se adicionarán a la base imponible en el futuro (lo que ocurrirá al compensar bases imponibles negativas o concluir el plazo de cinco años), cada reducción ocasiona, en general, la aparición de un pasivo por impuesto diferido, que se materializará en un futuro mayor pago o menor devolución al liquidar el impuesto sobre sociedades. En las siguientes circunstancias las minoraciones no supondrán la aparición de un pasivo por impuesto diferido: (10) Ver nota a pie de página nº 4. – 116 – ROCÍO LASARTE LÓPEZ y SERGIO MANUEL JIMÉNEZ CARDOSO / «La reserva de nivelación en el nuevo Impuesto sobre Sociedades...» – Por no registrar el impuesto diferido: a) los contribuyentes que aplican el PGC de PYMES y que se acojan a los criterios específicos de microempresas (ver artículo 4 del RD 1515/2007) y b) los que tributen en el impuesto sobre sociedades mediante índices o módulos (de acuerdo con la NRV 13.ª segundo párrafo). – Si no pudiera reconocerse un pasivo por impuesto diferido por no cumplir la definición y los criterios de registro y reconocimiento contable. Los pasivos por impuesto diferido han recibido de los reguladores una atención inferior a la de los activos por impuesto diferido. Así, no hay normas para los pasivos por impuesto diferido equivalentes a las incluidas (para los activos por impuesto diferido) en el párrafo 37 de la NIC n.º 12 ni en la NRV 13.ª 2.3 final del PGC. Esta ausencia parece hacer necesaria la aplicación analógica a los pasivos de las normas referidas a los activos por impuesto diferido. En cualquier caso, en el contexto del PGC actual sólo pueden figurar como pasivo por impuesto diferido aquellos que cumplan la definición de pasivo (MCC 4.º) y sus criterios de registro y reconocimiento (MCC 5º). En este sentido, el principio de prudencia (MCC 3.º 4), en su actual redacción, no permite que la valoración de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel. Por ello, si se dan las circunstancias oportunas, los pasivos por impuesto diferido deben ser objeto de reconocimiento posterior o baja (o, con más motivo, no ser ni siquiera reconocidos). En el contexto del actual MCC, parece que no puede sostenerse la vigencia del párrafo 2 de la norma primera de la RICAC de 9/10/1997 (modificada parcialmente por la RICAC de 15/03/2002). Esta norma obligaba a reconocer pasivos por impuesto diferido (denominados impuestos diferidos en esta resolución) independientemente de su efecto fiscal futuro. Actualmente, el único origen de los pasivos por impuesto diferido son las diferencias temporarias imponibles. Para que una diferencia temporaria sea imponible, debe necesariamente tener incidencia en la carga fiscal futura. Es decir, suponer mayores cantidades a pagar o menores a devolver en las liquidaciones futuras del impuesto sobre sociedades (NRV 13.ª 2.1). La dotación de una reserva indisponible es un requisito para disfrutar de la reducción de nivelación. Su registro contable no supone en modo alguno el reconocimiento de la transacción o suceso que origina la reducción del gasto por impuesto corriente, ni la aparición del pasivo por impuesto diferido y, por lo tanto, del incremento del gasto por impuesto diferido. Es la reducción de la base imponible la que hace surgir el pasivo por impuesto diferido por lo que, en aplicación de la NRV 13.ª4 (cuarto párrafo), su reconocimiento debe efectuarse con cargo a la cuenta 6301. Impuesto diferido (e imputarse a resultados del ejercicio) y nunca con cargo a la cuenta de reserva indisponible. De hecho, la aparición del pasivo por impuesto diferido y la dotación de la reserva indisponible ocurrirán en ejercicios diferentes. En ocasiones ni siquiera sucesivos, cuando no pueda dotarse la reserva indisponible con cargo al beneficio. La reducción de nivelación sólo ocasionaría la aparición de activos por impuesto diferido si su disfrute, en los casos de que el resultado contable del ejercicio sea insuficiente para dotar la reserva indisponible, se posponga hasta que se dote ésta. En nuestra opinión, como hemos indicado arriba, la imposibilidad de dotar la reserva indisponible no pospone el disfrute de la reducción, por lo que nunca surgirá un activo por impuesto diferido. No obstante, del literal del artículo 105.2 (segundo párrafo) de la LIS no puede concluirse con seguridad sobre este punto. Si tras aplicar la reducción de nivelación, el contribuyente incumple los requisitos establecidos en el artículo 105 de la LIS, deberá regularizar las cantidades indebidamente reducidas (con una penalización del 5%) y pagar los correspondientes intereses de demora (artículo 125.6 de la LIS). Esta regularización supone, desde el punto de vista contable, el reconocimiento de un error o de un cambio de estimación (que deberá regis- – 117 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 155-2015 trarse según la NRV 22.ª, aplicando analógicamente la respuesta del ICAC a la consulta n.º 75/2008/10). En caso de error, el pasivo fiscal se abonará con cargo a reservas voluntarias, excepto por los intereses de demora correspondientes al ejercicio, que se reconocerán como gastos financieros, y las sanciones, que se reconocerán como resultados excepcionales. En el caso de cambio de estimación, con cargo a los resultados del ejercicio (impuesto corriente por la cuota, gastos financieros por los intereses de demora y resultados excepcionales por las sanciones). El procedimiento establecido para la regularización tributaria plantea algún problema contable que, aun no siendo cuantitativamente importante, carece actualmente de solución aceptada. Cuando los errores contables en contra de la Administración tributaria se resuelven mediante declaración complementaria (al ejercicio en que se cometió el error) efectuada durante el ejercicio en el que se reconoce el error, los intereses de demora devengados corresponden al ejercicio corriente (que se reconocen como gastos financieros) o anteriores (que se imputan a reservas voluntarias). El artículo 125.3 de la LIS establece que la regularización tributaria derivada del incumplimiento de los requisitos exigidos para disfrutar de un incentivo fiscal, en general, se efectuará junto con la cuota del período impositivo en que se produce el incumplimiento. Por lo tanto, al efectuar la regularización surgirán intereses de demora del ejercicio siguiente al del incumplimiento. El PGC no permite imputar al ejercicio corriente (en el que se produce el incumplimiento) gastos que se devengarán en el siguiente, pero tampoco parece permitir el descuento de pasivos por impuesto corriente. Además, la regularización del error se efectúa junto con la liquidación del ejercicio corriente, por lo que es incluso posible que la entidad haya pagado ya a la Administración tributaria, a través de retenciones soportadas o pagos fraccionados, los intereses de demora aún no devengados. – 118 – ROCÍO LASARTE LÓPEZ y SERGIO MANUEL JIMÉNEZ CARDOSO / «La reserva de nivelación en el nuevo Impuesto sobre Sociedades...» CASO 1. TRATAMIENTO TRIBUTARIO Y CONTABLE DE LA REDUCCIÓN DE NIVELACIÓN CUANDO NO SE PRODUCEN BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Nuestra empresa ha obtenido en los ejercicios X1 a X7 unos beneficios antes de impuestos de 100.000 euros. Las retenciones soportadas y los pagos fraccionados efectuados por la empresa a cuenta del impuesto sobre sociedades en cada uno de estos ejercicios han sido de 20.000 euros. En estos períodos no hay más diferencia entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible que las derivadas de la reducción de nivelación. Tampoco hay bonificaciones, deducciones ni bases imponibles negativas que compensar. La empresa ha efectuado por primera vez la reducción de nivelación en X1. De X1 a X7 la reducción ha sido del 10% de la base imponible. El tipo impositivo aplicable es del 28% en X1 y del 25% el resto de los ejercicios. – 119 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 155-2015 – 126 – ROCÍO LASARTE LÓPEZ y SERGIO MANUEL JIMÉNEZ CARDOSO / «La reserva de nivelación en el nuevo Impuesto sobre Sociedades...» CASO 4. TRATAMIENTO TRIBUTARIO Y CONTABLE DEL INCUMPLIMIEN- TO DE LA INDISPONIBILIDAD DE LA RESERVA DE NIVELACIÓN Nuestra empresa ha efectuado minoraciones de nivelación de la base imponible correspondiente al impuesto sobre sociedades de los ejercicios X1 a X3 en 30.000 euros (10.000 euros cada año). El primer año que efectuó esta reducción fue en X1. En el impuesto correspondiente a X4 no ha realizado reducción alguna de la base imponible. A mediados de X5 ha repartido como dividendos, junto con el beneficio de X4, 20.000 euros de la reserva de nivelación de bases imponibles. La empresa pretende tratar este hecho: a) como cambio de estimación o b) como error. En X5 el resultado contable antes de impuestos, sin tener en cuenta los gastos ocasionados por recargos e intereses de demora, ha sido de 100.000 euros. La empresa ha soportado retenciones y efectuado pagos fraccionados a cuenta del impuesto sobre sociedades del ejercicio X5 de 20.000 euros. El tipo impositivo en X1 fue del 28%. Desde entonces ha sido del 25%. No hay deducciones, bonificaciones ni bases imponibles negativas que aplicar. Tampoco hay diferencias entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible más que las que deriven de la reducción de nivelación (en el 10%) y las que se pongan de manifiesto como consecuencia del reconocimiento de gastos deriva- – 127 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 155-2015 dos del incumplimiento de la indisponibilidad de la reserva de nivelación. La empresa ha calculado el coste de la disposición empleando los datos de la siguiente tabla. – 128 – ROCÍO LASARTE LÓPEZ y SERGIO MANUEL JIMÉNEZ CARDOSO / «La reserva de nivelación en el nuevo Impuesto sobre Sociedades...» a) Se considera cambio de estimación El gasto por impuesto corriente se calcula sumando la cuota líquida (22.345 euros), la cuota íntegra correspondiente a las minoraciones cuyos requisitos han sido incumplidos (5.200 euros). Las reservas de nivelación dispuestas incumpliendo los requisitos son de 20.000 euros. El pasivo por impuesto diferido de las minoraciones relacionadas con esta disposición se había calculado aplicando un tipo impositivo del 25%. El pasivo por impuesto diferido se calcula como el efecto fiscal futuro de la reducción efectuada en el ejercicio (9.931 euros). – 129 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 155-2015 A final de X5 la reserva de nivelación tenía un valor de 10.000 euros (30.000-20.000). Tras este asiento, tiene un valor de 19.931. b) Se considera error El importe cargado en la cuenta 113. Reservas voluntarias deriva de: a) el cargo de la cuota íntegra correspondiente a las minoraciones cuyos requisitos se incumplen (5.200 euros), b) el cargo de los intereses de demora imputados reservas (410 euros) y c) el abono por el efecto fiscal de los intereses de demora imputados a reservas voluntarias que son deducibles, 102 euros (25% de 410 euros). El cargo en impuesto corriente es la suma de la cuota líquida (22.345) más el efecto fiscal de los intereses de demora imputados a reservas voluntarias que son deducibles, 102 euros. Las reservas de nivelación dispuestas incumpliendo los requisitos son de 20.000 euros. El pasivo por impuesto diferido de las minoraciones relacionadas con esta disposición se había calculado aplicando un tipo impositivo del 25%. El pasivo por impuesto diferido se calcula como el efecto fiscal futuro de la reducción efectuada en el ejercicio (9.959 euros). – 130 – ROCÍO LASARTE LÓPEZ y SERGIO MANUEL JIMÉNEZ CARDOSO / «La reserva de nivelación en el nuevo Impuesto sobre Sociedades...» A final de X5 la reserva de nivelación tenía un valor de 10.000 euros (30.000-20.000). Tras este asiento, tiene un valor de 19.931. – 131 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 155-2015 5. LEGISLACIÓN Constitución Española, 1978. Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas. Real Decreto de 22 de agosto de 1885, por el que se publica el Código de Comercio. Resolución de 9/10/1997 sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (modificada por la RICAC de 15/03/2002). Respuesta del ICAC a la consulta n.º 75/2008/10. Cambios de criterios contables, errores y estimaciones contables. NRV 22ª. Provisiones para impuestos. Norma Internacional de Contabilidad nº 12 Impuesto sobre las ganancias. – 132 –