Activación del coste de formación de personal: el caso de los jugadores de sociedades anónimas deportivas

57 ACTIVACIÓN DEL COSTE DE FORMACIÓN DE PERSONAL: EL CASO DE LOS JUGADORES DE SOCIEDADES ANÓNIMAS DEPORTIVAS Celia Ordóñez Solana Mª Carmen Pérez López RESUMEN En el presente documento, analizamos la problemática contable derivada del no reconocimiento, como elemento patrimonial de activo, de los costes de formación de personal en las empresas que participan en competición profesional. Primero analizamos la pertinencia del procedimiento valorativo del coste histórico para asignar valor a los jugadores procedentes de cantera y, luego, indicaremos la casuística contable propia de las operaciones que el club realice, relativas a este grupo de jugadores. PALABRAS CLAVE: activos intangibles, recursos humanos, coste histórico ABSTRACT In this paper, we analyse the specific accounting problems faced by sportive companies -that participate in professional competitionswhen they do not include the training costs of their players in the asset of their balance sheets, as the accounting normative sets up. Firstly, we will focus on the appropriateness of the historical cost valuation method to assign value to the players from the training categories and, then, we move on to evaluate the registration problems that arise because of the absence of a value related to the new professional players with origin in the club training efforts. KEY WORDS: intangible assets, human resources, historical cost model 1. LA PROBLEMÁTICA CONTABLE DE LOS JUGADORES PROFESIONALES DE FORMACIÓN INTERNA La conveniencia de la inclusión, en la información económica de las empresas, de datos específicos sobre los elementos de naturaleza inmaterial que aquéllas generan es un asunto del que se viene debatiendo en distintos foros doctrinales y profesionales contables desde hace años. La presumible falta de fiabilidad del valor contable que se les asignara es el argumento que más frecuentemente suele justificar su ausencia en la información contable, y ello con independencia de su relevancia, esto es, del menoscabo que puede sufrir la utilidad de la información contable que no los incluya. Del total de intangibles empresariales de generación interna, nosotros centramos nuestra atención en un elemento concreto: los recursos humanos. Pero no el recurso humano en términos generales sino que, más particularmente, analizamos aquí a los jugadores pertenecientes a empresas que participan en competición profesional. En especial, nos interesan aquellos que la entidad deportiva forma internamente, es decir, aquellos que pertenecen a CITIES IN COMPETITION 58 los equipos inferiores del club o sociedad anónima deportiva (SAD) y que posteriormente acceden a la categoría profesional. La razón es de peso: el tratamiento contable que reciben los desembolsos en que incurre la empresa para obtener jugadores susceptibles de ser inscritos en competiciones profesionales dista significativamente si proceden de otro club o si han sido formados en la entidad. En el primer caso forman parte de la masa patrimonial de activo; no es así en el segundo. Las competiciones profesionales actualmente existentes en España son: la 1ª división y 2ªA, de fútbol y la 1ª división masculina de baloncesto, también denominada liga ACB. Por otra parte, la SAD es la forma jurídica que obligatoriamente en España han de revestir las organizaciones que participan en competiciones de carácter profesional y ámbito estatal en virtud al artículo 19.1. de la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte (LD). No obstante, cuatro clubes deportivos participantes permanecen hoy día exceptuados de tal obligatoriedad: Atlético Club de Bilbao, Club Atlético Osasuna, FC Barcelona y Real Madrid CF. Por esta razón, aludiremos a SAD o a clubes indistintamente. En efecto, las normas contables prohíben la inclusión de personas en el balance de las empresas, sin embargo reconocen como activo los importes por traspaso de jugadores entre clubes y SAD. En relación a los jugadores que capacite deportivamente el club, para lograr su ascenso a la categoría profesional, se mantiene la prohibición. Se observa por tanto, en este sector económico, una mayor disparidad de registro entre intangibles adquiridos externamente y generados internamente en relación a sus recursos humanos. El deporte de competición profesional se configura como una excepción a la regla general que, desde nuestra perspectiva, merece un análisis individualizado. También, las empresas del ámbito deportivo profesional tienen la facultad de resarcirse económicamente del coste incurrido en la formación del trabajador cuando se encuentran bajo determinados límites de edad. En este sentido, pueden verse: la disposición adicional quinta del RD 1835/91 de 20 de diciembre, sobre Federaciones Deportivas Españolas y Registro de Asociaciones Deportivas; artículos 18 a 22 de la Resolución de la Dirección General de Trabajo de 22 de junio de 1998 (convenio colectivo del fútbol profesional); artículo 15 de la Resolución de la Dirección General de Trabajo de 18 de enero de 1994 (convenio colectivo del baloncesto profesional); artículos 5 y 73 del Reglamento General de la RFEF y capítulo 2º, del título VI, del Libro XII (De los futbolistas); artículos 41 y 42 del Reglamento General y de Competiciones de la FEB. Por el motivo apuntado, podría defenderse alguna vía de activación del coste formativo. Pero incluso teniendo en cuenta este último extremo, la normativa no exceptúa a las SAD del tratamiento general que reciben dichos costes y así, al igual que en el común de empresas, pasan al resultado del ejercicio en que se producen. A los equipos inferiores de la entidad deportiva se le suele denominar coloquialmente la “cantera” y a sus integrantes “canteranos”. Con este sentido utilizaremos los anteriores términos en este documento. Nosotros nos inclinamos por la inclusión de los jugadores canteranos que promocionen a la categoría profesional en el activo patrimonial de su club. Si se produjera dicha circunstancia, se resolvería la problemática que se deriva de su ausencia en dicha masa patrimonial. Huelga decir que, no obstante, en ningún momento se considera a la persona como el factor productivo sobre el que se entabla la controversia (aunque en adelante nos permitamos alguna alegoría retórica al efecto); la persona es el agente que suministra el servicio trabajo y éste es el verdadero medio de producción que se necesita en la empresa. ACCOUNTING TRENDS 59 Ciertamente, al examinar las operaciones relativas a los jugadores que vienen registrándose en virtud de la adaptación sectorial del Plan General de Contabilidad (PGC) a SAD, se constate el silencio informativo que se produce respecto de la cantera. Primero analizamos la pertinencia del procedimiento valorativo del coste histórico para asignar valor a los jugadores procedentes de cantera y, luego, indicaremos la casuística contable propia de las operaciones que el club realice, relativas a este grupo de jugadores. 2. RELEVANCIA Y FIABILIDAD DE LA ACTIVACIÓN DE LOS COSTES DE FORMACIÓN DEPORTIVA Desde hace décadas la Contabilidad de Recursos Humanos (CRH) viene demandando una más profusa información contable sobre el personal al servicio de las empresas. De forma muy resumida, la CRH persigue la elaboración y suministro de información útil, tanto para usuarios internos como externos, sobre los medios humanos con los que cuenta la entidad, ya sea en las Cuentas Anuales o en otro documento contable, apuntando los requerimientos informativos que formula en las dos siguientes direcciones: la periodificación contable de los gastos reclutamiento, selección, contratación y formación de personal y la asignación de valor, a través de la elección del más apropiado procedimiento al efecto, a los medios humanos que requiere toda empresa para su normal desenvolvimiento puesto que, si se defiende la inclusión de un determinado grupo de empleados en los documentos económico-contables, habrá de efectuarla bajo las mismas condiciones de presentación que otros elementos patrimoniales, es decir, habrá que atribuir un número de unidades monetarias a la partida que represente la fuerza de trabajo que prestan a la empresa. De hecho, doctrinalmente, se manejan distintos modelos contables, que aproximan la valoración del recurso humano de la empresa, que presentan distinto grado de complejidad: desde el mero registro de los costes históricos a la atribución de parte del valor del fondo de comercio estimado de forma individualizada a cada trabajador. Pero nosotros abogamos por el procedimiento del coste histórico para la asignación de valor a los recursos humanos de la empresa. Este método valorativo, aunque no está exento de inconvenientes, podría encontrar menos obstáculos para su aceptación por parte de los organismos normativos contables y de la doctrina; entre otras razones, podría pasar más fácilmente la prueba que establecen las condiciones de razonabilidad y fiabilidad contenidas en las Normas Internacionales de Información Financiera. El traslado de las demandas de la CRH al ámbito de la competición deportiva profesional, se traduce en las dos siguientes problemáticas: por una parte, el análisis de las posibilidades de reconocimiento contable, como elemento patrimonial de activo, de los derechos sobre los jugadores profesionales que hayan surgido de los esfuerzos formativos del club y, por otra parte, la activación de los costes de formación para lograr su correlación con los ingresos que devinieren de la capacitación deportiva conferida, posibilitando también el cálculo de rentabilidades de las actividades formativas que desarrolla el club. Ambas problemáticas se refunden en una sola si se procede al reconocimiento de los derechos sobre jugadores de generación interna por su coste histórico de formación. Desde esa óptica las contemplamos por nuestra parte. Al plantearnos la relevancia de la cuestión que nos planteamos, en términos de demanda informativa por parte de los usuarios de los estados financieros, es de recibo poner de manifiesto que la propia Federación Internacional de Fútbol (FIFA), en julio de 2001, modificó su Reglamento sobre el estatuto y la transferencia de jugadores (y su Reglamento de aplicación), debido a la firma del acuerdo internacional de traspasos que el citado máximo organismo regulador pactó con la Comisión Europea y la UEFA, con motivo de la cumbre de la Unión Europea CITIES IN COMPETITION 60 en Estocolmo el 24 de marzo de dicho año. Estas circunstancias se debieron a la necesidad de regular internacionalmente las compensaciones por preparación y formación deportiva en la modalidad de fútbol y originaron el envío a las asociaciones nacionales que pertenecen a la FIFA de la Circular nº 769 en que se establece un procedimiento de cálculo de costes formativos que, entendemos, trata de cubrir la laguna que hoy día existe en materia de valoración de jugadores de cantera que pasen a otros clubes y, más concretamente, en lo referente al cálculo de sus costes de formación. De hecho en los Principios de enmienda del Reglamento FIFA sobre transferencias internacionales. Apéndice I: Indemnización por formación de jóvenes jugadores, este organismo declara: “Dada la imposibilidad de calcular los costes de formación de cada jugador, se establecerán tarifas generales que servirán para categorizar a los clubes de acuerdo con sus inversiones financieras en la formación de jugadores.” Nosotros consideramos que la relevancia de la cuestión que nos ocupa queda manifiesta. No obstante, la metodología que sigue la FIFA para calcular los “costes formativos” pero que no conduce al verdadero conocimiento del montante real por dicho concepto en cada club deportivo individual. De manera breve y general, la Circular indica que todos los clubes de fútbol profesional del mundo serán adscritos a cuatro categorías posibles, indicativas del grado de mayor o menor esfuerzo financiero en formación deportiva que realicen, y se establecerá una cantidad fija en concepto de costes de formación en cada uno de los cuatro grupos. Al producirse la transferencia internacional de un jugador, deberá abonarse al club cedente el importe que se fije para la categoría a la que pertenece el club receptor. Las cifras a manejar no han sido calculadas hasta la fecha pero, según establece la Circular, se determinarán en cada asociación nacional (en España la Real Federación Española de Fútbol –RFEF-) considerando los tipos de costes que comunicará la FIFA por medio de una futura circular. Entendemos que el cálculo deberá efectuarse anualmente y promediando las cifras que computen sus clubes miembros; a su vez, creemos que deberá promediarse el coste cifrado para cada categoría de ámbito nacional con los que resulten en el resto de países miembros. Al respecto del procedimiento que acabamos de indicar, nosotros consideramos que, en todo caso, la FIFA estará fijando los ingresos potenciales mínimos que un club puede esperar si transfiere jugadores en las condiciones para exigir la indemnización. Por más que, insistentemente, la Circular denomina “costes“ a las cifras que resultaren, se trata del umbral de ingresos esperables y no del coste formativo real de cada jugador que se traspase. Por ello, no creemos que las cuantías que en el futuro publique la FIFA entren en conflicto con la propuesta que presentamos en este documento. El procedimiento que indica el citado organismo sería una alternativa valorativa diferente del coste histórico. 3. LOS JUGADORES EN LA ADAPTACIÓN SECTORIAL DEL PGC A SAD Las normas de adaptación del PGC a SAD, fueron aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda en fecha 27 de junio de 2000 y constituyen la normativa contable obligada y específica para este tipo de entidades deportivas en España. Basándonos en el texto indicado, analizamos las operaciones relativas a los jugadores de una SAD, contraponiendo el efecto que en contabilidad se deriva si se trata de un jugador de procedencia externa o de formación interna. ACCOUNTING TRENDS 61 Llamamos muy especialmente la atención sobre la quinta norma de valoración (Normas particulares sobre el Inmovilizado Inmaterial), punto e) de la adaptación sectorial, puesto que regula la mayoría de los aspectos que se abordan en los contenidos que siguen. A. Los derechos sobre jugadores procedentes de otro club. En la actualidad, e independientemente de los conceptos por los que se hayan afrontado los desembolsos monetarios para adscribir a los jugadores externos, se habilita un único elemento de registro en el activo donde figura, como Derechos de adquisición de jugadores, el importe que ha posibilitado la contratación legal del jugador y que su alineación sea válida en encuentros de carácter oficial: un transfer de jugadores acordado entre dos clubes; el montante de la cláusula de rescisión del antiguo contrato del jugador; o bien la cantidad fijada como indemnización por preparación y formación a favor del club cesionario. Esta forma de proceder, está en sintonía con las prácticas contables que, al respecto, se siguen en la mayoría de los países de nuestro entorno geográfico. Por ejemplo, Portugal (Lei nº. 103/97, de 13 de septiembre, art.- 3) o Italia (TEODORI, 1995, 25). La excepción la presentaba Inglaterra, donde la práctica más habitual ha sido su consideración íntegra como cargas del ejercicio; otros clubes incluían a todos sus jugadores (externamente adquiridos e internamente formados) como activo en el balance asignándole un valor a la plantilla entera, en unos casos aproximado por la dirección, en otros por el equipo técnico e, incluso, a través de tasación realizada por expertos deportivos independientes, a fecha de fin de ejercicio. (MORRIS et al, 1996, 893 a 902). En la actualidad, las prácticas contables inglesas al respecto siguen la tónica general, tras la publicación del FRS nº. 10 del ASB, aplicable a ejercicios económicos que finalizaron después del 23 de marzo de 1999, y por tanto a los clubes del Reino Unido desde el ejercicio económico que coincide con la temporada 1998/1999 (Deloitte & Touche, 1999). El citado pronunciamiento supuso un paso importante en la armonización contable de este país en referencia al resto de países europeos. La partida a que aludimos está sujeta a las correcciones de valor propias de este tipo de activos fijos. Sobre este particular, queremos puntualizar que nosotros consideramos que el valor residual de la partida no tomaría el valor “0” si el club que tiene contratado al jugador ostentara, tras el vencimiento del contrato, derecho a indemnización por formación. En este caso, la compensación esperada podría ser el valor residual del mismo y no debería formar parte del valor amortizable del derecho de adquisición. Si no se produce la contratación ajena del jugador, en el intervalo de tiempo en que vive el derecho indemnizatorio, se procedería a sanear este valor residual. Si se tratase de un sujeto cuyos servicios no han sido adquiridos externamente de manera onerosa, no constará contablemente esta cantidad que la empresa tiene derecho a percibir de manera cierta, puesto que nunca formó parte del activo. Si la normativa contable permitiere, al menos, la activación del coste formativo de los promocionados internamente, defenderemos también que la base a amortizar esté neta de la compensación exigible. B. La venta del derecho sobre el jugador. Ante la enajenación o permuta del Derecho de adquisición del jugador, habrán de darse de baja las cifras que le son imputables, tanto en esta partida como en las que recojan sus correcciones valorativas. La pérdida o el beneficio que arroje la operación forma parte del resultado extraordinario del ejercicio económico. Sin embargo, nosotros consideramos que los resultados derivados de la transferencia de jugadores tienen carácter ordinario. Aunque proceden de la enajenación de un inmovilizado, la habitualidad con que se producen estas operaciones podría aconsejar su inclusión dentro de las magnitudes ordinarias. CITIES IN COMPETITION 62 Por su parte, si tiene lugar el traspaso de un jugador que no esté reflejado en contabilidad, la operación sólo tiene efectos registrales si se produce un ingreso extraordinario. No puede producirse una pérdida puesto que no existe un valor neto contable que pudiera ser superior al precio de su traspaso. En los casos en que un jugador que proceda de la cantera intervenga en una operación de permuta, también se carece de valor contable neto en referencia al mismo. Esta circunstancia traería como consecuencia que no se produzca el reconocimiento en el activo del derecho sobre el jugador o jugadores que se reciben. Así lo entienden también los profesores Moreno y Serrano (2001, 194): “Cuando la permuta se realiza entre jugadores que han sido adquiridos en el mercado de traspasos, la operación no plantea especiales problemas. Sin embargo, si uno de los jugadores que intervienen en la operación procede de la cantera su valor contable, según las normas de adaptación del PGC, será nulo, de tal manera que el club propietario de sus derechos valorará al jugador que recibe a cambio también por un valor nulo.” Si el club recibe una cantidad monetaria cuando permuta a un jugador canterano, el valor que a éste se le otorgue en la transacción se reconoce íntegramente como ingreso extraordinario y el valor (menor) del jugador que se recibe pasa al activo de la empresa. De la contabilización de la operación parecería que súbitamente aparece un nuevo valor patrimonial y dinero, cuando lo que subyace, en términos reales, es una labor formativa que supuso costes ya absorbidos por periodos anteriores, que ahora dan su fruto en términos económico financieros. Si por el contrario, el club asume el pago dinerario que compensa el valor de los derechos sobre los jugadores permutados, únicamente el importe del diferencial pasará al activo y no se reconoce la pérdida extraordinaria que justamente en ese momento se ha puesto de manifiesto en relación al canterano cedido. Parece que se adquiere un jugador de menor valor que el que realmente se le confirió en la operación. C. Prórroga del derecho. Si, llegado el vencimiento, se prorroga el contrato de trabajo de jugadores de procedencia externa, se podrá reconocer un mayor valor en sus derechos y la amortización se producirá en el nuevo plazo establecido. Alternativamente, se permite contabilizar como gastos anticipados las remuneraciones pagadas anticipadamente (a la fecha de la renovación) y la partida se irá saneando conforme vaya produciéndose el devengo, imputándolas como gastos de personal. Para que los importes asumidos ante la renovación puedan formar parte del activo, debe tratarse del reconocimiento de un mayor valor de un derecho ya adquirido externamente que estaba disminuido, a través del mecanismo de la amortización, por los años de contratación transcurridos. Como los jugadores canteranos que renueven con el club, no fueron nunca incluidos en la partida de derechos activada, no cabe otra alternativa que ser incluidos en el activo ficticio si reciben alguna remuneración anticipada. Pero al activo que se reconoce, cuando llega un jugador del exterior, se le atribuye el valor de la cantidad que se ha satisfecho a otro club, no de las que se establezcan en el contrato de trabajo que sigue. Ante las renovaciones, no se produce acuerdo con ninguna entidad externa. La discriminación que hace la Contabilidad entre los dos grupos de jugadores –externos e internosse patentiza. D. Ampliación del análisis: los derechos de imagen. Los jugadores suelen ceder a su club del derecho a explotar comercialmente su imagen por un importe monetario, que se recoge dentro de los Gastos a distribuir. La partida se sanea sistemáticamente a lo largo de la duración del contrato del jugador sobre cuya imagen versan, con cargo a sueldos y salarios de la plantilla deportiva, ya que tienen tal consideración. Cuando el club o SAD haya ACCOUNTING TRENDS 63 adquirido los derechos de imagen -sea del jugador personalmente o de la sociedad que hubiese constituido-, puede también disponer de ellos. Los Derechos de adquisición de jugadores han sido reconocidos como inmovilizado inmaterial y este inmovilizado puede ser objeto de venta posterior. Los derechos de imagen son gasto a distribuir, pero pueden ser objeto de transacción económica a terceros y pueden sufrir depreciaciones tanto reversibles como irreversibles. Estando así las cosas, nos planteamos por qué los Derechos de imagen no han sido concebidos como inmovilizado inmaterial o los Derechos de adquisición de jugadores como gasto a distribuir. Nosotros, al menos, abogaríamos por un tratamiento de los derechos de imagen similar al de los de adquisición, sujetos también a amortización durante la vigencia del contrato, debido a que la diferencia fundamental entre los activos y los gastos amortizables reside en la carencia de comprador para estos últimos individualmente. No creemos que sea el caso de los derechos de imagen de un deportista profesional. Por añadidura, en el caso de los jugadores que procedan de la propia cantera del club nos encontramos ante un agente -el jugador-, que lleva a cabo dos actividades distintas para una misma empresa: interviene en el desarrollo de la actividad principal, que es la participación en encuentros deportivos de competición profesional, y presta su imagen con fines de publicidad y promoción. Por la primera de ellas, y aun siendo un indudable elemento generador de ingresos en el futuro, controlado por la empresa, etc., no se encuentra en libros, salvo que se le haya pagado anticipadamente. Por la segunda sí porque, muy probablemente, el club o SAD le ha adquirido los derechos. Por tanto, la Contabilidad contempla como gasto a distribuir sus derechos de imagen y guarda silencio por lo que respecta a sus servicios profesionales. Cuando nosotros pensamos que en ambos casos se trata de activos. 4. CONCLUSIONES Aunque las normas contables nacionales e internacionales impiden expresamente el reconocimiento como activo del personal al servicio de las empresas, entendemos que, más acentuadamente en el caso de jugadores canteranos promocionados a profesional, dicha prohibición va en detrimento de una información contable más fiel de la realidad empresarial de los clubes deportivos. En concreto, las actividades formativo-deportivas de jugadores no profesionales se acometen de forma regular, por lo cual consideramos que las mismas ostentan la suficiente relevancia como para que la Contabilidad informe de ellas. Se observa que los jugadores de origen externo figuran en el activo de las empresas deportivas que participan en competición profesional por su valor de mercado (ya que así concebimos el transfer). Los de origen interno, aun cuando se produciría falta de uniformidad respecto al colectivo alternativo, al menos deberían figurar por su coste de formación, debido a que sería el procedimiento valorativo que encontraría menores obstáculos para su aceptación por parte de los organismos normativos contables y de la doctrina. Los, actualmente, costes del ejercicio en que el club o SAD incurre en concepto de formación de sus jugadores podrían recibir un tratamiento contable alternativo. Consideramos que debería permitirse su capitalización, y posterior asignación al resultado de sucesivos ejercicios económicos futuros, vía amortización, para que se produzca su adecuada correlación con los ingresos que generen los jugadores que originaron dichos costes formativos. BIBLIOGRAFÍA CITIES IN COMPETITION 64 BRUMMET, R.L., FLAMHOLTZ, E.G. y PYLE, W.C. (1968) : "Human Resource Measurement: a Challenge for Accountants", Accounting Review, 217-224. CEA GARCÍA, J.L. 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