Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Supremo

Fundación Impuestos y Competitividad ELUSIÓN TRIBUTARIA Y CLÁUSULAS ANTIABUSO EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO ELUSIÓN TRIBUTARIA Y CLÁUSULAS ANTIABUSO EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO EDITA: Fundación Impuestos y Competitividad Pº de la Castellana 135, 7ª Planta, 28046 Madrid [email protected] Edición: Octubre 2018 Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra, sólo puede ser realizada con la autorización de sus titulares, salvo excepción prevista por la Ley. El editor y los autores no aceptarán responsabilidades por las posibles consecuencias ocasionadas a las personas naturales o jurídicas que actúen o dejen de actuar como resultado de alguna información contenida en esta publicación. ISBN: 978-84-09-05265-3 Depósito Legal: M-31775-2018 AUTOR Florián García Berro Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Sevilla El presente documento refleja el resultado de un proyecto promovido dentro de sus objetivos estatutarios por la Fundación Impuestos y Competitividad, que ostenta en exclusiva los derechos legales para su difusión. No obstante la autoría del mismo corresponde a las personas o entidades arriba mencionadas, a las que resultan imputables en exclusiva las opiniones o juicios de valor que el documento incorpora. ÍNDICE ABREVIATURAS .............................................................................. 11 INTRODUCCIÓN............................................................................. 12 PRIMERA PARTE ANÁLISIS EMPÍRICO JURISPRUDENCIA DE LA SALATERCERA DEL TRIBUNAL SUPREMO SOBRE CONDUCTAS DE ELUSIÓN TRIBUTARIA EN MATERIA DE IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA, (2012-2017)................................. 15 Presentación .............................................................................. 19 Indice sistemático ....................................................................... 21 Indice cronológico...................................................................... 31 I. PRINCIPIO DE CALIFICACIÓN ........................................................... 37 I.1. Criterio general................................................................. 37 I.2. La facultad de calificación prevista en el art. 13 LGT corresponde a la Administración....................................... 53 II. CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA 55 II.1. La regulación vigente del conflicto en la aplicación de la norma como producto evolutivo de la práctica administrativa y jurisprudencial............................................................... 55 III. FRAUDE DE LEY (ART. 24 LGT 1963)......................................... 58 III.1. Delimitación de negocios y operaciones realizadas en fraude de ley. Doctrina general......................................... 58 5 III.2. Delimitación de negocios y operaciones realizadas en fraude de ley. Supuestos específicos de compra de participaciones sociales de empresas del grupo mediante endeudamiento y generación de gastos financieros (1) ..... 86 III.3. Delimitación de negocios y operaciones realizadas en fraude de ley. Supuestos específicos de compra de participaciones sociales de empresas del grupo mediante endeudamiento y generación de gastos financieros (2) ..... 97 III.4. Fraude de ley: necesidad de observar un procedimiento especial, sin que puedan aplicarse los efectos de la norma eludida mediante la simple labor de calificación.............. 101 III.5. Fraude de ley, aspectos procedimentales: posibilidad de declararlo en relación con hechos objeto de una comprobación anterior en la que no se apreció su existencia 107 III.6. Fraude de ley y prescripción............................................. 108 IV. NEGOCIO INDIRECTO.............................................................. 112 IV.1. Delimitación de la categoría del negocio indirecto........... 112 IV.2. Negocio indirecto y simulación: equiparación implícita... 116 IV.3. Negocio indirecto: aplicación retroactiva del precepto sobre conflicto en la aplicación de la norma tributaria en cuanto a la exclusión de sanciones .............................................. 120 V. SIMULACIÓN............................................................................. 122 V.1. Simulación: delimitación del concepto de operaciones y negocios simulados. Doctrina general .............................. 122 V.2. La simulación de la causa lleva implícita siempre la circunstancia de ocultación, a efectos de calificar como infracción grave la conducta de los sujetos....................... 152 V.3. Apreciación de las pruebas de la simulación. No revisabilidad en casación (1)....................................... 155 V.4. Apreciación de las pruebas de la simulación. No revisabilidad en casación (2)....................................... 158 VI. ABUSO DEL DERECHO, FRAUDE O EVASIÓN, MOTIVO ECONÓMICO VÁLIDO (RÉGIMEN ESPECIAL DE REESTRUCTURACIONES SOCIETARIAS) ................................... 161 VI.1. La cláusula antiabuso en el régimen especial de reestructuraciones societarias. Doctrina general ............... 161 Fundación Impuestos y Competitividad 6 VI.2. Motivo económico válido: la falta de prueba justifica la aplicación de la cláusula antiabuso y determina la consiguiente exclusión del régimen especial .................... 169 VI.3. Apreciación de una finalidad preponderantemente fiscal (1) 180 VI.4. Apreciación de una finalidad preponderantemente fiscal (2) 183 VI.5. El régimen especial no es incompatible con la obtención de una ventaja fiscal......................................................... 185 VI.6. Aplicación parcial de la cláusula antiabuso...................... 186 VI.7. Motivos económicos válidos: la finalidad de proteger el patrimonio social.............................................................. 188 VI.8. Motivos económicos válidos: simplificación administrativa y reducción de costes de gestión (1) ................................. 189 VI.9. Motivos económicos válidos: simplificación administrativa y reducción de costes de gestión (2) ................................. 192 VI.10. Motivos económicos válidos: razones de planificación económica y reestructuración del grupo societario........... 194 VI.11. Cláusula antiabuso y régimen sancionador (1).................. 195 VI.12. Cláusula antiabuso y régimen sancionador (2).................. 197 VI.13. Apreciación de las pruebas del fraude o evasión y del motivo económico válido. No revisabilidad en casación.. 203 VII. ECONOMÍA DE OPCIÓN.......................................................... 205 VII.1. Economía de opción. Delimitación positiva y negativa del concepto..................................................................... 205 VII.2. Economía de opción y régimen especial de reestructuraciones societarias (1) ...................................... 212 VII.3. Economía de opción y régimen especial de reestructuraciones societarias (2) ...................................... 214 SEGUNDA PARTE ANALISIS VALORATIVO CONSIDERACIONES PREVIAS RESULTADOS GENERALES DEL ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL. CATEGORÍAS DE CONDUCTA: DELIMITACIÓN Y CONSECUENCIAS Planteamiento............................................................................. 224 I. LA CALIFICACIÓN DE LOS HECHOS COMO FORMA DE RECONDUCIR A LA LEGALIDAD SUS CONSECUENCIAS TRIBUTARIAS............................................................................. 225 I.1. El significado general del acto de calificación................... 225 Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 7 I.2. El discutible uso del principio de calificación ante conductas artificiosas........................................................ 229 I.3. Una derivada inesperada: la reserva en exclusiva de la facultad de calificación a la Administración ..................... 235 I.4. Primeras sensaciones ante la jurisprudencia sobre calificación tributaria........................................................ 237 II. EL CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA 238 II.1. Consideraciones generales sobre el sentido y alcance del art. 15 LGT y su recepción (escasa) en la jurisprudencia 238 II.2. El conflicto en la aplicación de la norma como figura más amplia que el fraude a la ley: inclusión de los negocios indirectos.......................................................................... 240 II.3. Soluciones contradictorias ante la confluencia del conflicto y la simulación de la causa en la jurisprudencia reciente . 242 III. FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA................................................. 246 III.1. El fraude a la ley tributaria como precedente del conflicto en la aplicación de la norma ............................................ 246 III.2. El concepto de fraude a la ley y la trascendencia de su apreciación....................................................................... 247 III.3. Precisiones sobre la delimitación del fraude a la ley tributaria en la jurisprudencia........................................... 250 III.4. El caso particular de la adquisición de empresas del grupo mediante financiación de terceros .................................... 263 IV. EL NEGOCIO INDIRECTO......................................................... 273 IV.1. Un apunte de carácter general sobre la noción de negocio indirecto y su tratamiento conforme a la vigente LGT....... 273 IV.2. Algunos ejemplos de negocio indirecto en la jurisprudencia 277 IV.3. La aplicación retroactiva del art. 15 LGT a los negocios indirectos: exclusión de efectos sancionadores................. 280 V. LA SIMULACIÓN TRIBUTARIA EN LA JURISPRUDENCIA......... 281 V.1. Generalidades sobre el concepto de simulación en el ámbito tributario............................................................... 281 V.2. Formulación jurisprudencial de los perfiles de la simulación tributaria........................................................................... 286 Fundación Impuestos y Competitividad 8 ción legal ni, por ende, pueden ser en su interpretación y aplicación intercambiables, por más que sea innegable la dificultad que entraña delimitar los precisos contornos de cada una de ellas.” En definitiva, importancia para el académico estudioso del sistema, pero asimismo para el profesional del asesoramiento o los contribuyentes, sujetos pasivos de la imposición directa a la que está referido este estudio; y ojala que también para la Administración Tributaria y los Tribunales, a los que como interlocutores esenciales en la aplicación del sistema tributario se desearía hacer llegar este estudio y sus conclusiones. Fruto de una reflexión y análisis crítico que tan difícil es de efectuar, cuando la presión del día a día dificulta los espacios para la labor de introspección y revisión crítica que el mismo exige. Fundación Impuestos y Competitividad Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 15 PRIMERA PARTE JURISPRUDENCIA DE LA SALATERCERA DEL TRIBUNAL SUPREMO SOBRE CONDUCTAS DE ELUSIÓN TRIBUTARIA EN MATERIA DE IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA (2012-2017) PRESENTACIÓN El presente documento ofrece una completa guía de la jurisprudencia emanada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo (Jurisdicción Contencioso-Administrativa), durante los últimos cinco años, en materia de conductas elusivas de la tributación, con referencia a la imposición sobre la renta (Impuesto sobre Sociedades, IRPF e IRNR). A tal efecto se ha efectuado un análisis exhaustivo de toda la producción jurisprudencial en la citada materia y ámbito jurisdiccional, sistematizando los pronunciamientos más significativos en función de la líneas de doctrina expresadas por el Alto Tribunal. La ordenación del contenido se ha llevado a cabo mediante la división en siete grandes epígrafes, alusivos a las principales categorías de conductas relacionadas con la elusión que han sido objeto de caracterización por dicha jurisprudencia. En un segundo nivel, dentro de cada categoría se han distinguido apartados, con objeto de agrupar las referencias ofrecidas en torno a subepígrafes expresivos de los principales aspectos, de carácter general o más específicos, sobre los que el Tribunal ha ido construyendo su doctrina en relación con cada categoría. Finalmente, en un tercer nivel se ha rotulado de manera breve y concisa la temática específica de las sentencias seleccionadas dentro de cada aspecto, sobre las que se ofrece una breve ficha (descripción del caso, calificación del supuesto por los órganos de la Administración tributaria y sentido de la decisión delTribunal), seguida de la transcripción literal de sus pasajes más relevantes relativos al aspecto referido. Al final de la ficha, si la doctrina en cuestión se ha reiterado en otras resoluciones, se señalan algunas de las más significativas (mencionando el Fundamento de Derecho correspondiente), con indicación de la aludida circunstancia, y lo mismo en relación con aquellas resoluciones que expresan un criterio divergente. 19 Para facilitar la consulta, además del índice sistemático, en el que se recogen los distintos apartados y niveles en que se estructura el documento, se ha elaborado un índice cronológico de resoluciones citadas, con indicación del número de apartado o epígrafe en el que figura su referencia. Cuando una resolución se ha seleccionado a efectos de ofrecer su ficha, esta circunstancia se expresa enfatizando con negrita la numeración. Si la referencia a una resolución se ha incluido dentro de la ficha correspondiente a otra por contener un criterio discrepante, el número de la ficha para esa resolución se señala en cursiva. El propósito, en suma, de este esfuerzo sistematizador, es proporcionar un instrumento de fácil manejo cuya función es servir de apoyo en la labor de estudio y análisis de la extensa jurisprudencia existente en el ámbito de las conductas elusivas del tributo, permitiendo la localización de los pronunciamientos más significativos (con orientación sobre su contenido) en relación con cada aspecto de tan compleja cuestión. Florián García Berro Sevilla, 12 de junio de 2017 Fundación Impuestos y Competitividad 20 ÍNDICE SISTEMÁTICO I. PRINCIPIO DE CALIFICACIÓN I.1. Criterio general: I.1.1. Cantidades satisfechas por un club de fútbol a sus jugadores, en concepto de contraprestación por los derechos federativos, con interposición de una entidad no residente (IRPF) I.1.2. Cantidades satisfechas a sociedad cesionaria de derechos de imagen, en razón de contratos de explotación de la imagen que exigen la realización de prestaciones personales por parte del futbolista (IRPF) I.1.3. Donación de acciones pignoradas en garantía de un préstamo, con asunción de la deuda por parte del donatario (IRPF) I.1.4. Ampliación de capital suscrita íntegramente por el socio persona física. Posterior reducción y ampliación simultánea de capital, y venta de la totalidad de las acciones (IRPF) I.1.5. Aportación realizada por el socio único de una entidad con la supuesta finalidad de reintegrar pérdidas y restablecer el equilibrio patrimonial de la participada (IS) I.1.6. Enajenación de acciones y reinversión del importe obtenido en una participación en sociedad holding cuyo único activo son acciones de la misma entidad (IS) I.1.7. Sociedad constituye sociedad unipersonal y aporta todo el patrimonio empresarial, quedándose dos fincas rústicas (IS) I.1.8. Entidad residente adquiere derechos de usufructo de títulos de deuda pública de la República de Brasil, en fecha próxima al vencimiento del cupón (IS) I.1.9. Entidad residente adquiere a un no residente acciones por un precio que incorpora el importe de un dividendo acordado pendiente de pago. Posterior recompra de las acciones por el no residente (IS) I.2. La facultad de calificación prevista en el art. 13 LGT corresponde a la Administración: Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 21 I.2.1. Ampliación de capital, con suscripción por los socios de un numeroso paquete de acciones a bajo precio (en lugar de un menor número de títulos a precio más elevado) y transmisión posterior de todo el paquete (IRPF) II. CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA II.1. La regulación vigente del conflicto en la aplicación de la norma como producto evolutivo de la práctica administrativa y jurisprudencial: II.1.1. Caracterización de figuras antielusivas: evolución de la normativa, y de la práctica administrativa y jurisprudencial, en relación con las conductas de elusión tributaria, como precedentes que explican la vigente regulación III. FRAUDE DE LEY (ART. 24 LGT 1963) III.1. Delimitación de negocios y operaciones realizadas en fraude de ley. Doctrina general: III.1.1. Reducción/ampliación de capital y venta de derechos de suscripción (IRPF) III.1.2. Ampliación de capital con cargo a reservas e inmediata reducción de capital en la misma cifra con devolución de aportaciones a los socios (IRPF) III.1.3. Transmisión de una participación social, previa al reparto de dividendos, a una sociedad constituida ex professo (IRPF/IS) III.1.4. Concatenación de operaciones de compraventa de acciones, y transmisión posterior a un no residente de la sociedad resultante, participada al 100 por 100 por personas físicas (IRPF/IS) III.1.5. Transmisión de inmueble por una sociedad a otra inactiva participada por los mismos socios personas físicas, cuyas participaciones se transmiten luego (IRPF/IS) III.1.6. Aportación no dineraria de participación social a una sociedad vinculada (ambas sociedades en régimen de transparencia) y posterior fusión de ambas (IRPF/IS) III.1.7. Transmisión por una persona física de la totalidad de participaciones sociales de una sociedad vinculada (trans- Fundación Impuestos y Competitividad 22 parente), con posterior venta del activo principal y subsiguiente disolución de la sociedad transparente (IRPF/IS) III.1.8. Compra de la totalidad de las participaciones de una sociedad transparente por tres sociedades, una de ellas constituida ex professo y sujeta al régimen de transparencia (IS) III.1.9. Venta de una acción social a persona física, con la intención de lograr que la entidad participada pase a ser transparente antes de su disolución (IS) III.1.10.Sociedad familiar adquiere sociedad transparente y adelanta el cierre de su ejercicio. Posterior donación a la transparente y entrega de dividendo a cuenta (IS) III.1.11. Aportación no dineraria de participación social a una sociedad transparente vinculada y posterior venta de la participación aportada (IRPF/IS) III.1.12. Aportación no dineraria de acciones de una sociedad a otra sociedad vinculada (en pérdidas), con posterior venta de los títulos (IS) III.2. Delimitación de negocios y operaciones realizadas en fraude de ley. Supuestos específicos de compra de participaciones sociales de empresas del grupo mediante endeudamiento y generación de gastos financieros (1): III.2.1. Endeudamiento de una sociedad residente para la adquisición de una sociedad del mismo grupo a la matriz extranjera. Deducibilidad de los intereses generados por la operación (IS) III.2.2. Endeudamiento de una sociedad residente para la adquisición de una sociedad del mismo grupo a la matriz extranjera. Deducibilidad de los intereses generados por la operación (IS) III.2.3. Endeudamiento de una sociedad residente para la adquisición de una sociedad del mismo grupo a la matriz extranjera. Deducibilidad de los intereses generados por la operación (IS) III.3. Delimitación de negocios y operaciones realizadas en fraude de ley. Supuestos específicos de compra de participaciones sociales de empresas del grupo mediante endeudamiento y generación de gastos financieros (2): Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 23 III.3.1. Endeudamiento de una sociedad residente para la adquisición de una sociedad del mismo grupo a la matriz extranjera. Deducibilidad de los intereses generados por la operación (IS) III.3.2. Endeudamiento de una sociedad residente para la adquisición de una sociedad del mismo grupo a la matriz extranjera. Deducibilidad de los intereses generados por la operación (IS) III.4. Fraude de ley: necesidad de observar un procedimiento especial, sin que puedan aplicarse los efectos de la norma eludida mediante la simple labor de calificación: III.4.1. Endeudamiento de una sociedad residente con entidades vinculadas no residentes para la adquisición de un grupo empresarial. Deducibilidad de los intereses generados por la operación (IS) III.4.2. Reducción de capital para la constitución de reservas voluntarias y aumento simultáneo con cargo a la reserva de revalorización autorizada por el Real Decreto-ley 7/1996, con posterior reparto de dividendos (IS) III.5. Fraude de ley, aspectos procedimentales: posibilidad de declararlo en relación con hechos objeto de una comprobación anterior en la que no se apreció su existencia: III.5.1. Declaración de fraude de ley en relación con hechos relevantes para la liquidación ya comprobados en relación con una liquidación anterior III.6. Fraude de ley y prescripción: III.6.1. Operación en fraude de ley celebrada en un período prescrito, pero que produceefectosen ejercicios noprescritos (IS) IV. NEGOCIO INDIRECTO IV.1. Delimitación de la categoría del negocio indirecto: IV.1.1. Aportación de un derecho de usufructo sobre inmuebles a una sociedad familiar en pérdidas perteneciente a los mismos contribuyentes (IRPF) Fundación Impuestos y Competitividad 24 ÍNDICE CRONOLÓGICO DE RESOLUCIONES STS de 30 de mayo de 2011 (Recurso 1061/2007): II.1.1 STS de 26 de enero de 2012 (Recurso 2812/2008): IV.1.1 STS de 2 de febrero de 2012 (Recurso 430/2008): III.1.1 STS de 7 de febrero de 2012 (Recurso 4259/2009): V.1.12 STS de 9 de febrero de 2012 (Recurso 2536/2007): III.1.7, III.1.11, III.1.12, V.1.4, V.1.7 STS de 9 de febrero de 2012 (Recurso 4612/2008): IV.1.1 STS de 20 de febrero de 2012 (Recurso 6086/2008): I.1.1, I.1.2 STS de 23 de febrero de 2012 (Recurso 821/2008): III.1.2 STS de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3777/2008): VI.1.1, VI.3.1 STS de 8 de marzo de 2012 (Recurso 4789/2008): V.1.5 STS de 15 de marzo de 2012 (Recurso 1519/2008): III.1.2 STS de 22 de marzo de 2012 (Recurso 2293/2008): III.1.7, III.1.11, III.1.12, V.1.4, V.1.7, VII.1.2 STS de 22 de marzo de 2012 (Recurso 3786/2008): V.1.8, V.3.1 STS de 28 de marzo de 2012 (Recurso 3797/2008): V.1.8 STS de 10 de abril de 2012 (Recurso 1208/2008): I.1.3 STS de 16 de abril de 2012 (Recurso 6771/2009: I.1.8 STS de de 19 de abril de 2012 (Recurso 68/2008): III.1.6 STS de 24 de abril de 2012 (Recurso 159/2008): I.1.8 STS de 24 de abril de 2012 (Recurso 3586/2008): V.3.1 STS de 26 de abril de 2012 (Recurso 126/2009): VI.3.1 STS de 26 de abril de 2012 (Recurso 140/2008): I.1.4 STS de 26 de abril de 2012 (Recurso 252/2008): V.3.1 STS de 3 de mayo de 2012 (Recurso 73/2008): III.1.7, III.1.11, III.1.12, V.1.4, V.1.7 STS de 14 de mayo de 2012 (Recurso 2144/2010): VI.4.1 STS de 24 de mayo de 2012 (Recurso 2233/2010): VI.1.1, VI.2.3 STS de 25 de mayo de 2012 (Recurso 3944/2009): VI.1.1, VI.2.7 STS de 31 de mayo de 2012 (Recurso 5798/2008): V.1.12 STS de 7 de junio de 2012 (Recurso 2660/2009): VI.1.1, VI.2.5 STS de 7 de junio de 2012 (Recurso 3043/2008): III.5.1 STS de 7 de junio de 2012 (Recurso 3959/2009): I.1.9 STS de 14 de junio de 2012 (Recurso 5043/2009): III.1.1 STS de 14 de junio de 2012 (Recurso 6218/2009): III.1.1 STS de 14 de junio de 2012 (Recurso 6386/2009: III.1.1 Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 31 STS de 14 de junio de 2012 (Recurso 2413/2010): III.1.1 STS de 18 de junio de 2012 (Recurso 4397/2009): I.1.5, IV.1.2 STS de 18 de junio de 2012 (Recurso 5352/2009): VI.4.1 STS de 23 de junio de 2012 (Recurso 3281/2009): VI.1.1, VI.2.5, VI.13.1 STS de 3 de julio de 2012 (Recurso 3703/2009): VI.11.1 STS de 3 de julio de 2012 (Recurso 4851/2009) VI.1.1, VI.2.1 STS de 12 de julio de 2012 (Recurso 2038/2009): III.1.3 STS de 12 de julio de 2012 (Recurso 2308/2009): VI.1.1 STS de 13 de septiembre de 2012 (Recurso 2879/2010): VI.1.1, VI.2.1, VI.13.1, VII.3.1 STS de 14 de septiembre de 2012 (Recurso 5080/2009):VI.2.7 STS de 20 de septiembre de 2012 (Recurso 6231/2009): III.1.10, VII.1.5 STS de 24 de septiembre de 2012 (Recurso 1595/2009):VI.1.1, VI.2.1 STS de 24 de septiembre de 2012 (Recurso 3637/2009):VI.1.1 STS de 11 de octubre de 2012 (Recurso 3278/2009): I.1.1, I.1.2 STS de 29 de octubre de 2012 (Recurso 3781/2009): III.1.1, V.1.3 STS de 12 de noviembre de 2012 (Recurso 4299/2010): VI.1.1, VI.8.1, VI.13.1 STS de 24 de enero de 2013 (Recurso 1847/2010): VI.1.1, VI.3.1 ATS de 24 de enero de 2013 (Recurso 4325/2011): I.1.8 STS de 14 de febrero de 2013 (Recurso 1543/2012): IV.3.1 STS de 18 de marzo de 2013 (Recurso 392/2011): III.1.7,V.1.4, V.1.7,V.3.1, VII.1.3 STS de 15 de abril de 2013 (Recurso 3010/2011): VI.1.1, VI.2.1, VI.3.1 STS de 25 de abril de 2013 (Recurso 5431/2010): VI.1.1 STS de 20 de mayo de 2013 (Recurso 4274/2011): VI.2.1 STS de 27 de mayo de 2013 (Recurso 1668/2011): VI.1.1, VI.2.2 STS de 6 de junio de 2013 (Recurso 2218/2011): VI.13.1 STS de 28 de junio de 2013 (Recurso 1186/2011): VI.1.1, VI.2.6 STS de 16 de septiembre de 2013 (Recurso 1443/2012): III.1.5 STS de 24 de octubre de 2013 (Recurso 1650/2011): IV.2.1, V.3.1 STS de 25 de octubre de 2013 (Recurso 6281/2011):V.1.12 STS de 4 de noviembre de 2013 (Recurso 3272/2012): III.5.1 STS de 18 de noviembre de 2013 (Recurso 654/2012):VI.1.1, VI.3.1,VI.6.1 STS de 28 de noviembre de 2013 (Recurso 2581/2011):VI.2.1 STS de 12 de diciembre de 2013 (Recurso 5463/2011): VI.9.1 STS de 16 de enero de 2014 (Recurso 390/2011): VI.2.5, VI.11.1 STS de 23 de enero de 2014 (Recurso 3834/2011): VI.2.1, VI.3.1 Fundación Impuestos y Competitividad 32 STS de 30 de enero de 2014 (Recurso 2577/2011): VI.4.1 STS de 20 de febrero de 2014 (Recurso 4219/2011): VI.1.1, VI.13.1 STS de 24 de febrero de 2014 (Recurso 724/2013): V.1.1, VI.2.1 STS de 24 de febrero de 2014 (Recurso 1347/2011): III.1.6 STS de 6 de marzo de 2014 (Recurso 2171/2012): III.5.1 STS de 10 de marzo de 2014 (Recurso 1265/2011): III.1.6 STS de 17 de marzo de 2014 (Recurso 1340/2011): III.1.6 STS de 13 de junio de 2014 (Recurso 848/2012): VI.11.1 STS de 3 de julio de 2014 (Recurso 1512/2013): III.4.2 STS de 4 de julio de 2014 (Recurso 725/2012): VI.3.1 STS de 4 de julio de 2014 (Recurso 1285/2012): III.1.9 STS de 4 de julio de 2014 (Recurso 581/2013): III.6.1 STS de 21 de julio de 2014 (Recurso 1871/2013): VI.1.1 STS de 26 de septiembre de 2014 (Recurso 844/2012):VI.1.1, VI.3.1 STS de 23 de octubre de 2014 (Recurso 4178/2012):VI.2.5 STS de 27 de octubre de 2014 (Recurso 4184/2012):VI.1.1 STS de 26 de enero de 2015 (Recurso 2945/2013): III.4.1 STS de 5 de febrero de 2015 (Recurso 4075/2013): III.2.2, III.6.1 STS de 9 de febrero de 2015 (Recurso 3971/2013): III.2.3 STS de 12 de febrero de 2015 (Recurso 184/2014): III.2.2, III.2.3 STS de 19 de febrero de 2015 (Recurso 647/2013): VI.1.1, VI.3.1 STS de 26 de febrero de 2015 (Recurso 4072/2013): III.3.2, V.1.10 STS de 4 de marzo de 2015 (Recurso 4061/2012): V.1.9, V.3.1 STS de 23 de marzo de 2015 (Recurso 682/2014): III.2.2, III.6.1 STS de 23 de abril de 2015 (Recurso 3946/2012): VI.2.3 STS de 21 de mayo de 2015 (Recurso 1197/2013): VI.1.1 STS de 18 de junio de 2015 (Recurso 1517/2013): III.1.8, VII.1.4 STS de 22 de junio de 2015 (Recurso 2496/2014): V.1.1, V.1.2 ATS de 17 de julio de 2015 (Incidente 184/2014): III.2.3 STS de 14 de octubre de 2015 (Recurso 2796/2013):VI.1.1, VI.2.1, VI.13.1 STS de 14 de octubre de 2015 (Recurso 3392/2013):VI.1.1, VI.5.1,VI.13.1, VII.2.1 STS de 20 de octubre de 2015 (Recurso 883/2014):VI.2.4 STS de 26 de octubre de 2015 (Recurso 3455/2013):VI.2.5 STS de 26 de octubre de 2015 (Recurso 3261/2014): III.6.1 STS de 4 de noviembre de 2015 (Recurso 100/2014):V.1.1, V.1.2 STS de 5 de noviembre de 2015, (Recurso 774/2014):VI.1.1, VI.2.1 STS de 6 de noviembre de 2015 (Recurso 777/2014):VI.1.1, VI.2.1 Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 33 STS de 9 de noviembre de 2015 (Recurso 1866/2013): III.1.5 STS de 27 de noviembre de 2015 (Recurso 3346/2014): V.1.9 STS de 23 de febrero de 2016 (Recurso 887/2014): VI.1.1, VI.2.1, VI.11.1 STS de 24 de febrero de 2016 (Recurso 3819/2013): III.2.3, V.1.10, V.2.1, V.3.1 STS de 24 de febrero de 2016 (Recurso 3908/2013): III.2.3, V.1.10, V.2.1, V.3.1 STS de 24 de febrero de 2016 (Recurso 349/2014): V.1.5, V.1.10, V.3.1 STS de 24 de febrero de 2016 (Recurso 948/2014): III.2.3,V.1.10,V.2.1,V.3.1 STS de 24 de febrero de 2016 (Recurso 3976/2014): III.2.3, V.1.10, V.1.11, V.3.1 STS de 24 de febrero de 2016 (Recurso 4044/2014): III.2.3, IV.2.1, V.1.10, V.2.1, V.3.1 STS de 24 de febrero de 2016 (Recurso 4134/2014): III.2.3, V.1.10, V.2.1, V.3.1 STS de 7 de marzo de 2016 (Recurso 1414/2014): VI.2.4 STS de 9 de marzo de 2016 (Recurso 891/2014): VI.2.4 STS de 16 de marzo de 2016 (Recurso 3162/2014): III.2.2, III.2.3, III.6.1 STS de 17 de marzo de 2016 (Recurso 2581/2014): VI.2.1 STS de 14 de abril de 2016 (Recurso 3153/2014): V.1.5, V.1.6 STS de 11 de mayo de 2016 (Recurso 2157/2014): VI.2.4 STS de 19 de mayo de 2016 (Recurso 3585/2014): III.6.1 STS de 19 de mayo de 2016 (Recurso 68/2015):VI.2.4 STS de 20 de mayo de 2016 (Recurso 2945/2014): III.3.1, V.1.10 STS de 23 de mayo de 2016 (Recurso 992/2014): III.1.4, STS de 23 de mayo de 2016 (Recurso 4133/2014): VI.12.2 STS de 26 de mayo de 2016 (Recurso 60/2015): I.2.1 STS de 30 de mayo de 2016 (Recurso 1776/2015): VI.2.1 STS de 1 de junio de 2016 (Recurso 3047/2014): VI.10.1 STS de 22 de junio de 2016 (Recurso 3176/2014): V.1.1, V.1.2, V.1.4 STS de 22 de junio de 2016 (Recurso 2218/2015): III.1.7, III.1.11, III.1.12, V.1.7, VII.1.1 STS de 19 de julio de 2016 (Recurso 2553/2015): III.2.2, III.2.3, III.4.1 STS de 13 de octubre de 2016 (Recurso 1408/2015):VI.2.1, VI.3.1 STS de 13 de octubre de 2016 (Recurso 1419/2015):VI.2.1, VI.3.1 STS de 23 de noviembre de 2016 (Recurso 3742/2015): VI.1.1, VI.1.2, VI.2.2, VI.7.1 STS de 13 de diciembre de 2016 (Recurso 2211/2015): V.2.1, VI.12.1 Fundación Impuestos y Competitividad 34 STS de 14 de diciembre de 2016 (Recurso 3942/2015): I.1.6 STS de 22 de diciembre de 2016 (Recurso 2804/2015): VI.2.3 STS de 22 de diciembre de 2016 (Recurso 3421/2015): III.2.1, III.2.2 STS de 31 de enero de 2017 (Recurso 3565/2015): VI.12.1 STS de 15 de febrero de 2017 (Recurso 260/2016): I.1.7 STS de 1 de marzo de 2017 (Recurso 533/2016): V.4.1 STS de 21 marzo de 2017 (Recurso 351/2016): VI.1.1, VI.2.1 Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 35 I. PRINCIPIO DE CALIFICACIÓN I.1. CRITERIO GENERAL: La calificación implica la determinación del sentido y alcance de las operaciones realizadas, fijando sus consecuencias tributarias para las partes implicadas. A tal efecto, no es preciso tramitar un procedimiento especial (de fraude de ley o de conflicto en la aplicación de la norma), el cual sólo es exigible cuando se han utilizado por el contribuyente formas jurídicas artificiosas con la finalidad de eludir la tributación. I.1.1. Cantidades satisfechas por un club de fútbol a sus jugadores, en concepto de contraprestación por los derechos federativos, con interposición de una entidad no residente (IRPF) STS de 20 de febrero de 2012 (Recurso 6086/2008) BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: Un club de fútbol satisface cantidades en concepto de adquisición de derechos federativos de sus futbolistas. Las perceptoras directas de estos pagos son entidades residentes en el extranjero, en su condición de (pretendidas) titulares de los citados derechos en virtud de la cesión recibida de los jugadores afectados. Éstos perciben las cantidades estipuladas, que les son satisfechas por las propias entidades cesionarias. CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: Las cantidades percibidas por los futbolistas constituyen rendimientos del trabajo derivados de la relación laboral que mantienen con el club de fútbol. Las entidades no residentes actúan como simples mediadoras en el pago. 37 SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO: El Tribunal Supremo confirma la calificación de los importes satisfechos como rendimientos del trabajo sujetos al IRPF de sus perceptores, negando que a tal efecto fuera exigible la tramitación de un procedimiento declarativo específico de fraude de ley: «Bajo el régimen jurídico que nos ocupa el artículo 24.2 de la Ley 230/1963, en su último párrafo establecía que "[el] fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado". Sin embargo, no es menos cierto que la Administración tributaria no calificó, en ningún momento, el entramado jurídico como un supuesto de fraude a la ley tributaria (...). Sólo es necesario acudir al previo procedimiento separado en los casos en que considere que el negocio o los negocios jurídicos se realizaron en fraude a la ley, no cuando se limita a la recalificación jurídica de la operación. En el caso analizado, no se trataba de poner de manifiesto la existencia de una fórmula negocial que, amparada en un precepto legal, se hubiera llevado a cabo para eludir o minorar la tributación efectiva. No fue preciso, por ello, fijar la norma eludida ni la aplicable al caso concreto; la Administración se limitó a fijar el sentido y el alcance de las operaciones, y con ello sus consecuencias tributarias para las partes implicadas. Y en esa tesitura, nada impedía a la Administración tributaria recabar durante el procedimiento de aplicación de los tributos el auxilio de dictámenes o informes, como el que utilizó, emitido por una instancia tan autorizada como la Abogacía del Estado» (Fundamento de Derecho 3º). OTRAS SENTENCIAS EN EL MISMO SENTIDO: SSTS de 11 de octubre de 2012 (Recurso 3278/2009, Fundamento de Derecho 2º). I.1.2. Cantidades satisfechas a sociedad cesionaria de derechos de imagen, en razón de contratos de explotación de la imagen que exigen la realización de prestaciones personales por parte del futbolista (IRPF) STS de 11 de octubre de 2012 (Recurso 3278/2009) BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: Distintas entidades cesionarias de los derechos de imagen de un futbolista suscriben con firmas comerciales contratos para la explotación de la imagen que incorporan prestaciones personales por parte del futbolista, como el asesoramiento, la intervención en actos públicos de las firmas, la interpretación en spots publicitarios, etc. Fundación Impuestos y Competitividad 38 CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: La Administración entiende que los contratos exigen una actividad significativa del deportista, que en ningún caso puede considerarse meramente accesoria a la cesión de los derechos de imagen, por lo que se considera que las cantidades satisfechas retribuyen dicha actividad y constituyen rendimientos profesionales a efectos del IRPF. SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO: El Tribunal Supremo avala el criterio administrativo, al considerar que la solución aplicada deriva de una correcta labor de calificación del negocio jurídico llevado a cabo, calificación que resulta además inamovible en casación, pues no concurre ninguna de las circunstancias que podrían justificar su anulación (como podría ser el carácter ilógico, contradictorio o vulnerador de algún precepto legal, de la calificación efectuada): «[N]ingún reparo jurídico cabe realizar para que la Sala de instancia legítimamente concluyera que en realidad a través de la relación contractual entre las empresas, se estaba retribuyendo determinadas prestaciones del jugador que excedían de la explotación del derecho de imagen, girando unas cantidades que, dado que estaban retribuyendo dichas actividades perfectamente descritas, quedaban sometidas al impuesto sobre la renta de las personas físicas como rendimientos por actividades profesionales. Siendo ello así, ninguna relevancia tenía definir el mecanismo tributario, puesto que el núcleo de la cuestión quedó centrado en la calificación jurídica que se otorgó a los negocios jurídicos celebrados entre las sociedades, y definida la calificación que a la Audiencia Nacional, antes al TEAC, merecían los contratos, los rendimientos derivados sólo cabían imputarlos al jugador en su integridad, ante la inexistencia de dato alguno que procurase distinción alguna para excluir parcialmente de dichos rendimientos los que no cabían imputar al jugador en la realización de las actividades profesionales descritas. En definitiva, se trata de evitar los artificios contractuales con el fin de difuminar la relación personal del sujeto pasivo con el hecho imponible y con ella eludir la carga tributaria, por lo que ante dichos artificios se impone la obligación de tributar por las actividades efectivamente realizadas. (...) La calificación de las operaciones analizadas y la consecuencia que con las mismas se pretendía retribuir determinadas actividades del jugador recurrente, que ha realizado la Sala de instancia, es además inamovible puesto que no cabe desconocer la reiterada jurisprudencia de la Sala 1ª de lo Civil de este Tribunal Supremo según la cual la interpretación dada por la Sala sentenciadora de instancia debe prevalecer sobre la particular e interesada del recurrente, a menos que se acredite ser ilógica, contradictoria o vulneradora de algún precepto legal, pues constituye facultad privativa de la misma (...). Y de lo dicho queda patente que en modo alguno puede tacharse la lectura del conjunto negocial, interpretación y calificación que hace la Sala de instancia de arbitraria» (Fundamento de Derecho 2º). Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 39 OTRAS SENTENCIAS EN EL MISMO SENTIDO: SSTS de 20 de febrero de 2012 (Recurso 6086/2008, Fundamento de Derecho 3º). I.1.3. Donación de acciones pignoradas en garantía de un préstamo, con asunción de la deuda por parte del donatario (IRPF) STS de 10 de abril de 2012 (Recurso 1208/2008) BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: Un matrimonio dona a dos de sus hijos un paquete de acciones que, previamente, habían sido pignoradas en garantía de un préstamo con una entidad bancaria. Los donantes califican la operación como negocio a título lucrativo, aplicando a la ganancia patrimonial derivada de la donación la limitación del tipo de gravamen máximo del IRPF entonces vigente. CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: La Administración, por vía de calificación, considera que la operación constituye un negocio mixto, oneroso por el tramo de valor de las acciones correspondiente a la deuda asumida por los donatarios, y lucrativo por la parte correspondiente al exceso de valor sobre dicho importe. SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO: El Tribunal Supremo respalda el criterio de la Administración: «Sentada la naturaleza que presentan las donaciones onerosas, procede cuestionarse la solución tributaria respecto al gravamen de las mismas por el impuesto de las rentas de las personas físicas. La doctrina jurisprudencial, antes reseñada, permite sentar que en estos casos nos encontramos ante un negocio jurídico complejo, pues en esta clase de donaciones el ánimo de liberalidad no afecta a todo el importe donado, por lo que difícilmente se puede afirmar el carácter de donación auténtica, ni tampoco el carácter exclusivo de negocio oneroso. Estamos ante un acto mixto, siendo de aplicación el artículo 622 del Código Civil (por las reglas de los contratos) hasta la concurrencia del gravamen y las reglas de la donación en cuanto al exceso de liberalidad. Por tanto, el desdoblamiento del artículo 622 se debe aplicar siempre que se pueda fijar y valorar la parte onerosa y la lucrativa, y que es lo que nos permite que a un mismo incremento de patrimonio se le aplique simultáneamente las reglas del incremento patrimonial oneroso y del incremento lucrativo. En efecto, en el caso litigioso, la operación realizada llevaba aparejada la liberación de la deuda pignoraticia que el hoy recurrente tenia contraída con una entidad de crédito, lo que implicaba un incremento de su patrimonio en un importe igual al de la deuda pignoraticia de la que se liberaba, y además, realizaba una donación en cuanto al exceso. Fundación Impuestos y Competitividad 40 existe materialmente reinversión alguna, pues si bien se enajenan unas acciones de una empresa y se adquieren valores de una entidad diferente, dado que lo que en definitiva se sustituye es el mismo activo, resulta patente que no existe renovación alguna de activos resultando la reinversión completamente inútil e innecesaria, pues la única diferencia entre lo que se tenía antes y lo que resulta después de la inversión, es que se pasa de poseer una participación directa a una indirecta, sin más, sobre el mismo activo; no hay, pues, renovación alguna sin que se cumpla la finalidad por la que se establece la deducción, que posee un contenido material y no meramente formal, como pretende la parte recurrente, de suerte que sólo respecto de aquellas reinversiones que se realizan para dicha finalidad son sobre las únicas que caben analizar si cumple los requisitos formales» (Fundamento de Derecho 4º). «[L]a parte demandante recurrente (...) insiste en que se ha llevado a cabo una aplicación material del conflicto en la aplicación de la norma tributaria aunque prescindiendo del procedimiento establecido, siendo procedente en los casos en los que se carece de motivación económica válida y se persiga en exclusividad minorar artificiosamente la carga fiscal debe regularizarse la situación tributaria sin imposición de sanción. Enlazando la denuncia que efectúa la parte recurrente en su oposición a la sanción impuesta, con lo referido en el motivo anterior, en tanto que afirma que materialmente se ha definido un conflicto en la aplicación de la norma tributaria, lo que exigía seguir el procedimiento previsto al efecto, art. 15 de la LGT, hemos de convenir que en modo alguno puede prosperar esta alegación, pues nos encontramos ante una calificación de la operación llevada a cabo, en el legítimo ejercicio de las facultades que se le concede al Inspector actuante y ratificado por la AdministraciónTributaria que en absoluto identifica que estemos en presencia de un conflicto en la aplicación de la norma, de ahí que no pueda exigirse que se siga expediente al efecto, en tanto que, lo cierto, es que se ha procedido a la regularización y a considerar que la operación ha supuesto un ilícito tributario susceptible de sanción, habiéndose seguido el procedimiento a propósito. (...) El acuerdo en el apartado correspondiente a la culpabilidad, recuerda los términos del art. 183 de la LGT, y contiene una primera afirmación, «En el presente caso se aprecia el necesario elemento subjetivo, en cuanto que el sujeto pasivo debía conocer la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales. Este conocimiento se deduce de su condición de empresario...», apoyándose en sentencias del Tribunal Supremo de 25 de abril de 1956 , 12 de marzo de 1975 , 22 de abril de 1992 y 30 de noviembre de 1981 y 8 de mayo de 1987 . Pues bien, no cabe aceptar dicho modo de razonar de la Administración sobre la base de una jurisprudencia desfasada y superada, ya que una constante jurisprudencia actual se ha pronunciado en el sentido de que no cabe fundar el dolo o culpa atendiendo a las circunstancias personales del obligado tributario; sin que quepa decidir la concurrencia del elemento subjetivo por la potencial capacidad del obligado tributario para tener o adquirir determinados conocimientos fiscales o de valerse de cualificados asesoramientos fiscales. Trae a continuación el acuerdo sancionador la doctrina que rechaza la responsabilidad objetiva y la necesidad de que concurre el elemento subjetivo para la imposición de sanción, (...) abundando sobre la improcedencia de aplicar la deducción al resultar incompatible también la deducción por doble imposición, para terminar en el sentido de que «no cabe justificar la actuación del sujeto pasivo dentro de una interpretación razonable de la norma, ya que esta no presenta oscuridad alguna que ampare la aplicación del beneficio de reinversión en casos en que efectivamente no ha existido reinversión. Demuestra, en cambio, una actitud negligente el declarar un beneficio fiscal a sabiendas de que no tenía derecho al mismo».Al respecto existe una constante jurisprudencia que se decanta por entender que no puede considerarse probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 47 no haber existido una interpretación razonable de la norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE. no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión (...). (...) En definitiva, el acuerdo sancionador considera culpable a la recurrente por su condición subjetiva y por no justificarse la conducta del sujeto pasivo en una interpretación razonable de la norma. Lo cual nos lleva a aceptar la denuncia que realiza la parte recurrente en tanto que no existe en el acuerdo sancionador un juicio razonable de culpabilidad, la Administración no ha probado ni motivado suficientemente la culpabilidad» (Fundamento de Derecho 5º). I.1.7. Sociedad constituye sociedad unipersonal y aporta todo el patrimonio empresarial, quedándose dos fincas rústicas (IS) STS de 15 de febrero de 2017 (Recurso 260/2016) BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: Una sociedad A, dedicada al desarrollo de actividades agrícolas, firma un contrato privado de venta de dos fincas de su propiedad. A continuación, antes de formalizar la venta en escritura pública, constituye, como socia única, una sociedad B unipersonal, de la que se nombra a sí misma como administradora, y a la que aporta la totalidad de sus activos empresariales, salvo las dos fincas citadas, que son arrendadas a la nueva entidad. Unas semanas más tarde, se formaliza en escritura pública la transmisión de las dos fincas a un tercero, aplicando para la tributación de la plusvalía obtenida el régimen previsto para las sociedades patrimoniales, que implica su integración en la base imponible especial y su gravamen al tipo reducido del 15 por 100. CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: La Administración tributaria considera que no resultaba aplicable el régimen de las sociedades patrimoniales, por lo que liquida las rentas obtenidas por la transmisión de las fincas al tipo general del impuesto. Como razonamiento a tal efecto se señala que, de la sucesión de hechos producidos, se desprendía que la sociedad transmitente no había dejado de desarrollar una actividad económica por el mero hecho de trasladar sus activos empresariales a la entidad de nueva creación, por lo que no reunía los requisitos para someterse al régimen de las sociedades patrimoniales.A tal efecto se tuvo en cuenta que, aunque la actividad empresarial y todos los elementos afectos a la misma se transmitieron a la sociedad de nueva creación, el poder de decisión siguió correspondiendo a la misma entidad, y que se siguió desarro- Fundación Impuestos y Competitividad 48 llando la misma actividad empresarial, en las mismas fincas y con los mismos medios materiales y humanos. SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO: El Tribunal Supremo confirma el criterio de la Administración y considera que, en atención a las circunstancias que rodean el supuesto, la entidad transmitente de los inmuebles había seguido desarrollando una actividad económica. Dicha conclusión se alcanza, a juicio del Tribunal, sin necesidad de calificar de artificiosas las actuaciones jurídicas de los sujetos, siendo suficiente a tal efecto su calificación jurídica, por lo que no era necesario tramitar un procedimiento específico de conflicto en la aplicación de la norma tributaria: «Doctrinalmente se suele referir el concepto de actividad económica a la que consiste en la producción y distribución de bienes y servicios en el mercado, y lo hace mediante la ordenación y dirección de los diferentes factores (esto es, los medios personales y económicos) que resultan precisos para dicha producción y distribución. Una ordenación, debe añadirse, que se traduce, en la inclusión de todos esos factores en un mismo marco organizativo y en su sumisión a un único poder de dirección. Y ha de decirse que el concepto anterior viene a ser coincidente con el que se contenía en el artículo 25.1 del TR/LIPRF 2004 y se contiene en la LIRPF 35/2006 [ Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios]. Con ese punto de partida, y tomando en consideración los hechos no discutidos de que (...) [sociedad B] SL es una sociedad unipersonal, su capital social está suscrito en su totalidad por (...) [sociedad A] SL y esta última es, así mismo, la administradora única de la primera, necesariamente tiene que considerarse acertada la conclusión de que (...) [sociedad A] SL ha venido desarrollando la misma actividad económica que (...) [sociedad B] SL; y así ha sido porque ostenta la titularidad de todos sus elementos y es quien directamente ha ejercido el poder de dirección y organización que ha ordenado todos esos elementos. Todo lo cual determina que no puedan ser compartidos los reproches e infracciones que se invocan en estos motivos de casación primero y segundo. Los del primero porque, siendo de apreciar por lo dicho la existencia de actividad económica en (...) [sociedad A] SL, falta en ella la exigencia de que su activo no esté afecto a actividades económicas; y las del segundo porque la sentencia recurrida no ignora o desprecia los hechos que quedaron documentados en las actas de inspección, pues lo que hace es servirse de ellos y, con base en los mismos, apreciar que la actividad efectivamente desarrollada por (...) [sociedad A] SL es coincidente con ese concepto doctrinal y legal de actividad económica que ha quedado apuntado» (Fundamento de Derecho 5º). «Debe fracasar también [el motivo de casación cuarto] porque la tributación aquí combatida a que es sometida (...) [sociedad A] SL no es el resultado de invalidar determinados negocios o figuras jurídicas, como son los de fundación social o los contratos Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 49 formalmente realizados entre ella y (...) [sociedad B] SL; pues de lo que deriva la liquidación impugnada es de apreciar en la primera, en razón de sus titularidades y su poder de dirección y organización inherente al nombramiento de administradora única, la condición de agente efectivo de la actividad económica desarrollada por la segunda» (Fundamento de Derecho 7º). I.1.8. Entidad residente adquiere derechos de usufructo de títulos de deuda pública de la República de Brasil, en fecha próxima al vencimiento del cupón (IS) STS de 24 de abril de 2012 (Recurso 159/2008) BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: Un sujeto pasivo del IS adquiere derechos de usufructo sobre títulos de deuda pública emitidos por la República de Brasil. La adquisición se efectúa en fecha próxima al vencimiento del cupón, y los derechos de usufructo se amortizan una vez cobrados los intereses, generándose de ese modo una pérdida, y aplicándose además en la declaración del IS un ajuste negativo en razón de la exención prevista para los intereses en el Convenio de Doble Imposición hispano-brasileño. CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: La Inspección estima que las cantidades percibidas por el titular del derecho de usufructo tienen una naturaleza diversa de los intereses que pudiera percibir directamente el titular de los títulos, por lo que no resulta aplicable a las mismas la exención prevista en el Convenio. A tal efecto, no se considera preciso tramitar un procedimiento específico para declarar la existencia de fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma, pues tal consecuencia tributaria se corresponde con el resultado de la calificación jurídica de la realidad objeto de gravamen. SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO: El Tribunal Supremo respalda la calificación administrativa y rechaza asimismo que fuera necesario a tal efecto seguir un procedimiento específico para declarar el fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma tributaria: «Los motivos deben desestimarse en aplicación de la doctrina totalmente consolidada de esta misma Sección Segunda de la SalaTercera delTribunal Supremo, de la que son buena muestra las sentencias de 1 de marzo de 2010 (casación 9645/04 , FJ 6º); 16 de noviembre de 2009 (casación 3862/07, FJ 3 º) y 20 de octubre de 2008 (casación 2825/06, FFJJ 5º a 7º), en las que se expresó: Fundación Impuestos y Competitividad 50 "(...) Sobre las indicadas premisas, adquiere relevancia el análisis de la realidad económica que efectúa la Administración cuando advierte que las operaciones contempladas tenían una rentabilidad negativa conocida antes de formalizarla con la entidad intermediaria y "nadie acepta razonablemente incurrir voluntariamente en unas pérdidas que [se] sabe va a ser el resultado necesario de la operación, si no se obtiene algo a cambio, que es lo que realmente pretende y le interesa que es un beneficio fiscal. (...) En un plano estrictamente jurídico, nos llevan a rechazar la pretensión de la recurrente las siguientes argumentaciones: a) Los intereses pueden tener la consideración de frutos civiles, pero no puede compartirse con la entidad recurrente que el negocio jurídico examinado tenga como verdadera causa la constitución de un pretendido usufructo cuando el plazo de duración y el vencimiento de los intereses son de las características contempladas y resumidas en el anterior fundamento jurídico. b) Los intereses a los que se refiere el artículo 11.4.b) del CDI con Brasil, atendido a su finalidad, son los que retribuyen la cesión de capital instrumentada, fundamentalmente, a través del contrato de préstamo que comporta la obligación de devolver el capital prestado, además de satisfacer los correspondientes intereses pactados. Dicho préstamo se instrumenta en obligaciones, como es el caso de la deuda pública, que confieren al obligacionista la condición de prestamista y la posibilidad de subrogar a otro en su posición mediante la transmisión del valor que incorpora la obligación. Pero la transmisión del derecho a percibir el cupón de forma independiente a la obligación, reteniendo la condición de prestatario, no transfiere para el cobro de los intereses por el nuevo adquirente del cupón el tratamiento fiscal que resulta de la norma del Convenio que se analiza, sino que los rendimientos que genera son susceptibles de integrarse en la base imponible del impuesto que grava la renta de dicho adquirente. Dicho en otros términos, el obligacionista que transmite el cupón para el exclusivo cobro de unos determinados intereses devengados no convierte al cesionario en prestamista de la sociedad deudora ni puede exigir el reembolso del capital, produciéndose una diferenciación que explica en el presente caso la inaplicación del artículo 11.4.b) CDI con Brasil porque, además de la anomalía referida del negocio jurídico examinado, el adquirente sólo adquiere un derecho segregado del título originario que no comprende el tratamiento fiscal que corresponde al que con la cesión de capital se convirtió en obligación del Estado brasileño"» (Fundamento de Derecho 4º). OTRAS RESOLUCIONES EN EL MISMO SENTIDO: ATS de 24 de enero de 2013 (Recurso 4325/2011), STS de 16 de abril de 2012 (Recurso 6771/2009, Fundamento de Derecho 3º). I.1.9. Entidad residente adquiere a un no residente acciones por un precio que incorpora el importe de un dividendo acordado pendiente de pago. Posterior recompra de las acciones por el no residente (IS) STS de 7 de junio de 2012 (Recurso 3959/2009) BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: Una entidad compra acciones a un no residente por un precio que in- Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 51 cluye el importe de los dividendos ya devengados. La entidad adquirente cobra el dividendo y vuelve a vender los mismos títulos al mismo no residente cuatro días más tarde, descontando el precio correspondiente a los dividendos percibidos. En la operación se declara por la entidad residente un dividendo bruto (que no soporta tributación efectiva, al calificarse como menor precio de la compra) y se deducen las retenciones soportadas. El no residente tampoco tributa, entendiendo que la perceptora del dividendo ha sido la entidad residente. CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: La Administración consideró que, dado el escaso lapso temporal entre las fechas de ambas operaciones, éstas se efectuaron con un fin distinto del que corresponde al negocio jurídico de compraventa, y con el único propósito de obtener una ventaja a efectos de su tributación, por lo que se procede a regularizar la situación del sujeto residente, estableciendo las consecuencias tributarias propias del negocio jurídico cuyos efectos realmente se lograron (mandato a la entidad residente para el cobro del dividendo por cuenta del no residente), por lo que se rechaza la deducción que la entidad residente había realizado de las retenciones soportadas por la percepción del dividendo. SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO: El Tribunal Supremo confirma la solución administrativa y declara que los negocios formalmente realizados, aun siendo legítimos desde el punto de vista jurídico material, encubren una realidad distinta, que es la que ha sido objeto de calificación por los órganos inspectores: «La Sala de instancia resolvió la cuestión en los siguientes términos: "(...) ... Se ha de recordar que el dividendo ya estaba acordado a la fecha de la transmisión de las acciones a la Entidad residente. Esto supone que lo que se transmite no son unos títulos con una mera expectativa de obtener beneficios por la vía del dividendo, éste es ya un crédito cierto y definitivo a favor del accionista y plenamente exigible frente a la sociedad. Entender que la renta plasmada en el dividendo no es imputable a la no residente, daría lugar a entender que tal renta jamás tributaría y que tampoco es imputable a la residente por cuanto para ésta tal dividendo no supone un ingreso contable ni fiscal ( art 10.3 de la LIS ) al tratarse de un dividendo ya acordado por la Junta y devengado y, conforme a la Norma de Valoración 8a.1.b) del Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1643/1990 ( RCL 1990, 2682 y RCL 1991, 676) , debe registrarse como un menor coste. La explicación razonable que justifica la interposición de la residente para el cobro del dividendo, es la ocultación del verdadero titular de las acciones en el momento del cobro del mismo, con el efecto de evitar la tributación en España por dicho dividendo, obteniendo su importe en virtud de un concepto no sujeto a gravamen en nuestro país y elu- Fundación Impuestos y Competitividad 52 diendo el pago de un impuesto. Esto, sitúa la operación en la órbita del fraude de Ley (art 24 de la Ley General Tributaria , 230/1963, del 28 de diciembre). No obstante, tal figura no procede cuando mediante una adecuada calificación de los hechos e interpretación de la normativa aplicable, se evita la elusión intentada, tal y como recoge la doctrina establecida por elTribunal Económico-Administrativo Central (RR de 11 de junio de 1999, 10 de septiembre de 1998 y 22 de mayo de 1991) (...)". (...) Respecto de los hechos en el desarrollo de las operaciones, no se produce disconformidad alguna, la cuestión litigiosa se centró en la calificación jurídica de las operaciones llevadas a cabo y en la intención fiscal buscada. La sentencia, explícitamente, descarta el alegato de la actora del ejercicio de una opción legítima de las ofrecidas legalmente. La Sala a que no cuestiona la normativa contractual, ni la autonomía de la voluntad, pero si aborda su relevancia fiscal y ello le lleva a las conclusiones recogidas en la sentencia, en la que, sin duda, queda patente, que las operaciones posibles y lícitas bajo los parámetros civiles y mercantiles, ocultan o disfrazan una realidad, no hay real venta de acciones, sino un simple mandato de la entidad no residente a la residente con el fin de cobrar los dividendos de las acciones y con ello eludir las consecuencias fiscales de este real y querido negocio jurídico, y el cumplimiento de las formalidades y la intervención de entidad residente interpuesta, es buscado de propósito para esconder la realidad que se ocultaba bajo dicha apariencia. En definitiva, se llevan a cabo operaciones, que si bien de su legitimidad y adecuación al Derecho privado no cabe cuestionar, para encubrir el fin último, que no es otro que lograr una ventaja fiscal como ha quedado dicho. Sin que quepa hablar de enriquecimiento injusto, en tanto que no se hace más que aplicar las consecuencias fiscales atendiendo al verdadero negocio realizado» (Fundamento de Derecho 7º). I.2. LA FACULTAD DE CALIFICACIÓN PREVISTA EN EL ART. 13 LGT CORRESPONDE A LA ADMINISTRACIÓN: La facultad de calificación prevista en el art. 13 LGT corresponde a la Administración, no pudiendo ser invocada por el contribuyente a posteriori para modificar a su conveniencia las consecuencias tributarias de sus actos. I.2.1. Ampliación de capital, con suscripción por los socios de un numeroso paquete de acciones a bajo precio (en lugar de un menor número de títulos a precio más elevado) y transmisión posterior de todo el paquete (IRPF) STS de 26 de mayo de 2016 (Recurso 60/2015) BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: Tras recibir una oferta de compra, los socios personas físicas de una entidad proceden a un aumento de capital previo a la transmisión de totalidad de sus acciones. En dicha ampliación no se contempla prima de emisión, lo que implica que, para el desembolso previsto por los socios a consecuencia de la ope- Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 53 ración, el número de acciones emitidas sea mucho mayor, provocando así el "rejuvenecimieto del paquete" correspondiente a cada accionista. Esta circunstancia determina que, al transmitirse posteriormente la totalidad del paquete accionarial, la ganancia patrimonial obtenida por cada accionista corresponda en su mayorparte a los títulos adquiridos en fecha más reciente (de acuerdo con los criterios de la LIRPF), a la que no resultaban aplicables los coeficientes de abatimiento. Después de presentar su autoliquidación, los interesados solicitan que se rectifique, a fin de "reequilibrar" la ganancia obtenida en función del precio de transmisión "real" correspondiente a cada paquete de títulos. CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: La Administración tributaria desestimó la solicitud de devolución de ingresos indebidos. SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO: El Alto Tribunal confirma la denegación de la devolución, teniendo en cuenta que, de acuerdo con la naturaleza jurídica de los actos realizados por los contribuyentes, la determinación de la ganancia patrimonial que éstos habían realizado en su autoliquidación era correcta por aplicación de la normativa reguladora del IRPF. Se rechaza que el principio de calificación pueda ser invocado por los particulares para "recalificar" a posteriori sus propios actos: «3. Postula el recurrente recalificación de aquella ampliación de capital sin prima de emisión, al amparo de lo dispuesto por el artículo 13 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Olvida que el principio de calificación es una facultad que la Ley atribuye a la Administración, no pudiendo ser invocado por los contribuyentes para cambiar la calificación dada, por ellos mismos, a sus propios negocios o contratos. A ello conduce e principio de buena fe e interdicción del abuso del derecho ( artículo 7 del Código Civil), que impide que la libertad de la que se dispone para configurar los contratos celebrados y las claúsulas en ellos incluidas sea usada, en perjucio de terceros, mediante denominaciones falsas, oscuras o equívocas ( artículo 1288 del Código Civil) El principio de calificación se enmarca en las facultades que el ordenamiento tributario ofrece a la Administración para exigir el tributo al sujeto pasivo cualquiera que sea la forma o denominación que hubiera utilizado, si bien no permite al propio interesado huir de la propia calificación que él mismo ha dado a los hechos, actos o negocios que se cuestionan. El principio de calificación se configura como una facultad de la Administración que la Ley le atribuye, y le permite, a efectos tributarios, determinar la existencia del verdadero hecho imponible y su concreción, con independencia de la forma o denominación que las partes le hubieran dado. Pero éste no se configura como un principio cuya aplicación pueda ser directamente exigido por el obligado y que le permita alterar la calificación que en su día le dio a la operación realizada, con las consecuencias inherentes a efectos tributarios» (Fundamento de Derecho 5º). Fundación Impuestos y Competitividad 54 II. CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA II.1. LA REGULACIÓN VIGENTE DEL CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA COMO PRODUCTO EVOLUTIVO DE LA PRÁCTICA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIAL: El conflicto en la aplicación de la norma tributaria, definido en el art. 15 de la LGT 2003 es el resultado de una evolución en las prácticas administrativas y jurisprudenciales en materia de elusión. La categoría regulada en el citado precepto englobaría las conductas en fraude de ley contempladas en el art. 24 LGT 1963 y las actuaciones calificadas administrativa y judicialmente como negocios indirectos. II.1.1. Caracterización de figuras antielusivas: evolución de la normativa, y de la práctica administrativa y jurisprudencial, en relación con las conductas de elusión tributaria, como precedentes que explican la vigente regulación STS de 30 de mayo de 2011 (Recurso 1061/2007) «A) El ordenamiento tributario tiene la necesidad de diseñar instrumentos específicos para conciliar, en su ámbito, la proyección contradictoria de dos principios: el de legalidad y tipicidad tributaria, de una parte, que impide la extensión del hecho imponible más allá de su propia formulación legal, de manera que queda excluida la posibilidad de la analogía (art. 23.3 LGT/1963 y 14 LGT/2003); y el de justicia tributaria, que exige que deban tributar todas las manifestaciones de riqueza que el legislador ha querido que tributen, y que están en el resultado obtenido, aunque se llegue a él a través de actos y negocios jurídicos no incluidos en la configuración estricta del hecho imponible. Así, para el tratamiento de la utilización de creaciones jurídicas que permiten conseguir los resultados deseados con una menor tributación que la de los actos o negocios jurídicos usuales que son los específicamente contemplados por las normas tributarias, se utilizan tres categorías dogmáticas: la elusión fiscal que no infringe la ley tributaria pero soslaya su aplicación; la evasión fiscal que vulnera directamente dicha ley; y la economía de opción que supone la elección lícita entre diversas alternativas jurídicas la que representa una menor carga fiscal. De esta manera, puede señalarse que en la elusión, a diferencia de lo que sucede en la economía de opción, el ordenamiento jurídico quiere que la tributación tenga lugar aunque se utilicen actos o negocios jurídicos válidos no contemplados formalmente en la norma como presupuestos de la imposición. Así, el derecho comparado, para evitar la elusión fiscal (tax avoidance), utiliza diversas categorías jurídicas que pueden agruparse en torno a dos tradiciones diversas: la que responde a la figura del fraude de ley, en su configuración clásica privativista o en su formulación específicamente tributaria; y la que utiliza cláusulas antielusión, generales o específicas. Con carácter complementario se utiliza también la doctrina del "levantamiento del velo" y la de la transparencia fiscal. Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 55 B) En nuestro ordenamiento jurídico, la legitimidad constitucional de la lucha contra la elusión fiscal, entendida como violación indirecta de la norma tributaria, se ha encontrado en la "solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos" o "justa distribución de la carga fiscal ( Sts 76/1990, de 26 de abril) y, sobre todo, en el principio de capacidad económica como presupuesto del deber de contribuir y en la exigencia de un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y generalidad (art. 31 CE). En este sentido se ha pronunciado reiteradamente el Tribunal Constitucional (TC): a) STC 50/1995, de 13 de febrero: "la solidaridad de todos a la hora de levantar las cargos públicas de acuerdo con la capacidad económica y dentro de un sistema tributario justo, aparece proclamado en la Constitución y conlleva, con la generalidad de la imposición, la proscripción del fraude fiscal, como una de las modalidades más perniciosas y reprochables de la insolidaridad en un sistema democrático (FJ 6º). b) STC 182/1997, de 28 de octubre cualquier alteración en el régimen del tributo "repercute inmediatamente sobre la cuantía o el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes (FJ 9º). c) STC 46/2000, de 17 de febrero reconoce expresamente la necesidad de evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujeto, en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos (FJ 6ª). C) La LGT/1963 reguló de forma específica el fraude de ley en materia tributaria. Ello no ha sido obstáculo, de una parte, para que la legislación contemplara también otras medidas específica antielusivas para garantizar la transparencia (ad exemplum, regulación de operaciones vinculadas); y, de otra, para que la jurisprudencia haya aplicado, con el mismo propósito, distintas figuras o categorías jurídicas provenientes de la teoría general del Derecho o del Derecho civil, como, entre otras, el negocio anómalo, simulado e indirecto. Además, debe tenerse en cuenta que, a pesar de la diferencia teórica que existe, en el plano conceptual, entre fraude de ley y simulación, se ha producido en su vertiente práctica, en su aplicación por la jurisprudencia una superposición y compatibilidad entre ambas figuras. En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes. La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa (art. 1261 CC). Ahora bien, el problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la "causa típica" o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o ab- Fundación Impuestos y Competitividad 56 (…) Procede imputar a las personas Físicas el importe íntegro de los dividendos acordados y satisfechos por (…) S.A. para su integración en la base imponible general del IRPF como rendimientos del capital mobiliario (norma eludida). Lo cual conlleva que deba trasladarse al IRPF de éstas la deducción por doble imposición de dividendos y las retenciones soportadas en la percepción de los mismos; y por otra parte no deba integrar cantidad alguna en la parte especial de la base imponible (norma de cobertura junto con la norma de valoración 8 del Plan General Contable)» (Antecedente de Hecho 1º). SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO: Confirma el fraude de ley, rechazando que para su declaración sea preciso siempre constatar la utilización de una específica norma de cobertura, y rechazando también que el supuesto enjuiciado sea constitutivo de economía de opción: «Nos encontramos ante un exclusivo problema de calificaciones jurídicas de la norma tributaria tal como aparece previsto en el art. 28.2 de la LGT [1963] aplicable al caso. Por consiguiente, calificado el negocio jurídico realizado conforme a su verdadera naturaleza jurídica, no cabe hacer tacha alguna de invalidez de la actuación desarrollada por la Inspección de los Tributos, confirmada por la Sentencia recurrida. El fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, ya que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento para desplegar efectos jurídicos. Si bien se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una norma legal dictada con una finalidad distinta (norma de cobertura), que pueden producir un resultado equivalente al del hecho o negocio constitutivo del hecho imponible, y sin estar aquellos directamente gravados o gravados en menor medida, no es absolutamente preciso que exista dicha norma de cobertura, ya que también es posible apreciar un fraude de ley intrínseco que se produce cuando el contribuyente se ampara en la letra de la ley para incumplir su finalidad. (…) Pues bien sentada la doctrina interpretativa del fraude de ley y sus requisitos, sin necesidad alguna de acudir a las figuras de transparencia fiscal para rectificar un negocio fraudulento, no cabe duda alguna que la firmeza del acto declarativo del fraude de ley y los hechos acreditados en la instancia y que la Sentencia de 26 de febrero de 2009 considera probados, con la consiguiente exclusión de ser cuestionados o replanteados en la casación, permite apreciar sin posible controversia la existencia de fraude de ley en la conducta de la recurrente, pues la venta de las acciones de (…) S.A. se realizó el día 23 de septiembre de 1999 a una sociedad ([…] S.L.) que había sido constituida el día 6 del mismo mes, un día antes de que aquélla acordase el reparto de dividendos, incluyéndose en el precio los dividendos acordados y pendientes de pago. Además, la sociedad compradora no acreditó alguna otra actividad ni disponía de patrimonio que le permitiese hacer frente a los pagarés librados para el pago del precio, debiendo hacerlo con los dividendos percibidos de (…) S.A. Así, con esta operación se evitaba que tributasen por los dividendos las personas físicas que eran socios cuando se acordó el reparto por (…) S.A., no tributando tampoco la sociedad que era socio cuando se pagaron, ya que fueron contabilizados por (…) S.L. como un derecho de cobro que minoraba el coste de las acciones adquiridas (norma de valoración 8ª del Plan General Contable), tributando entonces como una ganancia patrimonial, reducida de forma considerable por aplicación de los coeficientes de abatimiento. En consecuencia, se dio una norma tributaria de cobertura -la que regula las ganancias patrimoniales- y una norma tributaria eludida, que es la que calificó como rendimientos del capital mobiliario sujetos al IRPF los dividendos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad ( art. 23.1 de la Ley 40/1998 ), existiendo un Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 63 claro propósito de evasión fiscal en la operación al tributar la reseñada ganancia patrimonial con aplicación de coeficientes de abatimiento e integrándose en la base imponible especial, norma que no debe dar cobertura al negocio por haber sido creada con distinta finalidad. Y para el logro de ese fin se han empleado formas jurídicas artificiales e insostenibles, constituyendo una sociedad participada íntegramente por un socio esposo de la recurrente, ambos en sociedad de gananciales, entidad que, nada más crearse y sin tener patrimonio ni otros negocios aparentes, adquiere las acciones de otra sociedad para cuyo pago devuelve al socio vendedor los dividendos percibidos, con lo cual dicho vendedor recupera el rendimiento del capital mobiliario tributando de forma más favorable. Es por ello aplicable al presente caso el ya citado art. 24 de la LGT [1963], que determina la aplicación de la norma tributaria eludida, la cual obliga a imputar los dividendos a la recurrente, lo que ha llevado a cabo la liquidación impugnada, sin que ello implique el levantamiento del velo a que alude la parte recurrente ni la aplicación de régimen alguno de transparencia fiscal, ya que la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria se limitó a aplicar la norma eludida en los términos que establece el mencionado texto legal. Tampoco resulta de recibo pretender enmarcar el fraude de ley cometido como ejercicio de la economía de opción, puesto que no estamos ante un supuesto en el que el orden jurídico permita al contribuyente distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas, que resultarían legítimas si no hubieran vulnerado los principios de capacidad económica y de justicia tributaria. Por el contrario, la "economía de opción", que comporta una discrepancia interpretativa, no alcanza a comprender el intento de distraer una tributación de dividendos sociales como renta de capital mobiliario a efectos del IRPF, mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal, como es el caso que nos ocupa, cuyos hechos ya han sido analizados y calificados anteriormente, sin que quepa invocar principio y opciones inaplicables» (Fundamento de Derecho 4º). III.1.4.Concatenación de operaciones de compraventa de acciones, y transmisión posterior a un no residente de la sociedad resultante, participada al 100 por 100 por personas físicas (IRPF/IS) STS de 23 de mayo de 2016 (Recurso 992/2014) BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: Una sociedad A, participada exclusivamente por personas físicas, es titular de diversas participaciones sociales, entre ellas las correspondientes a la sociedad B. La entidad C, residente en el extranjero, desea adquirir el 100 por 100 de la sociedad B. A tal efecto, en lugar de convenirse la compra directa de la sociedad B a su titular (la sociedad A), lo que hubiera determinado la tributación en el IS de la plusvalía obtenida por esta última con la venta, se efectúan una serie de operaciones de compraventa de acciones, Fundación Impuestos y Competitividad 64 con objeto de lograr que la sociedad A resulte titular exclusivamente del 100 por 100 de la sociedad B. Posteriormente, los socios personas físicas de la sociedad A transmiten la totalidad de sus acciones a la entidad C, resultando ésta así indirectamente también titular del 100 por 100 de la sociedad B, y más tarde titular directa de la misma mediante la fusión de ambas (A y B). La plusvalía obtenida por los transmitentes no tributaría en el IRPF, por efecto de los coeficientes de abatimiento. CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: La AEAT califica el supuesto como fraude de ley, conforme al art. 24 LGT 1963, sometiendo a gravamen la plusvalía correspondiente a la transmisión directa de las acciones en el IS: «En virtud de acuerdo de 12 de marzo de 2004, el Delegado Especial en Cataluña de la AEAT dictó acuerdo de declaración de fraude de ley, en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998. En virtud de dicho acuerdo se efectúa la siguiente regularización: – Eliminación de las operaciones realizadas en fraude de ley, según el detalle (en pesetas), que consta en el acta y reproduce la resolución del TEAC, del que resulta una deducción ascendente a -654.746.734 pesetas, que se considera improcedente. – Determinación del beneficio obtenido en la venta del 100% de las acciones de la entidad (...) S.A.; se incrementa la base imponible en el importe correspondiente y se admite una consiguiente deducción por doble imposición, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 28.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995» (Ver Antecedente de Hecho 1º). SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO: ElTribunal Supremo confirma la apreciación administrativa de fraude de ley: «En el presente caso, la sentencia considera que ha quedado demostrada la intención elusiva, basándose para ello en el carácter artificioso de las operaciones llevadas a cabo, el escaso plazo de tiempo en que tienen lugar y en la falta explicación adecuada de la entidad. En efecto, así se expone la argumentación de la Sala en el Fundamento de Derecho Tercero anteriormente transcrito, y al que nos remitimos. (...) En los antecedentes de esta Sentencia quedó transcrito del Fundamento de Derecho Undécimo de la impugnada, en el se reseñan las muy numerosas operaciones sociales que en un espacio verdaderamente corto de tiempo tuvieron lugar en el ámbito y entorno de la [sociedad A]. Igualmente ha quedado reseñada la conclusión alcanzada por la sentencia acerca del carácter artificioso del procedimiento seguido. En efecto, para llegar al resultado querido de que las acciones de [sociedad B] en poder de [sociedad A] pasaran a la compradora pudieron seguirse dos caminos: – El camino sencillo de venta por [sociedad A], que daría lugar, eso sí a una plusvalía que tributaría por Impuesto de Sociedades. Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 65 – El camino mucho más complejo, que llevaría a la tributación de los accionistas de [sociedad A] por IRPF, pero con aplicación de coeficientes de abatimiento y que supuso que en plazo de diez días se llevaran a cabo las siguientes operaciones: (...) Dicho lo anterior, carece de trascendencia alguna la utilización del término "trama" por parte de la sentencia. Lo que resulta trascendente es que la sentencia, que confirma la resolución del TEAC, aún cuando sea por transcripción de su resolución desestimatoria, considera que mediante las operaciones realizadas, la [entidad C, compradora final] adquirió la totalidad de las acciones de la sociedad [sociedad A], cuyo único activo era la [sociedad B], sin que pueda contradecirse que el resultado obtenido es equivalente al de la transmisión de las acciones de [sociedad B] a la recurrente.Y lo que hace la fusión no es cerrar ningún ciclo sino poner de manifiesto la referida equivalencia, pues llevada a cabo, ciertamente el 1 de octubre de 1998, los resultados contables se retrotraen al 9 de enero anterior» (Fundamento de Derecho 2º, Motivos 1º y 2º). III.1.5. Transmisión de inmueble por una sociedad a otra inactiva participada por los mismos socios personas físicas, cuyas participaciones se transmiten luego (IRPF/IS) STS de 16 de septiembre de 2013 (Recurso 1443/2012) BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: Una sociedad participada por personas físicas adquiere un inmueble. Inmediatamente lo transmite (en virtud de un supuesto contrato de mandato) a otra sociedad, hasta entonces inactiva, participada por las mismas personas físicas. Unos meses más tarde, las personas físicas transmiten las participaciones sociales de la segunda entidad, obteniendo una importante plusvalía. La renta obtenida se considera no sujeta en el IRPF por aplicación de los coeficientes de abatimiento. CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: La Administración tributaria considera que la transmisión del inmueble entre ambas sociedades, y la posterior enajenación de las participaciones por los socios personas físicas, constituyen operaciones en fraude de ley, con objeto de evitar, por una parte, la transmisión directa del inmueble por la primera sociedad, titular originaria del mismo, y la consiguiente tributación de la plusvalía en el IS, así como, por otra parte, el reparto del beneficio obtenido a los socios personas físicas y la práctica de la correspondiente retención y la tributación como rendimiento del capital mobiliario en IRPF. Se consideran normas de cobertura las reguladoras de las retenciones que no exigen practicarlas a las ganancias derivadas de la transmisión de parti- Fundación Impuestos y Competitividad 66 cipaciones sociales, así como la que establece la aplicación de coeficientes de abatimiento a las ganancias patrimoniales en el ámbito del IRPF. SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO: Se confirma el criterio de la Administración y, en consecuencia, se considera que las operaciones realizadas son constitutivas de fraude de ley: «El núcleo del recurso se encuentra en el cuarto motivo, en el que con una argumentación menos extensa que en las quejas anteriores, se denuncia la infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 por desconocerse la noción de fraude de ley que contiene y declararse su existencia pese a no cumplirse los requisitos que demanda el precepto. Sostienen, en primer lugar, que no se cumple el requisito de que con el negocio jurídico realizado (la transmisión de las participaciones de [...]) se obtenga un resultado equivalente al que se habría alcanzado de haberse pactado el contrato que se considera típico (la venta directa del inmueble propiedad de dicha compañía). (...) Conviene recordar que la noción de fraude de ley, que recogía el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963, reclama la doble presencia de una norma de cobertura y de otra eludida de carácter esencialmente tributario, de modo que, mediante la puesta en marcha de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas, se eluda el efecto fiscal querido por el ordenamiento, circunstancia que diferencia el fraude de ley tributaria de la economía de opción, en la que tiene lugar una lícita elección entre diversas alternativas jurídicas por razones no exclusivamente fiscales. (...) Siendo así, resulta indiscutible, a juicio de esta Sala, que el resultado equivalente se produjo, pues se trataba de transmitir la finca (...) desde el grupo empresarial encabezado y dominado por don (...), pero en lugar de seguir el cauce común, esto es, la venta directa del inmueble por su propietaria (...), se optó por la forma más alambicada de que los socios titulares de (...) transmitieran la totalidad de sus participaciones (...), y con ello el inmueble que constituía su activo, con el desenlace fiscal que ya conocemos, que más adelante volveremos a precisar. Por consiguiente, no se produjo la ausencia del resultado equivalente que exigía el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 (...)» (Fundamento de Derecho 5º). OTRAS SENTENCIAS EN EL MISMO SENTIDO: STS de 9 de noviembre de 2015 (Recurso 1866/2013, Fundamento de Derecho 4º). III.1.6. Aportación no dineraria de participación social a una sociedad vinculada (ambas sociedades en régimen de transparencia) y posterior fusión de ambas (IRPF/IS) STS de 24 de febrero de 2014 (Recurso 1347/2011) Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 67 BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: Una persona física es titular (junto con su hijo, que ostenta una participación testimonial) de dos sociedades transparentes A y B. La sociedadA ha obtenido una importante ganancia patrimonial durante el ejercicio 1996 (que tendrá que imputarse entre sus rentas quien sea socio al cierre del ejercicio, el 31 de diciembre de 1996). Antes de terminar el ejercicio (el 12 de diciembre de 1996), la persona física acuerda una ampliación de capital de la sociedad B, suscribiéndola íntegramente mediante la aportación no dineraria de toda su participación en la sociedad A (la plusvalía derivada de la aportación no tributa en IRPF, por efecto de los coeficientes de abatimiento). En la misma fecha se acuerda modificar el ejercicio social de la sociedad B, fijando su conclusión el 15 de diciembre. Así pues, será la sociedad B (como socio de la sociedad A el 31 de diciembre de 1996) quien deba imputarse la ganancia patrimonial obtenida en el ejercicio 1996-1997 (de 16 de diciembre de 1996 a 15 de diciembre de 1997). Antes del cierre de dicho ejercicio, se acuerda la fusión de ambas sociedades mediante absorción de la sociedad A por la sociedad B, lo que genera en ésta una pérdida patrimonial (por derechos de titularidad) equivalente a la ganancia que deberá imputarse, eliminándose de este modo la tributación efectiva de dicha ganancia. CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: La AEAT califica el supuesto como fraude de ley, conforme al art. 24 LGT 1963, exigiendo a la persona física la tributación que le hubiera correspondido de mantener su condición de socio de la transparente a 31 de diciembre de 1996. SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO: El Tribunal Supremo confirma la calificación administrativa de fraude de ley, al apreciar que se han llevado a cabo una serie de actos inusuales, que sólo se explican por la finalidad de evitar el pago del impuesto, utilizando normas de cobertura para lograr la elusión de la norma tributaria que exigía la imputación de la base imponible de la sociedad transparente: «Pues bien, sentada la doctrina interpretativa del fraude de ley y sus requisitos, no cabe duda alguna de que los hechos acreditados en la instancia y que la Sentencia de 19 de enero de 2011 considera probados, con la consiguiente exclusión de ser cuestionados o replanteados en la casación, permite apreciar la existencia de fraude de ley en la conducta de los recurrentes. En efecto, en los hechos que la sentencia de instancia considera probados se puede apreciar la concurrencia de todos y cada uno de los elementos que configuran el fraude de ley: Fundación Impuestos y Competitividad 68 1. Se han dado un conjunto de negocios jurídicos realizados con la finalidad exclusiva de conseguir una ventaja fiscal, esta ha sido su causa esencial. 2. Las sucesivas operaciones societarias realizadas entre el recurrente y su entorno familiar constituyen maniobras inusuales e incoherentes si no se tiene en cuenta su finalidad de elusión fiscal, pues sin esta apreciación no se entiende la transformación de la forma jurídica societaria, la modificación de la fecha de cierre del ejercicio, la ampliación de capital mediante aportación no dineraria y la fusión por absorción realizadas en poco margen de tiempo. 3. Con ello se pone de evidencia la utilización de una serie de normas que dan cobertura a las citadas operaciones y la existencia de normas que son eludidas, dentro de una actuación en fraude de ley. Así, se utiliza como normativa de cobertura la legislación mercantil que ampara la transformación de la [sociedad B] en sociedad de responsabilidad limitada, la modificación de su ejercicio social, la ampliación de capital social, la renuncia del socio a la suscripción preferente de acciones, el desembolso mediante aportación no dineraria y la fusión entre sociedades. Para obtener los beneficios fiscales se aplica la DT Octava de la ley 18/1991, del IRPF , que permite no tributar por la renta en el ejercicio de 1996 por el incremento de patrimonio derivado de la suscripción de las participaciones de [sociedad B] con ocasión del aumento de capital.Y por otro lado, el art.15.9 de la ley 43/1995 del IS, que permitió que [sociedad B] no tributase por la base imponible positiva imputada por [sociedad A] a 31 de diciembre de 1996, mediante la aplicación del denominado coste de titularidad. Como pone de relieve acertadamente la Sentencia cuestionada, las normas eludidas viene representadas por el art. 75 de la LIS , en relación con el art.52 de la LIRPF, que permiten imputar a los socios las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades de mera tenencia de bienes y se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta. También se elude el art.76.2LIS , que prevé que esa imputación se produzca el día de la conclusión del período impositivo de la sociedad participada, cuando los socios sean sociedades transparentes, lo que se consigue con el cambio de ejercicio a través de la transformación de la sociedad. Finalmente, la existencia del efecto equivalente al hecho imponible también ha quedado acreditada, pues la ganancia patrimonial derivada de la indemnización obtenida en la expropiación y que constituía el activo principal de [sociedad A], no ha escapado del círculo de intereses de los socios, pues se ha utilizado en la ampliación de capital de [sociedad B] mediante aportación no dineraria, convirtiéndose a esta última en socio de aquélla. El beneficio fiscal obtenido por todos los partícipes de esta actuación fraudulenta resulta clara y así lo pone de manifiesto el acto administrativo impugnado, aceptado como pertinente por la Sentencia de instancia» (Fundamento de Derecho 3º). OTRAS SENTENCIAS EN EL MISMO SENTIDO: SSTS de de 19 de abril de 2012 (Recurso 68/2008, Fundamento de Derecho 10º), 10 de marzo de 2014 (Recurso 1265/2011, Fundamento de Derecho 3º), de 17 de marzo de 2014 (Recurso 1340/2011, Fundamento de Derecho 3º). Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 69 III.1.7. Transmisión por una persona física de la totalidad de participaciones sociales de una sociedad vinculada (transparente), con posterior venta del activo principal y subsiguiente disolución de la sociedad transparente (IRPF/IS) STS de 22 de junio de 2016 (Recurso 2218/2015) BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: Una persona física es titular (con una participación cercana al 100 por 100) de una sociedad transparente cuyo activo principal es un terreno adquirido en 1985 por algo más de 70.000 euros (su equivalente en moneda del tiempo). En 2000 se acuerda con un tercero la venta futura del terreno por un precio cercano a los 19 millones de euros. A continuación (antes de la venta), la persona física transmite todas sus participaciones en la sociedad transparente a otra sociedad de la que también es titular (también con una participación cercana al 100 por 100). El precio para esta transmisión de participaciones se fija en un importe cercano al precio de venta futura del terreno (ya convenido con el tercero), sin tener en cuenta los pasivos previamente existentes en la transparente. La venta efectiva del terreno en abril de 2002 produce para ésta un beneficio, que tributará en su base imponible del IS. Seguidamente, la sociedad transparente se disuelve, lo que origina una pérdida para la sociedad titular de sus participaciones, por la diferencia entre el valor neto recibido en la liquidación social, en total unos 8 millones y medio de euros (activos por valor de más de 16 millones y pasivos de unos 7 millones y medio), y el coste de adquisición (cercano a los 19 millones) y de titularidad (la base imponible imputable de la transparente). La imputación de la base positiva de la transparente se neutraliza holgadamente con la pérdida derivada de la disolución, resultando el derecho a la devolución de todo el impuesto satisfecho por la transparente y una pérdida adicional cercana a 10 millones susceptible de compensación futura. CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: La AEAT califica el supuesto como fraude de ley, conforme al art. 24 LGT 1963, aplicando al caso los efectos de la "norma defraudada", esto es, el precepto que determinaba la imputación a la persona física de la base imponible correspondiente a la plusvalía obtenida por la sociedad transparente con la venta del terreno. Fundación Impuestos y Competitividad 70 SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO: El Tribunal Supremo confirma la apreciación administrativa de fraude de ley, rechazando expresamente que, como alegaban los interesados, las operaciones realizadas constituyan un supuesto de economía de opción: «B) (...) Por su parte, conforme a la Sentencia de 25 de marzo de 2010 (rec. cas núm. 2559/2006), para apreciar el fraude de ley, es suficiente constatar que la causa del negocio jurídico o del conjunto de negocios jurídicos realizados es exclusivamente de índole fiscal, persiguiendo, únicamente obtener una tributación notoriamente más baja que la legal y ordinariamente previsible. De esta manera, para excluir dicha clase de fraude en operaciones "insólitas e inusuales" en muy corto espacio de tiempo es preciso alegar y acreditar razonablemente una causa suficiente y justificativa que no sea el mero propósito de atenuar anormalmente la carga tributaria que grava ordinariamente a la capacidad económica evidenciada en conjunto de negocios jurídicos realizados. La economía de opción tiene diversos significados. El que configura su noción clásica como "ofrecimiento explícito de fórmulas jurídicas igualmente válidas", comprensivo de los supuestos en los que el ordenamiento jurídico ofrece al sujeto pasivo diversas alternativas, con la razonable suposición de que elegirá la de menor coste tributario, sin que ello suponga la realización de maniobras de elusión o abuso de las posibilidad de conformación jurídica. El que se identifica con las llamadas "opciones fiscales" que suponen un derecho concedido por la ley fiscal al contribuyente, colocado en una determinada situación jurídica en relación con el impuesto, para ejercer libremente una opción que influye en la configuración del régimen jurídico. Y, en fin, el que se refiere a los supuestos en los que las alternativas aparecen, incluso, de modo implícito en la norma. Pero, ni en su acepción más amplia, puede entenderse que "la economía de opción" atribuya al obligado tributario la facultad de configurar negocios o situaciones económicas con incidencia fiscal o sobre fórmulas negociales que, sin "motivos económicos válidos" se eligen con una exclusiva finalidad tributaria. Conseguir una ventaja fiscal constituye un fin que no es jurídicamente objetable, salvo que se convierta en la única causa del negocio jurídico celebrado. La economía de opción termina donde empieza la elusión tributaria. De modo que si la economía de opción se basa en las posibilidades derivadas de la libre configuración negocial, que abarca la facultad de celebrar negocios con la finalidad de obtener una ventaja o ahorro fiscal, es necesario, como señala la jurisprudencia, evitar que esa libertad de configuración suponga desvirtuar la correcta y natural aplicación de las normas tributarias.Y ello ocurre cuando se acude a fórmulas negociales que se resumen en la categoría de los "negocios jurídicos anómalos", que incluye los negocios en fraude de ley, el negocio indirecto, el negocio fiduciario y el negocio simulado. Se trata, en suma, de la utilización de negocio no gravado o gravado en menor medida que supone la "deformación" de otro negocio, gravado o más gravado, con la idea de sustraerse a la regulación tributaria normal. C) En el presente caso, ha de partirse de unas determinadas condiciones y circunstancias de los sujetos que intervienen en el conjunto de negocios jurídicos desarrollados y en la concreta cronología con que éstos se producen para determinar si concurren o no unos motivos económicos atendibles, más allá del mero ahorro fiscal. (...) Partiendo de la configuración jurisprudencial del fraude de ley, antes expuestas y de los negocios jurídicos realizados, debe entenderse que en el presenta supuesto concurren todos requisitos para confirmar el acto administrativo impugnado. Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 71 a) El primero de los requisitos es la realización efectiva de unos hechos, actos o negocios jurídicos. Esto es, los negocios realizados en fraude de ley deben ser reales y no ficticios, siendo esta característica de los negocios realizados en fraude de ley lo que los diferencia de los realizados de forma simulada, es decir, de aquellos en los que se crea una simple apariencia de negocio donde no existe ninguno (simulación absoluta) o existe un negocio distinto del aparente (simulación relativa). En el fraude de ley los negocios realizados son queridos por las partes pero con el entramando negocial realizado se persigue una finalidad contraria al ordenamiento jurídico eludiéndose la normal aplicación del mismo. En nuestro caso, los negocios que tanto la Inspección como este Tribunal considera calificables como realizados en fraude de ley son la venta a (...) SL2 de las participaciones de (...) SL1 que realizó Dña. (...) a precio muy superior al contable, y superior al que correspondería al de mercado según los análisis al respecto que la Inspección realiza tanto en la propuesta como en el acuerdo declarativo de fraude de ley (...). En todo caso, es de destacar que el hecho de que esta venta de participaciones a precio superior al de su valor de mercado no es consustancial a la hora de apreciar la concurrencia o no de fraude de ley. El fraude de ley se apreciaría igualmente de haber vendido las participaciones la socia a la sociedad a valor de mercado, pero produce un 'fenómeno añadido" (en términos del acuerdo declarativo del fraude de ley): con el complejo negocial realizado no solo no existe imposición alguna sino que, adicionalmente, se produce desimposición. b) El segundo de los requisitos es la equivalencia de resultados , esto es, que los actos realizados en fraude de ley produzcan un efecto equivalente (aunque no tenga que ser idéntico) al derivado de aquél cuya realización formal se ha eludido. En nuestro caso, el resultado buscado tanto a juicio de la inspección como de este Tribunal era la obtención por Dña. (...) del beneficio derivado de la venta de terrenos por parte de (...) SL1, pero en vez de seguirse el camino natural a tal fin, esto es, la venta por (...) SL1 de los terrenos y el traslado a Dª (...) de dicho beneficio; bien vía adjudicación de activos (principalmente dinero) y pasivos de (...) SL1 tras su disoIución, o bien la percepción por parte de la socia de dividendos repartidos por la sociedad, se utilizó una vía artificiosa consistente en la venta por parte de la socia de las participaciones que ésta tenía de (...) SL1 a otra sociedad dominada por ella en un 99,99% [(...) SL2] y posterior disolución y liquidación de (...) SL1. c) El tercero de los requisitos es el propósito de eludir total o parcialmente el pago del tributo . Esto es, se hace necesario que de los hechos constatados en el expediente se desprenda la realización de uno o varios negocios jurídicos cuya única o principal finalidad sea la elusión total o parcial del pago del tributo que se produciría de no realizarse el "rodeo" o "contorneo" o "artificio" (en términos jurisprudenciales) que caracteriza la realización de actos o negocios en fraude de ley. En nuestro caso, tanto a juicio de la Inspección como de este Tribunal, dicho propósito de eludir el pago del tributo se desprende de la propia venta de las acciones de (...) SL1 a (...) SL2 a los efectos de evitar el pago del tributo que correspondería pagar a Dña. (...) de no haberse producido previamente la referida venta de participaciones.Tal y como señala el acuerdo declarativo de Fraude de Ley "...basta con verificar las circunstancias que concurren para apreciar que no existe razón alguna para que SL2 se convierta en dueño del 100% del capital de (…) SL1. Para ello es suficiente con la enumeración de los sucesivos actos que tienen lugar en un pequeño intervalo de tiempo y nos daremos cuenta que no hay justificación para la adquisición de (…) SL1". Es de destacar que (…) SL1 ya había documentado la venta del terreno en contrato pri- Fundación Impuestos y Competitividad 72 III.1.10. Sociedad familiar adquiere sociedad transparente y adelanta el cierre de su ejercicio. Posterior donación a la transparente y entrega de dividendo a cuenta (IS) STS de 20 de septiembre de 2012 (Recurso 6231/2009) BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: La sociedad A, perteneciente a dos hermanos, adquiere la sociedad transparente B, que acaba de obtener una importante pérdida. A continuación la sociedad B acuerda adelantar el fin de su ejercicio, obteniendo una base imponible negativa (derivada de la pérdida que había obtenido inmediatamente antes de su compra por la sociedad A).Ya dentro del nuevo ejercicio, la sociedad B recibe una importante donación de los padres de los socios de la sociedad A, e inmediatamente acuerda el reparto de una cantidad equivalente a favor de ésta como dividendo a cuenta. Al concluir el nuevo ejercicio, la sociedad transparente B obtiene una base imponible cero, pues la renta positiva correspondiente al importe de la donación se neutraliza con la base imponible negativa pendiente del ejercicio anterior. Como consecuencia de ello, la sociedad B no debe imputarse base imponible positiva, y el dividendo percibido tampoco tributa, por provenir de una sociedad en régimen de transparencia. CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: La Administración considera, tras la tramitación del oportuno procedimiento especial, que el conjunto de operaciones realizadas por los socios en relación con las sociedades implicadas constituían fraude de ley, al tener como único propósito eludir el impuesto correspondiente a la donación que se pretendía realizar en favor de la sociedad original por parte de los padres de sus socios. SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO: ElTribunal Supremo coincide con la calificación administrativa de fraude de ley, pues se constata la existencia de un conjunto de operaciones jurídicas que, siendo legales si se consideran de manera aislada, no responden a la función jurídica propia de cada uno de los negocios realizados, y tienen como propósito exclusivo eludir la tributación: «Perfilada la figura del fraude de ley en el ámbito tributario, la Sala cuenta ya con los elementos de juicio necesarios para poder confirmar que, efectivamente, como entendió el TEAC y la sentencia recurrida, el conjunto de operaciones realizadas por los cónyuges Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 79 (...), que culmina con la donación a la sociedad transparente (...) [B] y con el dividendo repartido por ésta a la patrimonial no transparente (...) [A], y el consiguiente efecto traslativo a los hijos a través de ésta, encaja en el concepto de fraude de ley , en cuanto han sido realizadas con la intención evidente de eludir el pago del tributo correspondiente. En efecto, se utiliza un conjunto de operaciones jurídicas (compra de sociedad con pérdidas, posterior venta para realizar una pérdida, préstamos sucesivamente objeto de cesión, reducción de capital, cambio del ejercicio social, donación a una entidad) que, siendo aisladamente consideradas legales, no persiguen la finalidad mercantil correspondiente a cada uno de los instrumentos utilizados, sino la exclusivamente tributaria de eludir las consecuencias fiscales previstas por la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre Sociedades y, amparándose en las normas reguladoras de la transparencia fiscal y de la compensación de pérdidas, evitar la tributación de lo que, de haberse hecho a través de la operación usualmente destinada al efecto pretendido, --donación directamente a la sociedad en cuestión, (...) [A], en la que previamente se había posicionado a los hijos--, hubiera quedado sometido a la tributación prevista para ello. Ante un supuesto de adquisición de sociedades transparentes para aprovecharse del régimen beneficioso de la compensación fiscal, este Tribunal Supremo lo ha calificado de fraude de ley en sentencia de 18 de octubre de 2010. Como advierte oportunamente el Abogado del Estado el hecho imponible contemplado por la recurrente es la donación pura y simple y que como tal, y dadas las circunstancias concurrentes en el donatario, quedó sustraído a la tributación. Lo que la Inspección contempló no fue la donación sino el incremento patrimonial derivado del acto dispositivo gratuito a favor de la sociedad donataria y ello constituye hecho imponible del Impuesto de Sociedades, según resulta del artículo 3 en relación con el 15.6 de la Ley 61/1978, sustraído de la tributación en virtud del elenco de negocios precedentes y que propiciaron aquel resultado. Se ha diseñado un conjunto complejo de operaciones concatenadas que, legales en sí mismas, les permite acogerse a unas disposiciones (normas de cobertura) que, sin embargo, no persiguen finalidad económica o financiera alguna ligada a los negocios jurídicos realizados, y a la que no responde el beneficio que la norma de cobertura proporciona, sino la exclusivamente fiscal de eludir el pago del impuesto que correspondería de no haber articulado todo el montaje, hallándose al final los interesados con un resultado equivalente (aumento del valor de la entidad [A] y, por ende, de la participación que en ella tienen los hijos del matrimonio) al de haber realizado directamente la donación y satisfecho el Impuesto por ello debido. Del conjunto complejo de operaciones realizadas se desprende que concurre el propósito de eludir el pago del tributo pues el único designio era que la donación efectuada por el matrimonio indicado por importe de 477.000.000 ptas. a sus hijos (únicos socios de [A]) no tributara en absoluto. Nótese que nos hallamos ante la celebración en un breve lapso de tiempo -sustancial- mente, entre 22 de diciembre de 1992, en que (...) [la sociedad B] suscribe la ampliación de capital de (...), y 10 de junio de 1993, en que (...) [la sociedad B] distribuye el dividendo a (...) [la sociedad A]-- de un conjunto de negocios jurídicos con el único objeto de que el matrimonio (...) pudiese donar 477.000.000 ptas. a la sociedad [A], perteneciente mayoritariamente a sus hijos, sin pagar fiscalmente nada. Es cierto que tuvieron un coste extrafiscal de 49.916.000 ptas., que fue lo que tuvo que satisfacer (...) [la sociedad A] a la sociedad suiza para comprar (...) [la sociedad B]; precio con el que en realidad estaba "pagando" las pérdidas compensables, pues el activo real de la sociedad adquirida no llegaba a las 240.000 ptas.; pero hacer la donación a través de una Fundación Impuestos y Competitividad 80 sociedad familiar -(...) [sociedad B] - tiene la ventaja de tributar al máximo del 35%, lo que le suponía un considerable ahorro fiscal (35% sobre 477.000.000=166.950.000). Y todo ello dentro de lo que una legítima economía de opción autorizaba; pero es que los contribuyentes han querido eludir incluso la menor tributación al tipo del Impuesto sobre Sociedades mediante toda una maraña de operaciones, inoperantes en términos mercantiles y económicos, pero planificadas con el único objetivo de eludir la tributación, ya de por sí inferior, que el sistema tributario le permitía. En este sentido, no se ha justificado ni tan siquiera explicado una finalidad mercantil o financiera, de mejora de la gestión patrimonial, ahorro económico, control de otras sociedades o de un determinado sector, etc. El único objetivo que se desprende de la estrategia es la de utilizar dos sociedades con el único fin de preparar el marco adecuado en el que el matrimonio pudiese hacer llegar el enriquecimiento deseado a la sociedad de cartera familiar en la que estaban mayoritariamente posicionados los hijos. La finalidad de la compra de la sociedad (...) no era de índole económica, de reflotar la misma y entrar en el sector, ni de toma de control; el objetivo perseguido era adquirir unas pérdidas y con ellas el derecho a compensar unas bases imponibles negativas (que [sociedad A] se asegura en su contrato de compra de la empresa a la suiza [...]) que, en el posterior paso, en que se recibe la donación, permitiesen neutralizar el impacto que el incremento representado por la donación suponía y así no hubiese base imponible alguna que imputar a [sociedad A]. Como hemos dicho en las sentencias de 8 de mayo de 2008 y 29 de abril de 2008 , es verdad que el principio de autonomía de la voluntad permite las operaciones descritas. Pero es indudable que necesitan ser explicadas cuando son cuestionadas. Aquí en este litigio no se he dado ninguna explicación razonable de cúales son las realidades económicas a las que se pretendía hacer frente con estas operaciones tan inusuales. Los negocios jurídicos responden a necesidades de la vida real, pero la vida real no puede ser disfrazada. En nuestra opinión, aquí todo ha sido irreal. Se han montado negocios jurídicos que lo que pretendían era ocultar la realidad subyacente a ellos. El cumplimiento de las formalidades legales propias de un negocio no hace a ésta real por ese solo hecho. Es necesario que responda a las peculiaridades que en cada caso concurran y que se den en la realidad de las condiciones que le hagan posible y razonable. La vida económica y las decisiones que en este ámbito de la actividad humana se adoptan necesitan ser creíbles. Operaciones de la magnitud descrita, tanto en términos absolutos como relativos, exigen una explicación que en este recurso no ha sido siquiera intentada» (Fundamento de Derecho 8º). III.1.11. Aportación no dineraria de participación social a una sociedad transparente vinculada y posterior venta de la participación aportada (IRPF/IS) STS de 22 de marzo de 2012 (Recurso 2293/2008) Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 81 BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: Dos cónyuges constituyen una sociedad transparente, aportando su participación social en otra sociedad. A efectos de la constitución, la participación aportada se valora en algo más de 7 millones de euros. La plusvalía obtenida por los cónyuges como consecuencia de la operación no tributa, por efecto de los coeficientes de abatimiento (al tener la participación aportada una fecha de adquisición muy lejana). De manera inmediata (el mismo día), la entidad recién constituida vende a un tercero la participación recibida por un precio de algo más de 3 millones y medio de euros. Se genera de esta forma una pérdida para la entidad, susceptible de ser compensada en ejercicios futuros. CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: La AEAT califica el supuesto como fraude de ley, conforme al art. 24 LGT 1963, aplicando al caso los efectos de la "norma defraudada", esto es, el precepto que determinaba la valoración de la plusvalía obtenida por los cónyuges como si éstos hubieran efectuado la transmisión directa de la participación a la adquirente final. En consecuencia, se considera no producida la disminución patrimonial correspondiente a la entidad transparente (ver el Antecedente de Hecho 1º). SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO: El Tribunal Supremo confirma la apreciación administrativa de fraude de ley, rechazando expresamente que, como alegaban los interesados, las operaciones realizadas constituyan un supuesto de economía de opción: «El fraude de Ley es una forma de "ilícito atípico", en la que se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma (de cobertura), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. Así lo establece la STC 120/2005, de 10 de mayo (...). Pues bien, sentada la doctrina interpretativa del fraude de ley y sus requisitos, no cabe duda alguna de que los hechos acreditados en la instancia y que la Sentencia de 24 de abril de 2008 considera probados, con la consiguiente exclusión de ser cuestionados o replanteados en la casación, permite apreciar la existencia de fraude de ley en la conducta de los recurrentes. En efecto, el 25 de mayo de 1994 y número de documento 1.290, se constituye la sociedad anónima (...), con un capital social de 7.212.145,25 euros, siendo ese capital suscrito por los cónyuges don (...) y doña (...), mediante la aportación de 128 y 164 títulos de la entidad (...), que se valoran en 7.206.135,13 euros; los seis mil euros (un millón de ptas.) restantes son suscritos, mediante aportación en metálico, por un hijo de los anteriores (...), y en la misma fecha y número de documento 1.291, la entidad antes constituida, vende a la sociedad holandesa (...) la totalidad de las acciones de la sociedad (...), por un importe de 3.606.072,63 euros. Fundación Impuestos y Competitividad 82 Así pues, acierta la Sentencia impugnada cuando valora dichas operaciones como un fraude de Ley, dadas las consecuencias jurídico-tributarias que se producen, puesto que en los sujetos pasivos la transmisión de los títulos efectuada en 1994, no produjo ni un incremento ni una disminución patrimonial, por tratarse de títulos antiguos adquiridos antes de 1978, mientras que en la entidad (...) (Sociedad en Régimen de Transparencia) se produce una pérdida de 3.600.062,51 euros, que da como consecuencia una base imponible negativa en el ejercicio 1994 de 3.580.699,99 euros, que se compensa en los ejercicios posteriores con bases positivas. De esta manera los recurrentes evitaron la secuencia inversa, pues si hubieran vendido sus participaciones a la entidad (...) [adquirente final] y con el importe de la venta - 3.606.072,63 euroshubiesen constituido entonces la sociedad transparente (...), la sociedad así constituida dispondría del mismo capital efectivo que se alcanzó con la aportación no dineraria y posterior venta, pero en esa hipótesis se hubiese tenido que tributar por los beneficios obtenidos en el desarrollo de la actividad. La conclusión es que las operaciones realizadas por los recurrentes supusieron la elusión fraudulenta del art. 3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en cuanto define como hecho imponible la obtención de renta por el sujeto pasivo, implicando un fraude de ley esta elusión de tributar por el Impuesto sobre Sociedades por los citados rendimientos, desvirtuando la verdadera naturaleza y finalidad del hecho imponible que las mencionadas operaciones suponían» (Fundamento de Derecho 4º). «Tampoco resulta de recibo pretender enmarcar el fraude de ley cometido como ejercicio de la economía de opción -motivo tercero de casación-, puesto que no estamos ante un supuesto en el que el orden jurídico permita al contribuyente distintas posibilidades de actuación a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas, y que resultarían legítimas si no hubieran vulnerado los principios de capacidad económica y de justicia tributaria. Por el contrario, la "economía de opción", que comporta una discrepancia interpretativa, no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal, como es el caso que nos ocupa, cuya conducta ya ha sido analizada y calificada en el fundamento anterior, sin que quepa invocar principio y opciones inaplicables» (Fundamento de Derecho 5º). OTRAS SENTENCIAS EN EL MISMO SENTIDO: SSTS de 9 de febrero de 2012 (Recurso 2536/2007, Fundamento de Derecho 7º), 22 de junio de 2016 (Recurso 2218/2015, Fundamento de Derecho 7º). OTRAS SENTENCIAS EN SENTIDO DIFERENTE (APARENTE CONTRADICCIÓN): STS de 3 de mayo de 2012 (Recurso 73/2008): califica supuesto similar como simulación, aceptando la sanción y sin tramitación de expediente especial. Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 83 III.1.12. Aportación no dineraria de acciones de una sociedad a otra sociedad vinculada (en pérdidas), con posterior venta de los títulos (IS) STS de 9 de febrero de 2012 (Recurso 2536/2007) BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: Una sociedad A efectúa aportaciones no dinerarias de participaciones de la sociedad B a otras dos sociedades, C y D, en sendas ampliaciones de capital de éstas últimas (a su vez, dominadas previamente por la primera A). Las operaciones se valoran, a efectos de determinar las plusvalías gravadas en el IS de la aportanteA, por su valor teórico según los libros contables (invocando la norma específica de la LIS vigente entonces para este tipo de operaciones). Con carácter más o menos inmediato en el tiempo (en cumplimiento de un pacto de todas las partes celebrado con carácter previo a las operaciones anteriores), las participaciones de la sociedad B son vendidas finalmente por D y C (ésta mediante una venta previa de las suyas a D, que es quien vende la totalidad del paquete) a un tercero (la sociedad E) por un valor (de mercado) muy superior al teórico. Las plusvalías obtenidas por C y D a efectos del IS no tributan en su totalidad de manera efectiva, pues se reducen mediante compensación de pérdidas pendientes de las entidades citadas. CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: La AEAT califica el supuesto como fraude de ley, conforme al art. 24 LGT 1963, aplicando al caso los efectos de la "norma defraudada", esto es, el precepto que determinaba la valoración de la plusvalía obtenida por la primera transmitente de las participaciones, en función del valor de transmisión final de las mismas: «El citado Director del Departamento de Inspección Financiera (...) dictó acuerdo de inicio del expediente especial para la declaración de fraude de Ley (...). En el acuerdo citado se establecían los hechos acerca de los cuales debía seguirse el procedimiento (...), debiendo destacarse del acuerdo lo siguiente: "Acompaña a dicha Propuesta un Informe sobre los hechos, circunstancias y fundamentos de derecho que motivan la iniciación del mencionado expediente señalándose que las operaciones respecto de las que se propone la iniciación del expediente especial de fraude de ley, y que a juicio de la Inspección encubrieron en parte un incremento patrimonial (...) son resumidamente (...)» [las que se exponen en nuestra "breve descripción del caso"]. «El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (...), dictó acuerdo relativo a la declaración de existencia de fraude de ley» (Antecedente de Hecho 1º). Fundación Impuestos y Competitividad 84 SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO: ElTribunal Supremo confirma la apreciación administrativa de fraude de ley: «Pero la demandante no puede explicar el complejo entramado negocial realizado y que la lleva, en definitiva, a situar plusvalías tributarias en sociedades instrumentales que acumulaban bases negativas pendientes de compensación (...). [L]o que se nos dice en ambos preceptos [se refiere a las dos versiones del art. 24 LGT de 1963, anterior y posterior a la reforma de 1995] es que pese a la prohibición de la analogía, no se incurre en ella ni en su prohibición al imponer la norma eludida cuando se ha actuado en fraude de ley bajo una norma de cobertura. Por ello, y como no podía ser menos, tampoco difieren ambas redacciones del contenido del artículo 6.4 del Código Civil, a cuyo tenor "los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiera tratado de eludir" (...). Y es que, al margen de redacciones más o menos afortunadas, es característica común a la figura que en ellas se diseña, la concurrencia de las denominadas norma de cobertura y norma defraudada, de tal forma que se utiliza la primera, en su caso con formas artificiosas, para el eludir la aplicación de la segunda, obteniendo así un resultado prohibido o contrario al ordenamiento jurídico. De esta forma, existe en el fraude de ley el proceso de "rodeo" o "contorneo", a que se refiere el Tribunal Constitucional en la Sentencia 120/2005, de 10 de mayo (...). En el presente caso, [la sociedad A] quería transmitir su participación en [la sociedad B] a [la sociedad E] y ésta última deseaba adquirir dicha participación, por lo que nada hubiera impedido la venta de las acciones correspondientes de forma directa, eso sí, satisfaciendo el gravamen correspondiente a la plusvalía obtenida (...). Sin embargo, en vez de seguir el camino directo de la enajenación, se lleva a cabo el "rodeo" o "contorneo" de las operaciones que han sido descritas en el Antecedente Primero, pero sobre todo en el Fundamento de Derecho Primero, del que al final resulta que [la sociedad E], efectivamente, se hace con las acciones de [la sociedad B] y, a su vez, [la sociedad A] con casi la totalidad de las letras de cambio utilizadas como medio de cobro y el resto del precio queda en poder de entidades instrumentales. Con el conjunto de operaciones llevadas a cabo (...) se logra eso sí, situar las plusvalías de las acciones de [la sociedad B] en las dos sociedades instrumentales indicadas, primero en [la sociedad C], por la venta a [la sociedad D], y luego en esta última, por la venta a [la sociedad E], con el efecto añadido de no tributación por dichas plusvalías, dado que las sociedades instrumentales tenían pérdidas compensables, lo que no ocurría en [la sociedad A]. En todo caso, debe ponerse de relieve que si la aportación de [la sociedad A] a las participadas hubiera pretendido una capitalización de estas últimas, no hubiera valorado la aportación muy por debajo del valor real (...). Así las cosas, la norma de cobertura es el artículo 15.7.c) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , que regula el supuesto de incrementos de patrimonio para el caso de aportaciones no dinerarias (señalando que el mismo se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las tres siguientes: el valor nominal de la aportación, el valor de cotización en Bolsa de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o en el inmediato anterior o la valoración del bien aportado según los criterios estableci- Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 85 dos en las normas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto), así como las normas mercantiles relativas al contrato de sociedad y aportaciones no dinerarias, a través de contratos en los que busca su efecto o causa típica. En cambio la norma defraudada es el artículo 3 de la Ley 61/1978, que define el hecho imponible en la forma a la que antes nos hemos referido. Pero también lo es el artículo 15.1, en el que se establece que: "Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente". E igualmente el artículo 15.4, que regula la forma de determinar el incremento patrimonial en cada caso. Finalmente, la sentencia, que comparte plenamente, y así lo pone de manifiesto, la resolución administrativa declarativa del fraude (Fundamento de Derecho Decimo Segundo, antes transcrito), viene a constatar la existencia de un propósito elusivo que cierra el círculo de los presupuestos necesarios del fraude de ley tributaria» (Fundamento de Derecho 7º). OTRAS SENTENCIAS EN EL MISMO SENTIDO: SSTS de 22 de marzo de 2012 (Recurso 2293/2008, Fundamento de Derecho 4º), 22 de junio de 2016 (Recurso 2218/2015, Fundamento de Derecho 7º). OTRAS SENTENCIAS EN SENTIDO DIFERENTE (APARENTE CONTRADICCIÓN): STS de 3 de mayo de 2012 (Recurso 73/2008): califica supuesto similar como simulación, aceptando la sanción y sin tramitación de expediente especial. III.2.DELIMITACIÓN DE NEGOCIOSY OPERACIONES REALIZADAS EN FRAUDE DE LEY. SUPUESTOS ESPECÍFICOS DE COMPRA DE PARTICIPACIONES SOCIALES DE EMPRESAS DEL GRUPO MEDIANTE ENDEUDAMIENTO Y GENERACIÓN DE GASTOS FINANCIEROS (1): Constituye fraude de ley, de acuerdo con el art. 24 de la Ley 230/1963, la adquisición de participaciones de otras empresas del grupo mediante préstamo o aplazamiento del pago y la correspondiente generación de gastos financieros, con la única finalidad de obtener un ahorro fiscal mediante su deducción en la base imponible. Para excluir el fraude de ley, la reorganización del grupo debe responder a una lógica empresarial, lo que exige ofrecer una explicación racional mínimamente verosímil de que la finalidad de las operaciones no era exclusivamente fiscal (criterio contradictorio, Fundación Impuestos y Competitividad 86 al menos en apariencia, con el que se refleja en otras sentencias reseñadas más adelante). III.2.1.Endeudamiento de una sociedad residente para la adquisición de una sociedad del mismo grupo a la matriz extranjera. Deducibilidad de los intereses generados por la operación (IS) STS de 22 de diciembre de 2016 (Recurso 3421/2015) BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: A. ESP, sujeto pasivo del IS, compró a su única accionista A. EUR, no residente, participaciones deA. IB yATD, ambas pertenecientes al mismo grupo. A tal efecto se concedió por la vendedora a la compradora un aplazamiento en el pago del precio. Los gastos financieros correspondientes al acuerdo de aplazamiento fueron objeto de deducción en la base imponible del IS. CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: La AEAT califica el supuesto como fraude de ley, conforme al art. 24 LGT 1963, apreciando la concurrencia de todos los requisitos a tal efecto: 1. Existencia de una norma defraudada (art. 4 LIS 1995, establecedora del gravamen de la renta del sujeto pasivo), y utilización a tal efecto de una norma de cobertura (art. 10.3 LIS 1995 y normas mercantiles que amparan las operaciones efectuadas). 2. Obtención de un resultado equivalente al del hecho imponible, pues las operaciones realizadas no producen variaciones en la situación del grupo empresarial con respecto a la que hubiera resultado de no llevarse a cabo dichas operaciones. 3. Propósito de eludir el impuesto, pues visto el "resultado equivalente" obtenido ningún otro propósito puede desprenderse de la operativa seguida. SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO: El Tribunal Supremo confirma el criterio administrativo y considera que la actuación del sujeto pasivo es constitutiva de fraude de ley, teniendo en cuenta que el conjunto de operaciones realizadas no responde a una lógica empresarial, y sólo puede explicarse por el objetivo de reducir impuestos. Por otra parte, la sentencia niega que esté vedado apreciar el fraude de ley Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 87 por el mero hecho de que la situación creada esté contemplada en una norma antielusiva específica (en este caso, el art. 20 LIS 1995, regulador de la subcapitalización), y admite la posibilidad de que, en supuestos de fraude de ley, la norma de cobertura coincida con la propia norma eludida (el art. 10.3 LIS 1995): «2. Como pone de relieve el Abogado del Estado, aquí no se trata de determinar qué negocio alternativo usual o común debió ser empleado por el contribuyente para la constitución de la estructura holding una vez que hubiera adoptado la matriz la decisión de reorganizar el grupo, como parece requerir el recurso, sino de ofrecer una explicación racional mínimamente verosímil de que la finalidad de las operaciones no era precisamente la de frustrar el resultado tributario impuesto por la norma aplicable. No es tanto pues, como parece exigir el recurso, que la obtención de ventajas fiscales condicione la realización de operaciones, como que la realización de operaciones con ese exclusivo fin no puede evitar la aplicación de las normas tributarias imperativas. (...) En resumen, cuando todas estas operaciones, en su conjunto consideradas, no responden a una lógica empresarial pues la compleja operativa se revela innecesaria y contraria a la eficiencia económica, de modo que no se habría llevado a cabo de no ser por la ventaja fiscal, la finalidad elusoria resulta evidente, pudiendo tenerse por probada la existencia de un propósito elusorio del impuesto que es otro de los requisitos constitutivos del fraude de ley en el art. 24 LGT [1963]: "... cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo... ", que queda acreditado cuando, conforme a lo expuesto, los motivos invocados no son en absoluto convincentes."» (Fundamento de Derecho 4º). «La finalidad de la norma de subcapitalización es pues evitar la manipulación de la financiación de sociedades del grupo mediante la elección de capitalización o endeudamiento en función de motivos fiscales; pero esta norma parte como presupuesto lógico de que las necesidades de financiación sean reales, es decir, se correspondan con las necesidades derivadas del tráfico de la sociedad o de operaciones de inversión auténticas y no meras reordenaciones formales, y tengan entonces que optar por una u otra fórmula de financiación, lo que no se da en el presente caso. Pues bien, aquí lo que se está cuestionando no es la validez o legalidad de cada una de las transacciones o pasos realizados, sino todo el entramado de operaciones, sobre el fundamento de considerar la Inspección que las transmisiones de participaciones entre empresas del grupo y con financiación de empresas del grupo no presentan un contenido económico real sino que tienen como motivo único el fiscal de reducción de la base imponible del Grupo; por ello esas necesidades de financiación, a juicio de la Inspección, no son tales, considerando que se han articulado las operaciones de trasvase de participaciones intragrupo para provocar una aparente necesidad de financiación. Por eso, aunque traten de incardinarse en ellas, no es este el ámbito en el que se plantea el caso aquí analizado, como tampoco lo es el de las operaciones vinculadas o precios de transferencia ( art. 16 LIS), al que la recurrente trata de trasladar la cuestión. (...) En definitiva, no se está ante un supuesto de regularización por defraudación de normas netamente de medición de rentas sino ante un supuesto de regularización por entender la Inspección que se encuentra ante un caso en el que el contribuyente pretende hacer valer la obtención de una renta negativa artificiosamente generada a través de un entramado complejo a fin de que la obtención de la renta positiva obtenida por la enti- Fundación Impuestos y Competitividad 88 jera del contratante, y a tal efecto poco importa que exista un Convenio de Doble Imposición, pues el vicio relevante es ajeno al elemento extranjero» (Fundamento de Derecho 16º). OTRAS SENTENCIAS EN EL MISMO SENTIDO: SSTS de 5 de febrero de 2015 (Recurso 4075/2013, Fundamento de Derecho 5º), de 12 de febrero de 2015 (Recurso 184/2014, Fundamentos de Derecho 6º al 8º), de 16 de marzo de 2016 (Recurso 3162/2014, Fundamento de Derecho 8º), de 23 de marzo de 2015 (Recurso 682/2014, Fundamento de Derecho 6º, y Fundamentos de Derecho 7º al 9º), de 22 de diciembre de 2016 (Recurso 3421/2015, Fundamentos de Derecho 4º al 6º). II.2.3. Endeudamiento de una sociedad residente para la adquisición de una sociedad del mismo grupo a la matriz extranjera. Deducibilidad de los intereses generados por la operación (IS) STS de 12 de febrero de 2015 (Recurso 184/2014): BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: Supuesto análogo al de las sentencias extractadas en los dos epígrafes precedentes. CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: La Administración, como en los supuestos anteriores, aprecia la existencia de fraude de ley, basándose en similares consideraciones. SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO: El Tribunal Supremo confirma el criterio administrativo y, tras reproducir idénticos argumentos a los de las sentencias reseñadas en epígrafes anteriores, rechaza asimismo (ante las alegaciones del recurrente en tal sentido) que la apreciación de fraude de ley suponga en ningún caso vulneración de las libertades de establecimiento y de circulación consagradas en el Tratado de Funcionamiento de la UE: «En relación con la posible restricción de la libertad de establecimiento por la tributación que un Estado miembro haya dispensado a los beneficios procedentes de actividades económicas en el seno de grupos de sociedades multinacionales, el TJUE proclama en la sentencia 13 de marzo de 2007,Test Claimants in the thin Cap Group Litigation (asunto C-524/04): (...) Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 95 Ante esta jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, hemos de rechazar la infracción de la normativa comunitaria, pues la Administración tributaria, en una actuación que, a priori, podría parecer restrictiva de la libertad de establecimiento, cumplió con los estándares comunitarios: razón imperiosa de interés general y/o conducta abusiva. Bajo el prisma de la existencia de una razón imperiosa de interés general, la práctica que detecta y corrige la Administración tributaria constituye en la actualidad una de las mayores preocupaciones en el seno de la OCDE, reflejada en el BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) Action Plan, Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, habiéndolo reconocido también el legislador español ante el nuevo tratamiento de a deducción de los gastos financieros en los grupos de sociedades dado por el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo. Efectivamente lo que buscó y provocó la matriz alemana a través de préstamo concedido a la filial española para financiar la compra de participaciones fue erosionar su base imponible, incrementando su pasivo, al mismo tiempo que trasladaba los intereses y los beneficios a otro país de baja tributación, sin otra razón económica o empresarial que los justificara. Pero no solo es una preocupación actual de la OCDE, también lo es de la Unión Europea, como se deduce de la recomendación que la Comisión emitió sobre la planificación fiscal agresiva el 6 de diciembre de 2012, Considerandos 7 y 8. En cuando al abuso de derecho, detrás de la operación de financiación y compra venta de las acciones de MHBR y MHAR no existe ningún motivo económico válido que justifique el préstamo y la adquisición de las acciones por parte de MHES, por todas las razones apuntadas por la Sala de instancia en la sentencia recurrida. Por consiguiente, contrariamente a lo que sucedía en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 12 de septiembre de 2006 , Cadbury Schwepps (asunto C-196104), la operación enjuiciada en el presente recurso carecía de una auténtica sustancia económica, siendo la finalidad fiscal la única destacable. Por lo expuesto, procede desestimar este motivo de casación, resultando razonable y proporcionada la restricción que la Administración tributaria hizo de la invocada libertad de establecimiento» (Fundamento de Derecho 7º). «Puede reiterase aquí lo dicho en el motivo anterior a propósito de la posible restricción de la libertad de establecimiento y de la doctrina proclamada en la sentencia del TJUE de 13 de marzo de 2007 (Test Claimants in the thin Cap Groups Litigation) (asunto C- 524/04). La conclusión es que no se da incompatibilidad alguna de la sentencia impugnada con el Derecho comunitario por no existir infracción de la libre circulación de capitales, lo que nos lleva a desestimar este motivo de casación al resultar también proporcionada y razonable la restricción que la Administración tributaria hizo de la invocada libre circulación de capitales» (Fundamento de Derecho 8º). OTRAS RESOLUCIONES EN EL MISMO SENTIDO: SSTS de 9 de febrero de 2015 (Recurso 3971/2013, Fundamentos de Derecho 7º al 9º), de 24 de febrero de 2016 (Recurso 3819/2013, Fundamento de Derecho 19º), de 24 de febrero de 2016 (Recurso 3908/2013, Fundamento de Derecho 5º), de 24 de febrero de 2016 (Recurso 948/2014, Fundamento de Derecho 8º), de 24 de febrero de 2016 (Recurso 3976/2014, Fundamento de Derecho 3º), de 24 de febrero de 2016 (Recurso 4044/2014, Fundación Impuestos y Competitividad 96 Fundamento de Derecho 2º, motivos 12º al 14º), de 24 de febrero de 2016 (Recurso 4134/2014, Fundamento de Derecho 7º.2.C]), de 16 de marzo de 2016 (Recurso 3162/2014, Fundamento de Derecho 8º), de 19 de julio de 2016 (Recurso 2553/2015, Fundamentos de Derecho 14º al 16º), ATS de 17 de julio de 2015 (Incidente 184/2014). III.3.DELIMITACIÓN DE NEGOCIOSY OPERACIONES REALIZADAS EN FRAUDE DE LEY. SUPUESTOS ESPECÍFICOS DE COMPRA DE PARTICIPACIONES SOCIALES DE EMPRESAS DEL GRUPO MEDIANTE ENDEUDAMIENTO Y GENERACIÓN DE GASTOS FINANCIEROS (2): No constituye fraude de ley por sí sola la mera utilización de la compra de sociedades del grupo mediante préstamo o aplazamiento como alternativa negocial. La apreciación del fraude de ley exige que la Administración acredite con pruebas suficientes su concurrencia, evidenciando que la operación es artificiosa y carece de motivos distintos de la consecución de un gasto deducible (criterio contradictorio, al menos en apariencia, con el que se refleja en otras sentencias reseñadas anteriormente). III.3.1.Endeudamiento de una sociedad residente para la adquisición de una sociedad del mismo grupo a la matriz extranjera. Deducibilidad de los intereses generados por la operación (IS) STS de 20 de mayo de 2016 (Recurso 2945/2014) BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: CP HOLDING, sujeto pasivo del IS, compró en distintas fechas a su accionista NII, no residente, participaciones de CP HELLAS para obtener la mayoría del capital en esta última entidad, también no residente y perteneciente al mismo grupo mundial. Ambas compras fueron financiadas mediante sendos préstamos concedidos a CP HOLDING por entidades financieras extranjeras. Los gastos financieros correspondientes a las operaciones de préstamo fueron objeto de deducción en la base imponible del IS. CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: La AEAT califica el supuesto como fraude de ley, conforme al art. 24 LGT 1963, considerando que la adquisición de las participaciones se limitó a pro- Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 97 ducir cambios formales en la titularidad de las empresas dentro del grupo, sin añadir ninguna variación significativa en la gestión y administración de las sociedades españolas, así como que los mismos resultados pudieron haberse obtenido con la aportación no dineraria de las participaciones a CP HOLDING, en lugar de instrumentarse mediante una compraventa. SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO: El Tribunal Supremo rechaza la apreciación administrativa, al entender que, estando la Administración obligada a acreditar con pruebas suficientes la presencia del fraude de ley, no se cuestionó a tal efecto la presencia de motivos económicos válidos, siendo la compra de las participaciones financiadas con deuda una alternativa tan legítima como la aportación no dineraria, y sin que pueda decirse que la elección de esta operativa se hiciera con la exclusiva finalidad de erosionar la base imponible: «Lo primero que se advierte es que el acuerdo no cuestiona las adquisiciones realizadas por inexistencia de motivos económicos válidos, al tratarse de un simple intercambio de participaciones dentro del Grupo, sino que se centra en el endeudamiento de la entidad, por producir unos gastos financieros en España que supusieron reducción en la base imponible. Ante esta realidad, resulta difícil admitir que lo que se buscó con los préstamos concedidos a la entidad recurrente para financiar la compra de participaciones fue exclusivamente erosionar su base imponible, incrementando su pasivo, y trasladando los intereses y los beneficios a accionistas no residentes, todo ello en perjuicio de Hacienda y a favor del grupo mundial. Por otra parte, no cabe desconocer que la adquisición de CP HELLAS no fue una operación aislada, pues en años anteriores se procedió a la adquisición de las filiales española y portuguesa, si bien a través de aportación no dineraria, cubierta con una ampliación de capital, sin que del cambio de la metodología en este caso, compra de acciones financiadas con deuda y aportaciones no dinerarias, pueda inferirse sin más que el objetivo principal de la operación fuese exclusivamente el fiscal, pues nos encontramos ante dos alternativas plenamente válidas. Además, en el presente caso el origen de la financiación fue exterior al Grupo, admitiéndose que la inversión permitió obtener dividendos, aunque luego estuvieran exentos de tributación en España, al ser beneficiarios accionistas no residentes. Finalmente, hay que reconocer, que como declaramos en la sentencia de 26 de febrero de 2015, cas. 4072/2013 , que es a la Administración a la que corresponde acreditar la existencia de un montaje puramente artificial, siendo lo cierto que en este caso no llegó a justificar y acreditar que las razones fiscales hayan sido las únicas determinantes para la realización de las operaciones controvertidas» (Fundamento de Derecho 8º). Fundación Impuestos y Competitividad 98 III.3.2.Endeudamiento de una sociedad residente para la adquisición de una sociedad del mismo grupo a la matriz extranjera. Deducibilidad de los intereses generados por la operación (IS) STS de 26 de febrero de 2015 (Recurso 4072/2013) BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: GSK, sujeto pasivo del IS, compró a su sociedad matriz GSKIL, no residente, las participaciones de GW, sujeto pasivo del IS, pertenecientes todas al mismo grupo mundial. La compra se financió con un préstamo concedido a GSK por una entidad financiera extranjera perteneciente también al mismo grupo mundial. Los gastos financieros correspondientes a las operaciones de préstamo fueron objeto de deducción en la base imponible del IS. CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: La Administración considera que la operación constituye fraude de ley, de acuerdo con el art. 24 LGT 1963, por no haberse acreditado la existencia de razones económicas convincentes para llevar a cabo la integración de GW en GSK mediante una operación de compra y el correlativo endeudamiento, lo que provocó gastos financieros innecesarios, con el efecto de erosionar la base imponible. SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO: El Tribunal Supremo rechaza la existencia de fraude de ley (con un voto particular discrepante), considerando que la Administración no ha acreditado suficientemente el carácter artificioso de la operación y su finalidad exclusivamente fiscal, ya que el endeudamiento para la compra de las participaciones de otras sociedades del grupo constituye una práctica usual en los procesos de reestructuración empresarial, poniéndose de manifiesto en este caso que la operación perseguía otras finalidades distintas de la mera obtención de un ahorro fiscal: «Como se pone de manifiesto en el Informe pericial el endeudamiento en procesos de reestructuración no sólo es habitual y razonable siendo empleado con frecuencia en el tráfico mercantil, sino que incluso reporta en determinadas circunstancias indudables ventajas económicas y mercantiles, como parece que así ha sido respecto de la entidad demandante. Lo que indica que, sin perjuicio que pueda buscarse beneficios fiscales, no resulta extraño o ilógico las operaciones realizadas dentro de un proceso de reestructuración empresarial, y que bien cabe identificar en la operación también en la necesidad de integrar a ambos Grupos. En definitiva, prescindiendo del caso concreto, y con carácter general, cabe afirmar que Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 99 el mecanismo utilizado resulta normal y racional dentro de procesos de reestructuración empresarial, lo que claramente identifica la persecución de otras finalidades en las operaciones de compra y préstamo que la meramente tributaria, de suerte que la obtención de un beneficio fiscal, que indudablemente se deriva y que, en principio, resulta legítimo, no parecer ser la única finalidad perseguida con carácter general. Ya se ha puesto de manifiesto el fenómeno de la elusión fiscal de compañías multinacionales mediante ingeniería fiscal en el que se consigue la deducibilidad de los gastos financieros derivados de la financiación de las sociedades que conforman dichas compañas en casos parecidos al que nos ocupa, y que ha dado lugar a reformas legislativas con cláusulas especificas para hacer frente a estas prácticas, que al menos formalmente se ajustaban a la legislación aplicable. Pero ello no puede conllevar una presunción de fraude aplicado en los supuestos de prácticas generalizadas y sostenidas en el tiempo sin reacción de la Administración para corregir la práctica seguida, de suerte que en todos estos supuestos se parta como premisa a desvirtuar que existe un fraude de ley, sino que ha de estarse a cada caso concreto. En base a las anteriores consideraciones ha de convenirse que es a la Administración a la que corresponde acreditar en este caso concreto que dicho mecanismo se ha utilizado en fraude de ley, una operación artificiosa con el único o preponderante propósito de lograr la ventaja fiscal. Para la Administración tributaria el fraude de ley, norma de cobertura arts 10.3 y 20 de la LIS y defraudada artº 4 de la LIS , se deriva de las siguientes circunstancias, si la escisión parcial se hubiera hecho sin la previa adquisición de las acciones de GW, las actividades de las distintas sociedades del Grupo hubieran sido las mismas que con la previa adquisición de las acciones, la única diferencia es que GW no se hubiera integrado a efectos fiscales en el Grupo (...); la operación le ha llevado a un apalancamiento financiero muy superior al del Grupo mundial, pero que situado por el Grupo internacional en la entidad española produce unos gastos financieros en España que suponen la reducción de la base imponible; la integración podía haberse llevado a cabo sin coste alguno, si se hubiera llevado a cabo mediante una aportación no dineraria de las acciones de GW cubierta con una ampliación de capital (con prima o sin prima ) de GSK y acogida al régimen especial de diferimiento; y, por último, las operaciones realizadas no provocaron modificación alguna en la composición del Grupo a nivel mundial, [GSKLI] (...), sigue siendo la propietaria de GW, lo único que ha cambiado son las sociedades intermedias que siguen siendo del Grupo, no se ha situado en España unos activos que debe financiar sino que se ha colocado un pasivo retribuido siendo los activos únicamente la contrapartida necesaria para esta colocación. Sin embargo, si consideramos el contexto en el que se produce las operaciones controvertidas, proceso de reestructuración, las circunstancias tenidas en cuenta por la Administración Tributaria para llegar a las conclusiones expuestas, son susceptible de lecturas diferentes, como la que se ofrece en el Informe pericial, al punto que en modo alguno resulta claro que con dicha operación sólo se buscara la ventaja fiscal. No parece intrascendente que en un proceso de unificación y reestructuración se quedara fuera del Grupo (...) una de las sociedades cabeceras del Grupo, lo que se consiguió mediante la compra de sus acciones; respecto del apalancamiento según el criterio del perito actuante, resultaba idóneo ante la tardanza en el pago de las deudas por parte de la Administración y su resultado en un análisis en perspectiva temporal ha resultado incluso positivo reduciendo su CMPC y mejorando el valor de la compañía y no empeorando su solvencia. El que se hubiera podido llevar a cabo la reestructuración mediante una aportación no dineraria, en lugar de la compra, lo que indica es que en definitiva la operación de unificación de las sociedades resultaba necesaria, por lo que cabe descubrir en Fundación Impuestos y Competitividad 100 la compra, al perseguir dicho objetivo, que no sólo eran razones fiscales las únicas tenidas en cuenta en la operación. Tampoco se desprende del resultado final de la reestructuración realizada que la operación de compra y venta y el consiguiente ahorro fiscal, la que haya impulsado todo el proceso. Entendemos que en este caso la Administración no ha despejado las dudas existentes, pues no ha llegado a justificar y acreditar que, aún admitiendo que las consideraciones de ahorro fiscal hayan sido tenidas en cuenta por la parte demandante, las razones fiscales hayan sido las únicas determinantes para la realización de las operaciones controvertidas» (Fundamento de Derecho 10º). VOTO PARTICULAR DISCREPANTE (VOTO PARTICULAR que formula el Magistrado Excmo. Sr. Don Rafael Fernández Montalvo, al que se adhiere el Magistrado Excmo. Sr. Don Manuel Martín Timón): «[P]onemos el acento en que entidades financieras independientes ofrecieron unas condiciones para el préstamo mejores que las que finalmente concedió la sociedad prestamista del Grupo. Y en que los cuadros incorporados al expediente que muestran que la estructura financiera del Grupo español, después de la reorganización, le conduce a un apalancamiento financiero, esto es a un endeudamiento muy superior al del Grupo mundial consolidado (...). En definitiva, contemplamos, una vez más, una operación, de moda, de apalancamiento (LBO o Leveraged Buy Out) en adquisiciones de empresas que originan un fuerte endeudamiento con un resultado fiscal de deducciones en las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades generadas en España y no contempladas, realmente, por nuestro ordenamiento jurídico, como ha tenido ocasión de señalar esta misma Sala en diversas ocasiones (Cfr. SSTS 9 de febrero y 12 de febrero de 2015) (...). En tales supuestos debe entenderse la concurrencia en fraude de ley, mediante la utilización del artículo 20.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [de 1995], que se remite para la determinación de la base imponible del impuesto al resultado contable, considerando como gasto financiero los derivados de las deudas (...). La norma defraudada es el artículo 4.1 en relación con el artículo 10 de la Ley 43/199, que definen, respectivamente, el hecho imponible y la base imponible del Impuesto. (...) De esta manera, como concluye la indicada resolución [Res. TEAC de 20 de diciembre de 2010]: "la conducta del sujeto pasivo cumple con el literal del artículo 10.3 y 20 LIS, pero con ello defrauda precisamente el mandato del artículo 4, toda vez que el grupo español no ha tributado por los beneficios reales obtenidos en España. Por ello si la base imponible han de ser fiel reflejo de la obtención de la renta por el sujeto pasivo, ello exige la corrección de la misma cuando las operaciones del sujeto pasivo se han efectuado en fraude de ley precisamente con el fin de desvirtuar la renta real obtenida"». III.4.FRAUDE DE LEY: NECESIDAD DE OBSERVAR UN PROCEDIMIENTO ESPECIAL, SIN QUE PUEDAN APLICARSE LOS EFECTOS DE LA NORMA ELUDIDA MEDIANTE LA SIMPLE LABOR DE CALIFICACIÓN: No resulta lícito que, por vía de calificación, se aprecie la existencia de operaciones artificiosas destinadas a eludir el tributo, cuando en realidad el supuesto es constitutivo de fraude de ley. Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 101 III.4.1.Endeudamiento de una sociedad residente con entidades vinculadas no residentes para la adquisición de un grupo empresarial. Deducibilidad de los intereses generados por la operación (IS) STS de 26 de enero de 2015 (Recurso 2945/2013) BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: Una sociedad residente en España, perteneciente a un grupo internacional, adquiere a su vez un importante grupo empresarial mundial. Para financiar la operación, obtiene distintos préstamos, formalmente concedidos por sociedades vinculadas residentes en otros países de la UE, pero cuya fuente de financiación última eran sociedades, también vinculadas, residentes fuera del territorio de la UE. El pago de intereses por la sociedad española genera importantes gastos financieros en su base imponible del IS. CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: La Administración aplica al supuesto la norma sobre subcapitalización entonces vigente (art. 20 LIS 1995), excluyendo la deducibilidad de los excesos de gastos financieros sobre la cifra resultante de aplicar la regla prevista a tal efecto. Aunque el pago formal de los intereses se realiza a sociedades vinculadas residentes en la UE (supuesto excluido de la regla de subcapitalización), la Administración considera que, calificando el complejo de operaciones llevadas a cabo para canalizar la financiación con arreglo a la auténtica realidad jurídica creada, nos encontramos ante un supuesto de endeudamiento "indirecto" con entidades vinculadas no residentes, que constituyen la fuente última de financiación y son las verdaderas beneficiarias finales de los intereses satisfechos. Al considerar que esta solución se alcanza por vía de simple calificación, no se tramitó el procedimiento especial de fraude de ley previsto en la LGT 1963. SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO: ElTribunal Supremo considera que en este caso no se ajusta a derecho el proceder administrativo, por no haberse tramitado el procedimiento especial de fraude de ley. La operación jurídica de calificación llevada a cabo por la Administración tiene como premisa necesaria el carácter artificioso de la interposición de sociedades vinculadas residentes en la UE como beneficiarias directas del pago de intereses, pues la finalidad de esa interposición sería la elusión de la norma prevista en los casos de subcapitalización, me- Fundación Impuestos y Competitividad 102 diante la aplicación de una norma de cobertura (el apartado del mismo precepto que excluye la regla de la subcapitalización cuando la financiación proviene de sociedades residentes en la UE): «[T]anto la Inspección como el Tribunal Económico-Administrativo Central consideran que la operativa llevada a cabo ha permitido al grupo consolidado español deducir como gastos los intereses de los préstamos percibidos de sociedades vinculadas mediante la aplicación del artículo 20.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995, que excluye la limitación en la deducibilidad de los gastos financieros establecida en el apartado 1 del mismo precepto cuando la entidad vinculada no residente en territorio español lo sea en otro Estado miembro de la Unión Europea, que no esté calificado reglamentariamente como paraíso fiscal (...) En otras palabras, y utilizando la expresiva descripción de la Sala de instancia, para el inspector jefe y elTribunal Económico- Administrativo Central, «la operativa utilizada en la compra del grupo mundial (...), fue la utilización de una estructura societaria piramidal de sociedades holding, utilizada asimismo para financiar a las empresas del grupo que desarrollan la actividad industrial y comercial, y articulando dicha financiación a través de préstamos concedidos por entidades que, si bien figuran domiciliadas en países comunitarios, no son los beneficiarios efectivos de los intereses, sino las entidades americanas citadas.Y todo ello con la finalidad de erosionar las bases imponibles a tributar en España, es decir con el exclusivo objetivo de elusión fiscal. Siendo así, para la Administración, tanto la de inspección como la de revisión, desde un principio se trataba la realización de negocios jurídicos al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura -artículo 20.4 citado-) con la finalidad de conseguir unos efectos económicos que no le son propios, eludiendo de este modo la aplicación de la norma tributaria (norma defraudada -apartado 1 del propio artículo 20) que normalmente se hubiera aplicado a los negocios jurídicos usuales para obtener aquel resultado» (Fundamento de Derecho 4º). «[L]a Administración, como disponía el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , liquidó el tributo conforme a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que fuese la forma o la denominación que los interesados le hubieren dado; pero si esa liquidación lo fue como consecuencia de estimar que el obligado tributario incurrió en fraude de ley, se ha de aplicar la norma tributaria eludida, sin las ventajas que se pretendían obtener indebidamente ( artículo 24.2 de la Ley General Tributaria de 1963 ), previa tramitación de un expediente especial en el que se dé audiencia al interesado ( artículo 24.1). Por supuesto que la liquidación se ha practicado aplicando la Ley del Impuesto sobre Sociedades , no podría ser de otra forma; pero si se ha hecho por considerar que resultaba operativo el apartado 1 del artículo 20 (norma eludida) y no el apartado 4 del miso precepto (norma de cobertura), la Inspección estaba obligada, por así requerirlo el legislador, a declarar el fraude en un procedimiento seguido específicamente a tal fin» (Fundamento de Derecho 5º). OTRAS SENTENCIAS EN SENTIDO DISTINTO (APARENTE CONTRADICCIÓN): STS de 19 de julio de 2016 (Recurso 2553/2015, Fundamento de Derecho 13º). Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 103 III.4.2. Reducción de capital para la constitución de reservas voluntarias y aumento simultáneo con cargo a la reserva de revalorización autorizada por el Real Decreto-ley 7/1996, con posterior reparto de dividendos (IS) STS de 3 de julio de 2014 (Recurso 1512/2013) BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: Una entidad reduce capital con la finalidad de incrementar su cuenta de reservas voluntarias. Simultáneamente, procede a una ampliación de capital utilizando a tal efecto la reserva de revalorización creada al amparo del Real Decreto-ley 7/1996. Por último, a continuación acuerda el traspaso de las reservas voluntarias procedentes de la reducción a ingresos extraordinarios con objeto de llevar a cabo su reparto como dividendo. CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: Según el criterio de la Administración, en aplicación el principio de calificación del artículo 13 de la LGT, calificó el conjunto negocial llevado a cabo con arreglo a su genuina naturaleza, concluyendo que con él se vulneraba el art. 5.9 del Real Decreto-ley 7/1996, por el que se prohibía destinar el saldo de la regularización por actualización de balances al reparto de dividendos: «[l]a simultánea operación de reducción y aumento dejó el capital en la misma cifra y al haber hecho el aumento con cargo a la reserva de revalorización y, posteriormente, trasladar las reservas voluntarias a ingresos extraordinarios y repartir dividendos, lo que en rigor se ha hecho, por vía de la conjunción negocial, es destinar el saldo de regularizar a la distribución de dividendos, vulnerando el apartado 9 del artículo 5, Real Decreto Ley 7/96». SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO: El Tribunal Supremo estima que la calificación administrativa, teniendo en cuenta las razones materiales que la motivan, debió realizarse mediante el procedimiento especial de fraude de ley (a la misma conclusión había llegado la Audiencia Nacional). La operación jurídica de calificación administrativa se efectúa sobre la base del carácter artificioso de la ampliación de capital llevada a cabo (como supuesto destino de la reserva por revalorización), pues la misma quedó neutralizada por la reducción por idéntica cifra acordada de manera simultánea: «La sentencia describe el fraude en estas características: Se aceptan las operaciones realizadas en su naturaleza y se tienen por queridas realizar. Lo que se impugna --dice-- es Fundación Impuestos y Competitividad 104 buyendo a la Administración un poder que nunca estuvo en la voluntad de nuestros constituyentes ni, por supuesto, en la del legislador ordinario» (Apartado 3º). «Para hacer frente a estas situaciones elusivas, el legislador tributario, tanto el de 1963 como el de 2003, remite a la Administración a un expediente específico para que, con audiencia de los interesados, declare el fraude o el conflicto y liquide el tributo aplicando la norma eludida o defraudada (artículos 24.3 y 15.3 de las Leyes Generales Tributarias de 1963 y 2003, respectivamente). Se trata, por tanto, de un cauce singular y especial para recalificar jurídicamente los negocios realizados por los contribuyentes cuando producen el efecto expresado. Siendo así, y por lo dicho en los apartados anteriores de este voto discrepante, entiendo que no es posible declarar en fraude de ley actos y contratos concluidos en periodos respecto de los que el derecho de la Administración a comprobarlos e investigarlos al objeto de liquidar el tributo concernido por los mismos haya prescrito, aun cuando proyecten sus efectos a ejercicios posteriores que no lo estén. (...) Dicho en otras palabras: la legalidad aparente de los negocios celebrados en fraude de ley debe prevalecer sobre la ilegalidad subyacente de los mismos, cuando el fraude de ley no haya sido declarado dentro del plazo de prescripción, porque lo demanda el respeto de la seguridad jurídica. No cabe olvidar en esta particular situación, como entiendo han hecho mis colegas, el viejo aforismo: summun ius summa iniuiria» (Apartado 4º). «Creo, en definitiva, que con la solución adoptada por mis colegas padece la seguridad jurídica, se extienden indebidamente las potestades que el legislador ha atribuido a la Administración tributaria para cumplir su tarea y se tensiona hasta prácticamente romperlo el equilibrio de las partes contendientes en sede jurisdiccional, a cuyas puertas deben quedar todas las prerrogativas reconocidas a la Administración, salvo aquellas que le confiere la Ley reguladora de nuestra jurisdicción» (Apartado 5º). OTRAS SENTENCIAS EN EL MISMO SENTIDO: SSTS de 23 de marzo de 2015 (Recurso 682/2014, Fundamento de Derecho 2º), de 26 de octubre de 2015 (Recurso 3261/2014, Fundamento de Derecho 4º), de 16 de marzo de 2016 (Recurso 3162/2014, Fundamento de Derecho 4º), STS de 19 de mayo de 2016 (Recurso 3585/2014, Fundamento de Derecho 3º). OTRAS SENTENCIAS EN SENTIDO CONTRARIO: La STS de 4 de julio de 2014 (Recurso 581/2013, Fundamento de Derecho 5º), constituye el conocido precedente, en el que el Tribunal Supremo manifestó (de manera excepcional) un criterio opuesto a la solución que ha venido luego sosteniendo en sentencias, ya numerosas, de los últimos dos años. Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 111 IV. NEGOCIO INDIRECTO IV.1. DELIMITACIÓN DE LA CATEGORÍA DEL NEGOCIO INDIRECTO: Existe negocio indirecto cuando se concluyen operaciones correctas y lícitas desde el punto de vista jurídico material, pero cuya clara finalidad no es la típica de los negocios celebrados, evidenciándose que el fin perseguido es distinto de la "causa-fin" de aquéllos. IV.1.1. Aportación de un derecho de usufructo sobre inmuebles a una sociedad familiar en pérdidas perteneciente a los mismos contribuyentes (IRPF) STS de 9 de febrero de 2012 (Recurso 4612/2008) BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: Dos cónyuges son propietarios de un inmueble arrendado a terceros, así como titulares y administradores de una sociedad anónima en pérdidas. Después de transformar esta entidad en sociedad limitada, se aporta a la misma el derecho de usufructo sobre el inmueble en cuestión, asignándosele un valor manifiestamente reducido en relación con los ingresos que el inmueble genera. Como resultado de la citada operación, la entidad titular del usufructo pasa a facturar las rentas por el arrendamiento del inmueble a los cónyuges, que éstos a su vez deducen como gasto para enjugar los ingresos que, a su vez, obtienen por el arrendamiento del bien a los distintos inquilinos. CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: La Inspección apreció en este caso la existencia de un negocio indirecto, a tenor de las circunstancias que rodearon la constitución del usufructo. En consecuencia, se rechaza la deducción como gasto por los propietarios en su IRPF de las cantidades facturadas por la sociedad titular del usufructo. Asimismo, se aprecia infracción grave. SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO: El Tribunal Supremo respalda el criterio de la Administración, al considerar subsumible en la noción de "negocio indirecto" la maniobra jurídica ejecutada por los contribuyentes, por lo que confirma la liquidación (basada en la inadmisión de gastos) y la sanción impuesta: Fundación Impuestos y Competitividad 112 «En la de 17 de febrero de 2011 nos hemos detenido en una mayor precisión del concepto de negocio indirecto, respecto del que dijimos que "(...) puede definirse como aquél en que las partes celebran un contrato típico y regulado en el ordenamiento jurídico con un fin distinto del que le es propio y específico. En el negocio indirecto es preciso diferenciar entre sus efectos directos, que son los que corresponden a la causa del contrato típico celebrado, y los efectos indirectos, que son los realmente queridos por las partes y que obedecen a una intención final o resultado que no podría ser conseguido a través de aquel negocio o contrato típico. En el negocio indirecto el complejo negocial celebrado resulta ser una simple pantalla jurídica o medio en la consecución de los fines buscados por las partes". Por eso alcanzábamos la conclusión de que con la categoría de los negocios indirectos "No se trata de desconocer los efectos jurídico-civiles pensados y queridos por las partes, mientras no perjudiquen a terceros, sino más bien de evitar, con un sentido práctico, que esa absoluta libertad de configuración, al menos formal y aparente, del contenido de los negocios jurídicos, pueda, de hecho, desvirtuar la correcta y natural aplicación de la norma tributaria. Con esta interpretación, conciliable con las consecuencias que respecto de la causa establece el art. 1275 del Código Civil, se pretende exclusivamente salvaguardar los intereses generales de la AdministraciónTributaria, sin tener que recurrir a la figura del fraude de ley, en la que hay una causa típica, si bien el motivo, la intencionalidad, es ir contra el espíritu y finalidad de la ley". En fin, en la propia sentencia indicábamos que "La calificación del conjunto de operaciones analizadas como un negocio jurídico indirecto que aflora el verdadero negocio pretendido realizada por la sentencia de instancia, es además inamovible puesto que no cabe desconocer la reiterada jurisprudencia de la Sala 1ª de lo Civil de este Tribunal Supremo según la cual la interpretación dada por la Sala sentenciadora de instancia debe prevalecer sobre la particular e interesada del recurrente, a menos que se acredite ser ilógica, contradictoria o vulneradora de algún precepto legal, pues constituye facultad privativa de la misma (...)". En el caso que enjuiciamos, ninguna de estas circunstancias concurren en orden a la posibilidad que corrijamos lo afirmado por la sentencia recurrida puesto que, por el contrario, la calificación de la acontecido como negocio indirecto se desprende con clara racionalidad de algunas de sus notas. En primer lugar, la falta de correlación o proporción entre el valor que se atribuye al usufructo aportado anualmente (5 millones de pesetas) y el importe de las rentas que por el negocio se transmiten (más de 120 millones de pesetas), en una sociedad que lleva varios años generando pérdidas. El argumento de la parte de que el valor del usufructo, igual al 2 × 200 del valor del inmueble, sigue las normas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales no resulta decisivo, porque una cosa son las normas de dicho impuesto para determinar su base imponible y otra que estas hayan de condicionar el valor de los negocios jurídicos que se atribuya al usufructo; es decir, nada se oponía a que la estimación del derecho real aportado a la sociedad hubiera guardado algún tipo de correlación con las rentas que verdaderamente generaba ese edificio. En segundo lugar, dada esa evidente desproporción entre lo que se aporta y el valor de las participaciones que se reciben en una sociedad con continuas perdidas, era necesario soslayar la valoración de un perito independiente. Por eso tiene lugar el hecho signi- Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 113 ficativo de la transformación en limitada de la sociedad anónima (...) S.L., sin que ello obedeciera al imperativo legal (su capital era muy superior al mínimo establecido para la sociedades anónimas), evitando así el procedimiento de valoración que para las aportaciones no dinerarias se establece en los artículos 38 del Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, RD 1564/1989, de 22 de diciembre (...). En tercer lugar, el hecho de que el interesado se limite a aportar un usufructo de duración coincidente o inferior al año, aportación que fue reiterando ejercicio tras ejercicio. En cuarto lugar, el comportamiento del propio recurrente, que no sólo no comunicó a los arrendatarios el cambio de arrendador operado, figurando el interesado como tal en los recibos girados a estos durante el tiempo en el que, al menos formalmente, ya no ostentaba tal condición sino también de los retrasos relativos a la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de ampliación de capital y constitución del usufructo, que estuvo sin inscribir durante toda la vigencia del usufructo que nos ocupa, el que actuara ante la Hacienda como titular de los mismos, repercutiendo a los arrendatarios el IVA correspondiente, (arrendatario de su propio arrendatario, recalca la sentencia recurrida) y declarándolos como ingresos suyos en el modelo 347, lo que demuestra que el interesado siempre se comportó frente a cualquier tercero, incluida la Hacienda Publica, como titular de la rentas de las que ahora reniega» (Fundamento de Derecho 3º). «En el tercer motivo, la parte considera improcedente la sanción, al no existir ocultación de bases tributarias ni datos económicos y solamente discrepancias surgidas en la interpretación y aplicación de las normas. (...) En este caso, el aserto de la sentencia impugnada sobre el "extravagante artificio" creado para eludir el tributo constituye, junto con la descripción de los hechos que soportan tal calificación, base suficiente como para que aceptemos el criterio de la Sala de instancia, a la vista de que el tipo de infracción grave del apartado a) del art. 79, antes y después de la reforma introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio, en un régimen de autoliquidación preceptiva, requería y requiere que se haya producido una falta de ingreso derivada de una declaración-liquidación manifiestamente errónea y hasta cabría decir que temerariamente producida ( sentencia de 27 de septiembre de 1999, recurso de casación 7539/1994 ). Y no de otra cosa se puede hablar cuando a través de un entramado como el antes descrito se pretende que no resulten gravados en el IRPF determinados rendimientos inmobiliarios. Añadir que, a juicio de la Sala, la fundamentación de la sanción deriva claramente del Acuerdo de su imposición de obrante en el expediente administrativo, siendo elementos relevantes a efectos de determinar la culpabilidad del recurrente que no se comunicara la constitución del usufructo a los arrendatarios y que los recibos expedidos por el arrendamiento se realizaron por el hoy recurrente, que era quien los firmaba. Alegar en este caso discrepancias surgidas en la interpretación y aplicación de preceptos legales no resulta de recibo (Fundamento de Derecho 4º). OTRAS SENTENCIAS EN EL MISMO SENTIDO: STS de 26 de enero de 2012 (Recurso 2812/2008, Fundamento de Derecho 4º). Fundación Impuestos y Competitividad 114 IV.1.2. Operación de lease-back con aplicación de la exención por reinversión y nueva amortización de los activos objeto de la operación (IS) STS de 18 de junio de 2012 (Recurso 4397/2009) BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: Una sociedad transmite a una entidad de leasing elementos de su inmovilizado, que estaban completamente amortizados, percibiendo determinado precio. La totalidad del importe percibido se computa como plusvalía, y se considera exenta por reinversión. A continuación, la entidad transmitente recibe los mismos elementos en régimen de arrendamiento financiero (lease-back), mediante el pago de cuotas que implican la devolución en tres años del precio previamente percibido, más los correspondientes intereses. Aplicación del régimen especial de contratos de arrendamiento financiero, lo que implicó la deducción en el IS del importe de las cuotas satisfechas (logrando así una nueva amortización de los activos). CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: El actuario consideró que en las operaciones de lease-back resultaba incompatible acogerse a la exención por reinversión y simultáneamente a los beneficios fiscales previstos para determinados contratos de arrendamiento financiero, calificando el supuesto como negocio indirecto, cuya verdadera finalidad era obtener los efectos propios de una típica operación de financiación mediante préstamo. Por consiguiente, rechazó la amortización de los activos objeto de la operación. En la liquidación definitiva girada por el órgano inspector se mantuvieron idénticos efectos, pero con argumentos distintos, al considerarse que el valor de los bienes en el momento de su transmisión (contablemente cero) no se correspondía con el precio supuestamente recibido por el sujeto pasivo, lo que impedía asimismo la deducción de las cantidades satisfechas por el nuevo contrato de arrendamiento financiero. SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO: El Tribunal Supremo confirma el criterio administrativo, considerando que el valor cero atribuido a los activos por la Inspección, había sido extensamente argumentado, no habiendo sido desvirtuado por el sujeto pasivo pese a que tuvo oportunidades sobradas para hacerlo. En consecuencia, pese al cambio de criterio en la argumentación del órgano administrativo no cabe apreciar indefensión: Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 115 «El 7 de septiembre de 1998, se extendió una diligencia en la que, en relación con el impuesto sobre sociedades de 1992, el inspector actuario propuso una corrección de la base imponible por importe de 25.873.333 pesetas al considerar no deducible el montante de la amortización de los bienes adquiridos en régimen de lease-back, pues resultaba incompatible acogerse a la exención por reinversión y simultáneamente a los beneficios fiscales del leasing, debiendo calificarse la operación de negocio indirecto, aunque dado el escaso volumen de la operación en relación no estimaba que la finalidad fuese obtener un beneficio fiscal ilegítimo. (...) En la liquidación definitiva aprobada el 28 de mayo de 2002, se aludió a las descritas actuaciones y diligencias, argumentándose ampliamente la regularización practicada y explicándose que el precio pactado no se correspondía con el de mercado, habida cuenta de que el valor neto contable previo de los bienes era de cero pesetas. Por su parte, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 11 de noviembre de 2005 (FF. JJ. 5º y 6º), insistió en que mediante la operación en cuestión, (...) S.A., además de obtener la correspondiente financiación, consiguió revalorizar un activo sin coste fiscal alguno, y confirmó que esa operación debe recibir el tratamiento correspondiente a su auténtica naturaleza, que no es otra que la de una operación de pura financiación, habiéndose realizado la operación a espaldas del valor de mercado de los bienes afectados, sin que la mencionada compañía acreditase, como le incumbía, que el precio asignado a los bienes se correspondiese con la realidad. (...) [L]a compañía demandante no ataca el fondo de la regularización, sino el modo en que se ha producido, denunciando la indefensión que, en su opinión, se le ha causado. (...) Aun admitiendo la realidad de los datos en que asienta tal queja y que, por consiguiente, el inspector actuario promoviera la regularización por razones de fondo, mientras que, después, en el acto de liquidación se cambió elargumento para sustentar la decisión en la supuesta sobrevaloración de los bienes objeto del contrato de lease-back , ninguna limitación de sus derechos de defensa ha sufrido por tal forma de actuar, ya que nada le impedía promover una tasación pericial contradictoria (...). Aun más, en la vía económico-administrativa podía haber solicitado la práctica de una prueba enderezada a tal fin, pero tampoco instó nada al respecto (...). Resulta rechazable un entendimiento tan absoluto de los defectos formales como el que defiende la compañía demandante» (Fundamento de Derecho 7º). IV.2. NEGOCIO INDIRECTOY SIMULACIÓN: EQUIPARACIÓN IMPLÍCITA Existe negocio indirecto cuando se concluyen operaciones correctas y lícitas desde el punto de vista jurídico material, pero cuya clara finalidad no es la típica de los negocios celebrados, evidenciándose que el fin perseguido es distinto de la "causa-fin" de aquéllos. Coincidencias con la simulación. IV.2.1. Aportación no dineraria de participación social, y venta posterior del resto del capital, con precio aplazado, a sociedad patrimonial, y posterior reparto de dividendo a la transparente (IRPF) STS de 24 de octubre de 2013 (Recurso 1650/2011) Fundación Impuestos y Competitividad 116 BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: Dos cónyuges son titulares, desde 1986, del 100 por 100 de las participaciones en una entidad. En 1998 constituyen (junto con sus hijos, que participan testimonialmente) una sociedad patrimonial, aportando a la misma (entre otros bienes) el 80 por 100 de la participación en aquella entidad. Poco después venden con precio aplazado el 20 por 100 restante a la patrimonial, que pasa de este modo a ser titular del 100 por 100 de la primera. La plusvalía obtenida no tributa, por aplicación de los coeficientes de abatimiento. A continuación, la entidad cuyas participaciones se han transmitido reparte dividendos, que son percibidos por la sociedad patrimonial en su condición de único socio, y cuyo importe se utiliza para pagar el precio aplazado de la compra. CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: De acuerdo con la calificación administrativa, se considera que las cantidades percibidas por los cónyuges en concepto de precio aplazado por la transmisión de las participaciones constituía en realidad el reparto de un dividendo, por lo que se exigen las retenciones correspondientes a la entidad pagadora del dividendo. SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO ElTribunal Supremo considera que la calificación hecha por la Inspección es correcta, al estar motivada y haberse aportado indicios fácticos suficientes para concluir que los cónyuges habían percibido dividendos sujetos a retención a cuenta de su IRPF. El conjunto de operaciones efectuadas para lograr la elusión fiscal puede subsumirse sin inconveniente alguno en la categoría de los negocios indirectos: «Tanto la Inspección, como el TEAC, como la Audiencia Nacional, llegan a la misma calificación, la falta de validez de los hechos, actos y negocios, desde la perspectiva tributaria, y se considera que la causa de los mismos es ilícita, puesto que se pone de manifiesto que la intención y finalidad de dichos negocios es la elusión fiscal en los términos y con el contenido visto. La distinción entre el ámbito tributario y mercantil o civil, es obligada, sucede sin embargo que las categorías y estructuras contractuales o negociales no pueden ser distintas por la coherencia y armonía propia de cualquier sistema y ordenamiento jurídico, por ello ha de acudirse a lo dicho por la jurisprudencia civil y al artº 1275 de CC, en tanto que la causa ilícita determina la nulidad de los contratos, lo que llevado al caso que nos ocupa es evidente que siendo la causa de los referidos procurar la elusión fiscal, siendo su causa ilícita, la consecuencia es que los mismos no producen efectos en el ámbito tributario. Ningún inconveniente existe para encuadrar las operaciones realizadas en la consecución de la elusión fiscal, dentro de la figura del negocio indirecto, y en el que los negocios, los contratos u operaciones típicas resultan ser una simple pantalla jurídica o medios en la consecución de fines buscados por las par- Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 117 tes. Como es conocido en el negocio indirecto u oblicuo se invierte la relación normal entre motivo y causa jurídica, el propósito último de los instrumentos pasa a ser aquí causa del negocio, en tanto que la causa típica legal de este negocio se convierte en puro medio para la consecución de aquel fin, lo que nos ha de llevar a significar la falta de virtualidad a los efectos que pretende la parte recurrente en la distinción que ofrece entre la causa del negocio y la intención o finalidad subjetiva buscada con el mismo. A nuestro entender la calificación de las operaciones desde el punto de vista tributario resulta acertada, pues se observa que se valen de negocios que desde el punto de vista mercantil son correctos y lícitos, pero con una clara finalidad, que no es la típica de las convenciones acaecidas, sino que el fin que se persigue es distinto de la causa-fin de aquellos; la intención de los esposos con la realización de las operaciones, sólo adquiere sentido en relación a la obtención de unos efectos diversos a los típicos de las operaciones llevadas a cabo, y que se concretan en el ahorro fiscal mediante la elusión de la carga tributaria que conllevaba el pago de los dividendos. La causa-fin de las citadas operaciones se imbrican inescindiblemente con los aspectos subjetivos, descubriendo la verdadera intención perseguida. Objetivamente ningún reparo cabe hacer en cuanto aparentemente la causa típica de las operaciones realizadas coinciden con la forma exteriorizada, pero cuando se descubre cuál es el verdadero fin perseguido, resulta evidente que dicha causa típica se halla vacía de contenido, se acuerdan una serie de operaciones que en puridad sirven para un fin determinado, agrupar el patrimonio familiar en una empresa holding, pero es evidente que a través de las mismas el fin pretendido es bien distinto. Estamos ante un supuesto paradigmático de negocio indirecto en el que la intención de las partes, desnaturaliza la causa finalidad de las operaciones realizadas, existe una la falsa causa-fin de las operaciones realizadas. Como en otras ocasiones hemos señalado, no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza -no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad-, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación -así viene a contemplar en el artº 25.2 incorporado en la reforma de 1995, pero que estaba latente en la norma anterior, "en los actos o negocios en que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados"- , lo relevante es descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de la real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito, logrando evitar la elusión fiscal para aplicarle el régimen jurídico que proceda, en tanto que la regulación normativa al dotarse de cláusulas genéricas antielusivas -excepto en el supuesto de fraude de ley, cuyo alcance se ha puesto de manifiesto en numerosos pronunciamientos de esta Sala, por todas sentencia de 30 de mayo de 2011-, no requiere la precisión absoluta para su aplicación, basta que a través de la calificación, como aquí se hizo, se posibilite el control de licitud de los contratos, desde el punto de vista tributario, para su sometimiento al régimen fiscal procedente, en cuanto instrumento de protección del interés público atacado por la elusión fiscal. Sobre los hechos tenidos por probados por la sentencia de instancia ninguna duda cabe sobre su realidad, la operación llevada a cabo globalmente compuesta por la serie de negocios intermedios de los que se han dado cuenta, poseen un hilo conductor común, la ventaja fiscal que han producido en los esposos socios de las empresas con perjuicios de la Hacienda Pública, de ahí que sea el presupuesto de naturaleza jurídica o económica, que constituye el "hecho imponible" lo que lleva al tratamiento tributario unitario, como unitaria es la operación perseguida y querida, con el fin de que las consecuencias patrimoniales derivadas de la mera realidad transaccional, la obtención de los elevados beneficios tributaran por el IRPF. Fundación Impuestos y Competitividad 118 Lo que pone de manifiesto la parte recurrente es que no está de acuerdo con la interpretación que hace la sentencia de instancia del conjunto negocial, interpretación que según jurisprudencia reiterada de este Tribunal Supremo, debe prevalecer sobre la particular e interesada de la recurrente, más, si cabe, cuando no se aporta un móvil jurídicamente razonable y atendible, y, en cambio, aparece clara una finalidad de evitar las consecuencias fiscales que a la postre se regularizaron» (Fundamento de Derecho 3º). «A nuestro entender la Sala de instancia explica suficientemente en el Quinto fundamento jurídico de su sentencia, que el carácter simulado de la operación quedó acreditado mediante la prueba de presunciones a partir de determinados hechos suficientemente justificados y que expresamente son recogidos en la misma. (...) Para cualquier observador imparcial, atendiendo a las relaciones de las personas intervinientes, las características de las sociedades implicadas y las titularidades de las participaciones y el modo de practicarse las operaciones, se descubre que de no haber mediado estas operaciones las cantidades recibidas por los socios lo hubieran sido en su condición de dividendos. Al actuar como ha quedado descrito el resultado es que estos "dividendos" son percibidos por los esposos sin tributar por los mismos, y careciendo las operaciones vistas de causa económica -que por cierto, como denuncia la Sra.Abogado del Estado, no explicada por la recurrente-, ninguna razón económica explica la creación de la deuda de [la sociedad patrimonial] (...) con sus socios, y como dicha operación carece de la misma, la conclusión se impone, puesto que no tiene otra explicación ni otra razón de ser que la de evitar el gravamen que hubiera recaído sobre los citados esposos. El carácter simulado de la operación nos resulta patente, como bien explica la Sala de instancia. Como decimos, este Tribunal considera que el entramado operativo creado tuvo la finalidad vista, pero aún de tener dudas, debemos recordar que la simulación es un hecho cuya prueba corresponde a la parte que la afirma y en cuanto hecho pertenece al ámbito de la exclusiva potestad de los jueces de la instancia para decantar la realidad que se encuentra en la base del litigio. Como se ha puesto de manifiesto la Sala de instancia ha realizado un serio y riguroso examen y valoración de las pruebas que tuvo a su disposición, ha juzgado que la Administración justificó la existencia de la simulación partiendo de unos datos ciertos que autorizan a presumirla. El problema, por tanto, no es de carga de la prueba y de a quién incumbe acreditar los presupuestos fácticos, sino que la Sala de instancia se ha inclinado por considerar que los hechos han quedado acreditados, por lo que una vez acreditados pierde virtualidad alguna la regla de la carga de la prueba, la que tiene su papel en los casos en los que los hechos no hayan quedado acreditados, no se haya despejado las posibles dudas existentes, en cuyo caso ante dichas dudas y la falta de certeza, los efectos debe soportarlos el que obligado a soportar la carga de la prueba no logra despejar las dudas existentes» (Fundamento de Derecho 4º). OTRAS SENTENCIAS EN EL MISMO SENTIDO: STS de 24 de febrero de 2016 (Recurso 4044/2014, Fundamento de Derecho 2º, motivos 7º al 9º) califica un supuesto semejante como simulación, si bien arriba a la misma conclusión de considerar la existencia de un dividendo a favor de los socios vendedores de sus participaciones en la sociedad que efectúa el reparto. Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 119 IV.3. NEGOCIO INDIRECTO: APLICACIÓN RETROACTIVA DEL PRECEPTO SOBRE CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA EN CUANTO A LA EXCLUSIÓN DE SANCIONES La figura del negocio indirecto, que hasta la entrada en vigor de la LGT 2003 podía considerarse diferenciada del fraude de ley (art. 24 LGT 1963), queda subsumida en el supuesto más amplio de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, que abarcaría los casos de fraude de ley y de negocio indirecto, desde la entrada en vigor del art. 15 LGT 2003. A partir de entonces, en aplicación retroactiva del régimen sancionador más favorable, las infracciones cometidas con anterioridad mediante negocio indirecto quedan "destipificadas", debiendo quedar sin efecto las sanciones no firmes impuestas. IV.3.1. Ampliación de capital con venta de derechos de suscripción, y depósito por un importe equivalente al precio de venta a disposición del comprador (IRPF) STS de 14 de febrero de 2013 (Recurso 1543/2012) BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: Dos sociedades vinculadas, que operan en el sector asegurador, acuerdan ampliar al doble su capital social, de 150 a 300 millones y de 25 a 50 millones, respectivamente. Inmediatamente se acuerda la transmisión por los socios de todos sus derechos de suscripción. El precio fijado para esta venta es de 3.500 millones de pesetas (notablemente elevado en relación con el nominal, que es la cantidad que debe desembolsarse para hacer efectivos los derechos). Simultáneamente, los socios vendedores se obligan a depositar una cantidad equivalente al precio de venta (o ligeramente superior) en una entidad financiera que posee el control de la compradora (al ser titular del 100 por 100 de su capital). El depósito podrá retirarse por los socios vendedores cuando tenga lugar la venta futura de las acciones (prevista en un acuerdo celebrado entre las partes) a una tercera entidad, que será la adquirente definitiva de la participación. CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: La AEAT considera que la venta de los derechos y el correlativo depósito por los vendedores de un importe equivalente a disposición de la entidad compradora, siendo negocios independientes, al producirse de manera simultánea (y en conjunción con otra serie de pactos) neutralizan sus respectivos efectos jurídicos, sirviendo a una finalidad distinta de la que les Fundación Impuestos y Competitividad 120 CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: La AEAT considera que el entramado de operaciones societarias y transmisiones de participaciones, controladas en última instancia por una sola persona física, titular original de las explotaciones económicas que constituyen el activo fundamental (virtualmente único) de las sociedades operativas, constituyen un supuesto de simulación. En particular, se considera simulada la ampliación de capital y la consiguiente transmisión de derechos de suscripción a la sociedad de cartera. Asimismo, se considera que también las sociedades de inversión mobiliaria adquirentes en última instancia de la sociedad de cartera, tienen carácter instrumental y, por tanto simulado, siendo su única función la de lograr que los rendimientos percibidos aprovechen las ventajas fiscales propias de ese tipo de entidades. SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO: El Tribunal Supremo confirma el criterio de la Administración, considerando en primer lugar que la existencia de un pronunciamiento previo de la jurisdicción penal, por el que se declaraba la inexistencia de ocultación a efectos de apreciar el tipo de defraudación, no impide la calificación de los hechos como simulación en el procedimiento inspector de acuerdo con la normativa tributaria. A continuación, señala que el entramado negocial puesto en práctica constituye un supuesto de simulación, por no responder a la realidad típica que justificaría el empleo de tales formas jurídicas: «Según el Tribunal de instancia, en contra del criterio del TEAC de que las consideraciones que hacen los Tribunales Penales fuera de los hechos probados no son vinculantes, el pronunciamiento absolutorio no podía ser obviado por la AdministraciónTributaria, ni por la Jurisdicción, pues la ausencia de simulación apreciada por la Jurisdicción Penal no se limitó a una mera calificación de los hechos, sino que se adentró en la individualidad de cada uno de los negocios emprendidos para culminar con la conclusión de que todos ellos eran válidos y eficaces, lo que cierra el paso a que las mismas operaciones puedan ser calificadas de manera diferente. al amparo del art. 25 de la Ley General Tributaria. Este criterio no puede ser compartido por la Sala, ya que aunque en la apreciación sobre la existencia o no de simulación existe una base fáctica importante, lo cierto es que la Jurisdicción Penal, por las razones que aduce, y analizando cada una de las operaciones realizadas aisladamente, solo llegó a la conclusión de que los hechos que se declararon probados no eran constitutivos de delito, pronunciamiento que no podía vedar a la Administración Tributaria, ni a los órganos revisores a valorar los mismos hechos desde un punto de vista juridico fiscal, al ser diferentes los modos y criterios de enjuiciamiento en las diversas jurisdicciones con respecto a los hechos que a ellas pueden sometérseles, por prestarse los mismos a diversas modulaciones en relación con las normas aplicables, de estructura finalista distinta y, por tanto, con eficacia o efectos diferentes. (...) Por ello, cuando el asunto vuelve a la Administración tras la sentencia absolutoria, siempre que se respetan los hechos probados, nada impide continuar el procedimiento y resolver lo que proceda desde el plano estrictamente fiscal. Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 127 Debe recordarse que la propia sentencia de la Audiencia Provincial, cuando confirma la absolución de la recurrente , aunque rechazó la posibilidad de que la conducta pudiera ser calificada como fraude a la Ley Tributaria como había interesado el Abogado del Estado, admite que podría tener trascendencia, en la esfera administrativa tributaria, pero nunca en la órbita penal» (Fundamento de Derecho 5º). «No mejor suerte ha de seguir el motivo que niega la existencia de simulación, toda vez que la Sala considera que existen indicios suficientes para concluir que todo el complejo negocial realizado ocultaba, de un lado, una verdadera transmisión de las acciones (...), y de otro, la imputación de rendimientos de capital mobiliario (...) desviados a sociedades de inversión mobiliaria, tributando de forma reducida. (...) Todos estos hechos, apreciados en su conjunto, nos lleva a la figura de la simulación que apreció la Inspección y confirma el TEAC, ya que el recurrente realizó una serie de negocios, que no respondían a la realidad tipica que les justifica, utilizando a la (...) [sociedad de cartera] como pantalla, al hacerla aparecer como titular de rendimientos y derechos cuando el titular real era D. (...), siendo éste quien vende a aquélla los derechos de suscripción preferente, para permitirle perfeccionar con posterioridad la suscripción de las nuevas acciones, lo que hace posible luego la venta de las mismas a la entidad inglesa por (...) [sociedad de cartera] y el posterior desvio de los rendimientos a otras sociedades de inversión mobiliaria, también instrumentales y controladas por el recurrente» (Fundamento de Derecho 7º). V.1.4. Aportación no dineraria de acciones de una sociedad a otra vinculada (en régimen de transparencia y controlada por otra no residente vinculada a ambas), con posterior venta de los títulos (IS) STS de 3 de mayo de 2012 (Recurso 73/2008) BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: La sociedad A realiza una aportación no dineraria a la sociedad B (en régimen de transparencia fiscal y controlada indirectamente por la primera a través de una tercera sociedad C, residente en los Países Bajos). El objeto de la aportación es una participación en la sociedad D. De acuerdo con la norma específica de la LIS entonces vigente, la sociedad A no debe tributar por la plusvalía latente correspondiente a dicha participación.Acto seguido, la sociedad B transmite la participación recibida en la sociedad D a un tercero, la sociedad E. Esto determina que la plusvalía obtenida por la sociedad B (transparente) se impute a la sociedad C (titular del 99 por 100 de su capital). La sociedad C, como residente en los Países Bajos, se beneficia de una tributación especialmente ventajosa. CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: La AEAT califica el supuesto como simulación, al considerar probado que Fundación Impuestos y Competitividad 128 la operación societaria de aportación, así como la posterior venta de los títulos por la sociedad transparente vinculada a la aportante, son operaciones simuladas para encubrir otra operación de venta directa por parte de ésta al adquirente final, que sería el negocio "disimulado". Para alcanzar tal conclusión se aducen como pruebas indiciarias, entre otras, la posición de control que la aportante ocupa respecto a la vendedora formal de los títulos, así como respecto a la propietaria del 99 por 100 de ésta, la existencia de una negociación previa entre la titular original de la participación y la adquirente final, la inmediatez de los distintos negocios en el tiempo, o la inactividad que hasta ese momento acreditaba la sociedad receptora de los títulos y formalmente vendedora. La apreciación de simulación implica que no se tramite un expediente especial (exigido sólo para los supuestos de fraude de ley) y la aplicación de sanciones (excluida sólo también para supuestos de fraude de ley). SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO: El Tribunal Supremo confirma la existencia de simulación y las consecuencias correspondientes (no necesidad de expediente especial para su declaración, e imposición de las correspondientes sanciones): «Ha quedado demostrado la existencia de la simulación, pues la interposición de aquella sociedad, es puramente aparente y no se basa en la voluntad real de las partes de realizar una aportación no dineraria a la misma, sino que lo realmente realizado es una operación de venta directa de [sociedad A] a [sociedad E], evitando el coste fiscal que la misma comportaría. Hay por tanto una simulación, que cualquiera la forma en que se califique, supone una causa falsa en el negocio realizado, que es lo realmente demostrativo de la existencia de simulación. Los datos de que se parten para obtener esta conclusión están plenamente contrastados en las actuaciones y se indican en la sentencia de forma clara (…). De estos hechos extrae la consecuencia de que: "la aportación no dineraria a [sociedad B] constituye un negocio simulado porque las acciones siguen realmente en poder de [sociedad A], no obstante el negocio realizado, quien las transmite a [sociedad E], siendo la sociedad interpuesta el instrumento para poder reducir su tributación. En efecto, se ha simulado una aportación, utilizado una Sociedad interpuesta o "pantalla jurídica", cuando lo realmente querido por las partes era hacer tributar la plusvalía mobiliaria derivada de la transmisión de acciones conforme a las disposiciones del Convenio de doble imposición con Holanda, fiscalmente más beneficiosas que las derivadas de la legislación fiscal española, faltando realmente la causa de la aportación (…). Y ello implica que tras esta operación no existía realmente negocio alguno, simulación absoluta, no obstante lo que se hace constar a través de las operaciones origen de la actuación inspectora". Las conclusiones de la Sala de instancia han de aceptarse en esta vía, pues los hechos de que parten no han sido desvirtuados, y su valoración no puede ser corregida en casación, siendo además la consecuencia, lógica según las reglas del criterio humano, cual exige Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 129 para la prueba de presunciones, el artículo 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Por otra parte, como señala el Abogado del Estado, no se entiende "el por qué de una operación tan complicada (los motivos a que la misma obedece), cuando el resultado final obtenido pudo (que los títulos pasasen a ser propiedad de la sociedad E) obtenerse mediante una sencilla operación directa entre ésta y la propietaria de los mismos y hoy demandante. Y no cabe duda que tal explicación razonable y convincente (…) debe ser justificada (ex art. 114 de la Ley General Tributaria) por la parte contraria". Siendo, por tanto, un negocio simulado, no puede hablarse, como pretende la recurrente, de fraude de ley, pues los hechos de la operación no son auténticamente reales y ya se ha dicho que son una mera apariencia de lo verdaderamente ejecutado (…). En relación con la sanción, baste señalar que se ha declarado una base imponible inexacta, acudiendo para ello a un mecanismo que no respondía a la finalidad de la operación, con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública, de tal forma que la inexactitud no habría sido descubierta sin la correspondiente actividad inspectora. Por ello decaen los argumentos esgrimidos en el escrito de interposición relativos a la falta de culpabilidad, de una interpretación razonable de la norma o de falta de voluntariedad, ya que la norma es clara, la voluntad de eludir el impuesto es patente, al realizar la operación a través de persona interpuesta, sin que hubiese una intención de declarar la verdadera causa, la que se ocultó mediante una compleja operación. Por otra parte, no puede operar el principio de igualdad ya que en materia sancionadora la actuación administrativa es reglada, y si existen los hechos infractores hay que sancionarlos, y no puede hablarse de lesión de la presunción de inocencia, cuando las conclusiones obtenidas sobre la conducta del infractor derivan de una serie de datos plenamente probados» (Fundamento de Derecho 3º). OTRAS SENTENCIAS EN EL MISMO SENTIDO: STS de 18 de marzo de 2013 (Recurso 392/2011). OTRAS SENTENCIAS EN SENTIDO DIFERENTE (APARENTE CONTRADICCIÓN): STS de 9 de febrero de 2012 (Recurso 2536/2007): califica supuesto similar como fraude de ley, habiéndose tramitado por la Administración procedimiento especial de fraude de ley y sin aplicación de sanciones. Asimismo, en sentido aparentemente distinto, SSTS de 22 de marzo de 2012 (Recurso 2293/2008), 22 de junio de 2016 (Recurso 2218/2015). V.1.5. Aportación no dineraria a sociedad controlada por el mismo grupo familiar. Generación artificiosa de pérdidas STS de 8 de marzo de 2012 (Recurso 4789/2008) BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: Una persona física ha obtenido cuantiosas ganancias patrimoniales a consecuencia de una transmisión de acciones. Durante el mismo ejercicio concurre a la ampliación de capital de una empresa controlada por su grupo Fundación Impuestos y Competitividad 130 familiar, aportando diversos bienes que son valorados a tal efecto muy por debajo de sus valores reales (por aplicación de los criterios vigentes entonces a tal efecto), lo que da lugar a importantes pérdidas que sirven para enjugar las ganancias obtenidas. CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: La Inspección concluye que las aportaciones no dinerarias de acciones e inmuebles realizadas son un negocio simulado con simulación absoluta, por el que se disimula una voluntad manifestada secretamente por el contribuyente, defraudar a la Hacienda Pública, creando una disminución de patrimonio de carácter ficticio que le sirviera para compensar los beneficios reales obtenidos en la venta de acciones durante ese mismo ejercicio. SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO: El Tribunal Supremo respalda el criterio administrativo y afirma que las disminuciones patrimoniales resultantes de las aportaciones no dinerarias son ficticias, por lo que no debieron surtir efecto en la declaración de la contribuyente: «En efecto, la sentencia impugnada razona en el Fundamento de Derecho Octavo del siguiente modo: "(...) Vaya por delante que correspondía a la Administración acreditar la existencia de la maquinación [artículos 114 y siguientes de la Ley General Tributaria de 1963 y 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero)], a cuyo fin podía acudir, incluso, a las presunciones (artículo 118, apartado, 2 de la Ley General Tributaria de 1963), pues rara vez se verifica directamente la existencia de un ardid que no trasciende la intención de sus autores. Como es sabido, dicha clase de prueba resulta válida si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado, acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [artículo 396, apartado 1, de la Ley de Enjuiciamiento civil de 2000 y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (f.j. 6 º) y 120/1999 (f.j. 2º)]. Pues bien, a juicio de la Sala, los órganos económico-administrativos han cumplido en el caso con la carga que les correspondía, haciendo un uso correcto de los hechos debidamente acreditados: 1º) la falta de independencia de voluntad de la aportante y de quien recibe la aportación; 2º) No obedecer la ampliación de capital a ninguno de los fines mercantiles propios; 3º) la aportante sigue ostentando el control de los inmuebles aportados; 4º) en ultimo término, no puede dejar de resaltarse la "extrañeza" que causa el hecho de que se aporten bienes por un importe de 785.000.000 ptas para recibir a cambio acciones por un valor de 89.773.000 ptas. De los anteriores hechos, incontestados, la consecuencia que se obtiene no puede ser otra que la de que el entramado descrito tenía el objetivo de "esquivar" la carga tributaria derivada de la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la venta de acciones (...)"» (Fundamento de Derecho 3º). Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 131 «[L]a Sala de instancia construye de forma sólida la presunción que declara. En efecto, pone de relieve que la ampliación de capital de la sociedad (...) no responde a ningún fin propio de este tipo de operaciones. Por otra parte, resalta la circunstancia, nunca explicada, de como es posible que se aporten bienes por importe de 785.000.000 ptas para recibir acciones por un valor de 89.773.000 ptas. Por último, la entidad (...) es una sociedad familiar, en la que la hoy recurrente tiene la participación mayoritaria (48,49%) y su hermana, que antes de dicha operación tenía la misma participación, tiene ahora la del 45,88%; en fin, el resto del capital pertenece al padre de ambas, con una participación del 5,63%.Y si bien es cierto que la sentencia indica que "la aportante sigue ostentando el control de los inmuebles aportados", no lo es menos que con anterioridad ha puesto de relieve el hecho resaltado por el Inspector, cuya calificación luego se ratifica, de que "los aportantes (las dos hermanas) siguen ostentando el control de los inmuebles aportados...". Bajo estas circunstancias no es posible defender la nota de independencia que se mantiene en el recurso. La inferencia obtenida por la Sala se estima correcta, esto es, "el entramado descrito tenía el objetivo de <<esquivar>> la carga tributaria derivada de la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la venta de las acciones (...)". Dicho en otras palabras, se llevan inmuebles y valores a la sociedad (...), en exceso sobre el valor de las acciones recibidas, y con ello se provocan "disminuciones patrimoniales" que son puramente ficticias, pues aquellos no se ponen en el mercado, sino a nombre de una sociedad controlada en la forma antes expuesta. Así pues, el negocio de aportación puede ser real; lo que es aparente es la existencia de "disminuciones patrimoniales" en la aportante» (Fundamento de Derecho 4º). OTRAS SENTENCIAS EN EL MISMO SENTIDO: STS de 24 de febrero de 2016 (Recurso 349/2014, Fundamento de Derecho 10º in fine): «En todo caso, conviene advertir a los recurrentes, frente a su alegación de que la Administración no puede "levantar el velo" de la persona jurídica, que la apreciación de la simulación se debe realizar en su conjunto tal y como sostiene, entre otras, la STS de 8 de marzo de 2012 (rec. 4789/2008 ); sin que sea razonable exigir a la Administración la utilización simultánea de la vía establecida en el artículo 15 de la LGT -conflicto en la aplicación de la norma tributaria-- para que pueda razonar, apreciando el conjunto de la operación, que, realmente, tras determinadas entidades se encuentran los mismos socios» (Fundamento de Derecho 10º). También STS de 14 de abril de 2016 (Recurso 3153/2014). V.1.6. Servicios de asesoramiento recibidos por un profesional de una sociedad familiar, cuya contraprestación se deduce como gasto (IRPF/IS) STS de 14 de abril de 2016 (Recurso 3153/2014) Fundación Impuestos y Competitividad 132 BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: Un profesional satisface cantidades a una sociedad (cuyos únicos socios son el propio profesional, su cónyuge e hijos), en concepto de facturación de servicios de asesoramiento y gestión contable. Los importes satisfechos se declaran como gastos deducibles en el IRPF (donde el tipo marginal aplicable al profesional es el 45 por 100), tributando como ingresos de la entidad perceptora en el IS. CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: La Inspección, a la vista de la operativa societaria utilizada, considera probado que la sociedad es un mero instrumento para desviar una parte de las rentas de la actividad del profesional para su tributación por el IS a un tipo más reducido. En consecuencia, no se reconoce la deducción de los gastos correspondientes a los servicios facturados. SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO: En un recurso de casación para la unificación de doctrina, pese a que se declara la no concurrencia de los requisitos procesales para justificar su interposición, el Tribunal Supremo se pronuncia sobre la cuestión de fondo, en particular la referente a la calificación del supuesto por la Inspección, que respalda, y la pretendida necesidad alegada por el recurrente de que se hubiese tramitado a tal efecto un procedimiento especial de fraude de ley, que se rechaza: «Con carácter previo al análisis de las identidades entre la sentencia dictada en los presentes autos y las de contraste, el recurrente pone de manifiesto que la sentencia recurrida no se ajusta a Derecho, en su opinión, en todos los aspectos que han sido objeto de regularización por parte de la Inspección si bien el recurso se dirige únicamente contra varios de ellos: 1.- Así, y en primer lugar, en lo relativo a la calificación como rendimientos de la actividad profesional del obligado tributario de los rendimientos generados por la entidad "(...), S.L." sobre la base de la interpretación conjunta de la prueba que hace la Inspecciónrati- ficada por la Audiencia Nacional- y que le lleva a considerar que la entidad se ha configurado como un instrumento utilizado por el obligado tributario para desviar parte de los resultados de su actividad hacia una tributación inferior, que supone de facto la aplicación de la teoría del levantamiento del velo; el argumento que constituye motivo de casación estriba en que, aun aceptando la tesis de que la sociedad fuese una entidad constituida con ese propósito-lo cual niega de planonos encontramos claramente ante un supuesto de persona interpuesta que debe ser calificado de fraude de ley y no de simulación. (...) De esta manera, para la traslación de las rentas obtenidas por la sociedad "(...), SL"- - cuya existencia material no se ha puesto en duda a lo largo de todas las actuaciones- a través del levantamiento del velo, al obligado tributario debería habérsele incoado un procedimiento de fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma tributaria), sin que el principio de calificación tributaria del que se ha servido la Administración - que, aunque no lo declara expresamente, parecer decantarse por calificar la operativa de Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 133 "(...), SL." como simulación - sea suficiente para sortear aquel, si de los hechos expuestos en las actuaciones realmente se deduce que estamos antes esta figura, aunque no hay sido expresamente declarada (...)» (Fundamento de Derecho 3º). La primera cuestión que hemos de examinar se refiere a la imputación al obligado de las rentas percibidas por la Sociedad (...) S.L., de la que son socios tanto el obligado como su cónyuge e hijos. La Administración señala que dada la confusión de titularidades y capital considera que la sociedad no es sino un instrumento para detraer rendimientos obteniendo una menor tributación. La sociedad factura los servicios prestados (asesoramiento y gestión contable) al obligado y éste a su vez el gasto en razón de 45%. El recurrente sostuvo en la instancia que la imputación de los rendimientos de la sociedad al obligado hubiera requerido acudir a la figura de la simulación o incluso haberse incoado un procedimiento en fraude de ley. Es decir, la simulación debió declararse en el Acto de liquidación, cosa que no ha sucedido ( artículo 16.2 Ley 58/2003) ; frente a lo que la Administración sostiene que no es precisa una declaración de simulación en el acto de liquidación sino que es suficiente con que la Inspección realice una adecuada calificación de los hechos. Máxime cuando el procedimiento que nos ocupa, por referirse a hechos anteriores a la vigencia de la actual LGT 2003, no requiere la declaración de simulación. La sentencia recurrida decía que es cierto que la regularización ha de ajustarse a las normas establecidas en la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, que se encontraban vigentes en el momento de realizarse los hechos imponibles y que la declaración de simulación habrá de ajustarse a las prescripciones señaladas en el artículo 25 de la LGT de 1963 . El nuevo artículo 16.2 de la LGT 2003 exige que la simulación sea declarada en el acto de liquidación. La regulación establecida en el artículo 25 de la LGT de 1963 establecía que los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación el hecho gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados. Dicho precepto no contenía una expresa exigencia de declaración de simulación como ahora sucede, pero lo cierto es que la apreciación de la simulación, para poder paliar los efectos de la elusión, gravando el hecho imponible realizado, exigía acreditar y razonar la existencia de simulación (Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-admi- nistrativo, Sección 2ª, Sentencia de 7 de Julio de 2011, rec. 260/2008). La Inspección y elTribunal entienden que es la calificación jurídica de los hechos, actos o negocios jurídicos (artículo 28 LGT 1963 y 13 LGT 2003 ) la que permite gravar el hecho imponible, al margen de la formas jurídicas utilizadas, sin necesidad de acudir a la institución de la simulación. Sin embargo, la Sala observa que los razonamientos que emplea el TEAC y la Inspección, al levantar el velo de la persona jurídica, y examinar la operativa, las formas jurídicas empleadas, y las circunstancias en las que se opera a través de la sociedad, evidencian que se adentra en el terreno de la simulación, porque lo que pone de relieve es que la sociedad no es más que un instrumento o una forma jurídica que interviene para prestar determinados servicios, cuando detrás de la sociedad está el propio obligado que es socio de dicha sociedad. La motivación del acto impugnado, aun cuando afirma que se trata de un problema de calificación o interpretación de los negocios jurídicos, está incorporando elementos propios de la simulación, que acepta, para poder integrar el hecho imponible y de esta forma gravar rentas que de otro modo no tributarían. De hecho, la conclusión es que el hecho gravado es el efectivamente realizado, al margen de las formas y denominaciones jurídicas utilizadas por las partes; es decir, se le da el tratamiento de la simulación ( artículo 25 LGT 1963 ), prescindiendo de las formas o ardides utilizados. El artículo 25 de la LGT 1963 dispone que" en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el que efectivamente realizados por las partes, con Fundación Impuestos y Competitividad 134 independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes (Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 6 de Octubre de 2010, rec. 4549/2005 ;Tribunal Supremo, SalaTercera, de lo Contenciosoadministrativo, Sección 2ª, Sentencia de 9 de Diciembre 2009, rec.4282/2004). La Inspección ha acudido a la prueba de indicios( artículo 118.2 LGT/1963 ) de la que ha deducido la existencia de una apariencia, que no es más que el instrumento que permite la ocultación de los rendimientos que se perciben a través de la sociedad, y prescindiendo del ropaje que comporta la sociedad ha imputado al obligado la totalidad de los rendimientos obtenidos en la sede de la sociedad, y a la vez, ha evitado la deducción que practicaba el contribuyente de las sumas que abonaba a la citada sociedad en concepto de servicios prestados a su favor. Frente a los argumentos planteados por la Administración, la Sala de instancia considera que aunque el acto impugnado no emplee formalmente el término simulación y reduzca el debate a un problema de calificación de los hechos, esa falta no constituye una irregularidad invalidante; porque los razonamientos que ha utilizado son los propios de la simulación, que implícitamente está aceptando. La confirmación de la existencia de simulación impide entender que estamos en presencia de un fraude de ley, que exige con carácter general la existencia de dos normas, una de cobertura y otra defraudada, y un negocio que es lícito desde el punto de vista de las normas sustantivas. Aquí el problema no es este, razón por la que hemos de desestimar los motivos aducidos por la recurrente para refutar el acto combatido, esgrimiendo la falta de procedimiento previo en el que se decrete la existencia de fraude( artículo 24 LGT 1963 )pues no es necesario en el caso de simulación» (Fundamento de Derecho 4º). V.1.7. Transmisión de acciones de una sociedad transparente tras haberse llegado a un acuerdo sobre el justiprecio de un inmueble de su propiedad, cuya expropiación se va a producir de manera inminente (IS/IRPF) STS de 18 de marzo de 2013 (Recurso 392/2011) BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: La sociedad A, transparente, es titular de un inmueble que va a ser objeto de inminente expropiación (por la que se materializará una importante plusvalía). Después de haberse llegado a un acuerdo sobre el justiprecio, pero con anterioridad a la ejecución del acto expropiatorio, las personas físicas titulares de la sociedad A transmiten sus participaciones a la sociedad B. Ambas sociedades son administradas por la misma persona física, que es, junto con su cónyuge, el titular directo de la transparente, e indirecto de la mitad del capital de la compradora. Como resultado de la operación, la sociedad compradora obtiene una pérdida poco significativa a efectos fisca- Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 135 les, pero las personas físicas vendedoras integran la ganancia derivada de la transmisión de sus participaciones en su base imponible especial, imputándola en varios ejercicios debido al aplazamiento del precio pactado, y previa aplicación de coeficientes de abatimiento, en lugar de tributar mediante la imputación de una renta derivada del régimen de transparencia en la base imponible general (como hubiera sucedido de no haber mediado la transmisión de las participaciones sociales). CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: La AEAT califica el supuesto como simulación, teniendo en cuenta las características de las sociedades implicadas, la titularidad de las participaciones sociales de ambas, y las características de fechas e importes de la operación. Se considera por tanto que la compra de acciones por la sociedad B a los socios de la sociedad transparente A, es una operación simulada o aparente, por lo que a efectos fiscales procede actuar como si no se hubiera realizado esta operación, es decir procede considerar por tanto la adquisición de dichas acciones como inexistente a efectos tributarios. Se formula en el acta propuesta de liquidación comprensiva de cuota e intereses de demora. SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO: El Tribunal Supremo confirma la existencia de simulación y las consecuencias correspondientes (integración de la plusvalía derivada de la venta del inmueble como renta imputada de la sociedad transparente en la base imponible general de sus socios personas físicas): «La Sala de instancia explica de forma harto expresiva, en el cuarto fundamento jurídico de su sentencia (reproducido en el primer antecedente de esta resolución), que el carácter simulado de la operación quedó acreditado mediante la prueba de presunciones a partir de determinados hechos suficientemente justificados: (i) las características de las sociedades implicadas, (ii) la titularidad de sus participaciones sociales y (iii) las fechas y las condiciones de los tratos, a los que añade (iv) la posición central del Sr. (...) en la operación y (v) y el hecho de pactarse el negocio cuando se conocía el importe del justiprecio. Considera que la operación carecía de causa económica, siendo su razón de ser evitar el gravamen que hubiera recaído sobre los socios personas físicas de (...) [la sociedad transparente A], como consecuencia de los beneficios extraordinarios obtenidos con la venta expropiatoria» (Fundamento de Derecho 1º). «La simulación es un hecho cuya prueba corresponde a la parte que la afirma y en cuanto hecho pertenece al ámbito de la exclusiva potestad de los jueces de la instancia para decantar la realidad que se encuentra en la base del litigio. La Audiencia Nacional, valorando las pruebas que tuvo a su disposición, ha juzgado que la Administración justificó la existencia de la simulación partiendo de unos datos ciertos que autorizan a presumirla. Recuérdese que la prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario (artí- Fundación Impuestos y Competitividad 136 la existencia de simulación (con dos votos particulares discrepantes) y la consiguiente calificación del supuesto como una retribución de fondos propios: «Por último, en el motivo noveno se alega infracción de los artículos 23.1, 31 y 45 del Texto Refundido de la LIRPF y 8 y 36 de la Ley General Tributaria , por considerar que no existió ganancia patrimonial en la transmisión por compraventa de participaciones sociales y exigir una justificación económica a la compraventa de participaciones no exigida legalmente y por gravar como rendimiento de capital mobiliario una contraprestación que tiene una causa distinta de la percepción por la mera condición de socio y con integración de hechos omitidos, suficientemente justificados y cuya toma en consideración resulta necesaria para apreciar la infracción alegada. Parte la entidad recurrente de que según la sentencia "(A)tendiendo a las pruebas practicadas, es que la intención real de los socios fue percibir rendimientos o utilidades de la entidad (...). Obsérvese que de las finalidades típicas de las LBO que se citan por las STS de 12 de noviembre de 2012 (Rec. 4299/2010 ) y 25 de abril de 2013 (Rec. 5431/2010), a saber, facilitar la reorganización empresarial; mejorar la gestión del capital empresarial; armonizar los intereses de la propiedad y de la gestión o allanar la adquisición de una sociedad, los recurrentes no han justificado ninguno. Lo realmente pretendido y por lo tanto la causa real de su negocio fue anticipar el valor de la plusvalía y repartirlo entre los socios por su mera condición de tales." Frente a ello, manifiesta que las Sentencias del Tribunal Supremo invocadas en la impugnada admiten la plena regularidad mercantil y tributaria de las compras apalancadas previas a una fusión, sin que dicha regularidad requiera la justificación de motivos económicos específicos en las compraventas, que solo se exigen en la fusión posterior, en caso de existir ésta. (...) Los artículos 12 y 13 LGT que se refieren a la interpretación de las normas tributarias y al principio de calificación, no pueden ser vulnerados cuando se entienden que la calificación efectuada por la sentencia recurrida es la razonable, y, por ende, se adecúa a la verdadera naturaleza jurídica de las operaciones realizadas la confirmación de la regularización tributaria efectuada conforme al concepto de utilidad o rendimiento de capital mobiliario. La sentencia se refiere a "operaciones usuales en el mercado de capital riesgo". Pero predica tal condición de las operaciones como categoría o clase que tienen una determinada finalidad o causa. Pero aprecia la simulación, precisamente, porque la recurrente utiliza dichas operaciones para encubrir una finalidad distinta. En efecto, aún cuando sea repetir lo antes ya transcrito, merece la pena señalar que la sentencia, con referencia a la de la Sección Cuarta de la propia Sala de 16 de octubre de 2012(sic) -recurso contencioso administrativo 1043/2011 - señala: "(...) Señala la Inspección que estas operaciones se instrumentan sobre la base de complejas estructuras de financiación y negocios jurídicos simulados con los que se persigue crear la apariencia de que existe una transmisión real de participaciones, con el fin de obtener una ilícita reducción de la carga fiscal, tanto en sede de la sociedad como en la tributación de los socios y accionistas, así como proceder al reparto de rentas a los socios/accionistas eludiendo las normas mercantiles que limitan la distribución de beneficios y la exigencia de una capitalización mínima. Así, en el presente caso apreció la existencia de simulación en la operación al considerar acreditado que los socios, de manera consciente, de común acuerdo, y con la finalidad de procurar un considerable ahorro fiscal, han creado la apariencia de un negocio Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 143 jurídico, compra venta de participaciones, que es distinto de aquel que realmente se ha llevado a cabo, y que no es otro que el de obtención de una retribución por la participación en los fondos propios. Esta ilícita minoración de la carga tributaria se obtuvo al permitir, de un lado, que los rendimientos de capital tributaran como ganancias patrimoniales de los socios; y por otro, mediante la disminución de la carga tributaria de las sociedades operativas a través de la deducción fiscal de los gastos financieros devengados por los préstamos obtenidos. Igualmente, con la simulación se persiguió eludir las normas societarias sobre reparto de beneficios y sobre disolución de sociedades.(...)" La simulación no se aprecia sobre la base de la consideración aislada del precio de una compraventa de participaciones sociales, ni tampoco porque no se acredite una específica motivación económica en la compraventa. La calificación que hace la sentencia es en contemplación del conjunto de negocios, de compraventa, financiación y fusiones, cuyos resultados, en apreciación delTribunal "a quo", no se corresponden con la causa de auténticas enajenaciones de participaciones sociales a las que se pueda anudar, a efectos fiscales, un incremento patrimonial» (Fundamento de Derecho 2º, motivos 7º al 9º). «Frente a la argumentación de la sentencia impugnada acerca de la improcedencia de deducción de gastos financieros del préstamo que permitió financiar la compraventa declarada simulada, se alega por la recurrente que no existía ninguna norma especial sobre limitación de gastos financieros vinculada a la financiación de la adquisición de participaciones en grupos de consolidación, añadiendo que, "incluso aunque se admitiera que el préstamo participativo financió una utilidad por la mera condición de socio ( y no la compraventa de participaciones), tampoco cabría rechazar la deducibilidad de los gastos financieros asociados al referido préstamo participativo, porque tampoco existía norma que estableciera la limitación." (...) [L]a recurrente no tiene en cuenta que la conclusión alcanzada por la sentencia impugnada, de existencia de negocio simulado que encubre una distribución de utilidades derivada de la condición de socio, desemboca necesariamente en la conclusión de que los préstamos y gastos financieros devengados con ellos se destinan a retribución de fondos propios, por lo que lo dispuesto en el artículo 14.1.a) del Texto Refundido de la LIS, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004,de 5 de marzo,- que atribuye la consideración de gastos no deducibles a los que "representen una retribución de fondos propios"- impide el éxito de la pretensión formulada. En segundo lugar, se insiste en que los préstamos han sido la herramienta necesaria para que los socios una rentabilidad extraordinaria a su inversión por la vía del incremento del endeudamiento de la sociedad y no para financiar nuevas inversiones o ampliar mercados. La consecuencia de lo expuesto es que es insostenible la consideración de los gastos financieros como necesarios en relación con los ingresos, tal como señala el artículo 14.1. e) in fine del Texto Refundido de la LIS» (Fundamento de Derecho 2º, motivo 11º). VOTO PARTICULAR DISCREPANTE (que formula el magistrado don Emilio Frías Ponce): «[N]o cabe olvidar que se articularon motivos suficientes que permitían adentrarse en el conjunto de la operación realizada, con solicitud de integración de hechos que debidamente considerados impedían apreciar la existencia de simulación, al no existir la ocultación fáctica propia de esta figura, pues el negocio de compraventa de las participaciones sociales se realizó, habiendo utilizado las partes formas jurídicas habituales en el sector de capital riesgo. Fundación Impuestos y Competitividad 144 Así lo reconoció el Ministerio Fiscal en el informe que emitió para acordar el archivo, discrepando del criterio de la Agencia tributaria de entender delictivas las acciones por haber sido diseñadas con la finalidad de que los rendimientos de capital obtenido tributasen como ganancias patrimoniales en lugar de hacerlo como retribuciones por la participación de fondos propios (...). También, el propioTribunal de instancia aceptó la utilización por este tipo de compañías de las denominadas recapitalizaciones apalancadas como modo de anticipar el valor de una plusvalía futura y repartirla entre los socios, percibiendo unas rentabilidades distintas de los dividendos y al margen de la normativa que regula la distribución de los mismos. En esta situación, no puedo compartir la calificación dada a la operación, máxime cuando los indicios de los que partió la Inspección eran manifiestamente insuficientes para poder deducir que se creó la apariencia de un negocio de compraventa para encubrir una retribución derivada de la condición de socio. Por el contrario parecen más propios para llevarnos, en su caso, a la figura de fraude de ley (...). Por tanto, a lo sumo, por los indicios apreciados por la Inspección, sólo podía realizarse, a través de un expediente de conflicto en la aplicación de la norma, art. 15 de la Ley GeneralTributaria, una recalificación de la operación, si se consideraba que la finalidad última de la operación fue aprovecharse del tratamiento fiscal que la ley prevé para las ganancias de capital o la obtención de beneficios fiscales para la sociedad adquirente por la deducción de gastos financieros derivados del préstamo concertado». VOTO PARTICULAR DISCREPANTE (que formula el magistrado don Joaquín Huelin Martínez deVelasco): «Doy por reproducidos y me remito a los razonamientos plasmados en el voto particular que he formulado a la sentencia dictada en el día de hoy en el recurso de casación 948/2014» En el texto de dicho voto particular puede leerse, entre otros pasajes, lo siguiente: «Este acercamiento, equivocado en mi opinión, permite calificar de simulada la operación porque una parte del accionariado de (...) S.L., que representa escasamente el 20 por 100 de su capital social, obtuvo unos importantes rendimientos, concluyéndose que toda la operativa se instrumentó con la finalidad de que esos socios (...) disfrutaran de relevantes plusvalías aparentando unas ventas que, en realidad, no eran tales, sino encubiertos repartos de "utilidades sociales". Pero a la hora de analizar los negocios jurídicos realizados se olvidan, o minusvaloran indebidamente, dos destacados datos: 1º) La porción más importante de ese capital (por encima del 70 por 100) pertenecía a una compañía no residente (...) sin ninguna vinculación con esas cuatro personas, cuya posición ante el fisco español sería la misma cualquiera que fuera la calificación que se diera a la operación y a los rendimientos obtenidos a su través. 2º) La operación se financió acudiendo a una modalidad contractual habitual por entonces y que este Tribunal Supremo ha admitido: las llamadas "recapitalizaciones apalancadas", " leveraged recapotalizations" o " re-caps", y se ha hecho (dato tampoco desdeñable) a través de entidades financieras totalmente ajenas a los prestatarios. Son ellas las que asumieron el riesgo inherente a las operaciones. Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 145 En estas circunstancias resulta harto difícil afirmar que, pese a que no hubo ocultación material o de hechos, se produjo una simulación ideológica porque de la operación unos accionistas, que no tenían capacidad de decidir por sí mismos, salían especialmente beneficiados. En otras palabras, quien podía imponer una solución, (...), se plegó a los deseos de unos socios minoritarios. No siendo tal cosa imposible, aunque desde luego sí improbable, correspondía a la Administración tributaria acreditarlo, y no hay prueba alguna, ni directa ni indiciaria, de que dicha compañía en connivencia con sus socios minoritarios decidiera encubrir, bajo la apariencia de unas compraventas, un reparto de beneficios, mostrando hacia el exterior una causa (la transmisión de la titularidad de las participaciones) distinta de la real (el reparto de dividendos o "utilidades" entre los socios). Tampoco existe prueba alguna de la participación en ese eventual engaño de las entidades que financiaron la operación. Resulta imposible afirmar la existencia de simulación en una parte de los intereses que concurren a la formación del consenso negocial y en las otras no. La voluntad de un contratante, por más que éste esté integrado por una multiplicidad de intereses, es única y no cabe compartimentarla, para llegar a concluir que el negocio puede ser simulado para alguno y no para otros. Existe simulación cuando no hay causa (simulación absoluta) o cuando bajo una causa aparente o falsa nos encontramos con otra auténtica (simulación relativa). En otras palabras, hay simulación cuando se presenta a terceros un negocio que nunca se realizó (simulación absoluta) o que encubre al realmente querido (simulación relativa), pero para que sea así resulta menester acreditar suficientemente el designio simulador, que ha de ser único (porque única es la voluntad de un contratante) y total (no cabe dividir esa voluntad en "subvoluntades" independientes). Si no se acredita la existencia de tal designio, la calificación adecuada de los hechos descritos en la sentencia no es la de simulación relativa, todo lo más se trataría de un conflicto en la aplicación de la norma tributaria del artículo 15 de la Ley General Tributaria de 2003. En sustancia, se ha utilizado un camino extravagante con el principal designio de obtener una ventaja fiscal, aunque aquí ese efecto se produjera solo para los socios minoritarios, dada la irrelevancia fiscal de una u otra calificación (dividendo o ganancia patrimonial) para el socio mayoritario. Podría defenderse, por tanto, la existencia de abuso de las formas jurídicas, de una elusión fiscal (conflicto), pero en modo alguno de una evasión fiscal mediante el engaño que comporta toda simulación». OTRAS SENTENCIAS EN EL MISMO SENTIDO: SSTS de 24 de febrero de 2016 (Recurso 3819/2013, Fundamento de Derecho 12º), de 24 de febrero de 2016 (Recurso 3908/2013, Fundamento de Derecho 5º), de 24 de febrero de 2016 (Recurso 349/2014, Fundamentos de Derecho 7º al 10º), de 24 de febrero de 2016 (Recurso 948/2014, Fundamento de Derecho 7º.2), de 24 de febrero de 2016 (Recurso 3976/2014, Fundamento de Derecho 3º), de 24 de febrero de 2016 (Recurso 4134/2014, Fundamento de Derecho 7º.2.C]). OTRAS SENTENCIAS EN SENTIDO CONTRARIO (APARENTE CONTRADICCIÓN): SSTS de 26 de febrero de 2015 (Recurso 4072/2013, Fundamento de Derecho 10º), de 20 de mayo de 2016 (Recurso 2945/2014, Fundamento de Fundación Impuestos y Competitividad 146 Derecho 8º): ambas rechazan, en los supuestos enjuiciados, que exista prueba suficiente, ni siquiera de fraude de ley, ver más arriba (III.3.2 y III.3.1 respectivamente). V.1.11. Endeudamiento de una sociedad para la adquisición de participaciones en otra, con la finalidad encubierta de repartir dividendos y la deducción posterior de los intereses (IS/IRNR) STS de 24 de febrero de 2016 (Recurso 3976/2014) BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: «Los socios de una entidad operativa A constituyen una segunda sociedad B con un capital mínimo. En esta sociedad B, el capital social se distribuye en idéntica proporción a la que los socios mantienen en la sociedad A. Una vez constituida la sociedad B adquiere a los socios sus participaciones en la sociedad A. Tras la operación no se produce cambio alguno en el control del grupo. Los socios han logrado una importante rentabilidad en la transmisión de las participaciones, aunque siguen manteniendo un similar porcentaje de control sobre el grupo de empresas. La operación se financia en su totalidad con un préstamo realizado por un grupo de entidades bancarias. Este crédito se destina íntegramente a abonar a los socios el importe de las participaciones. La nueva sociedad B asume la deuda y los gastos financieros que la misma genera» (Antecedente de Hecho 1º). El esquema descrito se reproduce posteriormente mediante la creación de nuevas sociedades, que vuelven a actuar como compradoras de las participaciones de la sociedad titular de la actividad económica. CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: La Inspección de Tributos rechaza que las cantidades satisfechas a un socio no residente por la venta de sus participaciones, al considerarse la operación simulada y calificarse como retribución o utilidad derivada de la participación en los fondos de la entidad objeto de transmisión (sociedad A, según la anterior descripción del esquema societario utilizado), deban considerarse exentas en el IRNR del socio (por ostentar éste más de un 5 por 100 del capital del grupo), pues su naturaleza sería la de una utilidad o beneficio derivado de la participación en los fondos del grupo, y no la de un dividendo o participación en beneficios (único supuesto en el que resultaría aplicable la citada exención). SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO: El Tribunal Supremo confirma el criterio de la Administración, considerando procedente la exigencia de retenciones a cuenta por el pago de los rendimientos correspondientes: Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 147 «Conviene recordar, ante todo, que sin perjuicio de lo dispuesto en los Convenios para evitar la doble imposición firmados por nuestro país, en principio, los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación de fondos propios de entidades residentes en España, abonados por dichas entidades a sociedades no residentes se consideran rentas obtenidas en territorio español ( art. 13.1.f) delTexto Refundido de la Ley del IRNR, y quedan, en consecuencia, sujetos a tributación por el referido Impuesto, diferenciándose entre aquellos supuestos en los que las rentas son obtenidas en nuestro país a través de un establecimiento permanente o sin él. En este último supuesto, este impuesto funciona a través de retenciones o ingresos a cuenta que practica directamente el pagador de la renta ( arts 31 del Texto Refundido y 11 de su Reglamento), sin que el contribuyente no residente tenga que cumplir trámite formal en España, con lo que la retención viene a ser equivalente al impuesto, de tal modo que no existe cuota a pagar por el contribuyente no residente ( art. 26), que además, no deberá en tal caso presentar la declaración correspondiente. Sin embargo, tampoco deberá cumplirse con el deber formal de presentación en relación a las rentas sujetas a retención a cuenta pero exentas en virtud de lo previsto en el art. 14 del Texto Refundido o en un Convenio para evitar la doble imposición. Pues bien, en el presente caso la cuestión a dilucidar es si los rendimientos satisfechos a (...) estaban o no exentos de tributación en España. En la instancia se alegó que con arreglo a la jurisprudencia delTJUE contenida en las sentencias de los casos de Denkavit ( C-170/05 de 14 de diciembre de 2006 ), Amurta (C- 379/05 de 8 de noviembre de 2007), y , especialmente, Comisión contra España ( asunto C - 487/08, de 3 de junio de 2010) la entidad (...), establecida en Holanda, no estaba obligada a soportar tributación alguna en España por los dividendos obtenidos, de aplicarse las normas internas en materia de dividendos ( arts. 59 del Real Decreto 1777/2004 y 30.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) al ser su participación en la entidad residente pagadora superior al 5%, concretamente del 6,37%. Conviene recordar que la referida sentencia de 3 de junio de 2010 del Tribunal de Justicia declaró que el art. 14.1 h) delTexto Refundido, en cuanto supeditaba la exención de los dividendos que distribuyen las sociedades residentes en España al requisito de que las sociedades beneficiarias tuvieran en el capital de las sociedades distribuidoras de los dividendos un porcentaje de participación más elevado en el caso de las sociedades beneficiarias residentes en otro Estado miembro que en el caso de los residentes en España ( 20% frente al 5%), era contrario al art. 56 del TCE, por vulnerar el principio de libertad de circulación de capitales. (...) De esta forma sigue el criterio de la Inspección confirmado por elTEAC, que rechazó que resultase aplicable la exención prevista en el art. 14.1 h) del Texto Refundido, toda vez que de conformidad con el art. 59 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, sólo estaban exceptuados de la obligación de la retención y tributación los pagos de los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del art. 30 de la Ley del Impuesto, conteniendo, por su parte el art. 30-2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades una deducción por doble imposición del 100% "cuando los dividendos o beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directa o indirecta, sea igual o superior al cinco por ciento". Para la Inspección el referido art. 30 tiene como finalidad evitar la doble imposición económica interna que se produce cuando los beneficios obtenidos por una entidad han tributado por el Impuesto sobre Sociedades en la misma y, además, al ser repartidos vía dividendos se someten a imposición nuevamente en la entidad perceptora de estas rentas, lo que no ocurre, a su juicio, en el caso litigioso porque las rentas satisfechas por (...) Fundación Impuestos y Competitividad 148 a (...) no proceden de beneficios generados por aquella entidad que hayan tributado previamente en España por el Impuesto sobre Sociedades, tratándose de una utilidad o beneficio que obtienen los socios procedentes de su participación en el capital social del grupo (...). En definitiva, para la Inspección sólo a los dividendos y participaciones en beneficios se les aplica el mecanismo para evitar o corregir la doble imposición, mientras que a las restantes utilidades, en la medida en que no han tributado previamente en sede de la sociedad que los distribuye, no corresponde emplear esta deducción correctora de la doble imposición, sin que exista tratamiento distinto a entidades residentes en España y sociedades residentes en otros Estados miembros, pues aunque la entidad beneficiaria de las rentas satisfechas por (...) hubiera tenido su residencia en territorio español, y su participación hubiese sido superior al 5% igualmente se tendría que haber practicado la retención sobre las rentas satisfechas, al no tener su origen en una distribución de beneficios societarios. (...) No se discute la aplicación del Convenio Internacional para evitar la doble imposición entre España y los Países Bajos, cuyo artículo 10 permite que los dividendos puedan someterse a imposición en el Estado en que resida la sociedad que pague los dividendos, y de acuerdo con la legislación de ese Estado), estableciendo su apartado 5 un concepto amplio, al señalar que "el término dividendos comprende los rendimientos de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, de las partes de minas, de las células de fundador o de otros derechos que permitan participar en los beneficios, así como las rentas de otras participaciones sociales asimiladas a los rendimientos de las acciones por la legislación fiscal del Estado en que resida la Sociedad que los distribuya", lo que habilita acudir al art. 23.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, para dar contenido a la expresión final del art. 10.5 del CDI, cuyo precepto incluye dentro de los rendimientos integros del capital mobiliario, no sólo a los dividendos, primas de asistencia y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad, (nº 1), a los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos ( nº 2 ), y a los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad (nº3), sino también a "cualquier otra utilidad, distinta de los anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o participe (nº 4). Ahora bien, que las rentas satisfechas a (...) fueran calificables como "dividendos", a efectos del CDI entre España y los Paises Bajos, no significa que fueran <<dividendos>> en sentido técnico, en cuanto no procedían, ni podían proceder, de la distribución de los beneficios generados que hubieran tributado en España, al tener su origen en el pago que la adquirente satisface como consecuencia de la fiinanciación obtenida de terceros. Por tanto, no siendo técnicamente dividendos, no se puede reclamar el tratamiento tributario que se les dispensa en el DerechoTributario español, incluida la exoneración de retención a cuenta, ni en el caso de una entidad no residente ni en el de una entidad residente, por lo que la vulneración de la jurisprudencia delTribunal de Justicia de la Unión Europea invocada no se produce, al no existir un diferente trato entre las entidades residentes en España y los residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea. Debe recordarse, por otra parte, que el art. 14.1 h) del TRLIRNR, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, modificada por la Directiva 2003/123/CEE, de 22 de diciembre, se refiere sólo a los beneficios distribuidos por sociedades filiales residentes en territorio español a sus matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea y a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros, siempre que se cumplan Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 149 determinados requisitos subjetivos y objetivos, situación muy distinta a la controvertida, pues las rentas satisfechas no proceden de beneficios generados que hayan tributado previamente en España por el Impuesto sobre Sociedades, no siendo posible olvidar, por otra parte, que el articulo 59.p) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades sólo excepciona de la obligación de retener respecto de los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el art. 30 de la Ley del Impuesto. Finalmente, en relación al planteamiento de la cuestión prejudicial propuesta por la parte recurrente, con carácter subsidiario, ha de destacarse que procede cuando la interpretación de una norma del ordenamiento comunitario resulte necesaria para resolver el pleito seguido ante un órgano jurisdiccional de un Estado miembro, siendo obligada la remisión si dicho órgano pronuncia la última palabra dentro del sistema nacional por ser su decisión susceptible de ulterior recurso. Sin embargo, el juicio de relevancia corresponde al propio tribunal remitente, que ha de comprobar y explicitar la medida en que la interpretación de la norma europea constituye presupuesto insoslayable de la decisión del litigio. En el caso que nos ocupa resulta innecesario plantear la cuestión propuesta por las razones antes referidas» (Fundamento de Derecho 6º). V.1.12. Adquisición e importación de maquinaria a entidades vinculadas y aplicación de la deducción por inversión en activo fijo (IS) STS de 7 de febrero de 2012 (Recurso 4259/2009) BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: Una entidad adquiere maquinaria a entidades con las que se constata unidad de poder de decisión. En unos casos, las vendedoras son residentes en España que han importado previamente las máquinas por un precio muy inferior al de venta, y en otros casos se trata de entidades residentes en el extranjero. La entidad compradora aplica la deducción por inversión en activos fijos entonces vigente, sobre la base del precio declarado de compra. CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO POR LA AEAT: La AEAT considera probado que los precios declarados de compra son desproporcionados, rechazando las conclusiones del dictamen pericial aportado por el sujeto pasivo para justificar la realidad de los precios satisfechos por la inversión. SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO: El Tribunal Supremo confirma el criterio administrativo, considerando que el órgano inspector aporta en el expediente indicios suficientes para Fundación Impuestos y Competitividad 150 desvirtuar las conclusiones del perito, por lo que el rechazo de la deducción por inversión se encuentra suficientemente motivado: «En el primer motivo de casación, formulado al amparo de la letra c) del artículo 8.1 de la Ley Jurisdiccional, la entidad mercantil aduce quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia, por falta de motivación, en cuanto a la no admisión de la deducción por inversión en activos nuevos que había declarado la empresa al calificar de simuladas las correspondientes compras de maquinaria. Señala que no se asumió el dictamen emitido a favor de la empresa, y a la vista de ello tenía que haber anulado la liquidación que se fundamentaba como hecho esencial en la coincidencia o al menos proximidad entre valor de mercado y valores declarados en Aduana. El motivo debe desestimarse pues la valoración de la prueba corresponde a la Sala , sin que un dictamen pericial que ofrece a la Sala una serie de dudas sobre si se emitió sobre maquinaria nueva o usada, su antigüedad y posibilidad de utilización, tenga que ser admitido cuando existen otros datos en el expediente, que reflejaban lo contrario» (Fundamento de Derecho 2º). «En los siguientes motivos (9º a 14º) se aborda la cuestión de la deducción por inversiones en activos fijos nuevosadquisición de maquinariaque eliminó la Inspección en cuanto al exceso y vino a confirmar la sentencia. Aduce la recurrente la infracción de los principios que rigen la carga de la prueba, la motivación de las valoraciones y las reglas de valoración. Critica: a) la conclusión de que el hipotético valor de mercado de la maquinaria importada coincidía o se aproximaba a los precios declarados por terceros en Aduanas, ante la enorme diferencia entre ambos (16 y 44 veces de aumento) constituye una actuación que infringe las normas más básicas sobre la carga de la prueba, cuando la empresa ha venido sosteniendo la coincidencia del valor de mercado con la compra por (...); b) que se considere como real el precio y sin mayor esfuerzo probatorio el precio declarado en Aduana, entendiendo que el irreal y desproporcionado era el de reventa a (...); c) que al no haber acreditado ni la Inspección ni la sentencia que el verdadero valor de la maquinaria coincidía con el los precios de Aduana, tampoco ha acreditado que el mismo fuera desproporcionado a los precios que pagó (...); d) falta de motivación al asumir como valor de mercado de la maquinaria adquirida por (...) los declarados en Aduanas, sin proceder a comprobar o contrastar los mismos; f) inadecuada calificación como simulada las citadas adquisiciones. El Tribunal de instancia, en relación con estas cuestiones razonó lo siguiente: "(...) La conclusión que alcanza la Inspección con este fundamento es que se ha alterado el precio de compraventa de la maquinaria de forma fraudulenta para lograr detraer fondos de la sociedad (...) y localizarlos en otras sociedades, las cuales o bien tienen un régimen de tributación efectiva reducida, o bien están situadas fuera de España o, bien se trata de compañías que no han declarado el impuesto. Finalmente, estas operaciones habrían permitido a la actora incluir datos alterados en los expedientes de subvenciones vinculadas a inversiones, reflejando para estas un precio artificialmente elevado. (...)"» (Fundamento de Derecho 7º). «De hecho, no debe olvidarse que se trata en este caso no tanto de valorar ciertos activos, como parece pretenderse por la demandante y orienta la actividad del perito, sino de ponderar si es o no procedente la deducción por adquisición de activos fijos, de cuya condición de nuevos cabe dudar profundamente, al menos en lo que respecta a parte de ellos y, por lo que hace a las demás circunstancias, no son sino indicios que, uno a uno, podrían no tener suficiente fuerza, pero que la reunión de todos ellos hace pensar de forma seria en que la adquisición de estos bienes lo ha sido a empresas directamente Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 151 vinculadas por la recurrente y que, en un ejercicio en que ya se había declarado la quiebra -lo cual constituye un elemento de convicción de singular valorse adquieran máquinas por un valor extraordinariamente superior al del mercado, importándose por precios exorbitantes en el extranjero, y adquiriéndose de manos de otra empresa cuya labor como importadora era absolutamente prescindible, salvo si se atiende al hecho, reflejado por el TEAC, de la vinculación entre unas y otras empresas. En definitiva, la prueba pericial practicada por incorporación de la que fue llevada a cabo en el asunto 255/06, seguido ante la Sección sexta de esta misma Sala, al que ya se ha hecho mención, no desvirtúa, en modo alguno, las conclusiones a que llegó la Inspección y que todas las sentencias precedentemente reseñadas han confirmado. (...) Los motivos deben desestimarse porque a través de ello se trata de desvirtuar la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia, cosa que no es posible en casación, salvo en los casos en que se haya producido error de hecho, arbitrariedad o irracionalidad. Es tan exhaustivo el examen de los hechos efectuado en la sentencia que difícilmente resulta, cuando menos desacertado, tacharla de falta de motivación. El rechazo de la prueba pericial esta perfectamente razonado y esta Sala los acepta. La prueba de presunciones de la que se extrae la conclusión deriva de una serie de indicios que tienen como punto de partida hechos totalmente probados -aumento sucesivo y desorbitado de los precios de venta de la maquinaria en las sucesivas transmisiones de unas sociedades a otros, vinculación entre estas sociedades, no depreciación con el tiempo sino por el contrario aumento de su valor, adquisición e importación a precios exorbitantes-. A parte de que la Sala de instancia tiene plena potestad para apreciar el valor probatorio de una determinada prueba, en el caso presente se preocupa, además, de rechazar de una forma minuciosamente detallada la prueba pericial, dando prevalencia a la prueba de presunciones» (Fundamento de Derecho 8º). OTRAS SENTENCIAS EN EL MISMO SENTIDO: SSTS de 31 de mayo de 2012 (Recurso 5798/2008, Fundamentos de Derecho 4º, 11º y 12º), de 25 de octubre de 2013 (Recurso 6281/2011, Fundamentos de Derecho 3º y 7º) V.2. LA SIMULACIÓN DE LA CAUSA LLEVA IMPLÍCITA SIEMPRE LA CIRCUNSTANCIA DE OCULTACIÓN, A EFECTOS DE CALIFICAR COMO INFRACCIÓN GRAVE LA CONDUCTA DE LOS SUJETOS V.2.1. Endeudamiento de una sociedad para la adquisición de participaciones en otra, con la finalidad encubierta de repartir dividendos y la deducción posterior de los intereses (IS/IRPF) STS de 24 de febrero de 2016 (Recurso 4044/2014) BREVE DESCRIPCIÓN DEL CASO: «Los socios de una entidad operativa A constituyen una segunda sociedad B con un capital mínimo. En esta sociedad B, el capital social se distribuye en idéntica proporción a Fundación Impuestos y Competitividad 152 En consecuencia, se dio una norma tributaria de cobertura -la que regula las ganancias patrimoniales- y una norma tributaria eludida, que es la que calificó como rendimientos del capital mobiliario sujetos al IRPF los dividendos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad (art. 23.1 de la Ley 40/1998), existiendo un claro propósito de evasión fiscal en la operación al tributar la reseñada ganancia patrimonial con aplicación de coeficientes de abatimiento e integrándose en la base imponible especial, norma que no debe dar cobertura al negocio por haber sido creada con distinta finalidad» (FJ 4º). Al margen de su discutible recorrido, la cuestión a nuestro juicio ha perdido en buena parte su trascendencia en la actualidad, teniendo en cuenta que la regulación del conflicto en la aplicación de la norma tributaria parece abarcar un objeto lo suficientemente amplio como para atraer a su presupuesto cualquier actuación elusiva del tributo mediante negocios artificiosos, sin necesidad de acudir para ello con todo rigor a los esquemas tradicionales del fraude a la ley tributaria. C) El carácter artificioso de las formas jurídicas: la ventaja fiscal como motivo exclusivo o principal Como se acaba de indicar, es una constante en la jurisprudencia analizada asociar la conducta en fraude a la ley tributaria al empleo de negocios u operaciones de carácter artificioso, cuya celebración supone forzar la realidad, a través de maniobras «inusuales», «incoherentes» (STS de 24-2- 2014 [rec. 1347/2011, III.1.6], FJ 3º), de actos o de negocios jurídicos que no persiguen «sus resultados habituales» (STS de 30-5-2011 [rec. 1061/2007, II.1.1], FJ 3º), o mediante «formas jurídicas insólitas o desproporcionadas» (STS de 16-9-2013 [rec. 1443/2012, III.1.5], FJ 5º), o «artificiales e insostenibles» (STS de 12-7-2012 [rec. 2038/2009, III.1.3], FJ 4º). Asimismo, suele vincularse esta utilización de formas artificiosas a la producción de un resultado contrario al ordenamiento, consistente en una ventaja fiscal (por comparación con la tributación prevista para los negocios usuales o propios)26, cuya obtención explica el «rodeo o contorneo» -en ex- Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 255 (26) Se destaca esta vinculación entre fraude y ventaja fiscal en la jurisprudencia en el estudio de EY ABOGADOS (ob. cit., pág. 66): «En este sentido, si en la jurisprudencia delTribunal Supremo se concibe la artificiosidad como una desproporción o falta de sintonía entre el medio jurídico utilizado y los fines económicos o jurídicos (no fiscales) perseguidos, también es común la exigencia de un nexo causal entre la artificiosidad de la forma elegida y la ventaja fiscal que se entiende abusiva o, justamente, artificiosamente obtenida. Ese nexo causal se manifiesta en la utilización de preposiciones o locuciones preposicionales como "mediante", "para", "por medio de", "como consecuencia de", "a través de"». presión lapidaria de nuestroTribunal Constitucionalpuesto en práctica por las partes (STS de 23-2-2012 [rec. 821/2008, III.1.2]): «Es así como seguido el proceso de "rodeo" o "contorneo", propio del fraude de ley, a que se refiere el Tribunal Constitucional en la Sentencia 120/2005, de 10 de mayo, se logró un objetivo distinto del de las operaciones de ampliación y reducción de capital aisladamente consideradas, objetivo que no era otro que el indicado de repartir las reservas, eludiendo la norma fiscal que grava este tipo de operaciones como renta del capital mobiliario y en consecuencia las somete a retención» (FJ 6º). El designio o propósito elusivo aparecería de este modo como la única justificación racional de la conducta de las partes, cuando éstas además no son capaces de ofrecer otra explicación convincente de su actuación (STS de 23-5-2016 [rec. 992/2014, III.1.4]): «En el presente caso, la sentencia considera que ha quedado demostrada la intención elusiva, basándose para ello en el carácter artificioso de las operaciones llevadas a cabo, el escaso plazo de tiempo en que tienen lugar y en la falta explicación adecuada de la entidad» (FJ 2º). Se enjuiciaba aquí una concatenación de operaciones de compraventa de acciones, lográndose con ello que la sociedad resultante estuviese íntegramente participada por personas físicas, para su transmisión posterior a un no residente, de manera que la plusvalía acumulada en el patrimonio de la entidad transmitida no llegó a tributar en el IRPF, por aplicación de los coeficientes de abatimiento (lo que no habría sido posible de efectuarse la transmisión de la participación social bajo la situación anterior al entramado de operaciones, al ser su titular originalmente un sujeto pasivo del IS). En una línea parecida se manifiesta, por su parte, la STS de 24-2-2014 (rec. 1347/2011, III.1.6), en relación esta vez con un entramado negocial que implicaba la aportación no dineraria de las participaciones de una sociedad transparente, pertenecientes a una persona física, a otra entidad también transparente (ambas controladas por dicha persona física y su círculo familiar), con la finalidad de neutralizar el gravamen de la plusvalía derivada de la transmisión previa de un terreno por la primera de las dos entidades27. A tal efecto se adelantó en unos días el cierre de su ejercicio, procediéndose más tarde a su absorción por la segunda entidad, siendo el resultado la no tributación de la plusvalía aludida, por aplicación combinada de los coeficientes de abatimiento de las ganancias patrimoniales y el régimen de transparencia. En el presente caso, el Tribunal Supremo anota al respecto: Fundación Impuestos y Competitividad 256 (27) En sentido similar, las SSTS de 19-4-2012 (rec. 68/2008, FJ 10º), de 10-3-2014 (rec. 1265/2011, FJ 3º) y de 17-3-2014 (rec. 1340/2011, FJ 3º). «En efecto, en los hechos que la sentencia de instancia considera probados se puede apreciar la concurrencia de todos y cada uno de los elementos que configuran el fraude de ley: 1. Se han dado un conjunto de negocios jurídicos realizados con la finalidad exclusiva de conseguir una ventaja fiscal, esta ha sido su causa esencial. 2. Las sucesivas operaciones societarias realizadas entre el recurrente y su entorno familiar constituyen maniobras inusuales e incoherentes si no se tiene en cuenta su finalidad de elusión fiscal, pues sin esta apreciación no se entiende la transformación de la forma jurídica societaria, la modificación de la fecha de cierre del ejercicio, la ampliación de capital mediante aportación no dineraria y la fusión por absorción realizadas en poco margen de tiempo. 3. Con ello se pone de evidencia la utilización de una serie de normas que dan cobertura a las citadas operaciones y la existencia de normas que son eludidas, dentro de una actuación en fraude de ley» (FJ 3º). Por último, para cerrar esta amplia muestra de los innumerables casos existentes, en la misma línea de las sentencias mencionadas se expresa la STS de 22-6-2016 (rec. 2218/2015, III.1.7 yVI.1.1), donde se desgranan de forma ordenada los requisitos para la declaración del fraude de ley, entre los que se incluye (además de la realidad de los negocios realizados, y de la obtención con ellos de un resultado equivalente al de los negocios usuales o propios) que la actuación de las partes persiga de manera única o principal eludir total o parcialmente el pago del tributo: «c) El tercero de los requisitos es el propósito de eludir total o parcialmente el pago del tributo. Esto es, se hace necesario que de los hechos constatados en el expediente se desprenda la realización de uno o varios negocios jurídicos cuya única o principal finalidad sea la elusión total o parcial del pago del tributo que se produciría de no realizarse el “rodeo” o “contorneo” o “artificio” (en términos jurisprudenciales) que caracteriza la realización de actos o negocios en fraude de ley» (FJ 7º.C). D)Corolario de la jurisprudencia expuesta: la mera presencia del motivo fiscal no basta para apreciar el carácter artificioso Según se acaba de exponer, la apreciación del carácter artificioso de las formas empleadas, necesario para constatar el fraude a la ley, suele aparecer unido en la jurisprudencia del Tribunal Supremo a la producción de un resultado que implique un ahorro fiscal, sin cuya presencia la actuación de las partes carecería de toda relevancia en términos jurídicos. En el primero de los ejemplos mencionados, ninguna consecuencia jurídica relevante resultaba, en efecto, de las operaciones de ampliación y reducción posterior de capital aisladamente consideradas, cuyo resultado quedaba anulado recíprocamente, derivándose de su realización únicamente la posibilidad de distribuir beneficios evitando un reparto formal de dividendos, resultado Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 257 ajeno a la función jurídica de las referidas operaciones societarias (STS de 23-2-2012 [rec. 821/2008, III.1.2]).Tampoco producían efectos jurídicos en sustancia, en el segundo de los casos referidos, las compraventas de acciones previas a su enajenación definitiva, a través de la transmisión de la sociedad finalmente resultante (STS de 23-5-2016 [rec. 992/2014, III.1.4]). Parecidas circunstancias rodeaban las transmisiones encadenadas que culminan con la integración del patrimonio de una sociedad transparente en otra mediante su absorción, dado que la absorbente se encontraba participada a la postre por los mismos socios, por lo que se mantenía en sustancia la misma situación patrimonial previa a la constitución del entramado negocial (STS de 24-2-2014 [rec. 1347/2011, III.1.6]).Y lo mismo cabe decir, también, en el caso de la transmisión por una persona física de la totalidad de participaciones de una sociedad transparente vinculada a otra sociedad también vinculada, con la sola intención de obtener un tratamiento notablemente favorable por la transmisión del terreno que constituía el único activo relevante de la primera de las entidades citadas, la cual se disuelve inmediatamente después de dicha transmisión (STS de 22-6-2016 [rec. 2218/2015, III.1.7 y VI.1.1]). Conviene destacar, en suma, que la apreciación del fraude en todas las sentencias referidas (y en otros muchos supuestos similares) no descansa en la mera constatación de que existe una ventaja fiscal, sino que el carácter artificioso de las formas jurídicas empleadas se infiere al constatar que su fin exclusivo o principal es la obtención de tal ventaja, reputándose artificiosas dichas formas precisamente porque con ellas no se aporta ningún otro resultado jurídico de relevancia (es decir, se establece lo que, en expresión de la LGT/1963, sería el «resultado equivalente» al hecho imponible, y en la terminología vigente del conflicto es la no producción de «efectos jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal y de los que se hubieran obtenido con los negocios usuales o propios»)28. Esto permite, a nuestro modo de ver, deducir también sin mayor dificultad que la jurisprudencia en cuestión no identifica la presencia del fraude con la mera producción de un ahorro im- Fundación Impuestos y Competitividad 258 (28) Cabe citar, entre otros ejemplos, la STS de 16-9-2013 (rec. 1443/2012, III.1.5): «Siendo así, resulta indiscutible, a juicio de esta Sala, que el resultado equivalente se produjo, pues se trataba de transmitir la finca (…) desde el grupo empresarial encabezado y dominado por don (…), pero en lugar de seguir el cauce común, esto es, la venta del inmueble por su propietaria (…), se optó por la forma más alambicada de que los socios titulares de (…) transmitieran la totalidad de sus participaciones (…), y con ello el inmueble que consti- positivo, pues exige, además, para declarar su concurrencia, que el negocio celebrado carezca de los efectos jurídico-materiales que corresponden a su naturaleza y función, sin que esto último deba apreciarse de manera necesaria por el hecho de que el ahorro fiscal sea uno de los motivos, incluso el más relevante, de la operación realizada. Es importante destacar la idea señalada, y su frecuente presencia en numerosos pronunciamientos del Tribunal, para poner de relieve la desviación de esta línea de razonamiento en algunas sentencias recientes específicamente referidas a operaciones de compra de participaciones mediante financiación externa, a las que vamos a referirnos enseguida en un apartado específico. E) La ausencia de ventaja fiscal como posible dato para excluir el fraude a la ley Por último, a propósito de la estrecha relación que el Tribunal Supremo establece entre la apreciación del artificio y la existencia de una ventaja tributaria, debe ponerse de manifiesto que en alguna ocasión la ausencia de un ahorro tributario efectivo ha servido al Tribunal precisamente como elemento para descartar la presencia del fraude. Así se deduce, por ejemplo, de la STS de 28-6-2012 (rec. 4088/2009), cuyo punto de partida es una formulación sucinta pero precisa de los elementos que, según la jurisprudencia del Tribunal, deben concurrir para la existencia del fraude a la ley regulado en el art. 24 LGT/1963: Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 259 tuía su activo, con el desenlace fiscal que ya conocemos» (FJ 5º). También la STS de 2-2- 2012 (rec. 430/2008, III.1.1): «De esta forma, se utilizó la clásica operación de ampliación y reducción simultánea de capital, no como forma de atraer nuevos socios u obtener financiación, sino como medio de eludir la aplicación de la norma que gravaba la transmisión de acciones como incremento patrimonial (norma defraudada) mediante el traspaso del valor de la empresa a los derechos de suscripción, cuya enajenación no estaba sujeta a IRPF (norma de cobertura)» (FJ 6º). Y, en la misma línea, la STS de 20-9-2012 (rec. 6231/2009, III.1.10): «Se ha diseñado un conjunto complejo de operaciones concatenadas que, legales en sí mismas, les permite acogerse a unas disposiciones (normas de cobertura) que, sin embargo, no persiguen finalidad económica o financiera alguna ligada a los negocios jurídicos realizados, y a la que no responde el beneficio que la norma de cobertura proporciona, sino la exclusivamente fiscal de eludir el pago del impuesto que correspondería de no haber articulado todo el montaje, hallándose al final los interesados con un resultado equivalente (aumento del valor de la entidad […] y, por ende, de la participación que en ella tienen los hijos del matrimonio) al de haber realizado directamente la donación y satisfecho el Impuesto por ello debido» (FJ 8º). «Del indicado precepto, al igual que del artículo 6 del Código Civil, se deduce la necesidad de que concurran los requisitos de finalidad elusiva, norma de cobertura y resultado equivalente al que se hubiera producido en órbita de la norma eludida» (FJ 4º). Pues bien, esta caracterización del fraude sirvió al Tribunal en este caso para rechazar su apreciación, debido en esencia a que, si bien el resultado global de las operaciones realizadas habría podido lograrse con el uso de formas jurídicas más directas, la actuación de las partes (el rodeo llevado a cabo) no había producido un resultado elusivo. La tributación en su conjunto (en este caso por IVA) hubiera sido idéntica transmitiendo de forma directa la rama de actividad en funcionamiento (operación que debía considerarse no sujeta, de acuerdo con la jurisprudencia delTribunal de Justicia de la Unión Europea), o mediante la fórmula efectivamente empleada, consistente en la aportación de la rama de actividad a una sociedad (transmisión no sujeta al IVA, en este caso de forma explícita de acuerdo con la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, a la sazón aplicable), y posterior entrega al adquirente de las participaciones recibidas como contrapartida (exenta, de acuerdo con el art. 20.1.18º Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA). Por otra parte, además, esta fórmula compleja usada para materializar la operación podía explicarse por un interés legítimo de la entidad adquirente, dada la naturaleza de su actividad (se trataba de una entidad financiera, que adquiría la participación en pago de una deuda preexistente), en recibir participaciones del negocio, en lugar de los activos integrantes del mismo para su gestión directa, lo que podría haber actuado, a mayor abundamiento, como motivo económico válido de la actuación. F) Elementos diferenciadores del fraude a la ley tributaria frente a la simulación y frente a la “economía de opción” Tal como se dijo al principio de este apartado, la importancia de apreciar la existencia de una conducta en fraude a la ley tributaria (constitutiva, pues, de conflicto en la aplicación de la norma en los términos vigentes) es doble: por un lado, debería quedar excluido su carácter simulado, lo que en principio supondría que se respetaran las limitaciones procedimentales y punitivas establecidas a tal efecto (aunque, como se apuntó más atrás, y se reiterará luego, sobre este particular existe cierta confusión en la propia jurisprudencia); por otro, implica descartar que la actuación de las partes sea admisible como una opción legítima menos gravada por el ordenamiento, es decir, lo que según la terminología generalmente aceptada se denomina Fundación Impuestos y Competitividad 260 «economía de opción». No es de extrañar pues que, siendo coherente con estas determinaciones, al caracterizar el fraude de ley la jurisprudencia del Tribunal Supremo haga frecuente mención de los elementos que separan esta figura de aquellos dos conceptos limítrofes. Con objeto de remarcar las diferencias con la simulación (al menos desde el punto de vista estrictamente teórico-abstracto), muchos de los pronunciamientos que se vienen citando hacen referencia a la existencia y «validez» de los negocios o actos jurídicos celebrados en fraude de ley, lo que se identifica con la presencia en ellos de todos los elementos exigidos en derecho para poder desplegar efectos jurídicos29. La STS de 22-6-2016 (rec. 2218/2015, III.1.7 y VII.1.1) matiza que los negocios en fraude de ley «son queridos por las partes», con independencia de que con el «entramado negocial» llevado a cabo se persiga un fin contrario al ordenamiento: «Esto es, los negocios realizados en fraude de ley deben ser reales y no ficticios, siendo esta característica de los negocios realizados en fraude de ley lo que los diferencia de los realizados de forma simulada, es decir, de aquellos en los que se crea una simple apariencia de negocio donde no existe ninguno (simulación absoluta) o existe un negocio distinto del aparente (simulación relativa). En el fraude de ley los negocios realizados son queridos por las partes pero con el entramado negocial realizado se persigue una finalidad contraria al ordenamiento jurídico eludiéndose la normal aplicación del mismo» (FJ 7º.C). Conviene no perder de vista estas afirmaciones porque, aunque todo parece indicar que su intención es marcar distancias entre fraude y simulación, en otras ocasiones, de manera contradictoria, el propio Tribunal declara el carácter simulado de actos o negocios que se reconocen válidamente celebrados, debido precisamente a que su finalidad última resulta contraria al ordenamiento (dato que, de acuerdo con las sentencias recién aludidas, remitiría en cambio a una actuación en fraude de ley), apreciándose en ellos por esta razón una ocultación de la causa (por todas, la STS de 12-11-2014 [rec. 1881/2012, FJ 4º]). Sobre el perjuicio que esta dualidad argumental genera para la seguridad jurídica ya hemos tenido ocasión de pronunciarnos. Por el momento, mantendremos la esperanza de que en un futuro no muy lejano el máximo órgano jurisdiccional se pronuncie para disipar la incertidumbre. Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 261 (29) Cfr. en este sentido, SSTS de 30-5-2011 (rec. 1061/2007, II.1.1): «En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos» (FJ 3º).Y en términos idénticos, las SSTS de 26-4-2012 (rec. 140/2008, I.1.4, FJ 6º.2) y de 12-7-2012 (rec. 2038/2009, III.1.3, FJ 4º) Por cuanto se refiere a las denominadas «economías de opción», la Sala 3ª del Tribunal Supremo ha tratado también de subrayar los rasgos diferenciadores del concepto, a fin de justificar la reconducción al gravamen exigible de las conductas que exceden sus límites para situarse en el ámbito del fraude a la ley tributaria. Sin perjuicio de dedicar más adelante un apartado específico a la cuestión, exponemos seguidamente a grandes rasgos algunas de sus consideraciones más significativas al respecto. Para empezar, se suele fundamentar la declaración de fraude de ley en la constatación de que los negocios celebrados son inapropiados en relación con el resultado establecido, debido a que en tal caso la conducta del sujeto no supone una elección entre dos alternativas igualmente válidas y regulares. En este sentido, la STS de 13-9-2012 (rec. 2879/2010,VII.3.1), que cita en este punto la de 29-3-2010 (rec. 7552/2005), afirma al respecto: «El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca» (FJ 3º). No faltan otras sentencias que se expresan en términos parecidos, afirmando de manera más o menos retórica que la economía de opción termina donde empieza el fraude de ley30. Con todo, el pronunciamiento donde mejor se refleja, a nuestro modo de ver, la relación entre el fraude de ley y la economía de opción es, de nuevo, la STS de 22-6-2016 (rec. 2218/2015, III.1.7 y VII.1.1), de cuyos razonamientos seleccionamos ahora un pasaje especialmente ilustrativo: «Pero, ni en su acepción más amplia, puede entenderse que “la economía de opción” atribuya al obligado tributario la facultad de configurar negocios o situaciones económicas con incidencia fiscal o sobre fórmulas negociales que, sin “motivos económicos válidos” se eligen con una exclusiva finalidad tributaria. Conseguir una ventaja fiscal constituye un fin que no es jurídicamente objetable, salvo que se convierta en la única causa del negocio jurídico celebrado». (la negrita es nuestra). Al respecto, sólo se nos ocurre una puntualización: la ausencia de «motivos económicos válidos» debe entenderse aquí con el significado que se Fundación Impuestos y Competitividad 262 (30) Véase en este sentido la STS de 23-2-2012 (rec. 821/2008, III.1.2): «[L]a economía de opción termina allí mismo donde comienza el fraude de ley» (FJ 4º). Más recientemente, la STS de 22-6-2016 (rec. 2218/2015, III.1.7 y VII.1.1) adapta el aserto a la nueva realidad, sustituyendo el término fraude de ley por el de elusión tributaria: «la economía de opción termina donde empieza la elusión tributaria» (FJ 7.B). desprende del último inciso del pasaje reproducido, es decir, como falta absoluta de correspondencia entre los resultados del negocio celebrado y su causa válida (pues único resultado relevante sería la obtención de la ventaja fiscal). Dicho de otro modo, siempre que el acto o negocio celebrado se ajuste a la función natural que, según el ordenamiento, le corresponde, nos hallaremos ante el ejercicio de una opción negocial legítima excluyente del fraude, por más que con él se obtenga un ahorro fiscal (incluso cuando éste sea el motivo principal de la actuación).Así debe entenderse para no menoscabar el carácter genuinamente jurídico del proceso de interpretación-calificación. No obstante, aunque existen otras sentencias recientes de esta Sala que avanzarían en el sentido apuntado (SSTS de 20-5-2016 [rec. 2945/2014, III.3.1] y de 26-2-2015 [rec. 4072/2013, III.3.2]), no parece existir en ella un sentir unánime sobre la cuestión, como comprobaremos de inmediato (sobre todo, STS de 19-7-2016 [rec. 2553/2015, III.2.2], y también SSTS de 22-12-2016 [rec. 3421/2015, III.2.1] y de 12-2-2015 [rec. 184/2014, III.2.3]). III.4. EL CASO PARTICULAR DE LA ADQUISICIÓN DE EMPRESAS DEL GRUPO MEDIANTE FINANCIACIÓN DE TERCEROS A) Planteamiento No se puede cerrar este apartado de jurisprudencia sobre el fraude de ley sin mencionar de manera específica la problemática que vienen generando hace unos años ciertas operaciones de endeudamiento por parte de entidades residentes, generadoras de importantes partidas de gastos financieros, cuya deducción en la base imponible del IS ha sido objeto de viva controversia, sin que después de varios pronunciamientos del Tribunal Supremo podamos considerar que se haya alcanzado una solución definitiva para el asunto31. La adopción por el Tribunal de soluciones en apariencia contradictorias, frente a supuestos similares, podría explicarse quizá en atención a sutiles elementos diferenciadores. Trataremos de despejar dudas al Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 263 (31) Como se señala en el estudio de EY ABOGADOS (ob. cit., pág. 48), se trata del caso «conocido como "gastos financieros", objeto de un largo conflicto jurídico entre las autoridades fiscales y un conjunto de sociedades, generalmente pertenecientes a grupos multinacionales, desencadenante de más de cuarenta regularizaciones fundamentadas, generalmente, en la apreciación de la existencia de fraude a la ley tributaria o de conflicto, para cuyo encauzamiento definitivo el Real Decreto-Ley 12/2012 añadió una nueva letra (h) al artículo 14.1 del TRLIS». respecto a partir del comentario crítico de los principales argumentos con los que el Tribunal apoya en cada caso sus decisiones. Por el momento, agruparemos las sentencias en dos bloques, en función de la solución, favorable o contraria, que en ellas se adopta ante la apreciación de fraude a la ley tributaria que la Administración había realizado en relación con todos los casos objeto de controversia. El primero de los bloques, más numeroso, está constituido por sentencias que dan la razón a la Administración en su declaración de fraude a la ley tributaria. Entre ellas cabe destacar alguna en la que elTribunal va incluso más allá, pues con sus afirmaciones da a entender que ni siquiera hubiera sido necesario sujetarse a las especiales limitaciones procedimentales y punitivas que dicha declaración implicaba, bastando con una regularización por el cauce comprobatorio ordinario. B) Sentencias que respaldan la declaración de fraude a la ley tributaria Como se ha dicho, son numerosas las sentencias que dan la razón a la Administración al apreciar fraude de ley en las operaciones concretas de endeudamiento analizadas. En esencia, se considera que existe fraude de ley en la adquisición (por lo general, a la matriz no residente) de participaciones de otras empresas del grupo mediante préstamo o aplazamiento de pago, y la correspondiente generación de gastos financieros, logrando como resultado un importante ahorro impositivo mediante la deducción de dichos gastos en la base imponible. Se estima que, para excluir el fraude de ley, la reorganización del grupo tendría que responder a una lógica empresarial, lo que exigiría a su vez que el obligado tributario ofreciese una explicación racional mínimamente verosímil de que la finalidad de las operaciones no era exclusivamente fiscal32. Como ejemplo representativo de esta línea citaremos, en primer lugar, la STS de 22-12-2016 (rec. 3421/2015, III.2.1), donde el Tribunal razona en los siguientes términos: «En resumen, cuando todas estas operaciones, en su conjunto consideradas, no responden a una lógica empresarial pues la compleja operativa se revela innecesaria y contraria a la eficiencia económica, de modo que no se habría llevado a cabo de no ser por la Fundación Impuestos y Competitividad 264 (32) Existe como se ha dicho un nutrido grupo de sentencias que se manifiestan en la misma línea, en relación con supuestos similares. Entre ellas, cabe citar las SSTS de 5-2-2015 (rec. 4075/2013, III.6.1, FJ 5º), de 9-2-2015 (rec. 188/2014, FFJJ 3º al 9º), de 12-2-2015 (rec. 184/2014, III.2.3, FJ 6º), de 23-3-2015 (rec. 682/2014, FJ 6º, y FFJJ 7º al 9º), de 16-3-2016 (rec. 3162/2014, FJ 8º) y de 19-7-2016 (rec. 2553/2015, III.2.2, FFJJ 9º al 12º). C) Sentencias que rechazan la apreciación de fraude a la ley tributaria Como se acaba de ver, en las sentencias representativas de la línea anterior se sostiene que, ante determinadas operaciones realizadas, en principio, con todos los requerimientos formales exigibles, han de ser las partes las que aporten las pruebas de la racionalidad económica de su actuación, cuando la Administración cuestione la correspondencia de los resultados logrados con la función natural de las formas empleadas. Por nuestra parte, en cambio, entendemos que es precisamente laAdministración tributaria quien, ante una actuación formalmente correcta de las partes, tiene la responsabilidad de acreditar la utilización impropia que se ha hecho de los negocios celebrados o, lo que es lo mismo, su carácter artificioso. Por tal motivo, consideramos más acertado el desarrollo argumental presente en otro bloque de sentencias, más corto en número que el anterior, donde se desvirtúa la declaración de fraude de ley llevada a cabo por la Administración, en razón de no haber aportado ésta pruebas de que la actuación de las partes constituya un montaje artificial dirigido a la elusión del tributo. En el sentido indicado apunta la STS de 20- 5-2016 (rec. 2945/2014, III.3.1), ante una situación aparentemente similar a las examinadas por las sentencias anteriores. En este caso, sin embargo, el Tribunal declara que la compra a la matriz extranjera de participaciones en empresas del grupo, y su financiación mediante un préstamo, era una opción tan legítima como lo hubiera sido la aportación no dineraria de dichas participaciones por la matriz mediante una ampliación de capital, pese a que esta segunda alternativa era la que se había usado para la adquisición de otras filiales y no hubiera hecho necesario recurrir a financiación externa. Tales antecedentes no autorizaban sin más a entender que la operación careciera de sustancia jurídica o, lo que es lo mismo, que se tratase de un montaje puramente artificial exclusivamente dirigido a obtener un ahorro impositivo: «Por otra parte, no cabe desconocer que la adquisición de CP (…) no fue una operación aislada, pues en años anteriores se procedió a la adquisición de las filiales española y portuguesa, si bien a través de aportación no dineraria, cubierta con una ampliación de capital, sin que del cambio de la metodología en este caso, compra de acciones financiadas con deuda y aportaciones no dinerarias, pueda inferirse sin más que el objetivo principal de la operación fuese exclusivamente el fiscal, pues nos encontramos ante dos alternativas plenamente válidas. Además, en el presente caso el origen de la financiación fue exterior al Grupo, admitiéndose que la inversión permitió obtener dividendos, aunque luego estuvieran exentos de tributación en España, al ser beneficiarios accionistas no residentes. Finalmente, hay que reconocer, que como declaramos en la sentencia de 26 de febrero de 2015, cas. 4072/2013, que es a la Administración a la que corresponde acreditar la Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 271 existencia de un montaje puramente artificial, siendo lo cierto que en este caso no llegó a justificar y acreditar que las razones fiscales hayan sido las únicas determinantes para la realización de las operaciones controvertidas» (FJ 8º). Se deduce claramente de este pasaje que, para apreciar que el propósito de las partes es principal o exclusivamente fiscal, es necesario que éstas actúen con artificio («montaje puramente artificial» es la expresión de la sentencia, usando los términos normalizados en la jurisprudencia delTribunal de Justicia de la Unión Europea para apreciar el abuso del derecho); de ello se infiere asimismo, aunque no se diga así expresamente, que si el contrato u operación surte todos sus efectos jurídicos normales (como aquí la Administración no ha demostrado que no ocurra), cabe entender –presumirque existen motivos económicos válidos, por lo que no es posible apreciar que la conducta es elusiva, sea fraude de ley o sea conflicto en la aplicación de la norma, aunque con ella se haya alcanzado un importante ahorro impositivo. Como hemos visto, el Tribunal se remite en el fragmento transcrito a lo expresado en su anterior STS de 26-2-2015 (rec. 4072/2013, III.3.2), donde había rechazado la existencia de fraude de ley por considerar insuficientemente probado, también en aquel caso, que las operaciones persiguiesen un propósito exclusivamente fiscal (en particular, aludiendo a un informe pericial técnico que justificaba la opción por el apalancamiento en motivaciones, entre otras, de carácter estratégico): «El que se hubiera podido llevar a cabo la reestructuración mediante una aportación no dineraria, en lugar de la compra, lo que indica es que en definitiva la operación de unificación de las sociedades resultaba necesaria, por lo que cabe descubrir en la compra, al perseguir dicho objetivo, que no sólo eran razones fiscales las únicas tenidas en cuenta en la operación. Tampoco se desprende del resultado final de la reestructuración realizada que la operación de compra y venta y el consiguiente ahorro fiscal, la que haya impulsado todo el proceso. Entendemos que en este caso laAdministración no ha despejado las dudas existentes, pues no ha llegado a justificar y acreditar que, aún admitiendo que las consideraciones de ahorro fiscal hayan sido tenidas en cuenta por la parte demandante, las razones fiscales hayan sido las únicas determinantes para la realización de las operaciones controvertidas» (FJ 10º). Ciertamente, esta sentencia se acompaña de un voto particular discrepante, suscrito por dos magistrados. En él se apunta que otras entidades financieras (ajenas al grupo) habían ofrecido mejores condiciones de financiación que las finalmente concedidas por el prestamista (integrante del grupo), y se señala como más acertada la doctrina de otras sentencias anteriores del propio Tribunal en las que se afirma la existencia de fraude de ley en operaciones similares. En el propio voto se reconocen, no obstante, Fundación Impuestos y Competitividad 272 dificultades conceptuales para aplicar las consecuencias del fraude de ley en estos casos (hasta el punto de haberse visto obligado el legislador, frente a estas prácticas, a reaccionar con medidas específicas limitativas de la deducción de gastos financieros). Desde luego, no cabe desconocer que los supuestos enjuiciados en estas dos sentencias presentan ciertos rasgos de fondo que podrían explicar materialmente pronunciamientos aparentemente contradictorios frente a las sentencias del bloque anterior. En particular, en el primero de los casos, el préstamo para financiar la compra de la filial se había obtenido de un tercero ajeno al grupo empresarial (tal vez por ello la actuación se percibía como una opción legítima y no como una suerte de componenda interna); y, en el segundo, existía un informe pericial que justificaba las operaciones desde el punto de vista estratégico y que a juicio de la sentencia no había quedado convenientemente desvirtuado por la Administración. Sea como fuere, no obstante, la relevancia decisiva de esos elementos diferenciadores no se explicita en ningún momento para marcar la distinción frente a otras decisiones delTribunal.Todo lo más, la STS de 20-5-2016 (rec. 2945/2014, III.3.1) menciona el hecho de que la financiación fuera externa como un argumento a fortiori, meramente para reforzar sus conclusiones. En todo caso, consideramos mucho más correcto el esquema probatorio propuesto en abstracto por el Tribunal en estas sentencias, pues ante una actuación formalmente regular de las partes no existe ninguna razón para exigir además a éstas la prueba de no haber actuado con un propósito elusivo, tal y como se desprendería de la otra línea de doctrina antes examinada. IV. EL NEGOCIO INDIRECTO IV.1. UN APUNTE DE CARÁCTER GENERAL SOBRE LA NOCIÓN DE NEGOCIO INDIRECTO Y SUTRATAMIENTO CONFORME A LA VIGENTE LGT Bajo la vigencia de la LGT de 1963, la figura del negocio indirecto fue utilizada con frecuencia por la Administración tributaria, con el respaldo casi siempre de la jurisprudencia (incluida la delTribunal Supremo), como forma de abordar la calificación de determinados conjuntos negociales sin necesidad de acudir a la declaración de fraude a la ley tributaria. Hemos de apuntar, sin embargo, que la distinción entre ambas figuras siempre nos pareció, Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 273 si se nos permite la expresión, algo artificial38. Si nos atenemos a la jurisprudencia que justificó el recurso con aquel fin a la noción de negocio indirecto, la presencia de éste implicaba la celebración de un acto o negocio típico con un fin distinto del que le es propio según el ordenamiento39. Con esa caracterización, sin embargo, ningún elemento relevante se aportaba para su delimitación conceptual frente al fraude de ley, pues son subsumibles en esta última categoría todas las conductas que persigan producir los efectos jurídicos propios de una realidad sujeta a gravamen (el resultado equivalente a que se refería el art. 24 LGT/1963) mediante la utilización de normas dictadas con distinta finalidad. Dicho de otro modo, siempre que se utiliza un negocio para el cumplimiento de un fin distinto del que le es propio y específico, como sería característico del negocio indirecto, derivándose de ello un ahorro tributario (respecto al gravamen que se hubiera soportado utilizando las formas jurídicas indicadas por el ordenamiento), estamos ante un «resultado jurídico equivalente» al que es propio de las formas jurídicas, más gravadas, que hubieran debido utilizarse (lo que constituye un rasgo caracterizador del fraude de ley), pudiéndose identificar también siempre en el negocio indirecto una norma de cobertura (en sintonía con lo que sucede también en los negocios en fraude de ley), que será la que regula el régimen sustantivo del negocio efectivamente celebrado y, eventualmente, también la que en su caso contemple un tratamiento fiscal más favorable para éste que el aplicable a la situación jurídica que se hubiera derivado del acto o negocio propio. El mismoTribunal Supremo reconoce en ocasiones, de hecho, la coincidencia entre ambas categorías (negocio indirecto y fraude de ley), como en el caso de la STS de 14-2-2013 (rec. 1543/2012, IV.3.1)40: «Los requisitos de la artificiosidad y el de la ausencia de motivo económico válido, así como el de la obtención de una ventaja fiscal que no se hubiese logrado con el negocio usual, los cumplen tanto el negocio en fraude de ley como el negocio indirecto. De ahí Fundación Impuestos y Competitividad 274 (38) Ya hemos apuntado más atrás nuestra convicción personal acerca de la equiparación básica entre negocios indirectos y negocios en fraude a la ley, siguiendo en este punto a CLAVERÍA GOSÁLBEZ, L.H. (ob. cit., pág. 226). (39) De acuerdo con la STS de 9-2-2012 (rec. 4612/2008, IV.1.1), que se remite en este punto a la de 17-2-2011, el negocio indirecto “puede definirse como aquél en que las partes celebran un contrato típico y regulado en el ordenamiento jurídico con un fin distinto del que le es propio y específico” (FJ 3º). (40) Así también, implícitamente, en la STS de 30-5-2011 (rec. 1061/2007, II.1.1) que citamos luego de nuevo en el texto: “Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, la referencia a uno y otro en las Sentencias de esta Sala de 30 de mayo de 2011 (recurso de casación 1062/07) y 23 de febrero de 2012 (recurso de casación 821/08)» (FJ 3º). Ciertamente, para justificar la dualidad de conceptos, y su diferente tratamiento, la STS de 12-11-2014 (rec. 1881/2012) afirma, como ya vimos, que el conflicto en la aplicación de la norma tributaria requiere la existencia de negocios «válidos»41. Y antes, la STS de 9-2-2012 (rec. 4612/2008, IV.1.1), remitiéndose a un pronunciamiento anterior, invoca la presencia, en los negocios realizados en fraude de ley, de una causa típica supuestamente ausente de los negocios indirectos: «Por eso alcanzábamos la conclusión de que con la categoría de los negocios indirectos "No se trata de desconocer los efectos jurídico-civiles pensados y queridos por las partes, mientras no perjudiquen a terceros, sino más bien de evitar, con un sentido práctico, que esa absoluta libertad de configuración, al menos formal y aparente, del contenido de los negocios jurídicos, pueda, de hecho, desvirtuar la correcta y natural aplicación de la norma tributaria. Con esta interpretación, conciliable con las consecuencias que respecto de la causa establece el art. 1275 del Código Civil, se pretende exclusivamente salvaguardar los intereses generales de la AdministraciónTributaria, sin tener que recurrir a la figura del fraude de ley, en la que hay una causa típica, si bien el motivo, la intencionalidad, es ir contra el espíritu y finalidad de la ley"» (FJ 3º). Ahora bien, esta supuesta concurrencia de una causa típica en el negocio celebrado en fraude a la ley, que no estaría presente (supuestamente) en el negocio indirecto, tampoco sirve a nuestro juicio para marcar la distinción entre ambas figuras, primeramente porque ninguna alusión se contenía a la causa del negocio en el precepto regulador del fraude de ley y, en segundo lugar porque, aunque así hubiera sido, o ésta pudiera considerarse implícita en el concepto, también en el negocio indirecto es posible identificar la presencia de una causa típica, al menos en el sentido apuntado por la sentencia: la correspondiente al negocio propio cuyos efectos indirectamente se quieren alcanzar. Ello, salvo que quiera significarse que en los supuestos de Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo 275 de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.- (...) La utilización indistinta por la Administración tributaria y por jurisprudencia de las figuras o categorías antielusivas llevó a que, ante las dificultades de la prueba de la simulación, se acudiera a la categoría genérica del "negocio jurídico indirecto” (FJ 3º). (41) Por su parte, las SSTS de 18-2-2015 (rec. 196/2013 y rec. 1203/2013) se han basado en idénticos razonamientos para apreciar la simulación en supuestos conceptualmente similares, aunque a diferencia de la sentencia citada en el texto, que juzgaba un caso de IVA, éstos se referían a la aplicación del Impuesto sobre Sociedades. fraude de ley no concurre ninguna irregularidad en la causa; pero creemos que esa interpretación no sería sostenible pues, en tal caso, carecería de justificación que el ordenamiento contemplase una reacción específica contra ese tipo de conductas, y su propia denominación como «fraude de ley» quedaría a nuestro juicio fuera de lugar. La presencia de una causa típica, válida y ajustada a las características del acto o negocio celebrados, impediría en efecto, a nuestro modo de ver, hablar de un resultado contrario al ordenamiento jurídico, aunque con él se obtuviese una ventaja tributaria. En resumidas cuentas, se diría más bien que la doctrina sobre el negocio indirecto y sus consecuencias en el ámbito tributario, se explica sólo como un intento (paradójicamente un tanto artificioso, aunque notablemente exitoso en su día) de facilitar el combate de la Administración contra las conductas elusivas, librando de forma poco ortodoxa a los órganos encargados de aplicar el tributo del corsé garantista que representaba el art. 24 LGT/1963. Así parece venir a reconocerlo, al cabo, el propioTribunal en su ya citada STS de 30-5-2011 (rec. 1061/2007, II.1.1): «La utilización indistinta por la Administración tributaria y por jurisprudencia de las figuras o categorías antielusivas llevó a que, ante las dificultades de la prueba de la simulación, se acudiera a la categoría genérica del "negocio jurídico indirecto" y a que se aplicara la precisión legal sobre calificación establecida en el artículo 25 o 28.2 LGT/1963» (FJ 3º). A la vista de este escenario, resulta hasta cierto punto tranquilizador que el Tribunal Supremo haya interpretado que, bajo la regulación del conflicto en la aplicación de la norma tributaria por el vigente art. 15 LGT, ninguna consecuencia práctica debe producir ya la apreciación de negocio indirecto en lugar de fraude a la ley, pues el citado precepto abarca ahora en su presupuesto, junto a los negocios en fraude de ley (conforme a la regulación precedente y al art. 6.4 CC) también sin duda las conductas elusivas que utilizan como vehículo el negocio indirecto. Ninguna diferenciación podrá hacerse en consecuencia a partir de ahora entre unos y otras para establecer sus consecuencias tributarias. Cabe decir pues que, atendida la doctrina del Tribunal Supremo al respecto, la importancia de delimitar conceptualmente el negocio indirecto ha pasado a un plano muy secundario. Circunstancia que como sabemos no termina de conjurar el riesgo de confusión conceptual entre categorías elusivas, pues como se viene exponiendo son frecuentes las controversias para establecer, de una parte, cuándo una conducta puede reconducirse al gravamen pertinente mediante un simple ejercicio de calificación (ahora ya, siempre y cuando esa calificación no desvele la presencia de un negocio indirecto), así como, de otra parte, cuándo es ad- Fundación Impuestos y Competitividad 276 [Document text truncated for crawler view.]