La reserva de nivelación en el nuevo impuesto sobre sociedades. Cuestiones prácticas tributarias y contables

CRONICA TRIBUTARIA NUM. 155/2015 (111-131) LA RESERVA DE NIVELACIÓN EN EL NUEVO IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. CUESTIONES PRÁCTICAS TRIBUTARIAS Y CONTABLES Rocío Lasa e López Depa amen o de De echo Financie o y T ibu a io Uni e sidad de Se illa Se gio Manuel Jiménez Ca doso Depa amen o de Con abilidad y Economía Financie a Uni e sidad de Se illa RESUMEN El a ículo 105 de la LIS inco po a a nues o o denamien o ibu a io la educción de ni e- lación, aplicable po las en idades de educida dimensión suje as al ipo gene al que no se- an en idades pa imoniales. En gene al, la educción de ni elación no supone un descenso de la ibu ación, sino sólo su e aso. Aunque pa a el con ibuyen e es más a o able que el mé odo gene al de compensación de bases imponibles empleado en España (conocido in- e nacionalmen e como ca y- o wa d), las en idades más bene iciadas po es a no ma se- án las que no p esen en bases imponibles nega i as. En es e abajo se discu e el a ículo 105 de la LIS y se esuel en cua o casos, que pe mi en abo da de o ma bas an e ex- haus i a los p oblemas conc e os y p ác icos ( an o de na u aleza ibu a ia como con a- ble) que plan ea la educción de ni elación y la ese a de ni elación elacionada con ella. Palab as cla e: a ículo 105 de la LIS, ese a de ni elación, educción de ni elación, NRV 13ª, egis o con able del impues o sob e bene icios. SUMARIO 1. ÁMBITO SUBJETIVO Y CARACTERÍSTICAS GENERALES.2.REQUISITOS DE LA REDUCCIÓN DE NIVELACIÓN.3.EFECTOS DEL INCUMPLIMIENTO.4.TRATAMIENTO CONTABLE.CASO 1. TRA- TAMIENTO TRIBUTARIO Y CONTABLE DE LA REDUCCIÓN DE NIVELACIÓN CUANDO NO SE PRODU- CEN BASES IMPONIBLES NEGATIVAS. CASO 2. TRATAMIENTO TRIBUTARIO Y CONTABLE DE LA RE- DUCCIÓN DE NIVELACIÓN CUANDO SE PRODUCE UNA BASE IMPONIBLE NEGATIVA QUE NO SE COM- PENSA TOTALMENTE CON LAS MINORACIONES. CASO 3. TRATAMIENTO TRIBUTARIO Y CONTABLE DE LA REDUCCIÓN DE NIVELACIÓN CUANDO LAS MINORACIONES SUPERAN A LA BASE IMPONIBLE NEGATIVA SUFRIDA. CASO 4. TRATAMIENTO TRIBUTARIO Y CONTABLE DEL INCUMPLIMIENTO DE LA INDISPONIBILIDAD DE LA RESERVA DE NIVELACIÓN.5.LEGISLACIÓN. – 111 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 155-2015 1. ÁMBITO SUBJETIVO Y CARACTERÍSTICAS GENERALES La Ley 27/2014 del Impues o de sociedades p e ende mejo a las desigualdades an e- io es en ibu ación nominal y e ec i a in oduciendo algunas no edades en ma e ia de incen i os iscales. T as la modi icación, uno de los escasos incen i os a los que end án acceso gene al las en idades de educida dimensión se á la educción de ni elación, e- gulada en el a ículo 105 de la LIS, que exclusi amen e pueden ap o echa las en ida- des suje as al égimen especial del Capí ulo XI del Tí ulo VII de la LIS. La «exclusi i- dad» de es a en aja es ela i a si enemos en cuen a que el égimen especial de en ida- des de educida dimensión es aplicable al 80% de las en idades suje as al IS. De acue do con la li e alidad de la no ma, es a educción sólo pa ece aplicable a las en idades que ibu en al ipo es ablecido en el p ime pá a o del a ículo 29.1 de la LIS en el que se es ablece que el ipo gene al del impues o, a pa i del 1 de ene o de 2015, es del 25% (1). P ecisamen e es e a ículo incluye una de las p incipales modi ica- ciones del IS: po un lado la educción del ipo de g a amen del 30% al 25% y po o o, la eliminación del ipo de g a amen especial educido que se aplicaba a las pequeñas y medianas emp esas y a las mic oemp esas (2). La educción de ni elación pa ece que no es aplicable po las en idades de nue a c eación, debido a que és as ibu an al ipo del 15%. Se nos escapan las azones po las que la LIS impide que los emp endedo es ap o- echen es e bene icio iscal. Sob e odo, eniendo en cuen a que, excep o es e incen i o, pueden aplica odos los p e is os en el égimen especial de educida dimensión. Quizá el legislado conside e que una educción del ipo imposi i o del 25 al 15% sea su icien- e en aja, más si enemos en cuen a que, como e emos, la educción de ni elación su- pone, en muchos casos, sólo el di e imien o de una pequeña pa e de la ibu ación po el IS con un escaso impac o económico. Tal como dispone el a ículo 101 de la LIS son en idades de educida dimensión aque- llas que en el pe iodo imposi i o inmedia o an e io hayan enido un impo e ne o de la ci a de negocios in e io a 10 millones de eu os, siemp e que no engan la conside ación de en idad pa imonial (3). Si el pe íodo imposi i o inmedia o an e io hubiese enido una du ación in e io al año, o la ac i idad se hubiese desa ollado du an e un plazo in- e io al año, se compa a á con el lími e de 10 millones de eu os la ci a de negocios p o- po cional que co esponda a un año. Si la en idad o ma pa e de un g upo de sociedades ho izon al o e ical en el sen ido del a ículo 42 del Código de Come cio, con indepen- dencia de la esidencia y de la obligación de o mula cuen as anuales consolidadas, el impo e ne o de la ci a de negocios empleado se á el del g upo. Pa a calcula la ci a de negocios del g upo debe á ene se en cuen a las eliminaciones e inco po aciones que co- espondan po aplicación de la no ma i a con able. Teniendo en cuen a es as conside- aciones, ambién ienen de echo a es a educción los g upos iscales que cumplan las condiciones ci adas (a ículo 62.1 inal de la LIS). En es e caso, la educción se calcula a ni el de g upo (a ículo 63 e) de la LIS). Según el a ículo 101.4 de la LIS, ambién pueden aplica la educción de ni elación, du an e los es pe íodos imposi i os inmedia os y siguien es al pe íodo imposi i o en que alcance la ci a de negocios de 10 millones de eu os, los con ibuyen es que: (1) Du an e 2015 es e ipo se á del 28% según la disposición ansi o ia 34ª i de la LIS. (2) Es as ca ego ías han desapa ecido y, con ellas, su ibu ación especí ica, más en ajosa que la ac ual. (3) De acue do con el a ículo 5.2 LIS, se conside a en idad pa imonial, y po lo an o que no ealiza ac i idad económica alguna, aquella en la que más de la mi ad de su ac i o es é cons i ui- do po alo es o no es é a ec o a una ac i idad económica. – 112 – ROCÍO LASARTE LÓPEZ y SERGIO MANUEL JIMÉNEZ CARDOSO / «La ese a de ni elación en el nue o Impues o sob e Sociedades...» a) T ibu en al ipo gene al de g a amen, siemp e que la ci a de negocios de los es eje cicios an e io es a aquél en el se alcanzó el lími e haya sido in e io a 10 mi- llones de eu os. b) Hayan alcanzado el lími e po habe ealizado una ope ación acogida al égimen is- cal es ablecido en el Capí ulo VII del Tí ulo VII de la LIS (4), siemp e que las en i- dades que hayan ealizado al ope ación cumplan las condiciones pa a se conside- adas como de educida dimensión an o en el pe íodo imposi i o en que se ealice la ope ación como en los dos pe íodos imposi i os an e io es a es e úl imo. En cuan o al con enido del incen i o, el a ículo 105 de la LIS dispone que las en ida- des que cumplan las condiciones an e io es pueden mino a la base imponible posi i a has a el 10% de su impo e (5), siemp e que se cumplan dos equisi os: la educción ie- ne un máximo de un millón de eu os anuales (6) y es necesa io do a una ese a indis- ponible po el impo e mino ado. El in de las can idades mino adas es compensa las bases imponibles nega i as de los pe íodos imposi i os que concluyan en los 5 años pos e io es, has a que se ago en unas (las can idades mino adas) u o as (las bases imponibles nega i as). Al exceso de base imponible nega i a sob e las mino aciones e ec uadas se aplica á el égimen de compensación gene al es ablecido en el a ículo 26 de la LIS. Los impo es mino ados no aplicados a la compensación de bases imponibles nega i as se adiciona án a la base im- ponible posi i a una ez anscu idos 5 años desde la educción. Po lo an o, más que una deducción, la educción de ni elación supone: – Si la emp esa no p esen a bases imponibles nega i as en los siguien es cinco años, simplemen e un di e imien o de cinco años en la ibu ación de las can ida- des mino adas (7). – Si la emp esa p esen a una base imponible nega i a, las mino aciones e ec uadas con an e io idad (y aún pendien es de adiciona ) se suma án a la base imponible nega i a, educiendo su alo . En es e caso, las educciones ac úan como una compensación de bases imponibles nega i as an icipadas. Sólo al impo e que es e de la base imponible nega i a se aplica á el sis ema gene al p e is o en el a ículo 26 de la LIS. En es e sen ido, la posibilidad que ab e el a ículo 105 de la LIS es bas an e no edo- sa en nues o sis ema ibu a io. Has a la echa, en España se empleaba con gene ali- dad el mé odo conocido in e nacionalmen e como ca y- o wa d ( egulado en el a ículo 26 de la LIS y an e io men e en el a ículo 25 del TRLIS). El ca y- o wa d pe mi e al con ibuyen e compensa las bases imponibles nega i as de un eje cicio con bases impo- nibles posi i as ob enidas con pos e io idad, has a aho a de o ma limi ada po plazos pe o a pa i de 2015 sin lími e empo al. En con aposición con es e sis ema, en el mé- (4) Régimen especial de las usiones, escisiones, apo aciones de ac i os, canje de alo es y cambio de domicilio social de una Sociedad Eu opea o una Sociedad Coope a i a Eu opea de un Es ado miemb o a o o de la Unión Eu opea. (5) El a ículo 105.4 de la LIS es ablece que la educción de ni elación debe ene se en cuen a a los e ec os de de e mina los pagos accionados ( e a ículo 40.3 de la LIS). (6) O la pa e de un millón de eu os p opo cional a la du ación del pe íodo imposi i o, si es in- e io a un año. (7) Dependiendo del ipo de in e és inc emen al al que se inancie la en idad, el di e imien o en la ibu ación de la educción supone una ebaja que oscila en e 1 y 0,5 pun os. Es deci , aunque el con ibuyen e es é ibu ando a un ipo imposi i o nominal del 25% en é minos eales lo es á haciendo a un ipo si uado en e el 24 y el 24,5%. – 113 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 155-2015 odo ca y-back la Adminis ación de uel e al con ibuyen e el impo e equi alen e a mul iplica el ipo imposi i o po las pé didas ob enidas en el eje cicio (no malmen e en la medida en que haya ibu ado e ec i amen e en pe íodos an e io es). Reco damos que, excepcionalmen e, algunas bases imponibles nega i as pueden con e i se en nues o país en c édi os exigibles a la Adminis ación ibu a ia (a ículo 130 de la LIS). El legislado conside a que la ni elación de bases imponibles es «más incen i ado a que el comúnmen e denominado ca y-back en elación con el a amien o de las bases imponibles nega i as». Cie amen e, nos encon amos an e una no ma que bene icia, sob e odo, al más e icien e, al con ibuyen e con mayo es bases imponibles posi i as (sob e odo si no llega a p esen a nunca bases imponibles nega i as, pues e á maxi- mizado el bene icio de i ado del e aso en su ibu ación), espec o a aquellos con bases imponibles posi i as pequeñas o que p esen en espo ádicamen e bases imponibles ne- ga i as muy supe io es a las mino aciones e ec uadas p e iamen e. La educción de ni- elación, de es a o ma, se inco po a a un conjun o de no mas que a o ecen (o incen i- an) al e icien e. En e ellas se encuen an, po ejemplo, las que pe mi en la libe ad de amo ización a aquellas emp esas que inc emen an su plan illa, medida que sólo bene- icia a las en idades con bases imponibles posi i as. La ni elación de bases imponibles supone un sis ema más a o able pa a el con ibu- yen e (que el ca y-back, el ca y- o wa d o incluso que la con e sión de las bases imponi- bles nega i as en c édi os exigibles) cuando es é no ob iene bases imponibles nega i as o cuando las mino aciones e ec uadas, p e ias a la base imponible nega i a, la cub en p ác- icamen e. En o os casos, no malmen e se á más bene icioso pa a el suje o pasi o an o el ca y-back como la con e sión de las bases imponibles nega i as en c édi os exigibles. En el p eámbulo de la LIS (apa ado III 1c) se indica que el incen i o incluido en el a í- culo 105 de la LIS y la no deducibilidad del de e io o de los inmo ilizados que se amo izan sis emá icamen e son in en os po independiza la ibu ación del de eni de la ac i idad económica, lo que pa ece se la ónica de las nue as medidas, que cada ez inco po an más ajus es y se dis ancian de los da os con ables. En es e sen ido, debe íamos p egun a nos si es o es cohe en e con el p incipio de capacidad económica consag ado en el a ículo 31.1 de la Cons i ución y en el a ículo 3.1 de la Ley Gene al T ibu a ia. Al e na i amen e, es os cambios pod ían en ende se como un in en o de hace menos olá il la ibu ación, apli- cando c i e ios de pe iodi icación dis in os a los con ables que, aunque di e i án de es os úl imos en el co o plazo, con lui án con ellos en el la go. 2. REQUISITOS DE LA REDUCCIÓN DE NIVELACIÓN Pa a dis u a de la educción de ni elación el con ibuyen e debe do a una ese a indisponible (8) po el impo e de la educción e ec uada. En el caso de los g upos isca- les, la do ación de la ese a indisponible la pod á ealiza cualquie en idad del g upo iscal (a ículo 62.1 inal de la LIS). El p eámbulo de la LIS decla a que el obje i o de es- a ese a indisponible es, jun o con la limi ación a la deducibilidad de los gas os inan- cie os y la ese a de capi alización, a o ece el inc emen o del pa imonio ne o («capi- alización emp esa ial» en é minos del legislado ), a o eciendo un mejo equilib io en- e uen es de inanciación p opia y ajena. (8) Realmen e no exis en ese as indisponibles, sino ese as cuya disponibilidad es á condiciona- da al cumplimien o de equisi os más o menos exigen es. La doc ina con able conside a ese as in- disponibles aquellas cuya disponibilidad es á muy limi ada (a eces sólo empo almen e) po no mas legales (como la ese a legal, la ese a po capi al amo izado, la ese a po ondo de come cio…). – 114 – ROCÍO LASARTE LÓPEZ y SERGIO MANUEL JIMÉNEZ CARDOSO / «La ese a de ni elación en el nue o Impues o sob e Sociedades...» La ese a indisponible debe á do a se con ca go a los esul ados posi i os del eje cicio en que se ealice la educción. Po lo an o, és a se do a á, gene almen e, al e ec ua el e- pa o del esul ado, en el eje cicio siguien e a aquél en que se aplica la educción. Si la e- se a no puede do a se con ca go al esul ado del eje cicio cuya base imponible se mino a (po ejemplo po que, a pesa de ene una base imponible posi i a, los esul ados del eje - cicio han sido nega i os), la emp esa pod á aún e ec ua la educción de la base imponible siemp e que la ese a se do e con ca go a los p ime os esul ados posi i os de los eje cicios siguien es en que es o sea posible. Es a no ma puede in e p e a se en dos sen idos. El p i- me o, que la educción se pos e ga has a el eje cicio con cuyo esul ado se do e la ese a indisponible. El segundo, que la educción puede e ec ua se en el eje cicio, quedando el con ibuyen e obligado a do a la ese a indisponible con ca go al esul ado de eje cicios u u os an p on o sea posible. Aunque la edacción no pe mi e de e mina con segu idad absolu a si la condición es, en e minología con ac ual, esolu o ia o suspensi a, noso os conside amos más ap opiada la segunda, po se más lexible. La lec u a del a ículo 105.5 de la LIS pa ece indica que es a ese a indisponible no iene que se necesa iamen e especí ica. Es deci , que se ía su icien e pa a cumpli con el equisi o con que el con ibuyen e do a a, con ca go al bene icio del eje cicio cuya ba- se imponible se educe, ese as indisponibles al menos po el impo e de la educción, siemp e que no sean la ese a de capi alización (es ablecida en el a ículo 25 de la LIS) ni la ese a pa a in e siones en Cana ias (p e is a en el a ículo 27 de la Ley 19/1994). De hecho, la LIS no exige que es a ese a indisponible igu e «en el balance con abso- lu a sepa ación y í ulo ap opiado», como lo hace pa a la ese a de capi alización ( e a ículo 25.1 de la LIS). La ese a se á indisponible has a el pe íodo imposi i o en que se p oduzca la adición a la base imponible de las can idades mino adas. Es deci , que se á disponible: a) en el eje ci- cio en cuya decla ación del impues o sob e sociedades se añada a la base imponible alguna educción e ec uada con an e io idad y b) en la cuan ía del impo e añadido a la base impo- nible. De es a o ma, imaginemos que en el eje cicio X+1 e ec uamos la decla ación del im- pues o sob e sociedades co espondien e al eje cicio X, en la que hemos sumado a la base imponible alguna educción e ec uada en eje cicios an e io es po alo de 1.000. En es e ca- so, al inal del eje cicio X la ese a de ni elación se ol e á disponible po impo e de 1.000 (9). Ob iamen e, no se ol e á disponible la ese a de ni elación que no sea especí ica (po ejemplo, si se ha conside ado, como do aciones a la ese a de ni elación, las e ec uadas a la ese a legal o pa a ondo de come cio), al menos has a que se cumplan los equisi os es a- blecidos en las no mas me can iles pa a pode dispone de es as o as ese as. 3. EFECTOS DEL INCUMPLIMIENTO El incumplimien o de lo dispues o en el a ículo 105 de la LIS puede debe se a di e sas causas, po ejemplo, aplica una educción a la base imponible excesi a o imp oceden e, no do a la ese a indisponible o hace lo de o ma insu icien e o dispone de la ese a an es de lo pe mi ido. El a ículo 105.6 de la LIS es ablece que el incumplimien o de e - mina á la in eg ación en la cuo a ín eg a del pe íodo imposi i o en que enga luga el in- cumplimien o, de la cuo a ín eg a co espondien e a las can idades que han sido obje o de educción, inc emen adas en un 5 po cien o, además de los in e eses de demo a. (9) La coincidencia en e el alo de la educción añadida a la base imponible y la ese a de ni- elación que se con ie e en disponible pa ece habe a o ecido que, en la edacción de nume osos a ículos de la LIS, se con undan una y o a ( e , po ejemplo, los a ículos 43.1 b 3º, 62.1 inal, 63 e, 67 , 74.1 b 6º, 74.3 y 112.1 inal, odos ellos de la LIS). – 115 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 155-2015 Sin emba go, el a ículo 105.3 de la LIS indica es casos, que a ec an al alo y/o composición del pa imonio ne o con able, en los que no se conside a queb an ada la in- disponibilidad de la ese a de ni elación y po an o no se da incumplimien o alguno: a) cuando el socio o accionis a eje za su de echo a sepa a se de la en idad, b) cuando la ese a se elimine, o al o pa cialmen e, como consecuencia de ope aciones a las que e- sul e de aplicación el égimen iscal especial es ablecido en el Capí ulo VII del Tí ulo VII de la LIS (10) y c) cuando la en idad deba aplica la e e ida ese a en i ud de una obligación de ca ác e legal ( ecué dese que la ese a de ni elación puede es a ma e- ializada en, po ejemplo, la ese a legal). El a ículo 105 de la LIS no indica el o den de p ecedencia en la adición de las mino- aciones (e ec uadas en eje cicios an e io es) a la base imponible. Es a laguna es i ele- an e cuando las mino aciones no compensan bases imponibles nega i as pos e io es (pues se añadi án al i mo y en las can idades en que ue on deducidas), o cuando odas las mino aciones pendien es se ago an en la compensación de una base imponible nega- i a pos e io . Cuando las mino aciones pendien es no se ago an en la compensación de bases imponibles nega i as, se á más con enien e pa a el con ibuyen e supone que las mino aciones aplicadas en la compensación son las más an iguas, pues las es an es se inclui án en la base imponible en eje cicios u u os más lejanos (aunque en es e caso la disponibilidad de la ese a de ni elación ambién se e asa). Po el con a io, si el con ibuyen e ha dispues o de las ese as de ni elación pa cialmen e, incumpliendo lo dispues o en el a ículo 105 de la LIS, se ía más con enien e pa a él supone que las e- se as dispues as co esponden a las mino aciones e ec uadas en eje cicios más p óxi- mos (lo que educi ía los in e eses de demo a). Es os compo amien os de con eniencia ambién pueden a ec a a la can idad a en ega a la Adminis ación ibu a ia (en caso de incumplimien o) cuando el ipo imposi i o gene al haya su ido cambios. Po ello, se- ía de in e és que el eglamen o que desa olle la LIS es ablecie a c i e ios que esol- ie an es as cues iones. Po úl imo, indica emos que la LIS no especi ica el a amien o que deben ecibi las mino aciones de ni elación e ec uadas (ni las ese as de ni elación econocidas) po las en idades a las que dejen de se aplicables los incen i os iscales pa a las en idades de educida dimensión es ablecidos en el Tí ulo VII Capí ulo XI de la LIS. Po ello, pa ece que debe supone se que las mino aciones debe án segui inco po ándose a la base im- ponible cuando és a sea nega i a o se cumpla el plazo de cinco años. Cuando las mino- aciones sean añadidas a la base imponible, las ese as de ni elación se con e i án en disponibles en los é minos indicados an e io men e. 4. TRATAMIENTO CONTABLE Pues o que la educción de ni elación se dis u a en el eje cicio en que se gene a, su- pone un meno pago y gas o po impues o co ien e (NRV 13ª 1, segundo pá a o). En la medida en que las can idades mino adas se adiciona án a la base imponible en el u u- o (lo que ocu i á al compensa bases imponibles nega i as o conclui el plazo de cinco años), cada educción ocasiona, en gene al, la apa ición de un pasi o po impues o di e- ido, que se ma e ializa á en un u u o mayo pago o meno de olución al liquida el im- pues o sob e sociedades. En las siguien es ci cuns ancias las mino aciones no supon- d án la apa ición de un pasi o po impues o di e ido: (10) Ve no a a pie de página nº 4. – 116 – ROCÍO LASARTE LÓPEZ y SERGIO MANUEL JIMÉNEZ CARDOSO / «La ese a de ni elación en el nue o Impues o sob e Sociedades...» – Po no egis a el impues o di e ido: a) los con ibuyen es que aplican el PGC de PYMES y que se acojan a los c i e ios especí icos de mic oemp esas ( e a ículo 4 del RD 1515/2007) y b) los que ibu en en el impues o sob e sociedades me- dian e índices o módulos (de acue do con la NRV 13.ª segundo pá a o). – Si no pudie a econoce se un pasi o po impues o di e ido po no cumpli la de i- nición y los c i e ios de egis o y econocimien o con able. Los pasi os po im- pues o di e ido han ecibido de los egulado es una a ención in e io a la de los ac i os po impues o di e ido. Así, no hay no mas pa a los pasi os po impues o di e ido equi alen es a las incluidas (pa a los ac i os po impues o di e ido) en el pá a o 37 de la NIC n.º 12 ni en la NRV 13.ª 2.3 inal del PGC. Es a ausencia pa- ece hace necesa ia la aplicación analógica a los pasi os de las no mas e e idas a los ac i os po impues o di e ido. En cualquie caso, en el con ex o del PGC ac- ual sólo pueden igu a como pasi o po impues o di e ido aquellos que cumplan la de inición de pasi o (MCC 4.º) y sus c i e ios de egis o y econocimien o (MCC 5º). En es e sen ido, el p incipio de p udencia (MCC 3.º 4), en su ac ual e- dacción, no pe mi e que la alo ación de los elemen os pa imoniales no esponda a la imagen iel. Po ello, si se dan las ci cuns ancias opo unas, los pasi os po impues o di e ido deben se obje o de econocimien o pos e io o baja (o, con más mo i o, no se ni siquie a econocidos). En el con ex o del ac ual MCC, pa ece que no puede sos ene se la igencia del pá a o 2 de la no ma p ime a de la RICAC de 9/10/1997 (modi icada pa cialmen e po la RICAC de 15/03/2002). Es a no ma obligaba a econoce pasi os po impues o di e ido (denominados impues os di e- idos en es a esolución) independien emen e de su e ec o iscal u u o. Ac ual- men e, el único o igen de los pasi os po impues o di e ido son las di e encias empo a ias imponibles. Pa a que una di e encia empo a ia sea imponible, debe necesa iamen e ene incidencia en la ca ga iscal u u a. Es deci , supone ma- yo es can idades a paga o meno es a de ol e en las liquidaciones u u as del impues o sob e sociedades (NRV 13.ª 2.1). La do ación de una ese a indisponible es un equisi o pa a dis u a de la educción de ni elación. Su egis o con able no supone en modo alguno el econocimien o de la ansacción o suceso que o igina la educción del gas o po impues o co ien e, ni la apa- ición del pasi o po impues o di e ido y, po lo an o, del inc emen o del gas o po im- pues o di e ido. Es la educción de la base imponible la que hace su gi el pasi o po im- pues o di e ido po lo que, en aplicación de la NRV 13.ª4 (cua o pá a o), su econoci- mien o debe e ec ua se con ca go a la cuen a 6301. Impues o di e ido (e impu a se a e- sul ados del eje cicio) y nunca con ca go a la cuen a de ese a indisponible. De hecho, la apa ición del pasi o po impues o di e ido y la do ación de la ese a indisponible ocu i án en eje cicios di e en es. En ocasiones ni siquie a sucesi os, cuando no pueda do a se la ese a indisponible con ca go al bene icio. La educción de ni elación sólo ocasiona ía la apa ición de ac i os po impues o di e- ido si su dis u e, en los casos de que el esul ado con able del eje cicio sea insu icien e pa a do a la ese a indisponible, se posponga has a que se do e és a. En nues a opi- nión, como hemos indicado a iba, la imposibilidad de do a la ese a indisponible no pospone el dis u e de la educción, po lo que nunca su gi á un ac i o po impues o di- e ido. No obs an e, del li e al del a ículo 105.2 (segundo pá a o) de la LIS no puede conclui se con segu idad sob e es e pun o. Si as aplica la educción de ni elación, el con ibuyen e incumple los equisi os es- ablecidos en el a ículo 105 de la LIS, debe á egula iza las can idades indebidamen- e educidas (con una penalización del 5%) y paga los co espondien es in e eses de de- mo a (a ículo 125.6 de la LIS). Es a egula ización supone, desde el pun o de is a con- able, el econocimien o de un e o o de un cambio de es imación (que debe á egis- – 117 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 155-2015 a se según la NRV 22.ª, aplicando analógicamen e la espues a del ICAC a la consul- a n.º 75/2008/10). En caso de e o , el pasi o iscal se abona á con ca go a ese as o- lun a ias, excep o po los in e eses de demo a co espondien es al eje cicio, que se eco- noce án como gas os inancie os, y las sanciones, que se econoce án como esul ados excepcionales. En el caso de cambio de es imación, con ca go a los esul ados del eje ci- cio (impues o co ien e po la cuo a, gas os inancie os po los in e eses de demo a y e- sul ados excepcionales po las sanciones). El p ocedimien o es ablecido pa a la egula ización ibu a ia plan ea algún p oble- ma con able que, aun no siendo cuan i a i amen e impo an e, ca ece ac ualmen e de solución acep ada. Cuando los e o es con ables en con a de la Adminis ación ibu a- ia se esuel en median e decla ación complemen a ia (al eje cicio en que se come ió el e o ) e ec uada du an e el eje cicio en el que se econoce el e o , los in e eses de de- mo a de engados co esponden al eje cicio co ien e (que se econocen como gas os i- nancie os) o an e io es (que se impu an a ese as olun a ias). El a ículo 125.3 de la LIS es ablece que la egula ización ibu a ia de i ada del incumplimien o de los equi- si os exigidos pa a dis u a de un incen i o iscal, en gene al, se e ec ua á jun o con la cuo a del pe íodo imposi i o en que se p oduce el incumplimien o. Po lo an o, al e ec- ua la egula ización su gi án in e eses de demo a del eje cicio siguien e al del incum- plimien o. El PGC no pe mi e impu a al eje cicio co ien e (en el que se p oduce el in- cumplimien o) gas os que se de enga án en el siguien e, pe o ampoco pa ece pe mi i el descuen o de pasi os po impues o co ien e. Además, la egula ización del e o se e ec úa jun o con la liquidación del eje cicio co ien e, po lo que es incluso posible que la en idad haya pagado ya a la Adminis ación ibu a ia, a a és de e enciones so- po adas o pagos accionados, los in e eses de demo a aún no de engados. – 118 – ROCÍO LASARTE LÓPEZ y SERGIO MANUEL JIMÉNEZ CARDOSO / «La ese a de ni elación en el nue o Impues o sob e Sociedades...» CASO 1. TRATAMIENTO TRIBUTARIO Y CONTABLE DE LA REDUCCIÓN DE NIVELACIÓN CUANDO NO SE PRODUCEN BASES IMPONI- BLES NEGATIVAS Nues a emp esa ha ob enido en los eje cicios X1 a X7 unos bene icios an es de im- pues os de 100.000 eu os. Las e enciones sopo adas y los pagos accionados e ec ua- dos po la emp esa a cuen a del impues o sob e sociedades en cada uno de es os eje ci- cios han sido de 20.000 eu os. En es os pe íodos no hay más di e encia en e el esul a- do con able an es de impues os y la base imponible que las de i adas de la educción de ni elación. Tampoco hay boni icaciones, deducciones ni bases imponibles nega i as que compensa . La emp esa ha e ec uado po p ime a ez la educción de ni elación en X1. De X1 a X7 la educción ha sido del 10% de la base imponible. El ipo imposi i o aplica- ble es del 28% en X1 y del 25% el es o de los eje cicios. – 119 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 155-2015 – 126 – ROCÍO LASARTE LÓPEZ y SERGIO MANUEL JIMÉNEZ CARDOSO / «La ese a de ni elación en el nue o Impues o sob e Sociedades...» CASO 4. TRATAMIENTO TRIBUTARIO Y CONTABLE DEL INCUMPLIMIEN- TO DE LA INDISPONIBILIDAD DE LA RESERVA DE NIVELACIÓN Nues a emp esa ha e ec uado mino aciones de ni elación de la base imponible co- espondien e al impues o sob e sociedades de los eje cicios X1 a X3 en 30.000 eu os (10.000 eu os cada año). El p ime año que e ec uó es a educción ue en X1. En el im- pues o co espondien e a X4 no ha ealizado educción alguna de la base imponible. A mediados de X5 ha epa ido como di idendos, jun o con el bene icio de X4, 20.000 eu os de la ese a de ni elación de bases imponibles. La emp esa p e ende a a es e hecho: a) como cambio de es imación o b) como e o . En X5 el esul ado con able an es de impues os, sin ene en cuen a los gas os oca- sionados po eca gos e in e eses de demo a, ha sido de 100.000 eu os. La emp esa ha sopo ado e enciones y e ec uado pagos accionados a cuen a del impues o sob e socie- dades del eje cicio X5 de 20.000 eu os. El ipo imposi i o en X1 ue del 28%. Desde en- onces ha sido del 25%. No hay deducciones, boni icaciones ni bases imponibles nega i- as que aplica . Tampoco hay di e encias en e el esul ado con able an es de impues os y la base imponible más que las que de i en de la educción de ni elación (en el 10%) y las que se pongan de mani ies o como consecuencia del econocimien o de gas os de i a- – 127 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 155-2015 dos del incumplimien o de la indisponibilidad de la ese a de ni elación. La emp esa ha calculado el cos e de la disposición empleando los da os de la siguien e abla. – 128 – ROCÍO LASARTE LÓPEZ y SERGIO MANUEL JIMÉNEZ CARDOSO / «La ese a de ni elación en el nue o Impues o sob e Sociedades...» a) Se conside a cambio de es imación El gas o po impues o co ien e se calcula sumando la cuo a líquida (22.345 eu os), la cuo a ín eg a co espondien e a las mino aciones cuyos equisi os han sido incumplidos (5.200 eu os). Las ese as de ni elación dispues as incumpliendo los equisi os son de 20.000 eu- os. El pasi o po impues o di e ido de las mino aciones elacionadas con es a disposi- ción se había calculado aplicando un ipo imposi i o del 25%. El pasi o po impues o di e ido se calcula como el e ec o iscal u u o de la educción e ec uada en el eje cicio (9.931 eu os). – 129 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 155-2015 A inal de X5 la ese a de ni elación enía un alo de 10.000 eu os (30.000-20.000). T as es e asien o, iene un alo de 19.931. b) Se conside a e o El impo e ca gado en la cuen a 113. Rese as olun a ias de i a de: a) el ca go de la cuo a ín eg a co espondien e a las mino aciones cuyos equisi os se incumplen (5.200 eu os), b) el ca go de los in e eses de demo a impu ados ese as (410 eu os) y c) el abo- no po el e ec o iscal de los in e eses de demo a impu ados a ese as olun a ias que son deducibles, 102 eu os (25% de 410 eu os). El ca go en impues o co ien e es la suma de la cuo a líquida (22.345) más el e ec o iscal de los in e eses de demo a impu ados a ese as olun a ias que son deducibles, 102 eu os. Las ese as de ni elación dispues as incumpliendo los equisi os son de 20.000 eu- os. El pasi o po impues o di e ido de las mino aciones elacionadas con es a disposi- ción se había calculado aplicando un ipo imposi i o del 25%. El pasi o po impues o di e ido se calcula como el e ec o iscal u u o de la educción e ec uada en el eje cicio (9.959 eu os). – 130 – ROCÍO LASARTE LÓPEZ y SERGIO MANUEL JIMÉNEZ CARDOSO / «La ese a de ni elación en el nue o Impues o sob e Sociedades...» A inal de X5 la ese a de ni elación enía un alo de 10.000 eu os (30.000-20.000). T as es e asien o, iene un alo de 19.931. – 131 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 155-2015 5. LEGISLACIÓN Cons i ución Española, 1978. Ley 27/2014, de 27 de no iemb e, del Impues o sob e Sociedades. Ley 58/2003, de 17 de diciemb e, Gene al T ibu a ia. Ley 19/1994, de 6 de julio, de modi icación del Régimen Económico y Fiscal de Cana ias. Real Dec e o Legisla i o 4/2004, de 5 de ma zo, po el que se ap ueba el Tex o Re undi- do de la Ley del Impues o sob e Sociedades. Real Dec e o 1514/2007, de 16 de no iemb e, po el que se ap ueba el Plan Gene al de Con abilidad. Real Dec e o 1515/2007, de 16 de no iemb e, po el que se ap ueba el Plan Gene al de Con abilidad de Pequeñas y Medianas Emp esas y los c i e ios con ables especí icos pa a mic oemp esas. Real Dec e o de 22 de agos o de 1885, po el que se publica el Código de Come cio. Resolución de 9/10/1997 sob e algunos aspec os de la no ma de alo ación decimosex a del Plan Gene al de Con abilidad del Ins i u o de Con abilidad y Audi o ía de Cuen- as (modi icada po la RICAC de 15/03/2002). Respues a del ICAC a la consul a n.º 75/2008/10. Cambios de c i e ios con ables, e o es y es imaciones con ables. NRV 22ª. P o isiones pa a impues os. No ma In e nacional de Con abilidad nº 12 Impues o sob e las ganancias. – 132 –