Principales diferencias entre el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad Pública

FACULTAD DE TURISMO Y FINANZAS GRADO EN FINANZAS Y CONTABILIDAD PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD Y EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PÚBLICA Trabajo fin de grado presentado por Gonzalo Rodríguez Pacheco, siendo la tutora del mismo la profesora Dª Silvia Fresneda Fuentes. Vº. Bº. de la Tutora: Alumno: Dª. Silvia Fresneda Fuentes D. Gonzalo Rodríguez Pacheco Sevilla. Mayo de 2016 GRADO EN FINANZAS Y CONTABILIDAD FACULTAD DE TURISMO Y FINANZAS TRABAJO FIN DE GRADO CURSO ACADÉMICO [2015-2016] TÍTULO: PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD Y EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PÚBLICA AUTOR: GONZALO RODRÍGUEZ PACHECO TUTORA: Dª. SILVIA FRESNEDA FUENTES DEPARTAMENTO: CONTABILIDAD Y ECONOMÍA FINANCIERA ÁREA DE CONOCIMIENTO: ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD RESUMEN: Este trabajo consistirá en un análisis entre los aspectos más significativos del Plan General de Contabilidad y Plan General de Contabilidad Pública, en el que se pondrán de manifiesto las principales diferencias en cada una de las partes en las que se estructuran ambos. Concretamente, marco conceptual, criterios de reconocimiento y valoración, cuentas anuales y cuadro de cuentas. Para ello, será fundamental conocer el fin que persiguen cada entidad, para posteriormente, interpretar y aplicar correctamente las herramientas que facilitan ambos planes de contabilidad. PALABRAS CLAVE: PGC 2007, PGCP 2010, Normalización y Reforma Contable TFG-FICO. Principales diferencias entre el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad Pública -I- ÍNDICE CAPÍTULO 1. INTRODUCCIÓN………………………………………………………………………………………………………………………………................1 CAPÍTULO 2. MARCO CONCEPTUAL ...................................................................................................................................................................3 2.1. Introducción…………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………...3 2.2. Cuentas anuales. Imagen fiel .................................................................................................................................................................3 2.3. Principios contables ................................................................................................................................................................................................4 2.4. Elementos de las Cuentas anuales .............................................................................................................................................4 2.5. Criterios de reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales ..........................................................................................................................................................................................................................................................7 2.6. Criterios de valoración ........................................................................................................................................................................................7 CAPÍTULO 3. NORMAS DE RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN ................................................................9 3.1. Introducción…………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………...9 3.2. Inmovilizado material ....................................................................................................................................................................................... 10 3.3. Normas particulares sobre el inmovilizado material ................................................................................. 15 3.4. Inversiones inmobiliarias……………………………………………………………………………………………………………………….……….16 3.5. Inmovilizado intangible……………………………………………………………………………………………………………………….…………....17 3.6. Activos en estado de venta…………………………………………………………………………………………………………………………18 3.7. Activos financieros...………………………………………………………………………………………………………………………………………….…20 3.8. Pasivos financieros…………………………………………………………………………………………………………...………………………………...24 3.9. Activos construidos o adquiridos para otras entidades…………………………………………………….24 3.10. Ingresos sin contraprestación.........................................................................................................................................................25 3.11. Transferencias y Subvenciones..................................................................................................................................................26 3.12. Adscripciones y otras cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos.…………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………..30 CAPÍTULO 4. CUENTAS ANUALES……………………………………………………………………………………………………………………………33 4.1. Introducción………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………..33 4.2. Balance de situación…………………………………………………………………………………………..……………………………………………..33 4.3. Cuenta de resultado económico patrimonial……………………………………………………………………………....35 4.4. Estado de cambios en el patrimonio neto……………………………………………………………………………………..37 4.5. Estado de flujos de efectivo………………………………………………………………………………………………………………………..38 4.6. Estado de liquidación del presupuesto…………………………………………………………………………………………….41 4.7. Memoria…………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………47 4.8. Cuadro de cuentas………………………………………………………………………………………………………………………………………………48 CAPÍTULO 5. CONCLUSIÓN……………………………………………………………………………………………………………………………………………...49 CAPÍTULO 6. BIBLIOGRAFIA……………………………………………………………………………………………………………………………………………51 TFG-FICO. Principales diferencias entre el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad Pública -1- CAPÍTULO 1 INTRODUCCIÓN La contabilidad pública en nuestro país ha venido desarrollándose a lo largo de estos años tomando como referencia la normativa contable que se aplica en el ámbito empresarial, alisándola a las particularidades y necesidades de estos organismos, pero tratando de mantener la mayor homogeneidad posible. El organismo responsable de la contabilidad pública en España es la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE), quien se ha encargado de impulsar a lo largo de las últimas décadas la modernización y reforma de la contabilidad de las entidades del sector público, el cual comprende las entidades integrantes del sector público administrativo estatal (integrada por los departamentos ministeriales), las administraciones de las comunidades autónomas (compuesta por las distintas consejerías) y las administraciones locales (Ayuntamientos y Diputaciones, básicamente), y las cuales están sometidas a la aplicación del sistema de contabilidad pública. También componen este sector los entes instrumentales, formados a su vez por empresas públicas, (se rigen por el sistema contable privado), organismos autónomos (sometidos al sistema contable público) y agencias especiales (las cuales pueden ir regidos por ambos sistemas contables dependiendo de la realidad económico-financiera de su actividad). Por último, encontramos las fundaciones públicas, entidades que se rigen por el sistema de contabilidad de entidades sin ánimo de lucro. Desde 1981, cuando se publicó el primer Plan General de Contabilidad Pública (en adelante: PGCP) aplicable a las entidades del sector público estatal basado en el PGC de 1973, hemos presenciado a la creación y evolución de una nueva normativa contable, con el objetivo de ofrecer a este tipo de entidades tanto un tratamiento más personalizado y adaptado a sus necesidades como la posibilidad de comparación con el sector privado (Brusca y Martin, 2011). Ya en estos últimos años, con la adopción por la Unión Europea de las Normas Internacionales de Contabilidad o Normas Internacionales de Información Financiera (NIC/NIIF) se aprobó el último Plan General de Contabilidad, concretamente en noviembre de 2007 (modificado posteriormente en 2010 y a través de sucesivas normas y resoluciones del ICAC), y seguidamente en 2010, tras un estudio por parte de IGAE sobre la nueva normativa internacional aplicable, se publicó el correspondiente PGCP que conocemos hasta la fecha. Los principales objetivos a alcanzar con todo el proceso de reforma han sido, básicamente (Pérez Pérez, 2011): - Armonizar los criterios de la contabilidad pública en España con los de las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público, dado que constituyen el marco de referencia más importante a nivel internacional para la elaboración de reformas contables en los distintos países del mundo y favorecen la comparabilidad de los estados financieros de las administraciones públicas de los distintos países. - Homogeneizar los marcos normativos contables de las diferentes administraciones públicas (en adelante: AAPP). - Coordinar los criterios de la contabilidad pública con los criterios de la contabilidad para empresas privadas. Rodríguez Pacheco, Gonzalo -2- Las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público son emitidas por el IPSASB (International Public Sector Accounting Standard Board), comité emisor de normas para el sector público dentro de la IFAC (International Federation of Accounting), y están fundamentadas en las normas contables emitidas por el IASB, organismo privado independiente que desarrolla y emite normas internacionales de información financiera con el fin de que sean adoptadas por diferentes países y organismos internacionales, para lograr así una mayor armonización de los datos y comparabilidad. Sin embargo a diferencia del sector privado, para el público en España no se ha decidido aplicar las IPSASB. Al estar dividida la administración pública española por razón del territorio, nos encontramos con la coexistencia de la administración general del estado, la administración de las comunidades autónomas y la administración local. Para tener en cuenta, las peculiaridades y casuísticas propias de cada una de ellas, en España se ha optado por elaborar diferentes normas contables. Además, en su proceso de elaboración e implantación, en primer lugar, se aprueba la normativa contable de la administración estatal y, con posterioridad y en base a ella, se realizan las adaptaciones correspondientes al resto de entes territoriales. En el caso concreto de los ayuntamientos, las normas contables se denominan instrucciones de contabilidad (en adelante, IC) (Fresneda y Hernández, 2016). Teniendo en cuenta todo lo anterior y que en el Grado de Finanzas y Contabilidad no hemos estudiado el marco normativo contable público nos hemos planteado la realización de este trabajo, el cual tiene como principal objetivo analizar las principales diferencias entre la normativa contable privada y la normativa contable pública, recogida en el PGCP como norma base en cada una de las partes que comprenden los planes generales, al objeto de evidenciar aquellos aspectos en los que la contabilidad pública entiende que debía tener otra visión y adoptar otros criterios diferentes a los de PGC, así como las razones que justifican estas adaptaciones. Por último y refiriéndonos a la estructura, este trabajo seguirá la misma estructura contemplada en los planes generales. Por tanto, identificaremos en primer lugar las diferencias en el marco conceptual, para después pasar a las normas de reconocimiento y valoración, seguir con las cuentas anuales, donde mostraremos las diferencias apoyándonos en unas cuentas anuales públicas, con el objetivo de dar un carácter más práctico a esta parte, continuaremos con el contenido de la memoria y para finalizar haremos una breve mención a las diferencias en el contenido del cuadro de cuentas. TFG-FICO. Principales diferencias entre el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad Pública -3- CAPÍTULO 2 MARCO CONCEPTUAL 2.1. INTRODUCCIÓN En primer lugar, el Marco Conceptual de la contabilidad pública nos define que constituye una entidad contable, precisando ésta como “todo ente con personalidad jurídica y presupuesto propio, que deba formar y rendir cuenta” (PGCP, 2010, pág. 36984). El Marco Conceptual está constituido por seis apartados (imagen fiel de las cuentas anuales, requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales, principios contables, elementos de las cuentas anuales, criterios de registro o reconocimiento y criterios de valoración), y su elaboración se asemeja o inspira al marco conceptual del PGC, así como en el IASB y en otros documentos específicos para el sector público, como el “Marco Conceptual para la información financiera de las Entidades Públicas” de AECA , en 1999 ( Asociación Española de Contabilidad y Administración) y la NICSP 1 (Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público) “Presentación de Estados Financieros”. En consecuencia, aunque la estructura de PGC y PGCP son similares, el contenido presenta algunas diferencias, las cuales trataremos de abordar a continuación. 2.2. CUENTAS ANUALES. IMAGEN FIEL En este apartado, la primera diferencia con respecto al PGC la encontramos al definir el objetivo de las cuentas anuales, las cuales indican que deben suministrar información útil para la toma de decisiones económicas y constituir un medio para la rendición de cuentas de la entidad por los recursos que le han sido confiados. Con ello vemos como, a diferencia del PGC (suministra información útil para la toma de decisiones económicas de los usuarios), el PGCP aunque mantiene la importancia de la utilidad para la toma de decisiones, también hace una mención explícita a la rendición de cuentas como objetivo de la contabilidad pública, lo que implica el control y justificación del empleo de los recursos que les han sido otorgados por los diferentes entes públicos. Este control de gastos se observa y evalúa a través del presupuesto, estado adicional que incorpora el PGCP a los estados financieros de las empresas y el cual es representativo de la ejecución y liquidación del presupuesto de la entidad. Esto permite verificar que el gasto público, el cual es financiado a través de las recaudaciones de impuestos a las empresas y ciudadanos, se efectúa conforme a la legalidad, aportando mayor rigor y transparencia. Por último, en lo que se refiere a la presentación de las cuentas anuales, podemos verificar que mientras que el plan general de empresa privada permite la presentación a través de modelos abreviados o normales el PGCP sólo contempla el modelo normal de cuentas para las administraciones de ámbito estatal. Si bien, permite en cambio las correspondientes adaptaciones y modificaciones a las administraciones autonómicas y locales a través de instrumentos denominados instrucciones de contabilidad. Rodríguez Pacheco, Gonzalo -10- 3.2. INMOVILIZADO MATERIAL Para la valoración inicial de los elementos de inmovilizado encontramos que tanto empresas privadas como entidades públicas emplean el precio de adquisición o coste de producción. Cabe destacar aquellos elementos adquiridos a terceros a un precio simbólico o nulo, pues aunque PGCP aplica los criterios de valoración establecidos en la norma de registro y valoración nº 18, “Transferencias y Subvenciones”, esto no da lugar a diferencia, ya que ambos planes acaban utilizando el valor razonable como sistema de valoración. Otra pequeña diferencia la podemos encontrar en la adquisición de bienes mediante permutas, concretamente en aquellas donde se intercambian activos de naturaleza no similar (Permutas Comerciales), pues en este caso, mientras que PGC los reconoce mediante el valor razonable del bien entregado (aunque con el límite del valor razonable del bien recibido), PGCP establece, siempre que sea posible, el valor razonable del bien recibido como método de valoración. Las posibles diferencias de valoración que pudieran surgir al dar de baja el activo entregado se imputarán al resultado del ejercicio, tanto en PGC como PGCP. No obstante, dentro de las entidades públicas, cuando las diferencias entre los valores razonables de los activos intercambiados no se ajusten mediante efectivo, se tratarán como subvenciones entregadas o recibidas según el caso. En cuanto a las permutas no comerciales, el tratamiento contable es el mismo para PGC y PGCP. . PGC PGCP Valor razonable del bien entregado más contraprestación monetaria, siendo el limite el valor razonable del bien recibido Valor razonable del bien recibido. Si no podemos estimar este valor: valor razonable del bien entregado ajustado con cualquier cantidad de efectivo entregada Valor contable del bien entregado más contraprestación (en su caso), con límite del Valor razonable del bien recibido si este fuera menor Valor contable del bien entregado más contraprestación (en su caso), con límite del Valor razonable del bien recibido si este fuera menor CONTABILIZACIÓN DE PERMUTAS CON PGC Y PGCP PERMUTAS COMERCIALES Valor contable del bien entregado + contraprestación (en su caso) PERMUTAS NO COMERCIALES Si no podemos estimar los Valor razonable de los bienes intercambiados: Tabla 3.2. Contabilización de permutas con PGC y PGCP Fuente: Elaboración propia a partir de PGC y PGCP Ejemplo de permuta comercial aplicando Plan General de Contabilidad de empresas La sociedad “LA MANSA, SA”, con motivo de la ampliación de sus instalaciones, decide entregar el 1 de enero de 2016, a cambio de un terreno, unas máquinas de su propiedad. Dichas máquinas fueron adquiridas el 1 de julio del 2006 por 160.000 € y tienen una vida útil de 15 años (sistema de amortización lineal). Los valores razonables de ambos elementos son: Maquinaria 60.000 € Terreno 80.000 € Valor razonable Tabla 3.3. Valor razonable de los elementos Fuente: Elaboración propia TFG-FICO. Principales diferencias entre el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad Pública -11- Contabilizar la operación teniendo en cuenta las siguientes posibilidades: a) La permuta se realiza sin entrega adicional de dinero. b) La empresa propietaria del terreno exige que además de la maquinaria la sociedad “LA MANSA, SA” le entregue 22.000 u.m. Solución apartado A Partiendo de la premisa de que nos encontramos en casos de permutas comerciales, dado que cumplen lo especificado en los apartados anteriores, nos encontramos con una maquinaria cuyo valor razonable es de 60.000 € (elemento entregado), y unos terrenos con valor razonable de 80.000 € (bien recibido). Teniendo en cuenta que el valor razonable del bien recibido supera el límite del valor razonable del bien entregado, habrá que darlo de alta por éste último, es decir 60.000€, y por otro lado habrá que dar de baja la maquinaria entregada por su valor contable neto (160.000 – 112.000). Por último tendremos que reflejar también el resultado obtenido (beneficio o pérdida) en el caso que sea necesario. Valor contable 160.000 Vida útil 15 F.adquisición 01/07/2006 F.venta 01/01/2016 CAC/AÑO 10.667 AAIM 112.000 MÁQUINAS Tabla 3.4. Datos del elemento Fuente: Elaboración propia Código de cuenta Concepto Debe Haber 211 Terrenos y bienes naturales 60.000 281 AAIM 112.000 213 Maquinaria 160.000 771 Bº procedentes de IM 12.000 1 DE ENERO DE 2016 Tabla 3.5. Asiento contable apartado A Fuente: Elaboración propia Solución apartado B En este caso al valor razonable del elemento entregado hay que sumarle una aportación monetaria de 22.000€. Por tanto el montante total entregado es 82.000 €, superando el límite de valor razonable del bien recibido, por tanto: Código de cuenta Concepto Debe Haber 211 Terrenos y bienes naturales 80.000 281 AAIM 116.000 213 Maquinaria 160.000 771 Bº procedentes de IM 14.000 572 Bancos 22.000 1 DE ENERO DE 2016 Tabla 3.6. Asiento contable apartado B Fuente: Elaboración propia Ejemplo de permuta comercial aplicando Plan General de Contabilidad Pública El Ayuntamiento de Sevilla entrega el 1 de julio de 2015 a la empresa Vehículos de asistencia, S.A. un solar para equipamiento industrial adquirido en adjudicación de deudas a cambio de cinco ambulancias que se utilizarán para el servicio de asistencia Rodríguez Pacheco, Gonzalo -12- para mayores a domicilio. La vida útil de los vehículos se estima de 10 años y el valor contable de los activos inmovilizados y sus valores razonables en el momento de llevar a cabo la operación eran los siguientes (en euros): Ayuntamiento de Sevilla VEAS, S.A. V. Contable V. Razonable V. Contable V. Razonable Terrenos 200.000 275.000 Vehículos 300.000 Tabla 3.7. Datos del problema Fuente: Elaboración propia Contabilizar la operación teniendo en cuenta los siguientes apartados: a) La operación de permuta se realiza con el intercambio de los activos mencionados sin entrega de efectivo. b) La operación de permuta se realiza con el intercambio de los activos mencionados y entregando además, el Ayuntamiento de Sevilla, 25.000 € al contado. Solución apartado A Dado que nos encontramos en un intercambio de activos con naturaleza no similar y puesto que tenemos los valores razonables de los elementos intercambiados, los activos recibidos (en este caso las ambulancias) se valorarán en el momento inicial por su valor razonable, es decir, 300.000 €. Por otro lado el Ayuntamiento de Sevilla dará de baja el terreno entregado y registrará la diferencia entre el valor contable y el valor razonable del mismo en la cuenta de resultados. Código de cuenta Concepto Debe Haber 214 Maquinaria y utillaje 300.000 210 Terrenos y bienes naturales 200.000 940 Ingresos de Subvenciones financiación Inmovilizado no financiero 25.000 771 Bº procedentes enajenación de IM 75.000 1 DE JULIO DE 2015 Tabla 3.8. Asiento contable apartado B Fuente: Elaboración propia Solución apartado B Para este escenario no cambia nada con respecto al apartado anterior, pues valoraríamos la entrada de la maquinaria a su valor razonable igualmente, y a los terrenos por su valor contable. Si bien, habrá que reflejar el desembolso de efectivo. Código de cuenta Concepto Debe Haber 214 Maquinaria y utillaje 300.000 210 Terrenos y bienes naturales 200.000 400 AOR. Presupuesto de gasto corriente 25.000 771 Bº procedentes enajenación de IM 75.000 1 DE JULIO DE 2015 Tabla 3.9. Asiento contable apartado B Fuente: Elaboración propia Por el pago al contado en el momento de la transacción: TFG-FICO. Principales diferencias entre el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad Pública -13- Código de cuenta Concepto Debe Haber 400 AOR. Presupuesto de gasto corriente 25.000 571 Bancos e instituciones operativas. Cuentas operativas 25.000 1 DE JULIO DE 2015 Tabla 3.10. Asiento contable apartado B Fuente: Elaboración propia En relación a la valoración posterior, el tratamiento contable del inmovilizado material referente a las entidades públicas presenta una novedad con respecto a las empresas privadas. Esta novedad es la introducción del modelo de revalorización como alternativa al modelo de coste. Este modelo se utiliza cuando el valor contable de un elemento del inmovilizado material se vuelve poco significativo, debido a aquellas circunstancias del mercado que provocan incrementos sustanciales en el precio, permitiendo en tales casos valorar dichos elementos por su valor razonable. La utilización del valor razonable para aquellos activos que apliquen este modelo vendrá determinada por el momento en el que se efectúe la revalorización, cuantía que será minorizada por la amortización acumulada que se practique posteriormente y las correcciones valorativas acumuladas por deterioro que pudiera haber sufrido el elemento desde la fecha de la revalorización hasta la fecha de las cuentas anuales. Por tanto, la utilización de este modelo se limita a aquellos activos que suelen experimentar incrementos sustanciales de su precio en el mercado e implica efectuar revalorizaciones con la suficiente regularidad para que el valor contable de los activos no difiera significativamente del valor que podría determinarse utilizando el valor razonable en la fecha de las cuentas anuales (López y de Caso, 2011). Su uso sólo se limita a aquellos casos en los que el mercado sea suficientemente significativo y transparente que minimice el sesgo que pudiera producirse en el cálculo de las plusvalías. Aquellas entidades que opten por el modelo de revalorización deberán aplicarlos a todos los activos que pertenezcan a la misma clase de activos (siempre que el cambio de valor sea significativo), entendiéndose esta como el conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las actividades de un entidad. En cuanto a la contabilización, los incrementos como consecuencia de una revalorización se registrarán con contrapartida en una cuenta de grupo 9, salvo que este incremento exprese la reversión de un deterioro de valor del mismo activo registrado anteriormente, en cuyo caso se imputará al resultado del ejercicio. Por su parte, las reducciones de valor como consecuencia de un deterioro, serán tratadas de igual manera que en el modelo de coste, imputándose como un gasto en el resultado del ejercicio, a no ser que previamente se registrara una revalorización, circunstancia que provocaría la reducción en primer lugar de la cuenta patrimonial utilizada (grupos 8 y 9). En referencia a la amortización, debemos resaltar el cambio en la dotación de la amortización que se reconoce al aplicar el modelo de revalorización, pues el gasto reconocido se imputará al resultado del ejercicio por la parte correspondiente al valor contable, mientras que el resto se imputará a la partida específica de patrimonio neto. Respecto al deterioro, si éste es asociado a un activo no revalorizado se reconocerá al igual que PGC en el resultado del ejercicio. Por el contrario, aquellos correspondientes Rodríguez Pacheco, Gonzalo -14- a activos revalorizados deberán ser imputados a la partida específica de patrimonio neto. Por otro lado, las reversiones de un deterioro serán reconocidas en el resultado del ejercicio, a menos que el activo se contabilizase según el modelo de revalorización, en cuyo caso se abonará a la partida específica de patrimonio neto. No obstante, y en la medida en que el deterioro de valor del mismo activo revalorizado haya sido reconocido previamente en el resultado del ejercicio, la reversión también se reconocerá en el resultado del ejercicio. Tanto después del reconocimiento de deterioros como tras sus reversiones en el caso de que se produzcan, será obligatorio ajustar la cuota de amortización para los ejercicios futuros, con el fin de distribuir el valor contable revisado del activo menos su eventual valor residual, de una forma sistemática a lo largo de su vida útil restante. Ejemplo de inmovilizado aplicando el modelo de revalorización Tenemos un bloque de viviendas públicas de valor contable 1.200.000 €, con fecha de adquisición el 01/01/20X3. A finales de 20X7 el valor de estos inmovilizados era de 2.250.000 €. Este grupo de inmovilizados entró en funcionamiento a principios de X3 y se registró a través del modelo de revalorización. Vida útil 30 años. Solución: Valor contable neto 1.000.000 Vida útil restante 25 CAC 40.000 Valor razonable 2.250.000 Vida útil restante 25 CAC 90.000 CAC valor contable 40.000 CAC revalorizacion 50.000 31/12/20X7 Valor contable 1.200.000 Vida útil 30 F.adquisicion 01/01/20X3 F.Revalorización 31/12/20X7 CAC/AÑO 40.000 AAIM hasta 31/12/20X6 160.000 Cuadro de amortización inicial Tablas 3.11. Datos iniciales y Cuadro de amortización inicial del elemento Fuente: Elaboración propia TFG-FICO. Principales diferencias entre el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad Pública -15- Código de cuenta Concepto Debe Haber 211 Construcciones 1.200.000 570 Caja 1.200.000 Código de cuenta Concepto Debe Haber 681 AIM 40.000 281 AAIM 40.000 Código de cuenta Concepto Debe Haber 211 Construcciones 1.250.000 920 Aj. Positivos en la val. de inmovilizado no financiero por aumento de su valor razonable 1.250.000 Código de cuenta Concepto Debe Haber 681 AIM 40.000 281 AAIM 40.000 Código de cuenta Concepto Debe Haber 821 Aj negativos por val. de inmovilizado no financiero por amortizaciones 50.000 281 AAIM 50.000 Código de cuenta Concepto Debe Haber 920 Iº por valoración de Inmovilizado no Financiero 1.250.000 821 Aj negativos por val. de inmovilizado no financiero por amortizaciones 50.000 136 Aj por valoración de Inmov. no Financiero 1.200.000 D/D Cierre grupos 8 y 9 01/01/20X3 31/12/20X3, X4, X5, X6 31/12/20X7 Asiento de revalorización D/D Amortización perteneciente a Valor contable D/D Amortizacion correspondiente al valor revalorizado Tabla 3.12. Asientos contables Inmovilizado. Modelo de revalorización Fuente: Elaboración propia 3.3. NORMAS PARTICULARES SOBRE EL INMOVILIZADO MATERIAL En relación a este epígrafe hemos detectado que aunque parte de las normas particulares pertenecientes al PGC coinciden con PGCP (es el caso de construcciones y solares sin edificar), otras no están presentes en las entidades públicas, como son las instalaciones técnicas, maquinaria y utillajes o utensilios y herramientas, debido principalmente a la orientación de cada plan. En el caso del PGCP, vemos como su apartado de normas particulares se compone de infraestructuras, inversiones militares especializadas de naturaleza material y patrimonio histórico. Estos elementos serán reconocidos únicamente cuando cumplan la definición de activo descrita anteriormente en el marco conceptual y su valoración se realizará de acuerdo con la NRV 2º, inmovilizado material. Dada la dificultad que presentan los bienes del patrimonio histórico, en el caso de que no se puedan valorar de forma fiable deberá darse información en la memoria. Por último, a diferencia de PGC, las inversiones en activos arrendados bajo arrendamientos operativos, se encuentra regulada en “normas particulares sobre el inmovilizado intangible”, dentro del PGCP. Rodríguez Pacheco, Gonzalo -16- 3.4. INVERSIONES INMOBILIARIAS El PGCP define las inversiones inmobiliarias como aquellos “inmuebles que se tienen para obtener rentas, plusvalías o ambas, no para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, ni para fines administrativos, ni para su venta en el curso ordinario de las operaciones” (PGCP, 2010, pág. 37000). Además establece que “aquellos casos en los que las entidades tengan propiedades para cumplir sus objetivos de prestación de servicios más que para conseguir ingresos por arrendamientos o plusvalías, los activos no serán definidos como inversiones inmobiliarias”. En aquellos supuestos en los que el inmovilizado material se emplee para dos funciones, (obtención de rentas o plusvalías y producción o suministro de bienes y servicios), la entidad deberá contabilizar por separado cada parte si éstas pueden ser vendidas. Si estas partes no pueden ser vendidas separadamente, la entidad únicamente la calificará como inversión inmobiliaria, si sólo una parte insignificante se utiliza para la producción o prestación de bienes o servicios, o para fines administrativos. Dicho esto, y pasando a la valoración, apreciamos como tanto para las entidades públicas como para las empresas privadas la valoración inicial, posterior y baja vendrá determinada por lo establecido en la norma de registro y valoración nº 2, “Inmovilizado material”, por lo que no existen diferencias en este punto. Por otro lado, en relación a las reclasificaciones entre inversiones inmobiliarias e inmovilizado material, estas sólo se realizarán cuando exista un cambio en su uso. En este caso, a diferencia del PGC, donde tanto inversiones inmobiliarias como inmovilizado material se valoran a coste menos amortizaciones acumuladas y deterioros, en las entidades públicas a la hora de hacer reclasificaciones habrá que atender también al modelo contable que viene empleando ese activo, y al posible cambio que se pueda producir al hacer la reclasificación. De este modo, podemos encontrarnos con tres situaciones: i) Sin cambios en el modelo contable. En el caso en que la entidad siga utilizando el mismo modelo contable tras la reclasificación (modelo de coste o modelo de revalorización), el valor contable de los inmuebles reclasificados no variará. ii) Cambio del modelo de revalorización al modelo de coste. En este caso el valor contable del inmueble afectado por la reclasificación será el que le correspondería según el modelo de coste. Para ello, se eliminarán, en el momento de su reclasificación el saldo pendiente de imputación de la partida específica de patrimonio neto así como el correspondiente a la amortización acumulada relativa a dicha revalorización. iii) Cambio del modelo de coste al modelo de la revalorización. La diferencia que pudiera existir en la fecha de la reclasificación, entre el valor contable del inmueble y su valor razonable, se tratará de la siguiente forma: - Cualquier disminución en el valor contable del inmueble se reconocerá en el resultado del ejercicio. - Cualquier aumento en el valor contable se tratará como sigue: 1º En la medida en que tal aumento sea la reversión de un deterioro del valor, previamente reconocido para ese inmueble, el aumento se reconocerá en el resultado del ejercicio. TFG-FICO. Principales diferencias entre el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad Pública -17- 2º Cualquier remanente del aumento sobre la reversión anterior habrá de ser abonado directamente en una partida específica de patrimonio neto. 3.5. INMOVILIZADO INTANGIBLE En relación al concepto, PGC y PGCP definen el inmovilizado intangible como el “conjunto de activos intangibles y derechos susceptibles de valoración económica de carácter no monetario y sin apariencia física que cumplen, además, las características de permanencia en el tiempo y utilización en la producción de bienes y servicios o constituyen una fuente de recursos de la entidad” (PGCP, 2010, pág. 37002). PGCP añade además: - Se incluirán las inversiones militares especializadas cuando tengan carácter intangible y se utilicen exclusivamente en la defensa nacional. - Se considerarán gastos del ejercicio aquellos bienes y derechos cuyo precio unitario e importancia relativa, dentro de la masa patrimonial, así lo aconsejen. Con respecto al reconocimiento de estos activos, tanto en entidades privadas como públicas es preciso que cumplan, además de la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento de sus respectivos marcos conceptuales, el criterio de identificabilidad, el cual implica que el inmovilizado cumpla alguno de los dos requisitos siguientes: - Sea separable y susceptible de ser enajenado, cedido, arrendado, intercambiado o entregado para su explotación. - Surge de derechos contractuales o de otros derechos legales, con independencia de que esos derechos sean transferibles o separables o de otros derechos u obligaciones. Por otro lado, el PGCP añade otros aspectos, como lo referido a la probabilidad de obtener rendimientos económicos futuros o en el potencial de servicio, donde evaluará siguiendo hipótesis razonables y fundadas, que representen las mejores estimaciones respecto al conjunto de condiciones económicas que existirán durante la vida útil del activo. También establece que aquellos activos que incluyan elementos tangibles e intangibles, para su tratamiento como inmovilizado intangible o material, la entidad realizará el oportuno juicio para distribuir el importe que corresponda a cada tipo de elemento, salvo que el relativo a algún tipo de elemento sea poco significativo con respecto al valor total del activo. Por último, decir que a diferencia de PGC, PGCP no rechaza el reconocimiento como inmovilizado intangible los gastos ocasionados con motivo del establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos, las listas de clientes u otras partidas similares que se hayan generado internamente. En cuanto a la valoración, normas de deterioro y amortización y definiciones de vida útil definida e indefinida no se aprecian diferencias significativas entre ambos planes, con la salvedad de las matizaciones que añade el PGCP, dada las particularidades de las entidades a quienes va dirigida. Estas matizaciones se encuentran dentro de aquellos activos intangibles con vida útil definida y son: - Será admisible cualquier método de amortización que contemple las características técnico-económicas del activo, o derecho, estableciéndose el método lineal en caso de no poder determinar de forma fiable dichas características. - La amortización no cesará cuando el activo esté sin utilizar, a menos que se encuentre amortizado por completo o haya sido clasificado como activo en estado de venta. Rodríguez Pacheco, Gonzalo -18- 3.6. ACTIVOS EN ESTADO DE VENTA Tanto PGC como PGCP delimitan los activos en estado de ventas o activos no corrientes mantenidos para su venta (ANCMV) como aquellos “activos no financieros clasificados inicialmente como no corrientes cuyo valor contable se recuperará fundamentalmente a través de una transacción de venta, en lugar de por su uso continuado” (PGCP, 2010, pág. 37007). Para aplicar esta clasificación el activo debe estar disponible en sus condiciones actuales para su venta inmediata, sujeto exclusivamente a los términos usuales y habituales para la venta de estos activos, y su venta debe ser altamente probable. Se considerará que su venta será altamente probable cuando se den las siguientes circunstancias:  La entidad debe estar comprometida por un plan para vender el activo y haber iniciado un programa para encontrar comprador y concretar el plan.  La venta del activo debe negociarse activamente a un precio adecuado en relación con su valor razonable actual. Además, PGC también añade: - Se espera completar la venta dentro del año siguiente a la fecha de clasificación del activo como mantenido para la venta, salvo que por hechos o circunstancias fuera de control de la empresa, el plazo de venta se tenga que alargar y exista evidencia suficiente de que la empresa siga comprometida con el plan de disposición del activo. - Las acciones para completar el plan indiquen que es improbable que haya cambios significativos en el mismo o que vaya a ser retirado. PGC PGCP Valoración inicial Menor entre VC y VR - Costes de venta Valor Contable del activo Valoración posterior Menor entre VC y VR - Costes de venta --> Reconocimiento de deterioros Menor entre VC y VR - Costes de venta --> Reconocimiento de deterioros Modelo de coste: Valor contable antes de la reclasificación, ajustado por deterioro o amortización. Modelo de revalorización: Valor contable antes de la reclasificación, ajustado por deterioro o amortización y/o revalorización ACTIVOS EN ESTADO DE VENTA Si se vuelve a reclasificar a Inmovilizado Menor entre:Valor contable antes de la reclasificación ajustado por deterioro o amortización VERSUS Importe recuperable Tabla 3.13. Activos en estado de venta Fuente: Elaboración propia a partir de PGC y PGCP Una vez descrito los activos en estado de venta y sus requerimientos para clasificarlos como tal pasamos a la valoración inicial, donde observamos que el criterio utilizado para estos activos varía para cada plan de contabilidad. En concreto, PGC utiliza el menor importe de entre el valor contable y valor razonable menos costes de ventas entretanto, PGCP emplea el valor contable que posee el elemento en el momento de la reclasificación, siguiendo el modelo de coste. En cambio, si existe diferencia en el momento de la reclasificación inicial, pues mientras que PGC da de baja todas las cuentas representativas de inmovilizado que cambia de uso (elemento de inmovilizado, amortización acumulada y deterioro), para dar de alta la cuenta representativa de activo en estado de ventas por el valor contable del elemento, PGCP incluye además, la cuenta de deterioro acumulado que existía previamente a la nueva clasificación del activo, es decir, la cuenta de deterioro perteneciente al inmovilizado TFG-FICO. Principales diferencias entre el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad Pública -19- Por otro lado, en relación a la valoración posterior, ambos planes utilizan para valorar estos activos el menor entre su valor contable y su valor razonable menos costes de ventas, y no muestran diferencias en la contabilización de deterioros. Por último lugar, en referencia a las posibles reclasificaciones que puedan adoptar los activos en estado de ventas, inversiones inmobiliarias o inmovilizados material e intangible, PGCP establece que solo dará lugar a realizar dicha reclasificación en el caso que se observe un cambio de uso. En tal caso, y dependiendo del modelo que se utilice, se registrará:  Siguiendo el modelo de coste. En este caso ambos planes utilizan el mismo procedimiento. El activo que deja de ser clasificado como en estado de venta será valorado por un importe equivalente a su valor contable antes de que fuera clasificado como tal, ajustado por cualquier deterioro y correspondiente amortización que se hubiera dotado si el activo no se hubiera reconocido como en estado de ventas.  Siguiendo el modelo de revalorización. En esta ocasión, seguimos el procedimiento anterior, dando de alta la cuenta representativa del bien por su valor contable neto, a cuyo valor sumaremos el importe acumulado de la revalorización, abonando por consiguiente además de las cuentas correspondientes a la amortización acumulada y deterioro, la cuenta especifica de patrimonio neto que se correspondería con dicha revalorización si el activo no se hubiera reclasificado como activo en estado de venta. También se darán de baja todas las cuentas representativas del activo en estado de venta, imputándose al resultado económico patrimonial del ejercicio la diferencia entre los valores contables, en el caso de que se produzcan. Caso práctico de activos en estado de venta. En julio de 2010 una entidad pública decide reclasificar un inmovilizado a activo en estado de venta. Este inmovilizado fue adquirido en enero de 2008 por valor de 20.000 € y tenía una vida útil en dicho momento de 10 años. En 2009 se registró un deterioro de 750 €. Solución DATOS F. Adquisición 01/01/2008 Vida útil 10 Valor contable 20.000 CAC/AÑO 2.000 AAIM hasta 01/07/2010 5.000 Tabla 3.14. Datos iniciales del problema Fuente: Elaboración propia Código de cuenta Concepto Debe Haber 380 Activos en estado de venta 15.000 291 Deterioro de inmovilizado 750 281 AA 5.000 21 Inmovilizado 20.000 398 Deterioro de activos en estado de ventas 750 1 de julio de 2010 Tabla 3.15. Asiento contable. Fuente: Elaboración propia Rodríguez Pacheco, Gonzalo -26- Puesto que esta norma está solo presente en la contabilidad de las entidades públicas dado el concepto al que hace referencia, no hay motivo para comparación alguna con las entidades privadas y por tanto, no veo conveniente detenerme en definir los diferentes apartados de la misma, puesto que vienen recogidos en PGCP. Sin embargo, a continuación aporto un cuadro resumen referente a la tipología de los ingresos de estas entidades, información que no está recogida en dicha NRV y que nos ayudará a la compresión de estos ingresos. Tabla 3.19. Clasificación de los ingresos de las entidades públicas Fuente: Montesinos, 2010, pág. 4 3.11. TRANSFERENCIAS Y SUBVENCIONES Si analizamos brevemente ambos planes de contabilidad podemos contemplar cómo esta norma difiere bastante en la forma en que se estructura para cada plan. Así, a groso modo vemos como mientras que PGC solo atiende en su NRV a los entes que reciben las subvenciones PGCP elabora su norma desde ambas ópticas, para aquellas entidades que conceden la subvención y para las entidades que las reciben. Por otro lado, en la contabilidad pública también se hace distinción entre los conceptos de transferencia y subvención. PGC PGCP - Transferencias Concedidas - Subvenciones Concedidas Subvenciones, donaciones y legados recibidos Transferencias y subvenciones recibidas ESTRUCTURA DE LA NRV Nº 18 Empresa o entidad beneficiaria Entidad cedente Tabla 3.20. Estructura de la NRV nº 18: Transferencias y Subvenciones Fuente: Elaboración propia a partir de PGC y PGCP Sin contraprestación Con contraprestación • Impuestos • Tasas • Cotizaciones sociales • Exacciones parafiscales • Transferencias • Contribuciones especiales • Subvenciones • Precios públicos: • Exacciones parafiscales – Por prestación de servicios • Indemnizaciones por daños y perjuicios – Por utilización de bienes de dominio público • Recargos sobre impuestos • Multas y sanciones • Recargo de apremio • Aportaciones lucrativas (herencias, legados, donaciones) • Venta de bienes • Indemnizaciones • Prestación de servicios • Ingresos derivados del uso o cesión de capital: – Financiero – Real – Enajenaciones – Patrimoniales De derecho público De derecho privado CLASIFICACIÓN DE LOS INGRESOS DE LAS ENTIDADES PÚBLICAS TFG-FICO. Principales diferencias entre el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad Pública -27- Así, si atendemos a las definiciones encontramos que PGCP relaciona las transferencias como aquellas que “tienen por objeto una entrega dineraria o en especie entre los distintos agentes de las administraciones públicas, y de estos a otras entidades públicas o privadas y a particulares, y viceversa, todas ellas sin contrapartida directa por parte de los beneficiarios, destinándose a financiar operaciones o actividades no singularizadas” (PGCP, 2010, pág. 37033), es decir, actividades no concretas, no definidas, y las subvenciones como aquellas que “tienen por objeto una entrega dineraria o en especie entre los distintos agentes de las administraciones públicas, y de estos a otras entidades públicas o privadas y a particulares, y viceversa, todas ellas sin contrapartida directa por parte de los beneficiarios, destinándose a un fin, propósito, actividad o proyecto específico, con la obligación por parte del beneficiario de cumplir las condiciones y requisitos que se hubieran establecido o, en caso contrario, proceder a su reintegro” (PGCP, 2010, pág. 37033). Podemos ver como las diferencias fundamentales entre ambos conceptos son que mientras que por un lado las subvenciones están destinadas a una operación o actividad concreta las transferencias no, y por otro lado, las subvenciones obligan al beneficiario a cumplir unos requisitos para su concesión, las transferencias en cambio, no exigen requisitos (solo en caso de transferencias sin estipulaciones). Ambas suponen un aumento del patrimonio neto para el beneficiario y una disminución del mismo para la entidad concedente. Por otro lado, en el caso de que existan dudas sobre el cumplimiento de las condiciones y requisitos asociados al disfrute de la subvención, se considerará reintegrable, y la operación se tratará como un pasivo para la entidad beneficiaria y como un activo para la entidad aportante. En cuanto a las categorías de subvenciones PGCP solo contempla un tipo de transferencia genérica. Sin embargo, con el fin de abordar con mayor precisión esta temática, encontramos que la NICSP 23 distingue entre transferencias con estipulación y sin estipulación, definiendo a las estipulaciones como las limitaciones que se imponen a los beneficiarios para el uso de los activos transferidos, y clasificando a su vez aquellas con estipulaciones en transferencias con restricciones y transferencias con condiciones. A continuación les muestro un cuadro resumen sobre esta problemática. Destino de las entregas monetarias Cumplimiento de requisitos y condiciones por el beneficiario Obligación del beneficiario de reintegro en caso de incumplimiento de las condiciones o requisitos Un fin, propósito, proyecto o actividad específico Si Si Financiar operaciones o actividades no singularizadas No No Tipología Subvenciones Financiar operaciones o actividades no singularizadas CATEGORIAS DE SUBVENCIONES Y TRANSFERENCIAS Tranferencias sin estipulaciones Si Si No Transferencias con estipulaciones Transferencias con condiciones Transferencias con restricciones Si Tabla 3.21. Categorías de subvenciones y transferencias Fuente: de Diego, 2013, pág. 9 Rodríguez Pacheco, Gonzalo -28- a) Transferencias y subvenciones concedidas por la entidad pública. Centrándonos en el reconocimiento, el PGCP registra las transferencias y subvenciones concedidas como gastos en el momento en que se tiene constancia de que se han cumplido las condiciones establecidas previamente para su percepción, sin perjuicio de la imputación presupuestaria de las mismas, la cual se efectúa cuando se dicte el acto administrativo referente a dicho hecho. TRANSFERENCIAS Y SUBVENCIONES CONCEDIDAS Si se cumplen las condiciones Si no se cumple alguna condición a cierre del ejercicio, pero no hay duda del futuro cumplimiento Deudas asumidas de otros entes Gasto y decremento de activo o incremento pasivo gasto y provisión gasto y deuda asumida PGCP Tabla 3.22. Transferencias y Subvenciones concedidas Fuente: Elaboración propia a partir de PGC y PGCP En el caso de estar pendiente el cumplimiento de alguna condición establecida al cierre del ejercicio para la percepción de dicha subvención, pero no existan dudas razonables sobre su futuro cumplimiento, se deberá realizar dotar una provisión por los correspondientes importes, que será calculado a partir de un análisis sobre el cumplimiento y según los criterios de la persona responsable de la elaboración de dichas cuentas anuales, y con la finalidad de reflejar el gasto. Por último, en el supuesto de deudas asumidas de otros entes, la entidad que asume la deuda deberá reconocer la subvención concedida en el momento en que entre en vigor la norma o el acuerdo de asunción, registrando como contrapartida el pasivo surgido como consecuencia de esta operación. b) Transferencias y subvenciones recibidas por la entidad pública. Centrándonos ahora en los entes beneficiarios podemos decir que en la contabilidad de las entidades públicas las transferencias y subvenciones recibidas se reconocerán como ingresos cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de dicha transferencia o subvención, se hayan cumplido las condiciones asociadas a su disfrute y no existan dudas razonables sobre su percepción, sin perjuicio de la imputación presupuestaria de las mismas, que se efectuará como hemos dicho anteriormente cuando se dicte el correspondiente acto administrativo por el ente concedente. Igual para la contabilidad privada, aunque solo para las subvenciones y sin tener en cuenta la imputación presupuestaria. TFG-FICO. Principales diferencias entre el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad Pública -29- Para asegurar una rentabilidad mínima o compensar déficit Ingresos del ejercicio en el que las otorguen Para financiar gastos específicos Ingresos del ejercicio en el que se devenguen Para adquirir activos o cancelar pasivos En función de los activos o pasivos que financien OTORGADAS POR TERCEROS DISTINTOS DE LA ENTIDAD PÚBLICA SUPERIOR NO REINTEGRABLES Pasivo (hasta que pasen a ser no reintegrables) REINTEGRABLES TIPO DE SUBVENCIÓN O LEGADO FIN Y CRITERIO DE IMPUTACIÓN OTORGADAS POR LA ENTIDAD PÚBLICA SUPERIOR Se han otorgado como dotación inicial en la creación o por aumento de las competencias asignadas  "FFPP" Se han otorgado por otros motivos  Se aplicará lo dispuesto en "Otorgados por terceros" PGCP Tabla 3.23. Subvenciones recibidas en el PGCP Fuente: Elaboración propia Dentro de PGCP y en el supuesto de que el cumplimiento de las condiciones se prolongue a varios ejercicios, se presumirá el cumplimiento, siempre que se siga manteniendo en el momento de la elaboración de las cuentas anuales de cada uno de los ejercicios a los que afecte. Igualmente, cuando hablamos de subvenciones para la ejecución de obras y en consecuencia, cuando las condiciones asociadas al disfrute exijan la finalización de las mismas y su puesta en funcionamiento y la ejecución se realice en varios ejercicios, se considerará no reintegrable la subvención en proporción a la obra ejecutada hasta el momento de la elaboración de las cuentas anuales, siempre que no existan dudas razonables de la terminación de la misma, tal y como se establezca en el correspondiente acuerdo de concesión. De forma equitativa se establece en el ámbito empresarial, que aunque no viene especificado en PGC lo podemos encontrar en las disposiciones generales del Ministerio de Economía y Hacienda, concretamente en la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas que operan en este tipo de circunstancias. En cuanto a la contabilización, tanto en entidades públicas como privadas las subvenciones recibidas se contabilizarán de forma general como ingresos directamente imputados a patrimonio neto, y se reconocerán en pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de las subvención que se trate, para lo que se tendrá en cuenta la finalidad fijada en su concesión:  Subvenciones para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.  Subvenciones para adquisición de activos: se imputaran al resultado de cada ejercicio en proporción a la vida útil del bien, y aplicando el mismo método que para la dotación a la amortización de los citados elementos, o en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en el balance.  Activos no amortizables: se imputarán como ingresos en el que se produzca la enajenación o baja en inventario.  Subvenciones para cancelación de pasivos: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado. Rodríguez Pacheco, Gonzalo -30- Con respecto a las correcciones valorativas por deterioro, aunque en PGCP no existe mención explícita de cómo tratarlos contablemente, consideramos que ambos planes de contabilidad lo valorarán de naturaleza irreversible en la parte en que estos hayan sido financiados gratuitamente, es decir, en la parte correspondiente a la subvención. En cuanto a las transferencias, se imputarán al resultado del ejercicio en el que se reconozcan. Pasando ahora a la valoración, he de decir que ambas contabilidades utilizan el valor razonable del importe concedido para aquellas subvenciones recibidas de carácter monetario, a excepción de las subvenciones recibidas para la asunción de deudas, en las que PGCP las valora por el valor contable de la deuda en el momento de la asunción, mientras que PGC utiliza siempre el valor razonable. No existen diferencias para aquellas subvenciones no monetarias o en especie, puesto que las dos contabilidades las valoran a valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento. Por otro lado, centrándonos ahora desde la perspectiva del ente concedente, prevista solo en la contabilidad de las entidades públicas, observamos como las transferencias y subvenciones de carácter monetario se valoran igualmente por el importe concedido y aquellas de carácter no monetario o en especie por el valor contable de los elementos o bienes entregados. Por último, las subvenciones concedidas por asunción de deudas se valorarán por el valor razonable de la deuda en el momento de asunción. 3.12. ADSCRIPCIONES Y OTRAS CESIONES GRATUITAS DE USO DE BIENES Y DERECHOS En relación al concepto el PGCP define a estas operaciones como “aquellas en las que se transfieren gratuitamente activos de una entidad pública a otra con un destino o fin determinado, de forma que si los bienes o derechos no se utilizaran para la finalidad previamente prevista, deberían ser objeto de reversión o devolución a la entidad aportante de los mismos, ya sea como consecuencia de lo establecido en la normativa aplicable o mediante un acuerdo vinculante entre dichas entidades” (PGCP, 2010, página 37035). Se considerarán adscripciones aquellas cesiones producidas dentro de la propia administración, bien:  Desde una entidad pública a organismos dependientes.  Entre organismos públicos dependientes de una misma entidad pública. En cambio hablaremos de cesiones cuando tiene lugar entre dos entidades entre las que no existe relación de dependencia y no son dependientes de una misma entidad pública. Tipo de operación Tratamiento contable Adscripciones entre entidades dependientes de una misma entidad Subvención Adscripciones de una entidad pública a sus entidades dependientes Aportación patrimonial Cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos entre entidades independientes entre si Subvención CONSIDERACIÓN DE ADSCRIPCIONES Y CESIONES GRATUITAS CON PGCP Tabla 3.24. Consideración de adscripciones y cesiones gratuitas Fuente: Fernández y López, 2011, pág. 11 TFG-FICO. Principales diferencias entre el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad Pública -31- En resumen, serán adscripciones cuando en la operación haya relación de dependencia entre una entidad pública y sus organismos o entre los propios organismos dependientes de ésta. En caso contrario se denominarán cesiones. Pasando a analizar ahora el reconocimiento y valoración decir que para estas operaciones se aplican los criterios generales descritos anteriormente para las transferencias y subvenciones, tanto para las entidades cedentes (Valor contable de los elementos entregados) como para las beneficiarias (Valor razonable del elemento recibido). En el supuesto de que existan dudas sobre la utilización del bien o derecho para la finalidad prevista, la operación tendrá la consideración de pasivo y activo para la entidad beneficiaria y aportante respectivamente. En cualquier caso, se presumirá la utilización futura del bien o derecho para la finalidad prevista siempre que sea ese su uso en el momento de elaborar la información contable. Dependiendo de la duración del periodo de adscripción o cesión gratuita podemos encontrarnos diferentes clasificaciones para el activo en la contabilidad de la entidad beneficiaria: 1. Si la adscripción o cesión gratuita es por un periodo inferior a la vida económica del bien, la entidad beneficiaria registrará un inmovilizado intangible por el valor razonable del derecho de uso del bien recibido. 2. Si la adscripción o cesión gratuita es por un periodo indefinido o similar a la vida económica del bien, la entidad beneficiara registrará el elemento recibido en función de su naturaleza por su valor razonable en la fecha de cesión (Montesinos, 2010). Para finalizar, en las adscripciones de bienes que produzcan desde una entidad pública a sus entidades dependientes, se aplicarán los criterios establecidos en el apartado 4 de la norma de reconocimiento nº 18 “Transferencias y Subvenciones”, puesto que se entenderá que los bienes objeto de adscripción constituyen para la entidad dependiente una aportación patrimonial inicial o una ampliación de la misma como consecuencia de la asunción de nuevas competencias por dicha entidad dependiente, por lo que se contabilizarán por la propietaria como inversiones en el patrimonio de la dependiente y por esta como patrimonio neto. Caso práctico Adscripciones En enero de 2012, la Consejería de Salud de la Junta de Andalucía cede a uno de sus organismos dependientes el uso de un laboratorio científico, concretamente a la Secretaria General de Investigación, Desarrollo e innovación en salud, con el fin de realizar estudios sobre los casos de muerte súbitas sucedidas en los deportistas de élite. El laboratorio fue inaugurado un año antes a la cesión, tiene un valor contable inicial de 3 millones de euros, el cual coincide con su valor razonable, y posee una vida útil de 30 años. Realizar la contabilización teniendo en cuenta: LABORATORIO 01/01/2011 01/01/2012 Valor contable 3.000.000 2.900.000 Valor razonable 2.900.000 vida útil 30 29 CAC 100.000 100.000 Tabla 3.25. Datos iniciales del problema Fuente: Elaboración propia Rodríguez Pacheco, Gonzalo -32- a) El laboratorio se cede durante toda su vida económica. Puesto que en este caso la adscripción del bien es por un periodo similar a la vida económica del bien recibido, la Secretaria General de Investigación registrará un inmovilizado material por su valor razonable, mientras que la consejería de salud dará de baja el inmovilizado por su valor contable neto. Código de cuenta Concepto Debe Haber 212 Laboratorio 2.900.000 2812 AAIM 100.000 2403 Inversión financiera a L/P en entidades del grupo, multigrupo y asociadas 2.800.000 Entidad adscribente Tabla 3.26. Asientos contables entidad adscribente Fuente: Elaboración propia Código de cuenta Concepto Debe Haber 212 Laboratorio 2.900.000 1001 Aportaciones de bienes y derechos 2.900.000 Entidad beneficiaria Tabla 3.27. Asientos contables entidad beneficiaria Fuente: Elaboración propia b) El laboratorio se cede durante un periodo de 5 años En este escenario hemos decidido que la adscripción se realice por un periodo inferior a la vida económica del bien recibido, por tanto la entidad beneficiaria en su registro contable dará de alta un elemento de inmovilizado intangible, mientras que la entidad adscribente dotará una perdida por deterioro estimada para el periodo de cesión, puesto que en este caso no se da de baja el elemento. Código de cuenta Concepto Debe Haber 6909 Pérdidas por deterioro de otro inmovilizado intangible 500.000 2909 Deterioro de otro inmovilizado intangible 500.000 Entidad adscribente Tabla 3.28. Asientos contables entidad adscribente Fuente: Elaboración propia Código de cuenta Concepto Debe Haber 209 Otro inmovilizado intangible 2.900.000 1001 Aportaciones de bienes y derechos 2.900.000 Entidad beneficiaria Tabla 3.29. Asientos contables entidad beneficiaria Fuente: Elaboración propia TFG-FICO. Principales diferencias entre el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad Pública -33- CAPÍTULO 4 CUENTAS ANUALES 4.1. NORMAS DE ELABORACIÓN DE CUENTAS ANUALES Esta tercera parte de ambos planes de contabilidad hace referencia a la estructura que toman las cuentas que han de presentar tanto empresas como entidades y las normas de elaboración por las que han de regirse. Para ello, y con el objetivo de darle un carácter más práctico y real a este capítulo del trabajo, iremos reflejando las diferencias mostradas a través de los estados contables de la administración general del estado. En PGC las cuentas anuales están formadas por el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria y su redacción o elaboración siguen las directrices de lo previsto en el Código de Comercio, en el Texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital y en el propio Plan General de Contabilidad. Por su parte en PGCP incorpora a las ya citadas cuentas anuales un estado contable más; el estado de liquidación del presupuesto, del que a continuación hablaremos, y sus cuentas anuales se elaboran siguiendo las pautas regidas por el PGCP y cualquier directriz de la IGAE. En cuanto a la finalidad de estas cuentas, ambas persiguen mostrarse como una unidad y manifestar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado económico patrimonial y de la ejecución del presupuesto (en el caso de las entidades públicas), así como suministrar información útil para la toma de decisiones económicas y constituir un medio para la rendición de cuentas de la entidad por los recursos que le han sido confiados, esto último solo cuando nos referimos a entidades públicas (Brusca y Martín, 2011). En lo referente a los diferentes modelos de cuentas anuales, hemos de señalar que en el caso de las entidades públicas sometidas a PGCP no se contemplan la aplicación de modelos abreviados para la presentación de las mismas, a diferencia de las empresas privadas, quienes tienen la opción de presentar cuentas anuales mediante modelos normales o abreviados (sin cumplen determinadas condiciones). 4.2. BALANCE DE SITUACIÓN En la presentación del balance de situación podemos contemplar diversas divergencias derivadas de las particularidades propias de las normas de reconocimiento y valoración recogidas en el PGCP. Dentro de los activos, aunque los dos planes los clasifican en no corrientes y corrientes, la definición de este último difiere, puesto que en el plan de entidades públicas no se menciona el ciclo de explotación por lo que se toma como referencia el plazo de realización del activo. La principal novedad en las partidas que componen los activos en PGCP la encontramos:  Por un lado, en el activo no corriente, la incorporación de la partida Bienes del patrimonio histórico, del epígrafe, A. II, “Inmovilizado material”, la cual incluye Rodríguez Pacheco, Gonzalo -34- todos los bienes que participan de esta naturaleza con independencia de que estén siendo utilizados por la entidad.  Por otro lado, dentro del activo corriente, la clasificación de las partidas que componen el epígrafe B. III, “Deudores y otras cuentas a cobrar”. Así pues, podemos encontrar: o Deudores por operaciones de gestión, que incluye todos los deudores de carácter presupuestario excepto aquellos relativos a los capítulos de enajenación de inversiones reales, cuando no constituyan actividad habitual de la entidad, o de activos o pasivos financieros. Asimismo, también incluirán los deudores de carácter no presupuestario que se deriven de aplazamientos y fraccionamientos a corto plazo de deudores presupuestarios de esta partida. o Otras cuentas a cobrar, donde se incluirán aquellos deudores presupuestarios derivados del capítulo de pasivos financieros, además de los deudores de carácter no presupuestario que, de acuerdo con estas normas, no deban figurar en otros epígrafes del balance. o Administraciones públicas. o Deudores por administración de recursos por cuenta de otros entes públicos, partida que se añadirá sólo en el caso de que la entidad gestione recursos de otros entes públicos. Pasando ahora a la estructura de financiación y, concretamente al patrimonio neto, se aprecian asimetrías en cuanto a las partidas que componen el patrimonio neto de las entidades públicas con respecto al de las empresas privadas, debido principalmente a las características propias que posee éste en las entidades de carácter público. Así, los rasgos más significativos que encontramos son:  “Patrimonio aportado”, situado en el epígrafe A. I y el cual recoge la aportación patrimonial inicial directa, tanto dineraria como en bienes o derechos, así como posteriores ampliaciones de la misma por asunción de nuevas competencias por la entidad, recibidas de la entidad o entidades propietarias. Asimismo también se incluyen las adscripciones de bienes y derechos realizadas por la entidad o entidades propietarias a sus dependientes.  “Patrimonio generado” (epígrafe A. II), que recoge los resultados obtenidos durante los últimos ejercicios a través del desarrollo de la actividad que ofrece la entidad y diferenciando los mismos en resultado de ejercicios anteriores y resultado actual. Esto equivaldría a los epígrafes A-1. III, Reservas y A-1. IV Resultado de ejercicios anteriores en el plan de empresas privadas.  “Ajustes por cambio de valor” (epígrafe A. III), donde se muestran al igual que en PGC, las variaciones de valor de activos valorados a valor razonable con cambios en patrimonio neto, y que incluirá como novedad los incrementos de valor de los activos no financieros registrados a través del modelo de revalorización.  “Otros incrementos patrimoniales pendientes de imputación a resultados” (epígrafe A.IV), en el cual se agrupan las subvenciones de capital pendientes de imputar al resultado del ejercicio y al que PGC sitúa en el epígrafe A-3. Subvenciones, donaciones y legados recibidos. Concretamente en PGCP se incluyen las subvenciones para la financiación de inmovilizado no financiero y de activos en estado de ventas, así como las subvenciones para la financiación de activos corrientes que requieran realizar aplicaciones de fondos y subvenciones para la financiación de operaciones financieras. En relación al pasivo ocurre lo mismo que en el activo, las principales novedades vienen derivadas principalmente de las cuentas que incorporan de carácter presupuestario. De esta forma, dentro del pasivo corriente, particularmente en el epígrafe C. IV, “Acreedores y otras cuentas a pagar”, vemos como las partidas pueden organizarse en: TFG-FICO. Principales diferencias entre el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad Pública -35-  Acreedores por operaciones de gestión, que incorporará “todos los acreedores de carácter presupuestario excepto los relativos a los capítulos de inversiones reales, cuando no constituyan actividad habitual de la entidad, así como activos o pasivos financieros” (PGCP, pág. 37041).  Otras cuentas a pagar, que incluirá “aquellos acreedores presupuestarios derivados del capítulo de activos financieros, además de los acreedores de carácter no presupuestario que, de acuerdo con estas normas, no deban figurar en otros epígrafes del balance” (PGCP, pág. 37041, 2010).  Administraciones públicas.  Acreedores por administración de recursos por cuenta de otros entes públicos. 4.3. CUENTA DE RESULTADOS ECONÓMICO PATRIMONIAL De forma equivalente al PGC, la cuenta de resultado económico patrimonial del PGCP expresa el resultado económico patrimonial obtenido en el ejercicio y está compuesta por los ingresos y gastos del mismo, con la salvedad de aquellos que son imputados directamente a patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de reconocimiento y valoración. Para su elaboración, aunque a priori se utilizan los mismos criterios que en PGC, ya que los gastos se clasificarán en relación a su naturaleza económica y para la presentación de este estado contable se utilizará un formato de lista en vertical, como observaremos a continuación a través del siguiente cuadro, la ordenación de los ingresos y gastos ha sufrido modificaciones que a mi juicio, mejoran la calidad de la elaboración de este estado contable, puesto que existe una mejor clasificación en lo que respecta a los ingresos y gastos, separando por ejemplo los resultados obtenidos de la enajenación del inmovilizado no financiero, de forma que facilita al lector su comprensión. Rodríguez Pacheco, Gonzalo -42- que se podrán realizar durante dicho periodo. Sus características principales son (Fresneda y Mallado ed., 2013):  Es un acto de previsión, ya que se aprueba antes de su ejecución.  Es una previsión de carácter normativo (con rango de Ley), y por tanto obliga al gobierno y administración a cumplirlo. Esto es debido al carácter limitativo del presupuesto de gastos.  Carácter universal, integra todos los ingresos y gastos derivados de la actividad de la entidad.  Documento único, puesto que integra operaciones de carácter corriente, de capital y financieras.  Posee forma contable, pues permite que su gestión y ejecución pueda ser expresada contablemente.  Está formalmente equilibrado, puesto que para su aprobación es necesario que los presupuestos de ingresos y gastos sean equitativos.  Implica la idea de reiteración en su elaboración. En lo que respecta a su naturaleza, los presupuestos poseen naturaleza económica (principal instrumento para la planificación económica de dicha política), política (resultado de decisiones políticas y principal elemento de control de la acción del gobierno) y jurídica (ley). Por último, comentar que todo presupuesto se rige por el ciclo presupuestario, que son las sucesiones de distintas operaciones que afectan al propio presupuesto. Figura 4.1. Ciclo presupuestario Fuente: Elaboración propia 1. Estado de liquidación de presupuesto de gastos. El estado de liquidación del presupuesto de gastos “muestra el presupuesto inicialmente aprobado, las modificaciones realizadas y el presupuesto definitivo, así como los gastos liquidados a través de las obligaciones reconocidas y los importes pagados” (Brusca y Martín, 2011, página 18). Hoy en día, dada la dimensión que presentan los presupuestos de las administraciones públicas, es necesaria su estructuración y división en bloques homogéneos, de manera que se facilite la compresión e interpretación de los mismos, separando por una parte los gastos de los ingresos presupuestarios, y por otra, dividiendo cada una de estas partes en apartados más concretos. Para ello, dentro de la parte del presupuesto de gastos, PGCP establece tres criterios básicos, que se aplican independientemente del ámbito territorial en el que nos situemos. TFG-FICO. Principales diferencias entre el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad Pública -43- Figura 4.2. Criterios de clasificación de los gastos en el presupuesto Fuente: Elaboración propia a) Orgánica (¿Quién efectúa el gasto?). Nos muestra el órgano o unidad encargado del gestionar ese crédito presupuestario. Por tanto, los créditos asignados a las distintas entidades irán agrupados por secciones y servicios (Ver Anexo 1). b) Funcional o por programas (¿Para qué se gasta?). Con la adopción de este criterio se pretende mostrar los objetivos que se buscan obtener con la ejecución del gasto. Esta estructura se adecuará a los contenidos de las políticas de gastos (Ver Anexo 1) contenidas en la programación plurianual, entendiéndose por programas presupuestarios plurianual aquellos conjuntos de gastos que se consideran necesarios realizar en el desarrollo de actividades orientadas a la consecución de determinados objetivos preestablecidos. c) Económica (¿En qué se gasta?). En este caso el presupuesto se clasificará teniendo en cuenta la naturaleza de los gastos, agrupando los créditos en capítulos, separando así las operaciones corrientes, las de capital, las financieras y el fondo de contingencia (Ver Anexo 1). Una vez elaborado el presupuesto de gastos y tras su aprobación, se concederán los distintos créditos y en consecuencia, empezará la ejecución del presupuesto, la cual tiene como objetivo el empleo de los recursos financieros que han sido puestos a disposición del gestor para la satisfacción de las necesidades públicas. Este procedimiento se encuentra totalmente normalizado, dado el carácter restrictivo y limitativo que presentan los presupuestos de gastos, por lo que se requiere un control férreo en su gestión y ejecución. Dicho procedimiento está integrado por una serie encadenada de actos que marcan diferentes etapas, a través de las cuales se va generando el gasto público. Estos actos, serán realizados por el órgano específicamente habilitado, estarán sometidos a un control de legalidad y serán objeto de la correspondiente contabilización. Este procedimiento constituye una unidad operativa visto en su conjunto, que se compone de los siguientes tipos de actos: 1. Operaciones de gestión de presupuesto, que permiten conocer el crédito presupuestario asignado a cada gasto. 2. Operaciones de ejecución presupuestarias, son aquellas operaciones en las que se utilizan los créditos e indican la madurez alcanzada por el procedimiento de ejecución de los mismos. 3. Operaciones de cierre presupuestario, destinadas al cierre de todas las cuentas utilizadas en el proceso de gestión y ejecución del presupuesto, y las cuales no tienen contenido patrimonial (cuentas del Grupo 0). Para acabar, comentar que no existe un único procedimiento de gestión de gasto, puesto que de acuerdo con la regulación establecida en nuestro ordenamiento jurídico, existen, por un lado, los procedimientos calificados como normales u ordinarios (ADOP) y los denominados procedimientos especiales, diseñados como indica su nombre, para casos específicos (anticipos de caja fija, anticipos de tesorería, entre otros). Rodríguez Pacheco, Gonzalo -44- Figura 4.3. Fases del procedimiento de gasto presupuestario Fuente: Fresneda y Mallado, ed., 2013, pág. 116 El estado de liquidación del presupuesto de gastos, informa para cada partida presupuestaria el importe de los créditos definitivos, la parte de éstos que se han autorizado, comprometido y reconocido como obligación frente a terceros. Así mismo, incluye la parte de las obligaciones pagadas, las pendientes de pago y el importe del Remanente de crédito, magnitud representativa de la parte del presupuesto –créditos definitivosno ejecutada, que puede ser incorporada al presupuesto del ejercicio siguiente para ser gastada. Tabla 4.8. Liquidación del presupuesto de gastos por capítulos Fuente: IGAE, cuenta de la administración general del estado TFG-FICO. Principales diferencias entre el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad Pública -45- 2. Estado de liquidación de presupuesto de ingresos. El presupuesto de ingresos “recoge las estimaciones de los distintos derechos económicos que la entidad espera liquidar a lo largo del ejercicio, con los cuales financiará las partidas contenidas en el presupuesto de gastos” (Fresneda y Mallado, ed., 2013, pág. 196). A diferencia del presupuesto de gasto, éste no tiene carácter limitativo en el establecimiento de las estimaciones. En lo referente a su estructura, las previsiones de ingresos presupuestarios también varían con respecto al presupuesto de gastos (triple clasificación) y se encuadran atendiendo a dos criterios, de manera orgánica y económica, eliminando por tanto el criterio funcional, puesto que con la adopción de un carácter finalista de los ingresos, se incumpliría el principio de desafectación, explicado ya anteriormente. Figura 4.4. Criterios de clasificación de los ingresos en el presupuesto Fuente: Elaboración propia a) Clasificación Orgánica. Indica el agente concreto al que los ingresos presupuestarios le resultan imputables. Dado que cada entidad con personalidad jurídica independiente posee un presupuesto propio, podemos encontrar presupuestos de ingresos para los siguientes entes: o El estado. o Los organismos autónomos, y demás entes públicos asimilados. o La seguridad social. b) Clasificación económica. Con esta ordenación podemos identificar los ingresos incluidos en el presupuesto según su tipo. A su vez dentro de esta distribución se establecen dos grandes grupos de ingresos; los derivados de operaciones no financieras (operaciones corrientes y de capital), y los derivados de operaciones financieras. Para concluir, con respecto a su agregación, los ingresos presupuestarios se presentan por niveles, clasificándose en capítulos (un dígito), artículos (dos dígitos), conceptos (tres dígitos) y, en su caso, subconceptos (cinco dígitos). En consecuencia, el estado de liquidación del presupuesto de ingreso, muestra además de las previsiones iniciales y las modificaciones que sobre ellas se han realizado a lo largo del ejercicio, el importe de los derechos reconocidos frente a terceros netos de cualquier anulación o cancelación de los mismos, la parte cobrada, la pendiente de cobro y por último, las desviaciones de los derechos reconocidos frente a las previsiones definitivas. Rodríguez Pacheco, Gonzalo -46- Tabla 4.9. Liquidación del presupuesto de ingresos por capítulos Fuente: IGAE, cuenta de la administración general del estado 3. Resultado presupuestario El resultado presupuestario (RP) ofrece una visión conjunta de la liquidación del presupuesto de ingresos y gastos, poniendo de manifiesto en qué medida las obligaciones presupuestarias reconocidas (OR), representativas de los gastos presupuestarios, durante el ejercicio han sido financiadas a través de los derechos presupuestarios reconocidos (DR), variable indicativa de los ingresos presupuestarios. RD = DR - OR Figura 4.5. Ecuación de Resultado presupuestario Fuente: Fresneda y Mallado, ed., 2013, página 323. En consecuencia, atendiendo a la ecuación anterior podemos deducir que cuando los ingresos presupuestarios superan a los gastos presupuestarios el resultado presupuestario es positivo y, por tanto, podremos decir que el presupuesto presenta una situación de superávit. Por el contrario, si los ingresos no superan a los gastos presupuestarios hablaremos de déficit presupuestario. Centrándonos ahora en su estructura, podemos observar como PGCP organiza este estado contable subdividiendo el resultado presupuestario en diferentes magnitudes parciales, atendiendo a la naturaleza de los diferentes gastos e ingresos. Tabla 4.10. Estructura del resultado presupuestario Fuente: IGAE, cuenta de la administración general del estado Así, observando la tabla superior, perteneciente al resultado presupuestario de la IGAE, podemos apreciar que este estado diferencia en:  Resultado procedente de operaciones no financieras, que incluye a su vez: TFG-FICO. Principales diferencias entre el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad Pública -47- o Gastos e ingresos por operaciones corrientes (Capítulos 1 a 5 de los presupuestos de gastos e ingresos). o Gastos e ingresos por operaciones de capital (Capítulos 6 y 7 de los presupuestos de gastos e ingresos).  Resultados procedente de operaciones financieras, que comprende los gastos e ingresos recogidos en los capítulos 8 y 9 de los presupuestos de gastos e ingresos. En un principio, el resultado presupuestario del ejercicio vendría determinado por la suma de los resultados anteriores más el resultado de operaciones comerciales. Si bien, habrá que realizar una serie de ajustes en el caso de que se produzcan desfases temporales en el reconocimiento de los gastos con financiación afectada y por la existencia de gastos presupuestarios financiados con remanentes de tesorería no afectados. 4. Resultado de operaciones comerciales. 4.7. MEMORIA Tanto en una norma como en otra la memoria se define como el estado contable que “completa, amplía y comenta la información contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales” (PGCP, 2010, pág. 37047). Si bien existe diferencia en su contenido, puesto que PGC elabora su memoria a partir de veinticinco notas mientras que la memoria de las entidades públicas se confecciona a partir de veintisiete notas. Las principales diferencias las encontramos en aquellas referentes a la información presupuestaria, elaboración de indicadores e información sobre los costes de las actividades y de gestión. 1. Información presupuestaria (Nota 23). Contiene un conjunto de estados contables adicionales a los estados presupuestarios explicados anteriormente y que hacen referencia a aspectos más concretos de los presupuestos corrientes, presupuestos cerrados, compromisos de gasto con cargo a presupuestos de ejercicios posteriores, gastos con financiación afectada, modificaciones presupuestarias y remanente de tesorería. 2. Información sobre el coste de actividades (Nota 25). Incluye información relativa al coste de las actividades que tienen asociadas tasas o precios públicos. Opta por un modelo de coste completo e incluye información sobre: a) Cuantificación de la totalidad de los conceptos de coste que soporta la entidad. b) Identificación para cada concepto de coste integrado en cada actividad de la cuantía de naturaleza directa e indirecta. c) Coste total de cada una de las actividades. d) Cuadro resumen que incorpora el coste total de cada actividad con ingresos finalistas (los generados por cada actividad como consecuencia de la venta de bienes o prestación de servicios a los usuarios), el margen (obtenido por diferencia entre ingresos y costes totales) y el porcentaje de cobertura de gastos (calculado por cociente entre el coste e ingresos de cada actividad). 3. Indicadores financieros, patrimoniales y presupuestarios e indicadores de gestión (Notas 24 y 26). Estas notas recogen indicadores sobre costes de las actividades y de gestión, convenientes para informar sobre aspectos tanto globales como concretos de la organización, y a través de los cuales es posible el diseño de un sistema de información, de manera que se faciliten aspectos como la toma de decisiones y control, la fijación de objetivos, entre otros. En definitiva, los indicadores son herramientas que nos permiten analizar datos para poner de manifiesto las carencias y fortalezas de una entidad. Rodríguez Pacheco, Gonzalo -48- INDICADORES Naturaleza Tipología Indicadores financieros y patrimoniales Indicadores de liquidez Indicadores de endeudamiento Indicadores de estructura de gastos Indicadores de estructura de ingresos Indicadores presupuestarios De presupuesto corriente de gastos De presupuesto corriente de ingresos De presupuestos cerrados Indicadores de gestión Indicadores de eficacia Indicadores de eficiencia Indicadores de economía Indicadores de medios de producción Tabla 4.11. Indicadores Fuente: Elaboración propia en base a PGCP 4.8. CUADRO DE CUENTAS El cuadro de cuentas se sitúa en la cuarta parte de los planes generales y las diferencias que se observan son las referentes a las cuentas de naturaleza presupuestaria que recoge PGCP, situadas, por un lado, en el grupo 0, las cuales carecen de contenido patrimonial y no quedan reflejadas en ningún estado contable y, por otro, en el grupo 4 en el que se crean dos subgrupos específicos de acreedores y deudores presupuestarios. 0030, 0031, 0032, 0033 004. Presupuesto de gastos: gastos autorizados. 005. Presupuesto de gastos: gastos comprometidos. NOVEDADES CUADRO DE CUENTAS PGCP 40. Acreedores presupuestarios 400. Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corrientes 4000, 4001, 4002, 4003 401. Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados. GRUPO 4: ACREEDORES Y DEUDORES GRUPO 0: CUENTAS DE CONTROL PRESUPUESTARIO 00. De control presupuestario. Ejercicio corriente 000. Presupuesto ejercicio corriente 001. Presupuesto de gastos: créditos iniciales. 002. Presupuesto de gastos: modificaciones de crédito. 03. Anticipos de tesorería 438. Derechos cancelados de presupuesto corriente 4380, 4381 439. Derechos cancelados de presupuestos cerrados 4390, 4391, 4392 436. Deudores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados. 437. Devolución de ingresos. 031. Créditos anticipados. 034. Gastos autorizados. 4340, 4342 435. Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente. 030. Anticipo de tesorería concedidos. 0020, 0021, 0022, 0023, 0024, 0025, 0026, 0027, 0028 434. Derechos anulados de presupuestos cerrados 035. Gastps comprometidos. 006. Presupuesto de ingresos: previsiones inciales 003. Presupuesto de gastos: créditos definitivos. 433. Derechos anulados de presupuesto corriente 431. Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados. 4330, 4332, 4339 405. Acreedores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente 406. Acreedores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados. 43. Deudores presupuestarios 430. Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corrientes 007. Presupuesto de ingresos: modificación de previsiones 008. Presupuesto de ingresos: previsiones definitivas. Tabla 4.12. Novedades del Cuadro de Cuentas en PGCP Fuente: Elaboración propia TFG-FICO. Principales diferencias entre el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad Pública -49- CAPÍTULO 5 CONCLUSIÓN Con la aprobación del PGCP en 2010, hemos podido contemplar el fenómeno que se viene acentuando progresivamente y de manera más intensa en los últimos años, que no es otro que la aproximación de la contabilidad pública a la contabilidad privada, derivada a su vez del proceso de adaptación que viene aplicando esta última para acercarse al marco normativo internacional, con el fin de lograr una mayor homogeneización en el proceso contable a nivel internacional. No obstante, como se ha podido comprobar a lo largo de este trabajo las diferencias no se han podido eliminar. Recordemos que este documento se elaboró con el objetivo de poner de manifiesto las asimetrías más importantes existentes hoy en día entre ambas vertientes de la contabilidad, la contabilidad de empresas y la contabilidad de entidades públicas, las cuales vienen dadas fundamentalmente por los objetivos que persiguen cada una, la naturaleza de las actividades que desarrollan y las principales fuentes de financiación. Así, hemos verificado como se ha ampliado la definición de activo y se han incorporado principios contables de carácter presupuestario, una nueva forma de valorar los inmovilizados materiales y la incorporación del estado de liquidación de presupuesto como nuevo estado contable para la formulación de las Cuentas Anuales entre otras novedades, además de un conjunto de indicadores e información sobre los costes de las actividades. Bajo mi punto de vista, esta homogeneización es necesaria, puesto que dada la globalización existente hoy en día, y en consecuencia, las continuas relaciones que se suceden entre las empresas e instituciones públicas de los países pertenecientes a la Unión Europea, la cooperación entre países se ha vuelto fundamental, por lo tanto es obligatorio someter a los mismos a una unificación y estandarización en materia de lo posible, de la problemática contable, para así lograr mayor transparencia y una menor discrepancia en la interpretación de las diferentes problemáticas contables. Por último, para finalizar, decir que la realización de este trabajo me ha permitido observar la contabilidad desde otra óptica, y en consecuencia, adquirir conocimientos de esta materia que no me habían sido impartidos durante mi paso por esta universidad, pues al fin y al cabo, el fin era obtener un valor añadido y seguir preparándome para en un futuro, poder afrontar el mercado laboral de la mejor manera posible. FG-FICO. Principales diferencias entre el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad Pública -51- Bibliografía Arymany, N.; Viladecans, C. (2011): “Análisis del ECPN y del EFE en el sector público”, Revista de Contabilidad y Dirección, Vol.13, año 2011, pp. 241-254. Brusca, I.; Martín, E. (2011): “Contabilidad pública vs. Contabilidad privada: la reforma de la contabilidad pública frente a la empresarial”, Revista de Contabilidad y Dirección, Vol.13, año 2011, pp. 175-202. De Diego, J. 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