Formas de trabajo institucional y barreras en la implantación del Coste Efectivo de los Servicios Prestados por las Entidades Locales: el caso del Ayuntamiento de Sevilla

Formas de trabajo institucional y barreras en la implantación del Coste Efectivo de los Servicios Prestados por las Entidades Locales: el caso del Ayuntamiento de Sevilla Manuel Jesús García Fénix Tesis Doctoral Diciembre, 2019 Vista de la plaza de San Francisco y Ayuntamiento de Sevilla (1850) (http://benitonavarrete.blogspot.com.es/2010/06/una-vista-romantica-de-la-plaza-de-san.html) DEPARTAMENTO DE CONTABILIDAD Y ECONOMÍA FINANCIERA FORMAS DE TRABAJO INSTITUCIONAL Y BARRERAS EN LA IMPLANTACIÓN DEL COSTE EFECTIVO DE LOS SERVICIOS PRESTADOS POR LAS ENTIDADES LOCALES: EL CASO DEL AYUNTAMIENTO DE SEVILLA TESIS DOCTORAL SEVILLA, 2019 DOCTORANDO D. MANUEL JESÚS GARCÍA FÉNIX DIRECTOR DR. D. JOSÉ MARÍA GONZÁLEZ GONZÁLEZ PROGRAMA DOCTORADO EN CIENCIAS ECONÓMICAS, EMPRESARIALES Y SOCIALES (2011) LÍNEA CONTABILIDAD, ECONOMÍA FINANCIERA Y EMPRESA 5/129 Agradecimientos A mi director de tesis, Dr. D. José María González González, principal artífice de que este trabajo sea, al fin, una realidad y al que siempre recordaré entre mis grandes maestros. No sólo me ha guiado, me ha instruido en el desarrollo del trabajo académico y científico y me ha dedicado su valioso tiempo a lo largo de muchas jornadas, sino que también me ha animado a continuar durante los años del doctorado. Su dedicación a este trabajo ha sido plena y sin su acompañamiento, sus buenos consejos, sus continuas correcciones y su implicación no hubiera sido posible haber completado este ciclo. A Mª Paz Campos Montes y Gloria Conesa Hernández, dos compañeras y amigas, que han estado a mi lado durante toda esta etapa. Por sus críticas, por sus valiosísimas aportaciones, por su enorme paciencia y por haberme tratado de forma excelente, gracias. Al Ayuntamiento de Sevilla, sus Organismos Autónomos, Empresas y Consorcios, porque el estudio de caso ha sido posible gracias a la colaboración y las aportaciones de muchas personas pertenecientes a estas instituciones a quienes quiero agradecer su implicación. A mis compañeros/as de los Servicios de Intervención, Control Financiero y Tesorería, por una relación personal y profesional de muchos años, por su amistad, su apoyo y sus buenos consejos. A Diego, José Luis y Nieves, tres maravillosas personas que conocí durante mi etapa en el Máster Universitario Sociedad Administración y Política en la Universidad Pablo de Olavide, estudios que me abrieron las puertas al doctorado. Por su amistad, su compañía y porque estoy seguro de que estarán enormemente orgullosos de poder conocer el fruto de nuestro trabajo, gracias. A mis hijos Jaime y Diego, a los que quiero dedicarles mis últimas palabras: «nadie nos puede decir dónde están nuestros límites, sólo nosotros decidimos qué podemos hacer y hasta dónde queremos llegar». 7/129 Índice Índice de abreviaturas .................................................................................... 9 Índice de figuras ............................................................................................. 11 Índice de tablas ............................................................................................... 13 Prólogo ............................................................................................................ 15 Capítulo 1. Introducción ................................................................................. 19 1.1. Motivación del trabajo ......................................................................... 21 1.2. Objetivos de investigación ................................................................... 22 1.3. Marco teórico ....................................................................................... 23 1.4. Metodología .......................................................................................... 23 1.5. Propuestas y aportaciones .................................................................. 25 1.6. Estructura del trabajo ......................................................................... 26 Capítulo 2. Marco teórico ............................................................................... 27 2.1. El Nuevo Institucionalismo Sociológico y su evolución ..................... 29 2.2. Trabajo institucional y sus clasificaciones ......................................... 31 2.3. Barreras y limitaciones ....................................................................... 35 2.4. Coste efectivo y coste de prestación .................................................... 38 Capítulo 3. Metodología ................................................................................. 43 3.1. Empleo del estudio de caso ................................................................. 45 3.2. Razones de la elección del caso ........................................................... 46 3.3. Fuentes de información ....................................................................... 48 3.3.1. Entrevistas ................................................................................... 48 3.3.2. Documentos .................................................................................. 51 3.3.3. Observación no participante ........................................................ 52 3.4. Proceso de análisis seguido ................................................................. 52 Capítulo 4. El caso del Ayuntamiento de Sevilla .......................................... 57 4.1. Coste efectivo y coste de prestación en el Ayuntamiento de Sevilla . 60 4.2. Presiones competitivas e institucionales ............................................ 61 4.2.1. Presión competitiva ...................................................................... 61 4.2.2. Presión reguladora ....................................................................... 62 4.2.3. Presión normativa ........................................................................ 62 4.2.4. Presión cognitivo-cultural ............................................................ 63 4.3. Formas de trabajo institucional .......................................................... 63 4.3.1. Trabajo político ............................................................................. 63 4.3.2. Trabajo cultural ........................................................................... 64 4.3.3. Trabajo técnico ............................................................................. 65 4.4. Barreras al trabajo institucional ........................................................ 66 8/129 4.4.1. Barreras al trabajo político .......................................................... 66 4.4.2. Barreras al trabajo cultural ......................................................... 68 4.4.3. Barreras al trabajo técnico .......................................................... 69 4.5. Factores mediadores y acciones de trabajo institucional resultantes .......................................................................................................................... 71 4.5.1. Relajación de la regulación – Decoupling .................................... 71 4.5.2. Intereses propios – Concesión ..................................................... 72 4.5.3. Trabajo técnico separado – Integración ...................................... 73 4.6. Discusión de los resultados ................................................................. 75 4.6.1. Presiones del contexto .................................................................. 77 4.6.2. Desarrollo de las formas de trabajo institucional ....................... 78 4.6.3. Barreras, factores mediadores y acciones resultantes ............... 79 4.6.4. Modelo teórico propuesto ............................................................. 83 Capítulo 5. Conclusiones ................................................................................ 85 Bibliografía ..................................................................................................... 93 Anexos ............................................................................................................. 103 Anexo 1. Resultados del coste efectivo en el Ayuntamiento de Sevilla .... 105 Anexo 2. Resultados del coste de prestación en el Ayuntamiento de Sevilla .......................................................................................... 115 Anexo 3. Cuestionario de las entrevistas .................................................. 119 Anexo 4. Listado de documentos ................................................................ 121 Publicaciones .................................................................................................. 127 García-Fénix, M.J. y González-González, J.M. (2019). La implantación del coste efectivo en las entidades locales españolas: Análisis del trabajo institucional en un estudio de caso. Revista de Contabilidad- Spanish Accounting Review (RC–SAR). En prensa. DOI: 10.6018/rcsar.369351 García-Fénix, M.J. y González-González, J.M. (2019). Barreras a la implantación del coste efectivo en la administración local española . Revista Española de Financiación y Contabilidad (REFC)- Spanish Journal of Finance and Accounting. En prensa. DOI: 10.1080/02102412.2019.1705088 9/129 Índice de abreviaturas CESEL Coste Efectivo de los Servicios Prestados por las Entidades Locales CORA Comisión para la Reforma de las Administraciones Públicas COSITAL Colegio de Secretarios, Interventores y Tesoreros de la Administración Local EE.LL. Entidades Locales FEMP Federación Española de Municipios y Provincias HAP Hacienda y Administraciones Públicas IGAE Intervención General de la Administración del Estado LOEPSF Ley Orgánica de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera LRBRL Ley Reguladora de las Bases del Régimen Local LRSAL Ley de Racionalización y Sostenibilidad de la Administración Local MHAP Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas NIS Nuevo Institucionalismo Sociológico 16/129 contabilidad de gestión integrada con la contabilidad presupuestaria era una cuestión pendiente de resolver. En 1976, el Instituto de Estudios de Administración Local publicó el “ Manual de contabilidad de costes para las corporaciones locales ” (IEAL, 1976), pudiendo considerarse como el primer manual de costes de las entidades locales, en el que participó el que posteriormente sería mi Jefe de Servicio en el Ayuntamiento de Sevilla, D. Joaquín Rodríguez Reguera. A este manual le siguieron múltiples intentos de normalización de una contabilidad de costes en el sector local, pero su implantación, voluntaria, seguía sin producirse en el Ayuntamiento de Sevilla. La contabilidad presupuestaria y la contabilidad financiera continuaban siendo las prácticas consolidadas y los principales instrumentos para la gestión económicofinanciera. En 2013, se produjo un hito importante, la introducción obligatoria de una nueva práctica contable en todas las entidades locales españolas, el Coste Efectivo de los Servicios Prestados por las Entidades Locales, así como la introducción del coste de prestación en los ayuntamientos de más de 50.000 habitantes, siguiendo una metodología de costes analíticos creada en 2011. Se presentaba una excelente oportunidad para cumplir mis aspiraciones académicas y profesionales. Por una parte, analizar en profundidad un proceso de cambio en la gestión de una entidad local y, por otra, completar mi formación académica mediante la realización de un Doctorado en una materia en la que podría aportar valor añadido. El Ayuntamiento de Sevilla había participado en la elaboración del primer manual de costes, realizaba informes sobre costes para el establecimiento o modificación de tasas y precios públicos y generaba las memorias de costes y rendimiento y de cumplimiento de objetivos para la Cuenta General. Ahora, se añadía la obligación de establecer dos nuevas prácticas de costes, conforme a una metodología concreta y orientadas, inicialmente, a la transparencia y la eficiencia, lo que ayudaría, no sólo a la gestión de los servicios, sino también a introducir una cultura de la evaluación. Inicialmente, ante los cambios introducidos, la literatura especializada se centró en los aspectos técnicos y jurídicos del coste efectivo, sin abordar los aspectos institucionales y organizativos. En este sentido, mi experiencia, mi conocimiento y 17/129 mi posición en una organización local de gran población me permitían abordar la brecha identificada, es decir, el análisis en profundidad del comportamiento institucional y organizativo ante la introducción de una nueva práctica de gestión. En conclusión, mi tesis doctoral abordará el estudio del proceso de emergencia, implantación y uso del coste efectivo en el Ayuntamiento de Sevilla, no sólo abordando los aspectos organizativos e institucionales no tratados con anterioridad por la literatura, sino aceptando otros retos, como el acercamiento con el entorno académico, la profundización en las diferencias entre retórica y práctica, es decir, entre lo ideado y lo realmente implantado, la modelización del proceso y la realización de propuestas orientadas a gestores y futuros investigadores. A estas y otras cuestiones que plantearemos a lo largo del trabajo he dedicado todo mi empeño, aunando práctica profesional y base metodológica, para así sustentar la calidad y el rigor científico del estudio. El recorrido ha sido realmente satisfactorio y la recompensa ya ha sido obtenida con la presentación de la tesis doctoral. Espero haber contribuido con nuestro esfuerzo a abrir nuevas vías para que la ciudadanía pueda beneficiarse de una administración eficiente, en la que la utilización responsable de los recursos sea el objetivo central de políticos, gestores, empleados y demás agentes, más allá del control de legalidad, elemento central del discurso actual, que creemos insuficiente. Capítulo 1. Introducción Motivación del trabajo, objetivos de investigación, marco teórico, metodología, propuestas y aportaciones, estructura del trabajo 21/129 1.1. Motivación del trabajo El aumento de la eficacia y eficiencia en la gestión de los servicios públicos, en consonancia con los principios de la Nueva Gestión Pública (Lapsley y Pallot, 2000; Akbar et al., 2015), ha sido una de las principales preocupaciones en la investigación en contabilidad de gestión del sector público en las dos últimas décadas (Helden, 2005; Modell, 2009; Brusca, 2010; Helden y Northcott, 2010; Jacobs, 2012; Jacobs y Cuganesan, 2014). En España, concretamente, la regulación establece que los principios de eficiencia y eficacia deben guiar la toma de decisiones en las administraciones públicas. Uno de los cambios más recientes introducidos para las Entidades Locales (EE.LL.) por la Ley de Racionalización y Sostenibilidad de la Administración Local (LRSAL), en esta dirección, ha sido la obligación de calcular el Coste Efectivo de los Servicios Prestados por las Entidades Locales (CESEL), suma de los costes directos e indirectos de los servicios públicos prestados conforme a los datos de ejecución de gastos (LRSAL, 2013). La investigación en contabilidad de gestión del sector público, empleando predominantemente el enfoque teórico del Nuevo Institucionalismo Sociológico (NIS) (Helden, 2005; Modell, 2009; Jacobs, 2012), ha puesto de manifiesto que, en muchas ocasiones, los gobiernos locales implantan sistemas de costes para conseguir una apariencia de racionalidad y eficiencia, teniendo en la realidad una escasa repercusión en su operativa interna (Geiger y Ittner, 1996; Jackson y Lapsley, 2003; Verbeeten, 2011; Carvalho et al., 2012). Conforme a la investigación previa (Shields y Young, 1989; Bogt y Helden, 2000; Malmi y Granlund, 2005), el contexto, así como el comportamiento social y organizativo, pueden ejercer una gran influencia en los procesos de reforma y configuración de las prácticas de contabilidad de gestión. Esto ha contribuido a que el NIS se haya constituido en una de las teorías predominantes en la literatura de contabilidad de gestión del sector público (Helden, 2005; Jacobs, 2012), ya que permite obtener una visión más amplia de las prácticas e instrumentos de gestión, al considerar también los aspectos sociales y políticos que los rodean (Modell, 2009), facilitando un análisis profundo tanto del contexto del cambio, como de los actores y sus acciones e intereses (Kuipers et al., 2014). 22/129 Dentro del NIS se ha acuñado recientemente el término Trabajo Institucional, definido como “ la acción a propósito de individuos y organizaciones dirigida a crear, mantener e interrumpir las instituciones ” (Lawrence y Suddaby, 2006, p. 215). De esta forma, la acción a propósito e intencionalidad reflexiva de los actores individuales y colectivos es una característica que lo define (Lawrence et al., 2013), junto con el requerimiento de un esfuerzo por parte de los actores para afectar a las instituciones (Lawrence et al., 2011). Aunque varios estudios han utilizado este concepto para analizar la configuración de algunas prácticas de gestión en el sector público (Chiwamit et al., 2014; Cloutier et al., 2016), éstos no han analizado en profundidad las barreras que puede encontrar el desarrollo de los distintos tipos de trabajo institucional, las cuales pueden impedir que aquellas prácticas logren sus objetivos. El análisis en profundidad del proceso de emergencia e implantación de una nueva práctica en una entidad local española, considerando la influencia del contexto en el proceso de reforma, ha motivado la realización de este trabajo. 1.2. Objetivos de investigación El CESEL constituye una novedad en la administración local española y, en relación con el proceso de emergencia e implantación de dicha práctica, en este trabajo nos hemos propuesto alcanzar dos objetivos. En primer lugar, analizar las formas de trabajo institucional desarrolladas por distintos actores para la emergencia e implantación del citado coste en una entidad local española. En segundo lugar, analizar las principales barreras a las formas de trabajo institucional desarrolladas para la implantación del CESEL, las cuales pueden impedir que éste logre los objetivos para los que fue diseñado: mejorar la transparencia y la eficiencia de la gestión pública local (LRSAL, 2013). 1.3. Marco teórico La perspectiva teórica utilizada en este trabajo es el NIS, del que se realizará una breve referencia a su evolución hasta llegar al concepto de trabajo institucional, del que se señalan sus características, su tipología y las principales conclusiones recogidas en la literatura con relación a este concepto. 23/129 Posteriormente, se revisan las barreras identificadas por la literatura especializada en diferentes experiencias de implantación de prácticas de gestión en el sector público que podrían dificultar el desarrollo del trabajo institucional, e incluso dar lugar a otras formas de trabajo institucional que pudieran provocar un distanciamiento entre los objetivos de la nueva práctica y la implantada. 1.4. Metodología Distintas presiones del contexto competitivo e institucional dieron lugar al surgimiento de una nueva práctica de costes obligatoria para todas las EE.LL. de España en el año 2013. El CESEL, que constituye una potencial institución promovida por el gobierno central y que los ayuntamientos tenían la obligación de utilizar desde 2014, fue implantado en el Ayuntamiento de Sevilla, en el que se encontraba institucionalizada la gestión presupuestaria. La implantación de la nueva práctica suponía una oportunidad de investigación, pues nos permitiría analizar en profundidad el proceso de cambio durante el período de emergencia, implantación y uso de la nueva práctica y su integración con la institución previa, la gestión presupuestaria. Para la consecución de los objetivos propuestos en este trabajo, se ha desarrollado un estudio de caso longitudinal de carácter exploratorio en el Ayuntamiento de Sevilla que abarca el período 2012 a 2018 y cuyos resultados se han interpretado desde la perspectiva teórica del NIS. Dado que se pretenden analizar las presiones institucionales y las formas de trabajo institucional desplegadas por diferentes actores, así como sus características e interacciones a lo largo del proceso de adopción e implantación de una herramienta de costes, y las barreras que surgen durante el proceso, el estudio de caso constituye una metodología de investigación particularmente adecuada (Scapens, 1990; Lowe, 2001; Kuipers et al., 2014). Esta metodología permite el análisis en profundidad de tales aspectos, facilitando así la extensión del marco teórico, lo que refuerza la validez externa del estudio (Woodside, 2010). Considerando los niveles de análisis del Gobierno Central y del Ayuntamiento de Sevilla, en particular, se procede al estudio de las distintas formas de trabajo institucional desplegadas por los diferentes actores durante el proceso de 24/129 implantación de la nueva práctica, así como al análisis de las principales barreras a las formas de trabajo institucional desarrolladas, las cuales han impedido que se logren los objetivos para las que fue diseñada la nueva práctica. Las fuentes de información empleadas en el estudio de caso han sido las entrevistas semi-estruturadas, la revisión de documentos, tanto externos como internos y la observación no participante, lo cual nos ha permitido analizar en profundidad el proceso de cambio. Tabla 1. Servicios públicos obligatorios prestados por las entidades locales Para todos los municipios • Abastecimiento de agua potable • Recogida de residuos • Cementerio • Limpieza viaria • Alcantarillado • Alumbrado público • Pavimentación de las vías públicas • Acceso a los núcleos de población Para los municipios > 5.000 habitantes • Tratamiento de residuos • Medio ambiente urbano: Parques y jardines públicos • Biblioteca pública Además de los anteriores Para los municipios > 20.000 habitantes • Protección Civil • Prevención y extinción de incendios • Evaluación e información de situaciones de necesidad social y la atención inmediata a personas en situación de riesgo de exclusión • Instalaciones deportivas de uso público Además de los anteriores Para los municipios > 50.000 habitantes • Medio ambiente urbano: Protección contra contaminación acústica, lumínica y atmosférica en zonas urbanas • Transporte colectivo urbano de viajeros Además de los anteriores Fuente: Elaboración propia El hecho de que el Ayuntamiento de Sevilla sea uno de los de mayor tamaño en España, que gestiona una elevada cuantía de recursos públicos, que presta el máximo nivel de servicios públicos (Tabla 1) y que no había incorporado a la organización herramientas de costes con anterioridad, hacen relevante también su estudio en profundidad. 1.5. Propuestas y aportaciones Este trabajo contribuye a la literatura previa de varias formas. En primer lugar, evidenciando que las formas en las que se desarrolla el trabajo institucional 25/129 por distintos actores determinan la configuración final de la nueva institución que quiere crearse. Así, aunque la regulación estableció como finalidad del CESEL profundizar en el cumplimiento de los principios de eficiencia y de transparencia de la gestión pública local, las formas en las que se ha desarrollado el trabajo institucional durante su implantación lo han configurado como un instrumento de transparencia, presentando además serias limitaciones para que ésta sea efectiva. En segundo lugar, mediante la identificación y análisis de las principales barreras a las formas de trabajo institucional, cuestión apenas considerada en profundidad en la literatura previa, que se enfoca en las formas de trabajo institucional que facilitan el cambio (Lawrence y Suddaby, 2006; Lawrence et al., 2009). La superación de tales barreras da lugar a otras formas de trabajo institucional que han provocado, en la práctica estudiada, un distanciamiento entre la técnica de costes diseñada e implantada. En tercer lugar, proponiendo un modelo teórico para mejorar nuestra comprensión del proceso de implantación e institucionalización de una herramienta de costes en el sector público local. En este modelo teórico se relacionan los tipos de trabajo institucional, las principales barreras, los factores mediadores en el proceso y las acciones resultantes que pueden limitar su utilidad. En cuarto lugar, respondiendo a los llamamientos en la literatura sobre la necesidad de realizar más estudios en profundidad sobre los sistemas de gestión de costes en el sector público (Verbeeten, 2011; Mättö y Sippola, 2016), que permitan mejorar su diseño e implantación (Bogt, 2008; Jacobs y Cuganesan, 2014). 1.6. Estructura del trabajo El resto del trabajo de investigación se estructura y desarrolla de la siguiente forma. El capítulo dos presenta la perspectiva teórica del NIS, centrándose en el concepto de trabajo institucional e incluyendo una revisión de sus principales clasificaciones. El capítulo también presenta una revisión de las posibles barreras y limitaciones a la implantación de prácticas de gestión en el sector público. Además, se presentan los aspectos técnicos del CESEL y las diferencias con el coste de prestación. 32/129 fundamentalmente en la utilización de discursos para promocionar la técnica de gestión a los demás actores, unificando las interpretaciones en torno a la misma como mecanismo para el logro de objetivos. Tabla 2. Tipos de trabajo institucional y pilar institucional al que afecta Trabajo Habilidades requeridas Pilar institucional al que afecta Político Políticas (formar coaliciones y redes, invocar el interés común, movilizar el apoyo de otros actores) Regulador Técnico Analíticas (desarrollar modelos abstractos, construir técnicamente la práctica de gestión) Cognitivo-cultural Cultural Culturales (enmarcar la técnica de gestión en los valores más amplios, crear identidades comunes) Normativo Fuente: Adaptado de Perkmann y Spicer (2008) Perkmann y Spicer (2008) concluyeron que estos tipos de trabajo institucional pueden apoyarse o contradecirse unos a otros en los procesos de cambio institucional, si bien es más probable que una práctica de gestión llegue a institucionalizarse cuando los tres tipos de trabajo se combinan y se construyen de forma acumulativa. Chiwamit et al. (2014) emplearon la mencionada tipología de trabajo institucional para analizar el proceso de institucionalización de la práctica de gestión Valor Económico Añadido en empresas estatales de China y Tailandia. Estos autores concluyeron que el trabajo político y el trabajo cultural desarrollado por diferentes actores fueron necesarios para el desarrollo del trabajo técnico durante el proceso de institucionalización y que la relevancia de una práctica de gestión para algunos actores solo puede alcanzarse mediante las concesiones a otros actores con intereses parcialmente divergentes. Más recientemente, Cloutier et al. (2016) han empleado el análisis del trabajo institucional para estudiar las reformas en el sector público sanitario de Canadá, concluyendo que las reformas involucran un conjunto complejo de interacciones entre los distintos tipos de trabajo institucional (estructural, conceptual, operacional y relacional), en el que la definición de estructuras y roles en las organizaciones, junto con el establecimiento de los nuevos sistemas de creencias consistentes con las reformas, fueron los que comenzaron más temprano. Por su parte, la implantación de acciones concretas para afectar el comportamiento 33/129 cotidiano organizativo comenzó más tarde, produciéndose a lo largo del proceso la construcción de confianza y colaboración entre las personas implicadas. Para el análisis de los resultados del presente trabajo, se ha adoptado la tipología de trabajo institucional de Perkmann y Spicer (2008) por los siguientes motivos: está basada en la clasificación originaria de Lawrence y Suddaby (2006), que fueron los precursores del término trabajo institucional; es la clasificación empleada por Chiwamitt et al. (2014) para estudiar la implantación de una herramienta contable, como sucede en nuestro estudio de caso, lo que refuerza su adecuación; y es una clasificación asimilable sin dificultad a otras, como la de Cloutier et al. (2016). Así, el trabajo político se puede asimilar al estructural; el trabajo técnico, al conceptual y operacional; y, por último, el trabajo cultural se asemeja al trabajo relacional. La Figura 1 resume las principales tipologías de trabajo institucional a las que nos hemos referido en esta sección. Figura 1. Tipologías de trabajo institucional Lawrence y Suddaby (2006) Creación •Apoyo, definición y adquisición de derechos • Construcción identidades, • Cambiar asociaciones normativas • Construcciones de redes •Mimetismo, teorización, educación. Mantenimiento •Habilitación, vigilancia, disuasión. • Valorar, demonizar. • Mitificación, incorporación y rutinización. Interrupción •Desconexión de sanciones • Disociación de fundamentos morales •Socavar supuestos y creencias. Perkmann y Spicer (2008) Político •Establecimiento del marco regulador. • Negociaciones de los actores sobre los requerimientos impuestos. • Movilización de apoyo social a la práctica o herramienta de gestión. Técnico •Elaboración de modelos detallados de cómo funciona la práctica, especificando sus aspectos técnicos (conceptos, mediciones, cálculos, etc.) Cultural •Utilización de discursos para promocionar la técnica de gestión a los demás actores, unificando interpretaciones en torno a la misma como mecanismo para el logro de objetivos. Cloutier et al. (2016) Estructural •Establecimiento en la organización de roles formalizados y principios de organización que apoyan la reforma. Conceptual •Establecimiento de nuevos sistemas de creencias consistentes con la reforma. Operacional •Implantación de acciones concretas que afectan al comportamiento cotidiano organizativo Relacional •Construcción de confianza y colaboración entre las personas implicadas en la reforma (fundamenta a los anteriores) 35/129 2.3. Barreras y limitaciones La escasa literatura especializada se ha centrado principalmente en el trabajo institucional llevado a cabo para facilitar las reformas en el sector público, echándose en falta un análisis más profundo de las barreras a los distintos tipos de trabajo institucional que pueden impedir el logro de los objetivos perseguidos. En este sentido, estudios previos realizados en distintos países (v.g. Geiger y Ittner, 1996; International Federation of Accountants, 2000; Lee, 2008; Carvalho et al., 2012) han puesto de manifiesto que, en muchas ocasiones, las reformas contables en la administración pública se quedan en un plano teórico, sin que se traduzca en cambios reales en las prácticas de gestión. Concretamente en España, Brusca y Montesinos (2013) pusieron de manifiesto que, aunque las últimas reformas legales han perseguido mejorar la toma de decisiones y la rendición de cuentas en el sector público, solo 4 de las 48 EE.LL. que participaron en el estudio tenían una contabilidad de costes y que la empleaban para la rendición de cuentas, siendo muy escaso su uso para apoyar la toma de decisiones y mejorar la eficiencia. Estos resultados están en la misma línea que los obtenidos por Carvalho et al. (2012) para el caso de las EE.LL. de Portugal. La literatura especializada ha identificado diversas dificultades o barreras a las reformas del sector público local español para la introducción de nuevas prácticas, impidiendo que éstas alcancen finalmente los objetivos para las que fueron diseñadas e implantadas. La Tabla 3 resume los resultados de los trabajos que han sido revisados, diferenciando entre los relativos al contexto español y a otros contextos internacionales, por las diferencias que pueden existir en sus entornos sociopolíticos. De las barreras recogidas en la Tabla 3, este trabajo profundiza en aquellas relativas al desarrollo de las formas de trabajo institucional, por ejemplo: la regulación y el contexto organizativo, para el trabajo político; la operativa de gestión existente y su encaje con los modelos propuestos por la nueva práctica, para el trabajo técnico; y la existencia de intereses contradictorios y diferencias de interpretaciones sobre la práctica, para el trabajo cultural. Tabla 3. Barreras a la implantación de nuevas prácticas en las entidades locales Contexto español Autores Práctica Ámbito Barreras identificadas Prado y García (2006) Planificación estratégica e indicadores de gestión Servicios prestados por los municipios españoles con más de 50.000 habitantes Actitud pasiva de los gestores por la posibilidad de que reduzcan su prestigio, al evidenciarse las ineficiencias en su gestión Navarro et al. (2008) Indicadores de rendimiento Servicio de seguridad en espacios públicos y servicio de prevención y extinción de incendios en los nueve mayores municipios de Andalucía Relativas al contexto organizativo (v.g. heterogeneidad de jurisdicciones, estructuras burocráticas), al factor humano (v.g. baja motivación, diversidad de formación) y a la cultura de costes (v.g. calidad de la información, ausencia de procedimientos) Cárcaba y García (2008) Divulgación de información contable Ayuntamientos españoles de más de 20.000 habitantes Influencia negativa de la notoriedad del municipio (presión mediática mayor) sobre el nivel de divulgación. Los usuarios se enfrentan a mayores trabas que en el sector privado. Inexistencia de normativa. Heterogeneidad de la información. Elevado peso en la opinión pública de noticias negativas sobre las finanzas. Navarro et al. (2010) Divulgación de información de Responsabilidad Social Corporativa Entidades locales españolas de grandes ciudades Ausencia de normativa que sustente las prácticas de responsabilidad social corporativa. Brusca y Montesinos (2013) Herramientas de gestión del rendimiento (contabilidad de costes y de gestión, cuadro de mando integral, indicadores de rendimiento, presupuestos participativos, etc.) Gobiernos locales españoles Dificultades en su uso. Consecuencias no deseadas de la medición. Intereses contradictorios. Incertidumbres, paradojas y ambivalencias. Difícil medición de la eficiencia. Enfoque de los gestores en el control jurídico. Ausencia de sistemas adecuados. Bajo nivel de experiencia y falta de motivación. Escasez de líderes comprometidos. Alcaide et al. (2014) e-Gobierno Áreas de transparencia, participación ciudadana y prestación de servicios en las AA.PP., incluida la española. Vaguedad en la definición del e-Gobierno. Ausencia de análisis de las restricciones a las que se enfrenta la ciudadanía. Ibarloza et al. (2017) Metodología cooperativa de cálculo de costes Entidades locales de Guipúzcoa Demanda real reducida. Escaso peso para la toma de decisiones. Gestores con un alto perfil orientado al cumplimiento normativo. Ausencia de inventario actualizado. Débil definición de las actividades. Servicios significativos externalizados. Contexto español Autores Práctica Ámbito Barreras identificadas Salanova y Vivas (2017) Modelo de costes ABC (Activity Based Costing) Ayuntamiento de Barcelona Importes diferentes considerados por los modelos ABC y CESEL. CESEL orientado al ciudadano y ABC orientado hacia la producción, pudiendo conducir los resultados de ambos modelos a errores interpretativos. Fresneda y Hernández (2018) Nueva instrucción de contabilidad pública local 2010 Gobiernos locales españoles Necesidad de recursos (sistemas de información y capacitación), así como de apoyo político. Labrador y Olmo (2019) CESEL Gobiernos locales españoles Innovación “de arriba hacia abajo”, impulsada legalmente, pero sin participación de los gobiernos locales. No utilización de la información generada. Ausencia de alianzas entre legisladores, políticos y profesionales. Otros contextos internacionales Autores Práctica Ámbito Barreras identificadas Carvalho et al. (2012) Sistema de contabilidad de costes Entidades Locales de Portugal Ausencia de sanciones para los que no adoptaron la herramienta. Dificultades para la recogida de datos cuantificables y objetivos. Formación insuficiente de los empleados sobre el sistema de costes. Desconexión entre el sistema de costes y el sistema de incentivos. Akbar et al. (2015) Sistemas de medición de rendimiento Gobiernos locales de Indonesia Falta de compromiso de los líderes políticos. Baja motivación y carencia de habilidades de los empleados. Mättö y Sippola (2016) Herramientas de gestión de costes Entidades Locales de Finlandia Subestimación de los problemas de implantación. Sobreestimación de las funcionalidades técnicas por parte de los gestores. No utilización de las herramientas para apoyar la toma de decisiones. Fuente: Elaboración propia 38/129 La diversidad de barreras que pueden presentarse durante la implantación de prácticas de gestión en las EE.LL. y que pueden dificultar el desarrollo del trabajo institucional, la importancia de su conocimiento y su superación para que aquellas prácticas sean de utilidad, así como la preocupación existente por su escaso uso para el apoyo de la toma de decisiones y la mejora de la eficiencia (Geiger y Ittner, 1996; Verbeeten, 2011; Carvalho et al., 2012; Brusca y Montesinos, 2013; Mättö y Sippola, 2016), aportan relevancia a la realización de este trabajo. 2.4. Coste efectivo y coste de prestación Dado que este trabajo se enfoca en el CESEL como práctica, y previamente a la presentación y discusión de los resultados del estudio, hemos estimado conveniente referirnos en este apartado del capítulo a los principales aspectos técnicos del CESEL y su diferenciación del coste de prestación, a efectos de un mejor conocimiento y claridad. El CESEL, que se estableció en 2013, es una herramienta de costes obligatoria para todas las EE.LL. españolas, que desde 2015 deben calcularlo anualmente. Desde el punto de vista técnico, el coste efectivo de los servicios que prestan las EE.LL. y sus organismos y entidades dependientes sujetas a presupuesto limitativo, se calcula partiendo de los datos contenidos en la liquidación del presupuesto general del ejercicio inmediato anterior. Además, en el caso de las entidades dependientes o vinculadas que apliquen el plan general de contabilidad de la empresa, se calcula partiendo de los gastos de explotación incluidos en la cuenta de pérdidas y ganancias. El CESEL tiene en cuenta los costes directos e indirectos de los servicios, que se identifican con las obligaciones reconocidas, incluyendo también las obligaciones pendientes de aplicación a presupuestos, conforme a los datos de ejecución de gastos contenidos en la liquidación del presupuesto general o en la cuenta de pérdidas y ganancias, en su caso. Aunque para los ayuntamientos de más de 50.000 habitantes también se estableció en 2013 la obligatoriedad del cálculo del denominado coste de prestación o real de los servicios locales (Carrasco et al., 2014), su implantación se pospuso hasta 2018 para las cuentas correspondientes al ejercicio 2017, por lo que hasta la 39/129 fecha apenas ha coexistido con el CESEL, encontrándose su implantación aún en un estado inicial. Igualmente, la Federación Española de Municipios y Provincias (FEMP), basándose en el Proyecto CANOA, contribuyó previamente a poner en marcha en parte de los ayuntamientos que participaron en la experiencia, una metodología objetiva para calcular el coste de los servicios municipales, elaborándose la “ Guía para la implantación de un sistema de costes en la administración local ” (Prieto y Robledo, 2006), modelo próximo al mencionado coste de prestación. El CESEL y el coste de prestación siguen modelos diferentes: el primero se identifica con un modelo más simple (Carrasco y Buendía, 2013; Carrasco et al., 2014 y 2016), distinto del modelo de costes ABC ( Activity Based Costing ) en el que se basa el coste de prestación. Así, el CESEL considera menos conceptos de costes (por ejemplo, los de estructura organizativa); tiene un menor detalle de los servicios; carece de indicadores y ofrece resultados más agregados (Salanova y Vivas, 2017). Por otra parte, mientras el CESEL tiene como objetivo calcular el coste de los servicios prestados en aras de la transparencia y eficiencia, el coste de prestación tiene por objetivo el cálculo de los márgenes de las actividades financiadas con tasas y precios públicos. Igualmente, el CESEL no es un coste real, como sí ocurre con el coste de prestación de las actividades, que se acompaña de los correspondientes indicadores de gestión. Por último, las fuentes de información, de acuerdo a sus características técnicas, son diferentes, pues si bien el CESEL parte de las obligaciones reconocidas y operaciones pendientes de aplicar a presupuesto de los programas de gastos reflejadas en la liquidación presupuestaria, el coste de prestación utiliza los sistemas de información de la organización que permiten calcular el coste real de las actividades mediante la asignación de los consumos de recursos asociados a las mismas. La Tabla 4 resume las principales características y diferencias entre ambos conceptos. El Anexo 1 de este trabajo profundiza en los aspectos técnicos del CESEL y ofrece una tabla que sintetiza el CESEL calculado por el Ayuntamiento de Sevilla en los ejercicios 2014 a 2017, los cuales fueron publicados por el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas (MHAP). El Anexo 2 muestra el coste de prestación calculado por el Ayuntamiento de Sevilla en los ejercicios 2017 y 2018. 40/129 Tabla 4. Aspectos básicos del CESEL y del coste de prestación Aspecto CESEL Coste de prestación Regulación/creación • Ley 27/2013, de Racionalización y Sostenibilidad de la Administración Local, que modifica a la Ley 7/1985: creación del CESEL. • Orden HAP/2082/2014, que modifica a la Orden HAP/2105/2012: suministro de información. • Orden HAP/419/2014, que modifica a la Orden EHA/3565/2008: estructura de presupuestos. • Orden HAP/2075/2014: criterios de cálculo. • Resolución de 23 de junio de 2015: unidades de referencia. • Orden HAP/1781/2013: establecimiento del coste de prestación. • Resolución 28 de julio de 2011: definición del modelo. Organismos reguladores • Gobierno: establecimiento del CESEL. • Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas: criterios de cálculo. • Secretaría General de Coordinación Autonómica y Local: unidades físicas de referencia. • Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas: establecimiento del coste de prestación. • Intervención General de la Administración del Estado: criterios de elaboración de costes e indicadores de gestión. Año de implantación /efectividad • A partir de 2015, en referencia a las cuentas del ejercicio 2014. • A partir de 2018, en referencia a las cuentas del ejercicio 2017. Ámbito objetivo • Coste efectivo de los servicios locales, suma de costes reales directos e indirectos de los servicios públicos prestados conforme a los datos de ejecución de gastos. • Información sobre el coste de actividades e indicadores de gestión de la memoria de las cuentas anuales del plan general de contabilidad pública, al menos para los servicios y actividades que se financien con tasas o precios públicos. Ámbito subjetivo • Todas las entidades locales. • Ayuntamientos de más de 50.000 habitantes y demás entidades locales de ámbito superior. Metodología • Orden HAP/2075/2014. • Resolución de 23 de junio de 2015. • Resolución 28 de julio de 2011. • Principios generales sobre contabilidad analítica de las administraciones públicas (IGAE, 2004). • Indicadores de gestión en el ámbito del sector público (IGAE 2007). 41/129 Aspecto CESEL Coste de prestación Fuentes de información para su cálculo • Liquidación del presupuesto de las entidades sujetas a régimen presupuestario. • Cuenta de pérdidas y ganancias de entidades sujetas al plan general de contabilidad. • Encuesta de infraestructura y equipamientos locales (ayuntamientos con menos de 50.000 habitantes) u otras fuentes de información de la entidad (ayuntamientos con más de 50.000 habitantes). • Información facilitada con motivo de la solicitud de la subvención del transporte público urbano. • Sistemas de información de la entidad (recursos humanos, almacenes, contabilidad presupuestaria y financiera, patrimonio, …). Finalidad • Profundizar en el cumplimiento de los principios de eficiencia y de transparencia de la gestión pública local (Orden HAP/2075/2014). • Propuesta de la forma de prestación de los servicios de municipios con población inferior a 20.000 habitantes por la Diputación Provincial (art. 26.2 LRSAL). • Asumir la prestación y coordinación de servicios si los municipios justifican un coste efectivo menor por la Diputación Provincial (art. 26.2 LRSAL). • Gestión coordinada más eficiente de los servicios por la Diputación Provincial (art. 36.1.h LRSAL). • Análisis en planes provinciales de cooperación a las obras y servicios de competencia municipal por la Diputación Provincial (art. 36.2.a LRSAL). • Prestación unificada o supramunicipal para reducir costes efectivos cuando sean superiores a los coordinados o prestados por la Diputación Provincial (art. 36.2.a LRSAL). • Consideración en la concesión de subvenciones por el Estado y la Comunidad Autónoma (art. 36.2.a LRSAL). • Mejorar la calidad de la información contable en el sector público. • Cumplimentación de estados e informes incluidos en la memoria de las cuentas anuales del plan general de contabilidad pública relativos al coste de las organizaciones y, en particular, el coste de las actividades relacionadas con la obtención de tasas y precios públicos. • Herramienta para ayudar a la gestión, si se aplica el modelo a todas las actividades de la entidad. La normativa sólo exige su cálculo para las actividades financiadas con tasas o precios públicos. Fuente: Elaboración propia 48/129 3.3. Fuentes de información Como recomiendan Yin (1989) y Woodside (2010), se emplearon varias fuentes de información, concretamente: entrevistas semi-estructuradas, revisión de documentos y observación no participante. Aunque estas fuentes se emplearon de 2015 a 2018, la información recogida abarca todo el periodo de estudio, que se extiende de 2012 a 2018 (Figura 2). 3.3.1. Entrevistas En el periodo de diciembre de 2016 a febrero de 2018, se realizaron 26 entrevistas semi-estructuradas, que se enfocaron en tres bloques de información (ver Anexo 3): (1) necesidad del CESEL y sus ventajas e inconvenientes; (2) responsables y medidas adoptadas para la implantación del CESEL, identificando las barreras encontradas; y (3) utilización del CESEL tras su implantación. Las personas a entrevistar fueron seleccionadas fundamentalmente por su participación en la implantación y elaboración del CESEL, lo que fue corroborado por los investigadores mediante un contacto inicial con los posibles candidatos. De las 29 personas seleccionadas a lo largo del proceso de cambio, solo 3 declinaron ser entrevistadas. Para que estuviesen representadas las diferentes organizaciones y niveles organizativos, se entrevistaron a políticos, órganos de gobierno y directivos, representantes sindicales y personal técnico/administrativo de empresas municipales, organismos autónomos y consorcios, que tenían que reportar al Ayuntamiento su CESEL (Tabla 5). Atendiendo a la tipología de entrevistados, encontramos a políticos (2), órganos de gobierno y directivos (3, de los cuales dos pasaron en etapas posteriores a desempeñar funciones técnico/administrativas), miembro sindical (1) y personal técnico/administrativo (20). La disponibilidad de los entrevistados, así como la obtención de nueva información conforme se desarrollaba la investigación, condicionó en gran medida el momento de realización de las entrevistas. Tabla 5. Información general de las entrevistas Cargo entrevistado Organización Formación Duración (min.) Fecha Académica Costes 2016 2017 2018 Jefe del Servicio de Planificación y Coordinación de Programas Ayuntamiento CC.EE. Sí 70 14/12 Directora de Gestión Presupuestaria y Administración Consorcio de Turismo CC.EE. Sí 45 19/12 Coordinador General de Alcaldía – Director del Grupo PSOE en el Ayuntamiento de Sevilla Grupo Político PSOE No consta No consta 60 19/12 Jefa del Servicio de Intervención y Contabilidad Gerencia de Urbanismo Derecho No 65 19/12 Miembro Grupo Político Grupo Político IULV EE No 60 9/1 Concejal Grupo Político Grupo Político Participa Derecho No 65 12/1 Jefa del Servicio de Intervención - Intervención Delegada Inst. Mpal. de Deportes CC.EE. Sí 90 13/1 Director Financiero Lipasam CC.EE. Sí 65 14/2 Director Financiero y Comercial Emasesa CC.EE. Sí 45 15/2 Directora Económico-Financiera Tussam CC.EE. Sí 50 16/2 Jefe Sección Presupuestos y Aplicaciones Informáticas Ayuntamiento CC.EE. Sí 80 16/2 Técnico Superior Economista Ayuntamiento CC.EE. Sí 70 1/3 Jefe de Servicio de Gestión Administrativa, Económica y Cultural Inst. de la Cultura y las Artes de Sevilla (ICAs) Derecho No 45 2/3 Jefa del Servicio de Parques y Jardines, anterior Directora General de Hacienda y Gestión Presupuestaria Ayuntamiento Derecho No 75 14/3 Directora Financiera Aparcamientos Urbanos de Sevilla (Aussa) CC.EE. Sí 60 16/3 Vice-Interventor Ayuntamiento Derecho Sí 75 29/3 Cargo entrevistado Organización Formación Duración (min.) Fecha Académica Costes 2016 2017 2018 Jefa del Servicio de Intervención Ayuntamiento Derecho No 90 26/4 Técnica Área Económica – Coordinadora del Área Económica Emvisesa CC.EE. Sí 70 27/4 Jefa Unidad Apoyo Jurídico Policía Local, Protección Civil y Bomberos Ayuntamiento Derecho No 50 22/5 Jefe del Servicio de Cementerio Ayuntamiento Derecho Sí 55 23/5 Representante Sindicato CSIF Ayuntamiento Bach. Sup. Sí 75 26/1 Técnico Gestión Presupuestaria Ayuntamiento No consta No consta 90 8/2 Interventor General Ayuntamiento CC.EE. Sí 60 16/1 Jefe del Servicio de Recursos Humanos Ayuntamiento Derecho Sí 70 18/1 Ex-Directora General de Familia y Salud y Jefa del Servicio de Cooperación al Desarrollo Ayuntamiento Derecho No 50 12/2 Técnico de Intervención General Ayuntamiento Derecho No 80 12/2 Formación académica: CC.EE. - Ciencias Económicas y Empresariales, EE – Estudios Empresariales, Bach. Sup. – Bachillerato Superior Fuente: Elaboración propia 51/129 Los investigadores procuraron adecuar la realización de las entrevistas al desarrollo de los hechos. De esta forma, por ejemplo, algunas entrevistas se concertaron a medida que la práctica requería la implicación de un área particular o un nivel superior o se producían cambios relevantes en la organización. Un aspecto a destacar es que en 2015 se produjo un cambio de gobierno de distinto signo político en el Ayuntamiento, estando al frente del gobierno local el Partido Popular (PP) en las etapas de implantación y uso inicial, y el Partido Socialista Obrero Español (PSOE) en la etapa de desarrollo y uso posterior. Dado que el CESEL se enfocó como un asunto técnico por el primero, debiendo ser gestionado por los servicios administrativos para el cumplimiento de las obligaciones de información establecidas, la continuidad en las labores que ya se venían realizando tras el citado cambio fue la nota dominante. Así lo evidencia el que todos los trabajos de cálculo y remisión de información fueron iniciados por la Intervención General del Ayuntamiento, quien continuó realizándolos con posterioridad, sin intervención de los nuevos órganos de gobierno y directivos, así como el elevado protagonismo del personal técnico/administrativo. Las entrevistas han constituido la piedra angular de las fuentes de información (Yin, 1989; Woodside, 2010), de las que destacamos la siguientes ventajas para el presente estudio: el desarrollo de las preguntas para profundizar en los hechos; el conocimiento de las visiones de los actores protagonistas; la consideración de los matices de significado empleados por los entrevistados; y, especialmente, la posibilidad de permitir a los entrevistados aportar coherencia, según sus percepciones, a los hechos del proceso de cambio mediante sus relatos (Horton et al., 2004; Marginson, 2004; Diefenbach, 2009). 3.3.2. Documentos Además de las entrevistas, se revisaron documentos, tanto externos como internos, sobre el CESEL y su proceso de implantación, que fueron clasificados, según su contenido, en las siguientes categorías: legislación, normativa local, manuales y notas sobre el CESEL, documentos propios del Ayuntamiento y otros documentos, categoría esta última en la que se incluyen los elaborados principalmente por agentes externos (ver Anexo 4). 52/129 3.3.3. Observación no participante Por su parte, la observación no participante se desarrolló a través de la asistencia de los investigadores a reuniones internas en el Ayuntamiento de Sevilla sobre el CESEL, así como a jornadas y seminarios sobre éste en las que participaron responsables del Gobierno Central, gestores de empresas municipales y EE.LL. (entre ellos, del Ayuntamiento de Sevilla), así como responsables políticos y personal de consultoras. 3.4. Proceso de análisis seguido Basándonos en la perspectiva teórica adoptada, las categorías de información consideradas al comenzar la recogida de información fueron los pilares institucionales (regulador, normativo y cultural-cognitivo), los tipos de trabajo institucional (político, técnico y cultural), la finalidad de la práctica o técnica de gestión (legitimidad y eficiencia) y las barreras al trabajo institucional, si bien esta última categoría estaba abierta, ya que teníamos una idea general sobre éstas, fundamentada en la revisión de la literatura, pero no especificamos de antemano los tipos concretos de barreras que podrían presentarse. A medida que se fueron desarrollando las entrevistas, se fue completando la información obtenida con las notas de campo procedentes tanto de la observación no participante, como de la revisión de documentos. La referencia reiterada en esta información a la estructura establecida, a los conflictos con los acuerdos previos y a la confrontación entre la eficiencia económica y el interés social, nos llevaron a considerar a éstas como las barreras principales. Así pues, nos enfocamos en estas barreras y profundizamos en su estudio, apoyándonos tanto en trabajos teóricos del NIS, como trabajos que habían empleado esta teoría y que habían desarrollado estudios de caso en los que se ponían de manifiesto algunos aspectos similares a los identificados en el nuestro (conflictos con acuerdos previos, concesiones, relajación de la regulación, etc.). Esto nos ayudó a ir definiendo el contenido de la información relativo a las diferentes barreras, así como a identificar y fundamentar tanto los factores que mediaron entre los tipos de trabajo institucional y las barreras, como las acciones que finalmente se llevaron a cabo. La Tabla 6 recoge la categorización y codificación de 53/129 la información recabada en el estudio, así como las principales referencias de la literatura empleadas en este proceso de codificación. Tabla 6. Categorización y codificación de la información Categorías de información Códigos Descripción del contenido de la información (subcódigos) Referencias teóricas Pilares institucionales Regulador Leyes, reglas, sanciones relativas a los costes de las EE.LL. DiMaggio y Powell (1983), Scott (1995), Phillips y Malhotra (2008), Järvenpää (2009) Normativo Normas, valores, expectativas sobre cómo deben actuar las EE.LL. en la gestión de los servicios públicos Culturalcognitivo Creencias comunes, concienciación y asunciones compartidas de acción sobre la gestión de los servicios públicos por las EE.LL. Tipos de trabajo institucional Político Marco regulador del CESEL, negociación entre actores sobre requerimientos, movilización de apoyo social (coaliciones, redes) Lawrence y Suddaby (2006), Perkmann y Spicer (2008), Chiwamit et al. (2014), Cloutier et al. (2016), Hampel et al. (2017) Técnico Modelos de funcionamiento del CESEL, aspectos técnicos (conceptos, cálculos, medidas, procedimientos) Cultural Promoción del CESEL (ventajas que aporta, problemas que soluciona, razones de su necesidad), unificación de interpretaciones sobre la práctica Barreras principales Estructura establecida Modelo orgánico, modelo funcional Meyer y Rowan (1977), DiMaggio y Powell (1983), Navarro et al. (2008), Ibarloza et al. (2017) Conflictos con acuerdos previos Gestión basada en ejecución presupuestaria, gestión basada en coste histórico Seo y Creed (2002), Pache y Santos (2010), Brusca y Montesinos (2013), Cloutier et al. (2016), Ibarloza et al. (2017), Pemer y Skjolsvik (2018) 54/129 Categorías de información Códigos Descripción del contenido de la información (subcódigos) Referencias teóricas Lógicas en competencia Eficiencia económica, interés social Lounsbury (2007), Pache y Santos (2010), Greenwood et al. (2011), Brusca y Montesinos (2013), Coule y Patmore (2013), Järvinen (2016), Pemer y Skjolsvik (2018) Factores mediadores Relajación de la regulación No supervisión de la información, no aplicación de sanciones Navarro et al. (2010), Carvalho et al. (2012), Canning y O’Dwyer (2016), Pemer y Skjolsvik (2018) Trabajo técnico separado Diferencias entre el diseño de la técnica y la operativa interna Cloutier et al. (2016), Navarro et al. (2008), Brusca y Montesinos (2013), Alcaide et al. (2014), Labrador y Olmo (2019) Intereses propios Intereses de las EE.LL. (autonomía, prestación de servicio, proximidad de la ciudadanía), intereses del gobierno central (racionalización, mejora de la gestión, evitar confrontación con EE.LL.) Prado y García (2006), Brusca y Montesinos (2013), Coule y Patmore (2013), Chiwamit et al. (2014) Acciones resultantes Decoupling Cambios en la operativa interna, decisiones en base al CESEL, cargas burocráticas Lapsley y Pallot (2000), Boxenbaum y Jonsson (2008), Hirsch y Bermiss (2009) Integración Inclusión del CESEL en la operativa interna (integración, sustitución o complementación de lo ya existente) Smets y Jarzabkowski (2013). Cloutier et al. (2016) Concesión Reducción de las pretensiones del gobierno central en torno a la utilidad y empleo del CESEL Chiwamit et al. (2014), Chenhall et al. (2013) Finalidad Legitimidad Adecuación social, transparencia de la gestión Meyer y Rowan (1977), DiMaggio y Powell (1983), Suchman (1995), Carvalho et al. (2012) Eficiencia Adecuación económica, medición y evaluación del rendimiento Fuente: Elaboración propia Para reforzar la validez interna, se llevó a cabo la triangulación de investigadores. De esta forma, éstos realizaron por separado la categorización y codificación de la información, siendo posteriormente consideradas de forma 55/129 conjunta (Woodside, 2010). El hecho de que los dos investigadores pertenezcan a ámbitos distintos, uno al académico y el otro al profesional, contribuyó a la mayor consistencia de esta etapa del proceso de investigación (Patton, 2002). Las discrepancias detectadas, que fueron escasas, se debieron fundamentalmente a la codificación de las acciones como formas de trabajo institucional. Así, por ejemplo, la aprobación de una regulación puede considerarse trabajo político, al desarrollar el marco regulador de la práctica; pero también trabajo técnico, si esta regulación se centra en establecer los criterios técnicos de cálculo del CESEL; o incluso trabajo cultural, si a través de esa regulación se persigue la unificación de las interpretaciones relativas al empleo y utilidad de la práctica. Las discrepancias se resolvieron mediante la discusión entre los investigadores (en el ejemplo mencionado, sobre cuál era el foco principal de la regulación), llegando a acuerdos de consenso y comentando con algunos entrevistados nuestras interpretaciones en base a esa información codificada (Yin, 1989; Patton, 2002). Asimismo, se analizaron las interacciones entre las formas de trabajo institucional y las barreras, identificándose factores mediadores de estas relaciones y su influencia en las respuestas organizativas. Los resultados fueron discutidos con varios informadores clave, lo que contribuyó a matizar algunas de las interpretaciones realizadas, contrastándose finalmente también con ellos el modelo teórico propuesto. Al estudio de caso como metodología de investigación se le atribuyen varias limitaciones, las principales de las cuales las hemos resuelto como se indica (Diefenbach, 2009; Parker, 2012): (1) La subjetividad del investigador introducida por sus propias asunciones, mediante la presentación explícita de los fundamentos teóricos en los que basamos nuestras interpretaciones; (2) la precisión del método, mediante la especificación de los aspectos principales del proceso de investigación (selección del objeto de estudio, fuentes de información empleadas, categorización y codificación de la información); (3) la falta de objetividad en la selección de los entrevistados, a través de la información sobre las personas entrevistadas y las razones de su selección; (4) la ausencia de criterios objetivos para la selección y agrupamiento de datos, mediante la exposición de la categorización y codificación de la información realizada, apoyada en la literatura previa, y el empleo de la 56/129 triangulación de investigadores; y (5) la incapacidad del estudio de caso para la generalización de los resultados, a través de nuestra propuesta de modelo teórico para la generalización teórica de los resultados del estudio. Capítulo 4. El caso del Ayuntamiento de Sevilla Presiones competitivas e institucionales para el cambio, formas de trabajo institucional, barreras al trabajo institucional, factores mediadores y acciones de trabajo institucional resultantes, discusión de los resultados 64/129 para su aplicación y ejecución. Por su parte, la segunda norma estableció la obligación para las EE.LL. de suministrar información relativa al CESEL. Con posterioridad a estas órdenes, la Secretaría General de Coordinación Autonómica y Local, órgano dependiente del Gobierno Central, dictó una resolución que especificaba las unidades de referencia mencionadas en la Orden HAP/2075/2014 para el cálculo del CESEL. Por su parte, el Ayuntamiento de Sevilla aprobó en 2015 el Reglamento Orgánico del Régimen Jurídico de las Coordinaciones Generales y Direcciones Generales, responsables de la eficiente utilización de los recursos. Asimismo, se introdujo específicamente la obligación de informar sobre el coste de los servicios financiados con tasas y precios públicos a través de la Ordenanza de Transparencia y Acceso a la Información. 4.3.2. Trabajo cultural Además del desarrollo de la regulación antes referido, cabe destacar el informe elaborado y difundido por la CORA (2013), en el que se realizaba un análisis minucioso de la situación del sector público, estableciéndose un total de 217 propuestas de medidas para transformar la administración pública. Igualmente, se indicaban los organismos afectados, los plazos de ejecución previstos y la estimación de los costes y ahorros derivados de su implantación. Entre estas medidas, se proponía la de potenciar que los servicios públicos se presupuestasen con estándares de eficiencia. Este informe fue empleado para justificar la necesidad de herramientas como el CESEL para mejorar la eficiencia en la gestión de los servicios públicos y, de esta manera, resolver los problemas identificados en la administración pública. Asimismo, el Gobierno Central motivó la necesidad del CESEL para la mejora de la eficiencia basándose en un documento realizado por el Instituto de Estudios Fiscales titulado “ Informe sobre el ahorro potencial por establecimiento de un coste estándar de la prestación de servicios en el ámbito local y por la limitación de la iniciativa pública para el desarrollo de actividades económicas de los Municipios ”, que ponía de manifiesto que el gasto medio total de los servicios mínimos en municipios de menos de 5.000 habitantes era el triple de lo que se gastaba por el mismo servicio en los municipios de más de 100.000 habitantes, a pesar de que 65/129 estudios recientes han demostrado que el coste del servicio de alumbrado público es el único que disminuye conforme aumenta la población (Hacienda Local, 2018). Dicho informe proponía que, si el coste era superior y la competencia era impropia, se debía suprimir el servicio y, si era mínima, las Diputaciones Provinciales deberían asumir los servicios de municipios con menos de 20.000 habitantes. Este informe fue muy criticado por su falta de rigor, considerándose una “ reforma sin fundamento empírico y, por tanto, arbitraria ” (Velasco, 2013, p. 1). Tras la justificación de la necesidad del CESEL, el Gobierno Central persiguió aunar las interpretaciones sobre esta herramienta de costes para que se pudiera lograr el objetivo. A este respecto, cabe destacar la publicación por el Gobierno Central en 2014 de un documento explicativo de la utilidad del CESEL para la reforma local, que indicaba que el coste efectivo ayudaba al seguimiento de los costes de los municipios y que constituía una medida de eficiencia y transparencia de la gestión pública. 4.3.3. Trabajo técnico En una etapa inicial, la FEMP, que representa y defiende los intereses de las EE.LL españolas y que actuó como interlocutor con el Gobierno Central, realizó varias alegaciones para que se introdujeran en la regulación algunos aspectos técnicos del CESEL, como: la consideración de otras variables para su cálculo (v.g. población, orografía, extensión de los términos municipales); el reconocimiento de otros costes directos de los servicios públicos; y la especificación del método de cálculo proporcional del coste directo en el caso de los costes compartidos por distintos servicios. Posteriormente, tras la aprobación de la Orden HAP/2075/2014, el trabajo técnico de los expertos (fundamentalmente, académicos y especialistas en la materia) facilitó el desarrollo de modelos detallados de funcionamiento y cálculo del CESEL. Entre las contribuciones, cabe destacar, por su amplia difusión, la publicación del manual “ Coste real versus coste efectivo de los servicios locales ” (Carrasco et al., 2014), que concretó modelos para llevar a cabo el cálculo del CESEL. 66/129 En la etapa final de implantación del CESEL, el trabajo técnico adoptó diferentes formas y fue desarrollado por diversos actores, enfocándose en la mayor concreción de sus aspectos técnicos. Así, entre las formas empleadas, pueden resaltarse: la publicación por el Colegio de Secretarios Interventores y Tesoreros de la Administración Local (COSITAL) del “ Manual Práctico para Calcular el Coste Efectivo ” (Merino y Ortega, 2015), que recogía los aspectos técnicos y modelos a seguir para calcular el CESEL y que se convirtió en un manual de referencia básico en el Ayuntamiento de Sevilla; la publicación por la Subdirección General de Estudios y Financiación de Entidades Locales, organismo dependiente del Gobierno Central, de las “ Guías – Costes Efectivos ” (2014 a 2017) y de los documentos “ Cuestiones relativas al suministro de información del CESEL ” (2015, 2016 y 2018), que ayudaron a aclarar la gran cantidad de dudas que surgieron durante su cálculo; y la celebración por diferentes asociaciones de seminarios, jornadas y cursos centrados en los aspectos técnicos del CESEL (v.g. “ El Cálculo del Coste Efectivo en las Empresas de Servicios Públicos Municipales ”, organizado por la Red de Empresas Locales de Interés General, “ Cálculo y publicación del coste efectivo de los servicios públicos locales ”, impartido por COSITAL), a los que acudieron gestores del Ayuntamiento de Sevilla. Asimismo, la Diputación Provincial de Granada, presentó, en 2016, la publicación “ Metodología para el análisis del coste/calidad de los servicios públicos municipales. Aplicación a los municipios menores de 20.000 habitantes de la provincia de Granada ” (Martín, 2016), conscientes de la necesidad de homogeneizar, para su comparabilidad, la información relativa a los indicadores de coste efectivo y de calidad de los servicios en los municipios de menos de 20.000 habitantes, como así se recoge en el Prólogo de la citada obra. 4.4. Barreras al trabajo institucional 4.4.1. Barrera al trabajo político Como mencionaron la mayoría de los entrevistados, la estructura establecida en la organización estudiada dificultó la implantación del CESEL. Al ser un municipio de gran población, el Ayuntamiento de Sevilla estaba estructurado en un órgano ejecutivo, la Alcaldía, y en una organización política constituida por 9 67/129 grandes Áreas de Gobierno, encabezadas por sus respectivas Delegaciones. Éstas contaban con el apoyo de Coordinaciones y Direcciones Generales, sobre las que culminaba la estructura administrativa, organizada en Servicios. En esta estructura organizativa existían también órganos responsables del control y la fiscalización interna, así como órganos responsables de la gestión económicofinanciera y presupuestaria. Como afirmó uno de los gestores entrevistados: Esta estructura organizativa se corresponde con un modelo orgánico, centrado en las Áreas y Delegaciones, que tiene como principal cometido el desarrollo de una gestión burocrática, y no de una gestión en pro de la eficiencia. El CESEL, por su parte, es un modelo funcional, basado en los programas de gastos y servicios prestados, orientado en principio hacia la mejora de la eficiencia. En este sentido, la estructura organizativa existente ha dificultado la implantación del CESEL impulsado por la regulación. En las entrevistas realizadas, se puso de manifiesto que la estructura mencionada no se adecuaba a la prestación de los servicios municipales recogidos en el CESEL. Así, varios entrevistados argumentaron que la gestión de los distintos Servicios se realizaba de forma aislada, siendo prácticamente inexistente la comunicación y coordinación entre las unidades internas del Ayuntamiento. Además, la prestación de algunos servicios se realizaba por entidades dependientes, como empresas municipales y organismos autónomos, que poseían sistemas contables y procedimientos más desarrollados, que obligaban a reelaborar la información para el cálculo del CESEL. Igualmente, algunos entrevistados pusieron de manifiesto que la función de los gestores no se adecuaba a los requerimientos del CESEL. Así lo expresó un gestor en la entrevista: El CESEL se enfoca en el coste y gestión de los servicios públicos y no en la estructura orgánica. Esta herramienta demanda profesionales de gestión de servicios públicos, mientras que la mayoría de gestores son profesionales de la burocracia, cuya actividad es fundamentalmente tramitar ‘papeles’. Esto ha hecho que el CESEL se haya enfocado como un asunto burocrático, relativo al suministro de información requerida 68/129 por la Intervención General del Ayuntamiento, y no como una verdadera herramienta de gestión que sirva para evaluar la eficiencia de los servicios públicos. 4.4.2. Barrera al trabajo cultural La promoción del CESEL por el Gobierno Central como una herramienta para la mejora de la eficiencia económica en la gestión de los servicios públicos entró en claro conflicto con el interés social defendido por otros actores, como los partidos políticos y las propias EE.LL. A este respecto, un representante del equipo de gobierno del Ayuntamiento manifestó: “ Ese coste solo trata de evidenciar que la administración pública es cara. El objetivo principal es hacer ver a la ciudadanía que los ayuntamientos son caros, que derrochan, justificando así la reforma ”. Como se desprendió de las entrevistas, la defensa de la eficiencia económica se basaba en el alto coste de los ayuntamientos; la necesidad de controles financieros y presupuestarios más rigurosos; la necesidad de redimensionar la administración pública, reduciendo el número de municipios y suprimiendo la prestación de aquellos servicios públicos deficitarios; así como el empleo de mecanismos de evaluación de la prestación de los servicios públicos centrados en aspectos cuantitativos, como el CESEL, debido a la “ objetividad de los números ”. Por su parte, el interés social, defendido por las EE.LL. y los partidos políticos, conllevaba el reconocimiento de la autonomía local; la función social de los ayuntamientos; la prestación de servicios públicos necesarios, aunque fuesen deficitarios o, incluso, no fuesen de su competencia; y la cercanía a la ciudadanía, mejorando su bienestar a través de la prestación de los servicios públicos. En este sentido, como manifestó un político entrevistado: El proceso de reformas de la administración pública, en el que se incluye el CESEL, supone un ataque a la autonomía local constitucionalmente reconocida, un intento de desapoderamiento competencial y una voluntad de redimensionamiento del mapa local sin la participación de las entidades sobre las que recae la reforma. 69/129 Asimismo, sobre la evaluación cuantitativa de la prestación de los servicios públicos, uno de los gestores afirmó lo siguiente: Rechazamos que los ayuntamientos deban prestar servicios bajo una visión cuantitativa si no se tiene en cuenta la necesidad y obligación de prestar servicios a la colectividad, no se comparan costes y calidad, y no se considera la función social que cumplimos las administraciones locales. 4.4.3. Barrera al trabajo técnico Los acuerdos previos sobre la gestión basada en la ejecución presupuestaria limitaron en gran medida la implantación de nuevos acuerdos basados en el CESEL (la Tabla 7 sintetiza las principales diferencias entre ambas prácticas). Así, el Ayuntamiento estaba sometido al régimen de contabilidad pública y su gestión se ajustaba al presupuesto anual, que incorporaba los créditos estimados para el desarrollo de las políticas del equipo de gobierno. El presupuesto tenía carácter limitativo y vinculante y, como afirmó uno de los gestores entrevistados: “ Es la herramienta de gestión utilizada por las administraciones públicas. Informa sobre el origen de los créditos -quién gasta-, su destino -para qué se gasta- y su naturaleza -en qué se gasta-, permitiendo llevar a cabo el control del gasto ”. Según otro de los gestores entrevistados: “ La presupuestación no se basa en criterios de eficiencia, sino de techo de gasto y asignación de créditos a las diferentes políticas de gasto, principal preocupación en las negociaciones ”. Asimismo, los entrevistados destacaron que la información presupuestaria era demandada por diversos agentes, estando aquella validada por los órganos de control internos y externos del Ayuntamiento. 70/129 Tabla 7. Diferencias básicas de la operativa de la gestión presupuestaria y del CESEL Gestión presupuestaria CESEL Programación y planificación económicofinanciera para un período de tiempo. Análisis histórico de los servicios prestados. Control de legalidad: todo acto de contenido económico debe ajustarse a las disposiciones que le sean aplicables. Control de economicidad: grado de eficacia y eficiencia en la consecución de los objetivos previstos. No se consideran gastos extrapresupuestarios. Considera gastos extrapresupuestarios (amortizaciones) y operaciones pendientes de aplicar a presupuesto. Control a priori y durante la ejecución de los servicios. Control a posteriori, una vez prestados los servicios. Control del procedimiento acto a acto. Control integral de los servicios. Ejecución continua de los créditos. Obtención de información puntual histórica. Eficacia directa: posibilidad de paralizar el procedimiento o acto mientras se corrigen los defectos o se resuelven las discrepancias. Eficacia indirecta: no paraliza la prestación del servicio. Fuente: Elaboración propia Por su parte, el CESEL se fundamenta en el concepto económico de coste y pretende profundizar en el cumplimiento de los principios de eficiencia y transparencia de la gestión pública. Además de no tener carácter vinculante, la información publicada relativa al CESEL no fue validada por ningún órgano, ni del Ayuntamiento ni dependiente del Gobierno Central, habiéndose puesto de relieve datos desproporcionados. En las entrevistas realizadas se pusieron de manifiesto diferentes dificultades técnicas del CESEL, tales como: la ambigüedad del concepto y su cálculo; la confusión de conceptos, como gasto y coste; la ausencia de similitud entre los cálculos de costes preexistentes, las tasas y precios públicos, la memoria de cuentas anuales y CESEL; la falta de homogeneidad de la información; la realización de periodificaciones; la ausencia de detalle sobre la imputación de las amortizaciones a los servicios públicos locales; y la exclusión de algunos gastos de carácter general en los cálculos. A modo de ejemplo, un gestor de una empresa pública manifestó lo siguiente: En el cálculo del coste efectivo del servicio no se incluyeron importantes costes, como los de alumbrado, telefonía, material de oficina y laboratorio municipal, recogidos en el programa de administración general y que eran repartidos proporcionalmente en función del coste acumulado del servicio antes del reparto secundario. Este hecho 71/129 contamina los costes de los servicios obtenidos e impiden su homogeneidad. 4.5. Factores mediadores y acciones de trabajo institucional resultantes 4.5.1. Relajación de la regulación - Decoupling La relajación de la regulación contribuyó a superar la barrera impuesta por la estructura establecida en la organización estudiada. En este sentido, el Ayuntamiento de Sevilla se limitó a cumplir los plazos de envío de información del CESEL, ya que no se preveían mayores consecuencias. Así, por ejemplo, como el incumplimiento del período medio de pago a proveedores no había sido objeto de todas las medidas correctivas y coercitivas previstas en la regulación, a pesar de su importancia, se presuponía que el CESEL tampoco daría lugar a ellas. A este respecto, como manifestó uno de los gestores entrevistados: La Agencia Estatal de Administración Tributaria sanciona con carácter inmediato cuando no se suministra la información en los plazos establecidos. Igual ocurre, por ejemplo, con las subvenciones recibidas no justificadas, que lleva implícito su devolución, el pago de intereses de demora e incluso la denegación de nuevas subvenciones. Solo cuando existen sanciones se toman las cosas en serio. La ausencia de validación de la información sobre el CESEL también evidenció la relajación de la regulación. Como afirmó uno de los técnicos entrevistados: No se lleva a cabo la validación de la información, ni existe preocupación por el contenido de la misma -costes, unidades de referencia, repartos de programas de gastos de la administración general-, ya que no se prevén consecuencias para la organización. Otros aspectos que también reflejan esta relajación de la regulación fueron la ausencia de efectos sobre la financiación del Ayuntamiento, la no limitación de la prestación de servicios públicos en base al CESEL, la falta de especificación de un procedimiento homogéneo y de órganos responsables para el cálculo del CESEL, 72/129 así como su no sometimiento a los órganos municipales de gobierno. Así se manifestaba uno de los gestores entrevistados: El motivo por el que el CESEL no se sometió a los órganos municipales es que, en primer lugar, no viene recogida esta necesidad en sus normas; y, en segundo lugar, no se ha definido un procedimiento que exija dar cuenta a los órganos de gobierno, como ya argumentaron la FEMP, COSITAL y el propio Interventor General del Ayuntamiento. La ausencia de procedimiento no impide remitir las cuentas a estos órganos, pero queda a criterio de los órganos directivos y éstos no lo creen necesario, al considerarlo un aspecto técnico y burocrático. La relajación de la regulación favoreció la desvinculación entre la operativa cotidiana del Ayuntamiento y los requerimientos de la regulación para que el CESEL se constituyera en una herramienta de gestión. El Ayuntamiento de Sevilla no realizó ningún cambio en sus procesos como consecuencia del CESEL, incorporándose éste como una carga más de trabajo burocrático de la Intervención General del Ayuntamiento. Como expresó uno de los gestores entrevistados: “ Se cumple el requisito de suministro de información establecido en la regulación, pero la operativa de gestión interna no se ve afectada. Con remitir la información en plazo es suficiente ”. Igualmente, otro entrevistado lo evidenció manifestando que todo lo relativo al cálculo del CESEL se realizaba en un período muy corto de tiempo, sin que se realizara ninguna otra actuación más hasta el siguiente ejercicio económico. 4.5.2. Intereses propios - Concesión Con respecto al conflicto entre la eficiencia económica y el interés social en la implantación del CESEL, los intereses propios de los actores mediaron para que finalmente se produjera la concesión del Gobierno Central a las EE.LL., consistente en la configuración del CESEL como una medida de transparencia, y no como una herramienta para la mejora de la eficiencia en la gestión de los servicios públicos locales, que permitiera evaluar las políticas públicas y establecer, en consecuencia, su financiación. Concretamente, las personas 73/129 entrevistadas del Ayuntamiento destacaron la proximidad de éste a la ciudadanía, la cual ejerce una gran presión sobre los cargos públicos para que atiendan sus demandas. Como afirmó uno de los entrevistados: “ Los órganos superiores y directivos del Ayuntamiento son muy sensibles a las demandas ciudadanas ya que, si no se atienden, su continuidad se ve comprometida ”. Así pues, aunque el CESEL pusiera de manifiesto la ineficiencia económica de un determinado servicio público, sería muy difícil suprimirlo debido a la presión de la ciudadanía. Así lo expresó también uno de los políticos entrevistados: El CESEL no puede ser un límite a la prestación de los servicios, ya que es voluntad de los gobiernos locales que han sido elegidos directamente por sus vecinos. No pueden tenerse en cuenta solo aspectos cuantitativos, sino también de carácter político y de conveniencia y oportunidad, funciones atribuidas a los representantes políticos. La concesión del Gobierno Central a las EE.LL. para suavizar el conflicto entre la eficiencia económica y el interés social fue evidenciada así por uno de los gestores entrevistados: El giro del Gobierno Central hacia la consideración del CESEL como un instrumento de transparencia se hizo evidente en las alusiones a éste del MHAP, que a partir de entonces comenzó a insistir en que el CESEL no sustituía a otros modelos de costes establecidos en los que se apoyaba la actual gestión. Los entrevistados también resaltaron que el MHAP no había fomentado la colaboración institucional, ni había sido sensible a esta proximidad de los ayuntamientos a los ciudadanos. 4.5.3. Trabajo técnico separado - Integración El carácter “ separado ” del trabajo técnico, que implica la débil conexión entre lo diseñado y la realidad que afrontan las personas en la realización de sus tareas, se evidenció fundamentalmente mediante las dificultades identificadas por los entrevistados para llevar a la práctica el CESEL. Una de estas dificultades fue, por 80/129 Jarzabkowski, 2013; Järvinen, 2016; Pemer y Skjolsvik, 2018), concretamente dos: la lógica de la eficiencia económica, promovida por el trabajo cultural desarrollado por el Gobierno Central y órganos dependientes; y la lógica del interés social, sostenida por los partidos políticos y el Ayuntamiento. En este caso, los intereses propios tanto del Ayuntamiento de Sevilla (la defensa de su autonomía y competencias), como del Gobierno Central (la evitación de la confrontación con la administración pública local), facilitaron la concesión de éste último al primero consistente en la consideración del CESEL como una herramienta para la transparencia y no para la mejora de la eficiencia de la gestión de los servicios. A nivel de las EE.LL. españolas, dos hechos contribuyeron también a esta concesión: en primer lugar, el planteamiento de conflicto con la LRSAL por más de 2.400 municipios, en defensa de su autonomía local, alegando que la nueva regulación conllevaba su desapoderamiento competencial; y, en segundo lugar, el Dictamen del Consejo de Estado que concluía que existían fundamentos jurídicos suficientes para plantear conflicto en defensa de la autonomía local, en base al impacto del “ coste efectivo del servicio ” como único criterio determinante de la asunción de servicios municipales por las Diputaciones Provinciales. Las concesiones del actor principal a otros actores para atender sus intereses y lograr un acuerdo sobre la nueva práctica ha sido también evidenciado por Chiwamit et al. (2014). Concretamente, estos autores señalan que la relevancia de las prácticas de contabilidad de gestión, en nuestro caso del CESEL, solamente puede ser alcanzada mediante los compromisos y concesiones de unos actores a otros pues, de lo contrario, dichas prácticas pueden ser consideradas como un instrumento para servir a una categoría dominante de intereses a costa de otros grupos de intereses, afectando negativamente a su relevancia. Por su parte, la principal barrera al trabajo técnico fueron los acuerdos institucionales previos establecidos (Seo y Creed, 2002; Cloutier et al., 2016), relativos al concepto de gasto presupuestario y la gestión basada en la ejecución presupuestaria, que fundamentaban la operativa cotidiana interna de la entidad local. El CESEL, sin embargo, proponía un concepto de coste histórico y una gestión enfocada en la mejora de la eficiencia. El carácter “ separado ” que suele caracterizar al trabajo técnico (Cloutier et al., 2016), se evidenció en el caso estudiado mediante 81/129 las dificultades encontradas para elaborar el CESEL, tales como la falta de homogeneidad de la información requerida o la dificultad para la asignación de algunos gastos, como el de suministro eléctrico, a los servicios. Ese carácter “ separado ” conllevó que las personas implicadas en la elaboración del CESEL tendieran a integrar sus requerimientos como una carga más de trabajo burocrático, pero sin implicaciones para la gestión de los servicios. En esta línea, un estudio reciente ha evidenciado el desacoplamiento entre políticos que regulan y profesionales que implementan las prácticas contables, como consecuencia de la ausencia de valor agregado de la innovación (Labrador y Olmo, 2019). Tras la implantación del CESEL, la gestión de la entidad local sigue basándose en la ejecución presupuestaria, si bien el coste efectivo es obligatorio suministrarlo a efectos de una mayor transparencia. Como también evidencian Smets y Jarzabkowski (2013) y Cloutier et al. (2016), las contradicciones entre los acuerdos institucionales previos y las ideas de reforma suelen dar lugar a una forma híbrida de transformación, donde los elementos propuestos por la reforma se insertan en los acuerdos institucionalizados preexistentes. A modo de resumen, la Tabla 8 recoge las principales dificultades evidenciadas en el caso para el desarrollo de los tipos de trabajo institucional dirigidos a la implantación y utilización del CESEL. Algunas de estas dificultades se han puesto de manifiesto en la literatura previa en relación a otras prácticas implantadas en el sector público, no siendo exclusivas por tanto del CESEL, por ejemplo: predominio de estructuras burocráticas (Navarro et al., 2008), enfoque de los gestores en el control de legalidad (Brusca y Montesinos, 2013; Ibarloza et al., 2017), intereses contradictorios (Brusca y Montesinos, 2013), ausencia de procedimientos (Navarro et al., 2008), dificultades técnicas en su utilización (Brusca y Montesinos, 2013) y baja motivación para su aplicación (Prado y García, 2006; Navarro et al., 2008; Brusca y Montesinos, 2013). 82/129 Tabla 8. Dificultades para la implantación y utilización del CESEL Trabajo institucional Dificultades evidenciadas Político • Modelo orgánico de estructura organizativa consolidado • Gestión burocrática, gestores de burocracia • Gestión realizada por los Servicios de forma aislada • Diversidad de sistemas contables y procedimientos de las unidades participantes en el CESEL • No aplicación de medidas correctivas • Falta de especificación de procedimiento y responsables • Identificación del CESEL como una carga burocrática Técnico • Dificultades técnicas para aplicar el CESEL (v.g. ambigüedad de conceptos, información no homogénea, …) • Gestión consolidada basada en la ejecución presupuestaria • No validación de la información elaborada • Dificultad para la comparabilidad de información entre ayuntamientos, restándole funcionalidad al CESEL • No disponibilidad de información necesaria • Incorporación del CESEL a la gestión burocrática Cultural • Conflicto entre interés social y eficiencia económica • Justificación de la reforma muy limitada. • Consideración de aspectos fundamentalmente cuantitativos • Desapoderamiento competencial • Mayor presión sobre Ayuntamiento por mayor proximidad de la ciudadanía • Consideración del CESEL como medida exclusivamente de transparencia • Ausencia de fomento de la colaboración institucional Fuente: Elaboración propia Como consecuencia del decoupling , la concesión y la integración resultantes de la confrontación de los distintos tipos de trabajo institucional con las barreras, así como de la influencia de los factores mediadores identificados, la herramienta de costes realmente implantada en la organización estudiada divergió de su diseño original (Geiger y Ittner, 1996; Lee, 2008; Malsch y Gendron, 2013), afectando así al cumplimiento de sus objetivos: el CESEL ha quedado finalmente establecido como un instrumento para la mejora de la transparencia y, a su vez, la obtención de legitimidad, pero con apenas repercusión para la mejora de la eficiencia de los servicios públicos locales. A este respecto, la literatura previa sugiere mayoritariamente que las organizaciones del sector público tienden a introducir cambios en la gestión de costes fundamentalmente para incrementar su legitimidad (Brignall y Modell, 2000; Geiger y Ittner, 1996; Verbeeten, 2011; Akbar et al., 2015), siendo escaso el uso interno de las técnicas de costes implantadas para la toma de decisiones (Bogt, 2008; Carvalho et al., 2012), dado que las necesidades 83/129 de los gestores están más orientadas al cumplimiento normativo y al control del presupuesto que a la gestión de los servicios (Ibarloza et al., 2017). 4.6.4. Modelo teórico propuesto Partiendo de los resultados del estudio de caso en profundidad realizado sobre la implantación de una herramienta de costes (el CESEL) en una entidad local española, se ha construido de forma inductiva un modelo teórico (Figura 3) con el objetivo de lograr una mejor comprensión de las barreras a las formas de trabajo institucional desplegadas en este tipo de procesos de cambio en el sector público. Concretamente, el modelo sostiene que las presiones tanto competitiva, como institucionales, del entorno promueven la emergencia de la nueva herramienta. Para su implantación, diferentes actores, entre los que predomina el Gobierno Central, despliegan trabajo institucional político, cultural y técnico, si bien este último es el que empieza más tarde por necesitar apoyarse en los anteriores. La estructura ya existente en la organización, que se corresponde con un modelo orgánico que sustenta una gestión burocrática, dificulta el trabajo político; las lógicas institucionales en competencia a nivel central (eficiencia económica) y local (interés social) dificultan el trabajo cultural; y los acuerdos previos que sustentan la forma de gestión existente, basada en la ejecución presupuestaria, supone un impedimento para el trabajo técnico. Para la superación de estas barreras a las formas de trabajo institucional, intervienen una serie de factores mediadores. Así, la relajación de la regulación media en la barrera al trabajo político, conllevando el decoupling entre los requerimientos de la organización y la operativa cotidiana de la entidad local. La búsqueda de sus intereses propios por los actores intervinientes influye en la superación a la barrera al trabajo cultural, dando lugar a concesiones entre los actores. Por su parte, el carácter separado del trabajo técnico desplegado facilita la superación del conflicto con los acuerdos asentados en la organización, conllevando la integración de la herramienta de costes en la operativa ya existente. La influencia de estos factores mediadores contribuye a la superación de las barreras a las diferentes formas de trabajo institucional, si bien dan lugar al menoscabo de la utilidad de la herramienta para la finalidad para la que fue diseñada. Así, el CESEL puede facilitar la obtención de legitimidad por la 84/129 entidad local, dando la imagen de una mayor transparencia, pero su repercusión sobre su eficiencia económica es muy limitada. Capítulo 5. Conclusiones 87/129 Este trabajo se propuso como objetivos analizar las formas de trabajo institucional y las barreras a la implantación del CESEL en la administración pública local española. La metodología de investigación empleada ha sido la realización de un estudio de caso longitudinal en el Ayuntamiento de Sevilla, adoptándose como perspectiva teórica el NIS y, más en particular, sus desarrollos sobre el concepto de trabajo institucional (Lawrence y Suddaby, 2006; Hampel et al., 2017), que sitúa el énfasis en las diferentes acciones llevadas a cabo por los distintos actores con el fin de crear, mantener o interrumpir las instituciones dentro de un contexto (Zietsma y Lawrence, 2010). En base a los resultados obtenidos, se ha propuesto un modelo teórico (ver Figura 3) para mejorar el análisis y comprensión del proceso de implantación. Concretamente, el modelo recoge las presiones competitivas e institucionales que promueven la emergencia de la herramienta de costes, así como las principales barreras a las distintas formas de trabajo institucional desarrolladas para su implantación. Igualmente, se identifican aquellos factores que han influido en la superación de tales barreras, dando lugar a otras formas de trabajo institucional que, finalmente, han provocado un distanciamiento entre la técnica de costes diseñada e implantada. Como consecuencia, si bien el CESEL fue diseñado para mejorar la eficiencia de la gestión de los servicios públicos locales y la transparencia, finalmente ha quedado establecido como un instrumento para mejorar la transparencia, contribuyendo así a la obtención de legitimidad por la organización, pero con un impacto prácticamente nulo en la gestión de los servicios. Este trabajo contribuye además a la literatura previa mediante el análisis de los aspectos de comportamiento social y organizativo implícitos en los procesos de implantación de herramientas de costes (Tsamenyi et al., 2006), respondiendo así a los llamamientos para la realización de estudios sobre sistemas de gestión de costes en el sector público que permitan un mejor conocimiento de su implantación y uso (Jacobs y Cuganesan, 2014; Mättö y Sippola, 2016). Siguiendo las sugerencias de Modell (2009) y Kuipers et al. (2014), en este trabajo se han considerado los roles e intereses de diferentes actores participantes en el proceso de cambio, pertenecientes a diferentes niveles de gobierno, así como las formas de trabajo 88/129 institucional desplegadas, lo que ha permitido mejorar nuestro conocimiento sobre cómo se ha configurado finalmente el CESEL. Los resultados del estudio evidencian algunas debilidades en la implantación del coste efectivo en las EE.LL., lo que puede constituir una referencia tanto para reguladores y políticos, como para los gestores de las EE.LL., ya que proporcionan un referente para la propuesta de mejoras para la implantación y uso de las herramientas de gestión de costes en el sector público local (Jacobs y Cuganesan, 2014). En este sentido, una mejor comprensión de las causas, efectos y funcionamiento de las herramientas de costes es clave para la mejora de su diseño e implantación (Malmi y Granlund, 2005; Helden y Northcott, 2010), de mayor relevancia aún en el sector público, donde existe preocupación por su utilidad (Bogt, 2008; Brusca y Montesinos, 2013; Mättö y Sippola, 2016). Así, por ejemplo, podrían considerarse medidas como la mayor supervisión del proceso de implantación y de la elaboración y uso del CESEL, con la aplicación más estricta de las correspondientes sanciones o acciones correctivas previstas en la regulación, lo que contribuiría a reducir la desvinculación entre la operativa cotidiana de la gestión de las EE.LL. y los requerimientos de la regulación. Igualmente, trabajar previamente para el logro de un mayor consenso entre los intereses de los distintos actores implicados, podría contribuir a evitar posteriores conflictos de intereses que den lugar a concesiones que relajen demasiado los objetivos iniciales de la técnica implantada. Asimismo, la mayor participación e implicación del personal de las EE.LL. en el diseño de los criterios y modelos de costes subyacentes a la nueva herramienta podrían contribuir a minimizar el carácter “ separado ” del trabajo técnico, lo que podría revertir en su mayor aceptación y uso. Una vez conocidas las principales dificultades para la implantación y uso del CESEL en la entidad estudiada, en la Tabla 9 proponemos una serie de medidas que podrían contribuir a su superación, agrupadas según el tipo de trabajo institucional al que afectarían. 89/129 Tabla 9. Propuesta de medidas  Barreras Medidas propuestas Trabajo político Estructura orgánica frente a un modelo funcional (CESEL) • Supervisión del proceso de implantación, elaboración y utilización • Apoyo político de órganos de gobierno, directivos y jefaturas de servicio • Creación de una unidad específica de impulso y coordinación • Definición de procedimiento y responsables de la elaboración del CESEL • Aplicación de medidas correctivas previstas y de incentivos a su uso Trabajo técnico Gestión presupuestaria (control de legalidad) versus gestión por programas (transparencia y eficiencia) • Participación e implicación del personal en el diseño del modelo • Validación de la información elaborada • Interconexión de los sistemas de información presupuestaria y costes • Incorporación de la información al proceso de elaboración del presupuesto • Capacitación del personal de la organización Trabajo cultural Defensa del interés social frente a la racionalidad de la eficiencia económica • Búsqueda previa de consenso de los intereses existentes • Elaboración de un discurso para la promoción del CESEL • Especificación y difusión de las ventajas aportadas por el CESEL y problemas que soluciona • Fomento de la colaboración entre los actores implicados Fuente: Elaboración propia Además, en la línea de Ibarloza et al. (2017), entendemos que el CESEL, por un lado, no debe poner en cuestión ni invalidar las decisiones políticas, sino incorporar información útil para que los órganos de gobierno, directivos y personal de la entidad puedan evaluar su gestión, además de las consecuencias presentes y futuras de sus decisiones; y, por otro lado, debería facilitar indicadores de gestión y de calidad, así como indicadores para la evaluación de las políticas públicas y su efecto sobre la población. El análisis de un solo caso no permite la generalización de los resultados, entre otros motivos, por las peculiaridades que puede presentar, pudiéndose señalar las siguientes para el Ayuntamiento de Sevilla: es un ayuntamiento de gran población, por lo que está sometido a un régimen especial diferente al de los de menor población; experimentó un cambio de gobierno de distinto signo político en 2015, lo que puede condicionar el gobierno de las instituciones por las presiones que pueden presentarse en el ejercicio del poder (Navarro et al., 2010); el ente principal presenta un alto grado de atomización y una estructura organizativa 96/129 Carrasco, D. y Buendía, D. (2013). La normalización de la contabilidad de costes en la administración local. Auditoría Pública , 59, 101-115. Carrasco, D., Buendía, D. y Llorente, V. (2016). Síntesis y análisis del coste efectivo de los servicios públicos locales. Auditoría Pública , 67, 39-49. 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Posteriormente, se planteó la reforma del régimen local mediante la LRSAL que estableció la obligación de determinar el CESEL. Así, se añade un nuevo artículo 116 ter a la Ley Reguladora de las Bases del Régimen Local (LRBRL) con el siguiente contenido: «Artículo 116 ter. Coste efectivo de los servicios. 1. Todas las Entidades Locales calcularán antes del día 1 de noviembre de cada año el coste efectivo de los servicios que prestan, partiendo de los datos contenidos en la liquidación del presupuesto general y, en su caso, de las cuentas anuales aprobadas de las entidades vinculadas o dependientes, correspondiente al ejercicio inmediato anterior. 2. El cálculo del coste efectivo de los servicios tendrá en cuenta los costes reales directos e indirectos de los servicios conforme a los datos de ejecución de gastos mencionados en el apartado anterior: Por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas se desarrollarán estos criterios de cálculo. 3. Todas las Entidades Locales comunicarán los costes efectivos de cada uno de los servicios al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas para su publicación.» El CESEL se establece como medida de transparencia y se considera un paso fundamental en la mejora de la información disponible, eliminando asimetrías, para la toma de decisiones de los ciudadanos y de la Administración. Asimismo, contribuirá de forma permanente al aumento de la eficiencia (LRSAL, 2013, Preámbulo página 4). El CESEL es una herramienta de costes obligatoria para todas las EE.LL. españolas, constituyendo una de las iniciativas más recientes en ANEXO II Servicios correspondientes a competencias propias de los municipios Unidades físicas de referencia Programas Unidades 2014 2015 2016 2017 321/322/320P Cooperar con las Administraciones educativas correspondientes en la obtención de los solares necesarios para la construcción de nuevos centros docentes Superficie nuevos terrenos destinados a centros educativos – – – – 323/324/320P Conservación, mantenimiento y vigilancia de los edificios de titularidad local destinados a centros públicos de educación infantil, de educación primaria o de educación especial Nº aulas 2.480 – – – Superficie en metros cuadrados de los edificios 328.711,58 328.711,58 328.711,58 328.711,58 325/320P Participar en la vigilancia del cumplimiento de la escolaridad obligatoria Nº efectivos en plantilla asignados al servicio – – – – 333/330P Equipamientos culturales Superficie: suma en metros cuadrados de superficies de todas las instalaciones culturales 50.091 50.091 50.091 50.091 Nº personas en plantilla adscritas al servicio 44 44 44 44 334/330P Promoción de la cultura Nº efectivos en plantilla asignados al servicio 21 16 16 16 Nº campañas realizadas al año 40 35 35 35 336/330P Protección y gestión del Patrimonio histórico Nº personas en plantilla adscritas al servicio 47 47 47 47 Nº bienes culturales protegidos 2 2 2 2 337/330P Instalaciones de ocupación del tiempo libre Superficie: suma de superficies en metros cuadrados de todas las instalaciones de tiempo libre – – – – Nº personas en plantilla adscritas al servicio 19 19 19 341/340P Promoción del deporte Nº efectivos en plantilla asignados al servicio 5 5 94 91 Nº campañas realizadas al año 15 15 15 13 342/340P Instalaciones deportivas Superficie: suma de superficies de todas las instalaciones – – 234.678 234.678 Nº personas en plantilla adscritas al servicio – – 165 165 4311/430P Ferias (1) Nº ferias anuales – – – – Estimación anual personas asistentes – – – – 4312/430P Abastos, mercados, lonjas Nº puestos 1.062 253 253 254 Superficie total en metros cuadrados 347.004 330.000 330.000 330.000 ANEXO II Servicios correspondientes a competencias propias de los municipios Unidades físicas de referencia Programas Unidades 2014 2015 2016 2017 4313/430P Comercio ambulante Nº licencias o permisos concedidas 402 – 402 402 432/430P Información y promoción de la actividad turística de interés y ámbito local Nº efectivos en plantilla asignados al servicio – 29 29 – 45 Infraestructura viaria y otros equipamientos de titularidad de la entidad local Nº personas en plantilla adscritas al servicio – – – – 491/492 Promoción en su término municipal de la participación de los ciudadanos en el uso eficiente y sostenible de las tecnologías de la información y las comunicaciones Nº efectivos en plantilla asignados al servicio – – – – Nº campañas realizadas al año – – – – Fuente: Elaboración propia Anexo 2. Resultados del coste de prestación en el Ayuntamiento de Sevilla Entidad Actividad Ejercicio 2017 Ejercicio 2018 Coste Ingresos Margen % cobertura Coste Ingresos Margen % cobertura Ayuntamiento de Sevilla Inhumaciones 660.812,76 279.687,27 -381.125,49 42,32% 1.161.399,83 307.135,32 -854.264,51 26,45% Otras autorizaciones 8.600,60 3.544,71 -5.055,89 41,21% 4.291,94 1.239,97 -3.051,97 28,89% Tasas variables 14.334,33 6.073,02 -8.261,31 42,37% 858,39 170,06 -688,33 19,81% Exhumaciones 381.771,07 161.518,30 -220.252,77 42,31% 1.703.043,06 450.161,44 -1.252.881,62 26,43% Incineraciones 1.937.046,21 819.930,33 -1.117.115,88 42,33% 3.173.462,79 838.999,55 -2.334.463,24 26,44% Cesiones temporales y renovaciones 389.893,86 165.005,36 -224.888,50 42,32% 470.396,97 124.374,05 -346.022,92 26,44% Concesión del uso de terrenos, sepulturas 538.015,30 227.646,17 -310.369,13 42,31% 1.387.156,04 366.743,95 -1.020.412,09 26,44% Obras 16.723,39 7.004,25 -9.719,14 41,88% 6.867,11 1.927,37 -4.939,74 28,07% Lápidas y ornamentos 153.377,36 64.885,03 -88.492,33 42,30% 254.083,04 67.079,87 -187.003,17 26,40% Uso de servicios 562.861,48 238.330,13 -324.531,35 42,34% 262.666,92 69.402,03 -193.264,89 26,42% Transmisión de titularidad de concesiones 115.152,48 48.679,93 -66.472,55 42,27% 159.660,29 42.260,44 -117.399,85 26,47% Recogida y eliminación de residuos 53.745.389,66 34.538.726,60 -19.206.663,06 64,26% 53.683.109,75 33.232.333,89 -20.450.775,86 61,90% Mercados 2.449.465,81 793.139,81 -1.656.326,00 32,38% 4.567.016,17 803.658,72 -3.763.357,45 17,60% Transportes urbanos 103.954.896,36 60.433.119,00 -43.521.777,36 58,13% 62.579.902,51 60.580.120,00 -1.999.782,51 96,80% Totales 164.928.340,67 97.787.289,91 -67.141.050,76 59,29% 129.413.914,81 96.885.606,66 -32.528.308,15 74,86% Gerencia de Urbanismo Licencias urbanísticas 4.505.687,25 6.175.828,17 1.670.140,92 137,07% 5.364.598,69 7.247.008,57 1.882.409,88 135,09% Disciplina urbanística 5.102.716,25 2.356.436,88 -2.746.279,37 46,18% 619.192,28 833.251,73 214.059,45 134,57% Entidad Actividad Ejercicio 2017 Ejercicio 2018 Coste Ingresos Margen % cobertura Coste Ingresos Margen % cobertura Licencias ocupación vía pública 4.328.733,64 6.664.320,90 2.335.587,26 153,96% 6.243.955,80 8.431.084,89 2.187.129,09 135,03% Ejecuciones subsidiarias 5.488.150,91 444.461,01 -5.043.689,90 8,10% 234.148,34 313.716,91 79.568,57 133,98% Totales 19.425.288,05 15.641.046,96 -3.784.241,09 80,52% 12.461.895,11 16.825.062,10 4.363.166,99 135,01% Instituto Municipal de Deportes Carreras populares 2.128.791,94 235.335,75 -1.893.456,19 11,05% 104.447,27 214.466,64 110.019,37 205,33% Juegos deportivos 2.689.785,25 37.158,30 -2.652.626,95 1,38% 1.347.369,78 42.568,96 -1.304.800,82 3,16% Maratón 580.998,67 0,00 -580.998,67 0,00% 190094,03 0,00 -190.094,03 0,00% Servicios ofertados en centros deportivos 15.795.208,70 5.590.672,25 -10.204.536,45 35,39% 16022931,83 3.797.154,02 -12.225.777,81 23,70% Actividades en distritos 1.247.565,66 0,00 -1.247.565,66 0,00% 0,00 0,00 0,00 0,00% Apoyo entidades deportivas 3.638.716,22 3.191,32 -3.635.524,90 0,09% 0,00 0,00 0,00 0,00% Totales 26.081.066,44 5.866.357,62 -20.214.708,82 22,49% 17.664.842,91 4.054.189,62 -13.610.653,29 22,95% Parque Periurbano de la Corchuela Visitas 171.474,47 0,00 -171.474,47 0,00% 162.817,95 0,00 -162.817,95 0,00% Estacionamiento 1.732,07 6.836,00 5.103,93 394,67% 1.644,63 4.248,00 2.603,37 258,30% Totales 173.206,54 6.836,00 -166.370,54 3,95% 164.462,58 4.248,00 -160.214,58 2,58% Patronato del Real Alcázar Visita horario general 5.413.377,11 12.074.499,00 6.661.121,89 223,05% 5.533.016,39 16.026.701,12 10.493.684,73 289,66% Visita en horario nocturno 80.061,32 178.713,00 98.651,68 223,22% 69.483,07 201.261,76 131.778,69 289,66% Celebración de actos no oficiales 16.796,08 37.402,00 20.605,92 222,68% 22.781,33 65.987,43 43.206,10 289,66% Visitas a exposiciones o eventos 88.459,36 196.953,00 108.493,64 222,65% 70.052,60 204.560,80 134.508,20 292,01% Totales 5.598.693,87 12.487.567,00 6.888.873,13 223,04% 5.695.333,39 16.498.511,11 10.803.177,72 289,68% Flamenco 296.819,07 0,00 -296.819,07 0,00% 1.437.072,05 528.476,04 -908.596,01 36,77% Entidad Actividad Ejercicio 2017 Ejercicio 2018 Coste Ingresos Margen % cobertura Coste Ingresos Margen % cobertura Instituto de la Cultura y las Artes de Sevilla Visitas a exposiciones o eventos 791.656,83 65.323,83 -726.333,00 8,25% 0,00 0,00 0,00 0,00% Fomento del libro y la lectura 2.799.416,09 0,00 -2.799.416,09 0,00% 2.302.280,46 0,00 -2.302.280,46 0,00% Publicaciones 1.137.406,95 25.459,31 -1.111.947,64 2,24% 880.394,15 10.009,65 -870.384,50 1,14% Año Murillo y Exposiciones 1.404.966,82 61.668,75 -1.343.298,07 4,39% 2.376.684,85 93.418,52 -2.283.266,33 3,93% Artes escénicas 3.812.346,63 689.396,65 -3.122.949,98 18,08% 1.400.960,78 603.972,72 -796.988,06 43,11% Artes musicales 2.492.465,12 111.032,14 -2.381.432,98 4,45% 955.045,81 377.483,03 -577.562,78 39,53% Cine 1.140.075,98 0,00 -1.140.075,98 0,00% 1.615.916,04 0,00 -1.615.916,04 0,00% Exposiciones 546.241,93 29.981,74 -516.260,19 5,49% 124.860,12 0,00 -124.860,12 0,00% Actividades culturales 0,00 0,00 0,00 0,00% 13.132,19 0,00 -13.132,19 0,00% Factoría cultural 0,00 0,00 0,00 0,00% 240.822,79 0,00 -240.822,79 0,00% Museo Bellver 0,00 0,00 0,00 0,00% 86.661,22 10.379,83 -76.281,39 11,98% Casa de los poetas y las letras 0,00 0,00 0,00 0,00% 17.877,09 0,00 -17.877,09 0,00% Totales 14.421.395,42 982.862,42 -13.438.533,00 6,82% 11.451.707,55 1.623.739,79 -9.827.967,76 14,18% Fuente: Elaboración propia 119/129 Anexo 3. Cuestionario de las entrevistas Bloque 1: Sobre el concepto de coste efectivo y sus ventajas e inconvenientes 1. ¿Qué es el coste efectivo? 2. ¿Cómo ha llegado a conocer el coste efectivo? 3. ¿Cuál es su rol en el procedimiento de cálculo del coste efectivo? 4. ¿Por qué cree que surge el coste efectivo? ¿Qué cambios del entorno cree que han promovido su implantación? 5. ¿Es necesario el coste efectivo? ¿Por qué? 6. ¿Qué aspectos positivos y negativos destacaría del coste efectivo? Bloque 2: Sobre la implantación del cote efectivo 7. ¿Quiénes han promovido la implantación del coste efectivo en el Ayuntamiento de Sevilla? ¿Cómo lo han hecho? 8. ¿Qué actuaciones se han llevado a cabo para la implantación del coste efectivo? 9. ¿Qué factores han facilitado la implantación del coste efectivo? 10. ¿Qué factores han dificultado la implantación del coste efectivo? Bloque 3: Sobre la utilización del coste efectivo 11. ¿Cuál es la información económico-presupuestaria más relevante para su servicio y qué uso se hace de ella? 12. ¿Utiliza la información del coste efectivo? ¿Para qué? Si no es así, ¿qué motivos o dificultades existen para que no se utilice? 13. ¿Qué grado de compatibilidad cree que existe entre el coste efectivo y otras herramientas y formas de gestión previas? ¿Destacaría alguna incompatibilidad? 14. ¿Qué recomendaciones haría sobre el coste efectivo y su utilización? 121/129 Anexo 4. Listado de documentos Legislación Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local (BOE núm. 80, de 3 de abril de 1985). Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos (BOE núm. 90, de 15 de abril de 1989). Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (BOE núm. 284, de 27 de noviembre de 2003). Ley 57/2003, de 16 de diciembre, de Medidas para la Modernización del Gobierno Local (BOE núm. 301, de 17 de diciembre de 2003). Orden EHA/3565/2008, de 3 de diciembre, por la que se aprueba la Estructura de los Presupuestos de las Entidades Locales (BOE núm. 297, de 10 de diciembre de 2008). Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera (BOE núm. 103, de 30 de abril de 2012). Orden HAP/2105/2012, de 1 de octubre, por la que se desarrollan las Obligaciones de Suministro de Información previstas en la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril (BOE núm. 240, de 5 de octubre de 2012). Ley 27/2013, de 27 de diciembre, de Racionalización y Sostenibilidad de la Administración Local (BOE núm. 312, de 30 de diciembre de 2013). Orden HAP/1781/2013, de 20 de septiembre, por la que se aprueba la Instrucción del Modelo Normal de Contabilidad Local (BOE núm. 237, de 3 de octubre de 2013). Orden HAP/2075/2014, de 6 de noviembre, por la que se establecen los criterios de cálculo del coste efectivo de los servicios prestados por las entidades locales (BOE núm. 270, de 7 de noviembre de 2014). Orden HAP/2082/2014, de 7 de noviembre, por la que se modifica la Orden HAP/2105/2012, de 1 de octubre (BOE núm. 271, de 8 de noviembre de 2014). Resolución de 23 de junio de 2015, de la Secretaría General de Coordinación Autonómica y Local, por la que se especifican los elementos incluidos en los anexos de la Orden HAP/2075/2014, de 6 de noviembre (BOE núm. 158, de 3 de julio de 2015). Normativa local Catálogo de Información Objeto de Publicidad Activa Ayuntamiento Sevilla (Resolución de la Junta de Gobierno Local del Ayuntamiento de Sevilla, de fecha 16 de septiembre de 2016). Ordenanza de Transparencia y Acceso a la información del Ayuntamiento de Sevilla (Acuerdo de Pleno de 31 de mayo de 2016). Plan de Ajuste 2013 a 2022 del Ayuntamiento de Sevilla, conforme al artículo 7 del Real Decreto Ley 4/2012, de 24 de febrero, por el que se determinan obligaciones de información y procedimientos necesarios para establecer un mecanismo de financiación para el pago a los proveedores de las entidades locales. 129/129 Esta tesis doctoral ha dado lugar a la publicación de dos artículos en revistas incluidas en la base de datos Journal Citation Reports (JCR) que se citan. García-Fénix, M.J. y González-González, J.M. (2019). La implantación del coste efectivo en las entidades locales españolas: Análisis del trabajo institucional en un estudio de caso . Revista de Contabilidad- Spanish Accounting Review (RC–SAR) . En prensa. DOI: 10.6018/rcsar.369351. García-Fénix, M.J. y González-González, J.M. (2019). Barreras a la implantación del coste efectivo en la administración local española . Revista Española de Financiación y Contabilidad (REFC)- Spanish Journal of Finance and Accounting. En prensa. DOI: 10.1080/02102412.2019.1705088.