El privilegio general de los créditos tributarios en el concurso (según la "interpretación auténtica" contenida en el Proyecto de ley de ejecución singular)

El privilegio general de los créditos tributarios en el concurso (según la «interpretación auténtica» contenida en el Proyecto de Ley de Ejecución Singular) Fernando Pérez Royo Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Sevilla RESUMEN  ABSTRACT La parte central del trabajo tiene dos par-  This arbole is mainly in two parts. The first tes. La primera aborda el intento de modi-  one deals with an early attempt to modify ficar la Ley Concursa! a través de la inter-  the regime of the preference in the enforpretación de la Ley General Tributaria,  cement of tax liabilities through the Genecuyo artículo 77.2 habría acarreado una ral Tax Act, whose section 77.2 would derogación parcial de la Ley Concursa' allegedly have entailed a derogation of en materia de privilegios. La segunda the lnsolvency Act. The second part exaexamina la propuesta de introducir esta mines the proposal of reform conveyed interpretación en el Proyecto de Ley de through an addition to a new bill submitEjecución Singular. El sistema que se ted to Parliament, whose main scope is propone, tercamente presentado como the regulation of preferences in singular interpretación auténtica de la Ley Concurenforcement proceedings. The new prosal original, aparte de los defectos técni-  posal is stubbornly drafted as a piece of cos de la redacción, entraña una altera-  statutory construction granted by the Parción de la Ley Concursal en un punto  liament itself. The proposal, besides its central y va en contra de uno de sus printechnical flaws, severely disrupts the cipales objetivos en materia de clasifica-  system of the lnsolvency Act, going ción de los créditos.  against its main purpose in the field of preferences. Palabras clave: Créditos tributarios; Proceso concursal; Privilegio; Liquidación; Convenio. Key words: Tax liabilities; lnsolvency proceedings; Preference; Liquidation; Settlement agreement. 193 FERNANDO PÉREZ ROYO SUMARIO I. INTRODUCCIÓN II. PRIMERA PARTE. EL DESPROPÓSITO ORIGINAL: EL INTENTO DE REFORMA DE LA LEY CONCURSAL A TRAVÉS DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA.-1. La posición del crédito tributario en el sistema de la Ley Concursal.-2. La pretensión de derogación de la Ley Concursal a través de la interpretación del artículo 77.2 de la Ley General Tributaria III. SEGUNDA PARTE: NUEVO INTENTO DE CONTRARREFORMA (O HACIENDA SIEMPRE TUVO RAZÓN).-1. La propuesta de tratamiento de los créditos tributarios en los casos de ejecución singular.-2. La propuesta de nueva redacción del artículo 91-4 2 de la Ley Concursal.-2.1. El primer párrafo: El privilegio incluye los recargos y se ejerce por su importe íntegro en caso de liquidación.-2.2. El segundo párrafo: La reducción del privilegio en caso de convenio.-2.3. (sigue) La base para el cálculo del 50 por 100.-3. La aplicación retroactiva de la reforma. Interpretación de la Disposición Transitoria Unica.-3.1. Primera opción: la retroactividad se refiere al conjunto del párrafo segundo.-3.2. La retroactividad se refiere sólo al nuevo modo de cálculo del 50 por 100, pues para el resto del precepto no es necesario disponer efectos retroactivos, ya que su aplicación hacia el pasado viene impuesta sencillamente por su carácter de interpretación auténtica IV. APOSTILLA FINAL I. INTRODUCCIÓN El presente trabajo se dedica al análisis de la modificación del artículo 91 de la Ley Concursal propuesto en la disposición final séptima del Proyecto de Ley de Concurrencia y Prelación de Créditos en caso de Ejecución Singular. Como se sabe, la presentación de este Proyecto de Ley obedece a un mandato contenido en la propia Ley Concursal (disp. final 33 1 ), con la finalidad de completar el panorama de la regulación de la prelación, que en ella había quedado, lógicamente, restringido a la clasificación de los créditos en el concurso. Sin embargo, el Proyecto, cuya presentación se ha retrasado considerablemente respecto del plazo de seis meses inicialmente establecido, se ha ocupado, no sólo de su objeto propio (la reforma de la legislación sustantiva, el Código Civil, en materia de prelación de créditos), sino que ha entendido necesario también proponer la reforma de la Ley Concursal en el punto antes indicado: el relativo a la definición del alcance del privilegio general de la Hacienda Pública y la Seguridad Social contenido en el número 4 2 del artículo 91. Se trata de una reforma importante, que se propone apenas superados los primeros compases de la aplicación del régimen previsto en la Ley Concursal, y que afecta a uno de sus puntos centrales. Dentro de este pórtico de nuestro comentario, diremos que, mediante la reforma se pretende corregir la situación creada por lo que podríamos lla194 EL PRIVILEGIO GENERAL DE LOS CRÉDITOS TRIBUTARIOS EN EL CONCURSO mar un «desaguisado» anterior. Desaguisado, o despropósito, contenido, no en la Ley Concursal, sino en la Ley General Tributaria, que fue aprobada sólo unos meses después (y que entró en vigor, dos meses antes). De manera que nuestro análisis debe partir del recordatorio de la novedad que supuso la Ley Concursal en el ámbito de que estamos hablando, para inmediatamente pasar a exponer el que hemos llamado «desaguisado» introducido por la Ley General Tributaria y las vicisitudes sufridas en su intento de aplicación. Una vez expuestos estos imprescindibles antecedentes, pasaremos al análisis de la propuesta de reforma contenida en el Proyecto de Ley de Ejecución Singular. No sólo la referida a la nueva redacción del precepto relevante de la Ley Concursal (art. 91,4 2 ), sino también la disposición transitoria, que nos va a iluminar sobre el alcance de la contrarreforma y su caracterización como obra de interpretación auténtica. Concluiremos con una apostilla final explicando como las ventajas que se pretende conceder a la Hacienda se suman a una posición que ya está concebida en términos extraordinariamente favorables en la Ley Concursal original. La conclusión final es que la «contrarreforma» debería ser rechazada. U. PRIMERA PARTE. EL DESPROPÓSITO ORIGINAL: EL INTENTO DE REFORMA DE LA LEY CONCURSAL A TRAVÉS DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA 1. La posición del crédito tributario en el sistema de la Ley Concursal Como es bien sabido, una de las principales novedades abordadas por la tan esperada Ley Concursal, fue, junto a la sistematización y ordenación de los privilegios diseminados en diferentes textos legales, la reducción del alcance de estas excepciones al principio fundamental de la par condicio creditorum. Y en esta obra de poda de privilegios, tal vez la más significativa fue la que afectó a los créditos tributarios y de la Seguridad Social. Fuera de los casos en que estuvieran cubiertos con una garantía real y el consiguiente privilegio especial (art. 90 LC), los créditos de Hacienda y Seguridad Social correspondientes al principal de las deudas se dividen en dos grupos: por un lado, los correspondientes a retenciones, que disfrutan del privilegio general, con el número 2 2 dentro de la lista del artículo 91; y, por otro, los restantes créditos públicos' (básicamente los que podemos identificar con la Nuestro estudio se va a referir a los créditos tributarios y ésta, o la de créditos de la Hacienda, serán las expresiones que emplearemos, como sinónimas. El estudio, sin embargo, es aplicable, con muy leves variantes, a los créditos de la Seguridad Social e incluso a los restantes créditos de derecho público, que es la expresión que emplea el artículo 91-4 2 de la Ley Concursal y que, en lineas generales, serán aquellos créditos que, aún no siendo tributarios, son recaudados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. No entramos en el análisis de esta cuestión de la extensión del privilegio a créditos distintos de los tributarios, aunque se trata de un punto de interés, pues revela que el privilegio se fundamenta, no tanto o no sólo en la naturaleza de los créditos, sino en el estatuto personal del acreedor. 195 FERNANDO PÉREZ ROYO cuota de los diferentes tributos y las cotizaciones patronales en la Seguridad Social). Los créditos pertenecientes a este segundo grupo disfrutan de privilegio general, en el puesto número 4 de la lista del mismo artículo, y sólo hasta el 50 por 100 de su importe. Por último, dentro de los créditos subordinados se cuentan los intereses y las sanciones. Como la propia Ley se encarga de resaltar en su Exposición de Motivos, el régimen que acabamos de exponer se presenta como parte de «una de las innovaciones más importantes que introduce la ley». Este mismo texto, al detallar el contenido de dicha innovación, dedica especial atención al recorte del tradicional privilegio de la Hacienda Pública. Privilegio, debemos recordar, que se remonta a la Ley de Administración y Contabilidad de la Hacienda Pública de 1850 y que, a través de la Ley del mismo nombre de 1911, de la Ley General Tributaria de 1963 y de la General Presupuestaria de 1977, ha subsistido hasta su reforma en la Ley Concursal. Más aún: durante la mayor parte de este siglo y medio largo, el privilegio de que hablamos quedó configurado como indisponible (o, para ser exactos, disponible sólo mediante Decreto del Consejo de Ministros, tras informe del de Estado en pleno). Sólo a partir de 1989 se dio paso a la posibilidad de renunciar a la preferencia y suscribir convenios en los procedimientos de ejecución universal por simple acuerdo del órgano competente del Ministerio de Hacienda, competencia que, en los casos de créditos tributarios se atribuyó en la reforma de la Ley General Tributaria de 1995 a la Agencia Estatal de Administración Tributaria. No parece necesario subrayar la importancia de la novedad aportada por la reforma. Hasta ella, la Administración Tributaria, a la que finalmente el legislador ha reconocido la posibilidad de participar en el convenio, comparece en el concurso como acreedor privilegiado, con un privilegio que alcanza a la totalidad de su crédito, sea cual sea la naturaleza de éste. De manera que la aceptación del convenio pasa por la renuncia al ejercicio total de ese privilegio. Renuncia que se produjo sólo en un número relativamente limitado de supuestos'. Con el sistema de la Ley Concursal, en cambio, Hacienda y Seguridad Social, aparte de los casos en que la totalidad de sus créditos correspondieran a retenciones o estuvieran asegurados con garantía real, se integran en el concurso como acreedores titulares de créditos privilegiados, de créditos ordinarios y de créditos subordinados. Con lo cual, fuera de los casos en que la totalidad del principal de sus créditos correspondiera a deudas con garantía real o a retenciones, Hacienda sería un miembro «natural» de la junta de acreedores. Para acabar el cuadro, la propia Ley Concursal (Disp. Final 11a.1) previó una modificación de la General Tributaria para que ésta, al tratar del privilegio general de la Hacienda Pública, añadiera que «en caso de concurso, los 2 Según datos del Subsecretario de Hacienda en comparecencia ante la Comisión de Justicia del Congreso, entre 1994 y 2001 (marzo) la AEAT suscribió 32 convenio generales, con una quita media del 70 por 100 y 148 acuerdos singulares, con una quita media del 49 por 100. 196 EL PRIVILEGIO GENERAL DE LOS CRÉDITOS TRIBUTARIOS EN EL CONCURSO créditos tributarios quedarán sometidos a lo establecido en la Ley Concursal». Previsión esta que fue incorporada al Proyecto de nueva Ley General Tributaria que en esa misma época se presentó al Congreso, con un ligero e innecesario' añadido, pues se decía «los créditos tributarios, incluidos los derivados de la obligación de realizar pagos a cuenta». La reducción o poda del privilegio fue saludada por la generalidad de la doctrina mercantilista, que, si acaso, reprochó al legislador su timidez, en comparación con las reformas acometidas en otros países europeos y el retroceso respecto de los planteamientos anteriores, desde la Propuesta de 1995, en los que la poda se acometía con mayor decisión'. Sólo quedaba esperar a la aplicación del nuevo esquema'. Pues bien, aún se encontraba la Ley en el limbo de su vacatio legis, cuando el esquema diseñado en ella en relación con la clasificación de los créditos tributarios se vio alterado en su nitidez a través de otra ligera modificación introducida en el texto del nuevo código general tributario, precisamente en el punto a que nos acabamos de referir, el de la remisión a la Ley Concursal prevista por esta misma. Es el que hemos llamado el desaguisado inicial, al que nos vamos a referir en un apartado propio. 2. La pretensión de derogación de la Ley Concursal a través de la interpretación del artículo 77.2 de la Ley General Tributaria El Proyecto de Ley General Tributaria, que se encontraba en tramitación en el momento de aprobación de la Ley Concursal, incorporaba la norma de coordinación a que acabamos de hacer referencia. Y así fue aprobado en 3 Es claro que la Ley Concursal se aplica también a este tipo de obligaciones. Si nos centramos en la regulación de los privilegios, las retenciones, que son la manifestación más importante de estos pagos a cuenta, aparecen expresamente mencionadas como créditos con privilegio general, sin reducción alguna (art. 91,2 2 ). Este mismo régimen se aplicará, a nuestro juicio, a los ingresos a cuenta de retribuciones en especie, que son sencillamente una forma de retención. En cuanto a los pagos fraccionados, la otra modalidad de ingreso a cuenta, quedan incluidos entre los créditos cubiertos por el privilegio general del artículo 91-4». Por eso decimos que el añadido era innecesario. Si alguna duda podía existir era la relativa a los «ingresos a cuenta» de que hemos hablado como equiparados a las retenciones. Pero esa duda (la de si se integran en el puesto 2 2 o en el 4 2 de la lista del privilegio general) no queda solventada por el añadido de marras. 4 Cfr., entre otros, ALONSO LEDESMA, C.: Delimitación de la masa pasiva: las clases de créditos y su graduación, en GARCÍA/ALONSO/PULGAR (dirs.), «Derecho Concursal», 2003, pgs. 382385. Es sintomático el comentario de SERRANO DE TOLEDO, L. G.: «Las Administraciones públicas, al igual que el resto de los acreedores, han sido llamadas a recuperar un procedimiento en desuso en nuestro Derecho... La Ley Concursal ha resuelto gran parte de los problemas que la práctica forense había indicado que podían impedir la plena participación de las Administraciones Públicas en el proceso concursa]. Pero el momento presente es prematuro avanzar cuál será la posición que adopten en el mismo». («Especialidades del tratamiento de la Administración Pública en la Ley Concursal, en Estudios Olivencia III, pg 3277). Esta cautelosa apreciación tiene especial valor dada la experiencia profesional del autor como Abogado del Estado. 197 FERNANDO PÉREZ ROYO la primera lectura en el Congreso. Sin embargo, en el Senado, y por iniciativa del grupo mayoritario (iniciativa en la que no es dificil identificar la tonga mantd del Ministerio de Hacienda o de la Agencia Estatal de Administración Tributaria) se aprobó una enmienda que alteraba ligeramente la redacción inicial. Esta modificación final consistió esencialmente en sustituir la palabra "concurso" por la expresión «convenio concursal». De manera que el precepto relevante (el art. 77.2) quedó finalmente redactado en los siguientes términos: «En caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el convenio, incluidos los derivados de la obligación de realizar pagos a cuenta, quedarán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal». Si ese texto se lee «a palo seco», la impresión que se obtiene es la de una norma de apariencia inocua: se trata de recordar que en caso de convenio, la Hacienda Pública se encuentra en la posición de acreedor privilegiado, posición que deberá ocupar en los términos previstos en la Ley Concursal y con la extensión que, en relación con el alcance de su privilegio, resulte de la misma norma. De manera que los efectos del convenio, en cuya aprobación habrá participado en los términos previstos en el artículo 123.3 (como titular de créditos ordinarios y de créditos con privilegio), se le aplicarán en los términos previstos en los artículos 133 a 136 (Eficacia del Convenio) y singularmente el artículo 134.2, sobre la no vinculación respecto de los acreedores privilegiados que no hubieren votado a favor de la propuesta ni su firma o adhesión se hubiera computado como voto favorable. Tal vez una norma superflua, pero de ese género hay numerosos ejemplos en la propia Ley General Tributaria. Sin ir más lejos, citemos el añadido sobre los créditos correspondientes a pagos a cuenta de que se hablamos en la nota (2). Y como tal norma inocua o redundante fue tratada (o ignorada) por una gran parte de la doctrina (especialmente la mercantilista). Pero la enmienda que alumbró ese texto iba acompañada de una justificación, cuya lectura podía complicar la interpretación: «La redacción del apartado 2, mencionando "concurso" en lugar de "convenio concursal" podía interpretarse como una pérdida del derecho de prelación de la Hacienda Pública con independencia de la suerte que corriera el proceso concursal, interpretación que no resultaría justificada para el caso de que el proceso entre en liquidación puesto que en estos supuestos ya no se trata de apoyar la viabilidad futura de la entidad concursada que era la razón última que justificaba la pérdida del privilegio de la Hacienda Pública. De esta forma, la preferencia establecida en el apartado 1 se mantendría para los supuestos de liquidación, pero no en aquellos en los que se suscriba un convenio concursal que incluya los créditos tributarios». Este texto de justificación de la enmienda se convertiría en el argumento central de la tesis de que la Ley General Tributaria había derogado a la Concursal en este punto: la reducción del privilegio general de la Hacienda Pública se aplicaría sólo para el caso de que el concurso se resolviera me6 Véase la siguiente nota. 198 EL PRIVILEGIO GENERAL DE LOS CRÉDITOS TRIBUTARIOS EN EL CONCURSO diante convenio y para los créditos incluidos en el mismo. Tesis esta que fue la defendida, con diferentes matices, por la mayor parte de los autores que repararon en la cuestión', aunque también existieron opiniones en sentido contrario' Esta interpretación se apoyaría sobre todo en el argumento 7 Por supuesto esta fue la interpretación presentada de manera indubitada, sin molestarse en el análisis detallado del precepto, en la Guía de la Ley General Tributaria, CISS, 2004, un libro de comentarios que apareció de forma inmediata a la aprobación de la Ley y que tiene un valor especial por ser sus autores, CERVANTES/DE DIEGO/MOAS/MESTRE/ PLAZA/RUIZ (aunque aparecen en orden alfabético, el autor principal es el primero Carlos CERVANTES, en la actualidad Director del Departamento de Inspección de la Agencia Tributaria), funcionarios de la Dirección General de Tributos que «han participado en las tareas técnicas de preparación del Borrador de Anteproyecto de Ley que fue enviado al Consejo de Ministros y [sobre todo] han seguido la tramitación parlamentaria del Proyecto de Ley en su paso por las Cortes hasta la aprobación definitiva de la nueva Ley». O sea, que ya tenemos identificados a los responsables de la redacción de la enmienda famosa. Esto se advierte claramente en el comentario al art. 77.2 en el que, sin citar la enmienda ni su justificación, se emplean unos términos que son casi literalmente coincidentes con los de dicha justificación (véase pg. 78). Otra importante opinión, también tempranera, fue la de LINARES, M., Director del Servicio Jurídico de la Agencia, «Créditos tributarios en la Ley Concursal, Ley General Tributaria y Ley General Presupuestaria: ¿una contrarreforma?», RDCyP, núm. I (2004), que lleva hasta sus últimas consecuencias los efectos de la pretendida derogación (o contrarreforma) de la Ley Concursal. El autor llega incluso a sostener que la solución de circunscribir el recorte del privilegio a los casos de convenio viene impuesta por el respeto a los principios constitucionales sobre el deber de contribuir (art. 31 CE), los cuales podrían ceder en caso de convenio, para facilitar la continuidad de la empresa. «Pero cuando el concurso concluya en liquidación y no en convenio, ¿cómo explicar esta lesión de los principios constitucionales?» (pg. 256). 0 sea, que, según este autor, el privilegio tributario es nada menos que un imperativo constitucional, que sólo puede ser modulado en función de otras exigencias dignas de protección, entre las cuales no se incluye la de respetar, o reducir las excepciones a la igual condición de los acreedores. Entre los autores favorables a la interpretación de que el artículo 77.2 había derogado la Ley Concursal, se encuentra también ZABALA, A, en HUESCA BOADILLA (dir.) Comentarios a la Ley General Tributaria, Thomson-Aranzadi, 2004 (véase pg. 546), obra ésta debida a un grupo de prestigiosos Abogados del Estado. En el ámbito universitario la cuestión pasó desapercibida a la práctica generalidad de los mercantilistas y fue analizada sólo por un reducido grupo de tributaristas, que llegaron a la misma conclusión, aunque con severas críticas al modo de articular la «contrarreforma». Véanse, en primer lugar, SÁNCHEZ PINO, A. J., «La concurrencia del procedimiento de apremio con el procedimiento concursal», Quincena Fiscal Aranzadi, 8/2004, pg. 25 y, tras él, MALVAREZ, L., «La deuda tributaria», en PALA() (dir.) Comentario sistemático a la nueva Ley General Tributaria, 2004, pg. 271; MATA, M. T., «Las quitas del crédito tributario en el procedimiento concursal», en Estudios Calvo Ortega 1, 2005, pg. 745; TEJERIZO, J. M., «Algunos aspectos de la recaudación relacionados con las exigencias del tributo a tercero y con los procesos concursales» (texto mimeografiado presentado en el III Foro Sainz de Bujanda, IEF, 6-VII-2005). 8 Cfr. PEREZ Rovo, F. «Derecho Financiero y Tributario. Parte General», 15 2 ed., Civitas, 2005, y 16 2 ed, 2006, donde exponemos una argumentación semejante, aunque más condensada que la que desarrollamos en este trabajo. También defiende esta posición LUQUE, A. «La Hacienda y el crédito tributario en los procesos concursales» (tesis doctoral, aún inédita, defendida el pasado 27 de noviembre en la Universidad de Sevilla). Con algunas dudas, rechaza la pretendida derogación de la Ley Concursal FONSECA E., en MANTERO/ GIMÉNEZ-REYNA (coords.) Ley General Tributaria. Antecedentes y Comentarios, 2005 pg. 397. En la doctrina mercantilista, CAMPUZANO, A. B., en la «Crónica» aparecida en este mismo 199 FERNANDO PÉREZ ROYO de la intención del legislador expresada en la justificación de la enmienda. Por eso, es conveniente detenerse en el análisis de este texto de justificación, para comprobar la consistencia del argumento. Pero, además, el examen de esta explicación del propósito de la enmienda es también interesante porque nos va a indicar «por donde van los tiros» de la propuesta contenida en el Proyecto de Ley de Ejecución Singular, que constituye el segundo intento de reforma de la Ley Concursal, una vez que la inicial fracasó en la prueba ante los tribunales. Procediendo a este análisis, lo primero que se observa es que la enmienda se explica como una forma de asegurar la correcta interpretación del precepto relevante (art. 91-4° LC), que sería justamente la que se acaba de exponer. Rasgo este de presentar la reforma como una interpretación auténtica que veremos reaparecer en la Exposición de Motivos del reciente Proyecto de Ley. En segundo lugar, y metidos ya en este ámbito de la hermenéutica, hemos de decir que el autor de la enmienda pone de manifiesto un craso desconocimiento del precepto a interpretar (el art. 91-4 9 LC) e incluso, diríamos, de la función de los privilegios. Pues las normas que regulan esta figura se refieren, no a las relaciones con el deudor, sino a las de los acreedores entre sí, al excepcionar la regla general que rige estas relaciones. Los privilegios juegan primariamente en la ejecución patrimonial propiamente dicha, es decir en la liquidación y sólo de modo reflejo (en cuanto influyen en la composición de la Junta y permiten a su titular sustraerse a los efectos del acuerdo) en el convenio, que de suyo supone una novación de los créditos originales establecida por acuerdo entre los propios acreedores. Esto es lo que parecen ignorar los redactores de la enmienda dichosa cuando la ofrecen como una forma de interpretación del mandato del artículo 91-4 9 . Que, aparte de ser claro en su letra (al menos, en lo que aquí interesa), obedece a una inspiración opuesta a la que se sostiene. Como afirma con claridad la Exposición de Motivos de la Ley, el propósito de la poda de privilegios es, antes que nada, el de limitar las excepciones a la par condicio creditorum, es decir, proteger a los acreedores ordinarios (e incluso a los privilegiados de rango inferior). Estos son los auténticos beneficiarios de la reducción. Y, como decimos, los efectos de ésta se manifiestan especialmente en los casos de liquidación. Nos permitimos recordar el texto de la citada Exposición de Motivos: «La regulación de esta materia de clasificación de los créditos constituye una de las innovaciones más importantes que introduce la ley, porque reduce drásticamente los privilegios y preferencias a efectos del concurso, sin perjuicio de que puedan subsistir en ejecuciones singulares, por virtud de las tercerías de mejor ADCo [núm. 2 (2004)], pese a advertir la «clara intención de derogar la Ley Concursal», advierte que «esa derogación es más que dudosa si se realiza una valoración de la normativa tributaria y la concursal» (pg. 11). También en la doctrina mercantilista, véase SASTRE, S., en SAGRERA/SALA/FERRER (coords.) Comentarios a la Ley Concursal, II, 2004, pg. 1125: «... la nueva LGT ha pretendido ampliar su privilegio [el de la Hacienda], lo que le está vedado al amparo de lo previsto en el artículo 89.2, in fine». 200 EL PRIVILEGIO GENERAL DE LOS CRÉDITOS TRIBUTARIOS EN EL CONCURSO derecho. Se considera que el principio de igualdad de tratamiento de los acreedores ha de constituir la regla general del concurso, y que sus excepciones han de ser muy contadas y siempre justificadas. ... A los acreedores privilegiados, en principio, sólo afectará el convenio con su conformidad y, en caso de liquidación, se les pagará con prioridad respecto de los ordinarios. Pero esos privilegios se reducen en número e incluso se limitan en su cuantía a algunos de los tradicionalmente reconocidos, como los tributarios y los de cuotas de la Seguridad Social (hasta el 50 por ciento de su importe en cada caso)... Se pretende así evitar que el concurso se consuma con el pago de algunos créditos, y, sin desconocer el interés general de la satisfacción de éstos, conjugarlo con el de la masa pasiva en su conjunto, a la vez que se fomentan soluciones de convenio que estén apoyadas por los trabajadores y la Administración pública en la parte en que sus créditos no gozan de privilegio» (cursivas nuestras). Más claro, agua, como diría un castizo: lo que se pretende con la reducción es evitar que el concurso quede consumido (en la liquidación) con el pago de algunos créditos, singularmente los de Hacienda y Seguridad Social, dejando insatisfecha al resto de la masa pasiva. Son estos acreedores ordinarios los que ganan con el descenso hasta su mismo nivel de una parte de los créditos tributarios. De rebote, podríamos decir, la inclusión de Hacienda en la masa pasiva como titular de créditos ordinarios, en la generalidad de los casos favorece que se llegue a una solución de convenio, con las consiguientes quitas o esperas. De ahí a deducir que el único sentido de la reducción es favorecer al concursado facilitando la continuidad de la empresa hay un gran trecho, que no puede ser superado con la peregrina tesis de que así lo impone la Constitución'. Pero es que, además, aún entendiendo que la auténtica finalidad de la reducción fuera efectivamente la de favorecer la viabilidad de la empresa, a través del convenio, nos preguntamos: ¿cómo se conjuga este propósito con el texto literal de la enmienda incorporada a la Ley General Tributaria y con la propia redacción de la justificación? ¿Qué se quiere decir cuando se afirma que la preferencia se limitará al 50 por 100 sólo en aquellos casos «en los que se suscriba un convenio concursal que incluya los créditos tributarios»? Pues para que se produzca esa circunstancia sería necesario que la Hacienda renunciara al privilegio que hasta ese momento tenía y que la ponía a cubierto de cualquier convenio. O sea, que estaríamos de nuevo en la situación anterior a la reforma Concursal y el propósito de ésta quedaría frustrado, también en lo que se refiere a la configuración de la Hacienda Pública como partícipe «natural» del convenio, en cuanto titular de créditos ordinarios. Como respuesta a esta objeción, podría argüirse que lo que se ha querido decir no es «en caso de convenio», sino en caso de que se llegue a la fase Véase la cita de LINARES, M., «Créditos...» en la nota (6). Valiéndome de la confianza que me otorga la amistad con Maximino, el autor, le diría que su planteamiento me recuerda la broma de otro común amigo, que cuando se le inquiere sobre el fundamento de una opinión jurídica, de modo invariable responde, imperturbable: «La Constitución y normas de desarrollo». 201 FERNANDO PÉREZ ROYO de esta figura, prácticamente inaplicada en los momentos actuales, los recargos que interesan (los que habían dado lugar a las controversias antes aludidas) son los citados en las letras b) y c) del mismo precepto: los recargos por declaración extemporánea y los del período ejecutivo. En ambos casos se trata de deudas accesorias derivadas de la falta de ingreso en plazo. En el primer caso, el correspondiente a las autoliquidaciones o declaraciones complementarias, el recargo se exige, en sustitución de las sanciones, en los casos en que el obligado tributario ha incumplido su obligación de declarar (y, en consecuencia, ingresar) en plazo pero subsana el incumplimiento de modo espontáneo: en lugar de la sanción mínima del 50 por 100, se le liquida un recargo del 5, 10, 15 o 20 por 100, según la duración del retraso. Estos recargos absorben los intereses de demora, al menos los correspondientes a los primeros doce meses; si el retraso en presentar la declaración supera este período, además del recargo (del 20 por 100), se liquidarán los intereses devengados a partir del primer año. En cuanto a los recargos del período ejecutivo, su devengo tiene lugar al no ser satisfecha la deuda en el período voluntario. Su cuantía es del 5 por 100, si la deuda se satisface antes de que se dicte la providencia de apremio. En ese caso, el recargo absorbe los intereses devengados desde el cumplimiento del plazo de ingreso. Dictada la providencia de apremio, el recargo asciende al 20 por 100, aunque se reduce al 10, si la deuda se satisface en el plazo indicado en la providencia, sin que sea necesario, pues, pasar a la ejecución propiamente dicha. Nos hemos detenido en estas elementales explicaciones sobre los recargos, en parte para refrescar los conceptos a los lectores no especializados en Derecho tributario, pero también para dejar claro el por qué de la conclusión prácticamente unánime de la doctrina (y de los Jueces) de que estas prestaciones accesorias debían encajarse en la categoría de los créditos subordinados, junto con los intereses y las sanciones. La Agencia Tributaria se obstinó en defender la tesis contraria, basada en una interpretación apegada a la letra del precepto (art. 92 LC), que no menciona el término recargo. Pero sus impugnaciones de la clasificación establecida en cada caso por la administración concursal fueron rechazadas en los Juzgados con una gran profusión de argumentos. Los Jueces de lo Mercantil se esforzaron en llamar la atención sobre la función que cumplen estos recargos en la aplicación de los tributos, incluyendo referencias a la caracterización de la figura que había realizado el Tribunal Constitucional, el cual, aún rechazando su identificación con las sanciones «en sentido técnico» (es decir, a efectos del procedimiento a seguir para su imposición), había resaltado su función como incentivos al cumplimiento puntual y compensación por el retraso en el pago, apreciando la existencia de un «tinte sancionador> , que le lleva a afirmar que se trata de deudas análogas a las derivadas de las cláusulas penales en los contratos. Claro que, según la interpretación de la Agencia, las cláusulas penales tampoco encajarían en los términos del artículo 92 de la Ley. Bien, pues resulta que todos, menos la Agencia, estábamos equivocados. Y para que no quede duda, el legislador, cumpliendo su función de interpretación auténtica, va a dejar clara la cuestión, modificando la redacción del 208 EL PRIVILEGIO GENERAL DE LOS CRÉDITOS TRIBUTARIOS EN EL CONCURSO precepto correspondiente, el artículo 91-4 4 . O, al menos, eso es lo que le pide el Proyecto de Ley. Pasamos al siguiente apartado, para tratar la que podríamos considerar la cuestión central: las vicisitudes del privilegio en la fase de convenio. 2.2. El segundo párrafo: La reducción del privilegio en caso de convenio Como hemos expuesto, en el caso de que el concurso se resolviera mediante liquidación, sin llegar a la fase de convenio, Hacienda aparecería en la lista como acreedor privilegiado por el importe íntegro de los créditos de que estamos hablando. La cuestión es qué sucede si se llega a la fase de convenio, cuestión que, como vimos, era la que se había suscitado con el artículo 72.2 de la Ley General Tributaria. A ella se dedica el segundo párrafo del artículo 91-4 2 de la Concursal propuesto por el Proyecto de Ley: «En caso de convenio concursal, el privilegio general previsto en este apartado quedará limitado hasta una cantidad máxima equivalente al 50 por 100 del conjunto de los créditos de la Hacienda Pública y al 50 por 100 del conjunto de los créditos de la Seguridad Social, respectivamente. A los solos efectos del cálculo de dicho porcentaje, se incluirán los créditos que tengan la calificación de privilegiados especiales, con privilegio general del número r y subordinados». En el análisis de este texto se plantean diversas cuestiones. La primera es la relativa al presupuesto de hecho que hace nacer la reducción o limitación del privilegio al 50 por 100, de la que nos ocupamos en el presente apartado. La segunda es la de la base que se toma para el cálculo de ese porcentaje, que dejamos para el siguiente. El presupuesto de hecho al que el Proyecto de Ley conecta la reducción del privilegio se expresa en los siguientes términos: «En caso de convenio concursal». ¿Qué es lo que se quiere decir con esa concisa expresión? A primera vista, podría pensarse que para que opere la reducción es necesario que se haya llegado a la aprobación del convenio. Pero ¿cuál será la participación de la Hacienda Pública en las deliberaciones y votaciones? Debemos recordar que la Ley General Presupuestaria y la propia Ley General Tributaria (que aún siguen apegadas a los términos de la antigua Ley de Suspensión de Pagos) dicen con claridad que «el carácter privilegiado de los créditos tributarios otorga a la Hacienda Pública el derecho de abstención en los procesos concursales» (véase arts. 10.2 LGP y 164.4 LGT). Haciendo también aquí caso omiso de lo que, en relación con estos textos, establecía la Ley Concursal (Disposiciones Finales 10 1 y 11 5 ) 15 . ¿Hasta dónde alcanza este «derecho 15 La Ley Concursal no habla de derecho de abstención, como hacía la Ley de Suspensión de Pagos de 1922. Y no se trata de una mera cuestión de terminología, pues lo que ha hecho la nueva Ley es alterar sustancialmente el modo de recoger en la fase de convenio el reflejo derivado de la calificación de los créditos. En la Ley de 1922 la condición privilegiada de un crédito otorgaba a su titular un derecho de abstención en el convenio, derecho que decaía ope legis, si el acreedor participaba en la Junta, aun cuando su voto fuera en contra (véase art. 15 LSP). La Ley Concursal, en cambio, ha establecido, en lugar del derecho de abstención, que en caso de convenio, su contenido no vinculará a los acreedores privilegiados más que en el supuesto de que «hubieren votado a favor de 209 FERNANDO PÉREZ ROYO de abstención> , en relación a los créditos de que estamos hablando? ¿Al importe que figura en la relación de la masa pasiva o al 50 por 100 que se menciona en este párrafo? A pesar de que la letra del precepto no ayuda, parece que la respuesta lógica (lógica, queremos decir, en el esquema del Proyecto de Ley) debe ser la segunda. De manera que leeremos la citada expresión «en caso de convenio concursal» como si dijera «en el caso de que se llegue a la fase de convenio». Si eso sucede, la hacienda Pública participará en la Junta con un privilegio reducido al 50 por 100 en los términos previstos en el precepto que estamos examinando. O sea, que la apertura de la fase de convenio determinará una modificación en la clasificación de los créditos tributarios integrados en la masa pasiva. Esto es lo que parece indicar la expresión «el privilegio... quedará limitado hasta una cantidad máxima al 50 por 100». La cuestión que a continuación se plantea es la siguiente: ¿Qué sucede con el privilegio en el caso de que no llegue a aprobarse ninguna propuesta de convenio? En ese caso, hay que entender que el privilegio recuperaría todo su vigor en la liquidación que se abriría a raíz del no acuerdo. Suspendemos nuestro juicio sobre el nuevo sistema hasta que hayamos acabado el estudio de este párrafo segundo. Pero ya desde ahora, puede advertirse como su funcionamiento es bastante más complicado que el sencillo previsto en la Ley original. Ahora podemos tener un diseño que incluye incluso la posibilidad de un baja/sube, de estilo «montaña rusa» en la configuración del privilegio. Pero, en fin, para esto se introduce la «interpretación auténtica», que incluso, diríamos, podría ser más detallada, con instrucciones de uso más completas. Vamos, ahora, a la segunda cuestión, la del modo de cómputo de la reducción al 50 por 100. 2.3. (sigue) La base para el cálculo del 50 por 100 Nos encontramos nuevamente con una cuestión que había dado lugar a controversias entre la Agencia Tributaria y las administraciones de los diferentes concursos, nacidas de la distinta manera de entender la expresión que usaba (y sigue, aún, usando) la Ley Concursal, la cual dice que «este privilegio podrá ejercerse para el conjunto de los créditos de la Hacienda Pública y para el conjunto de los créditos de la Seguridad Social, respectivala propuesta o si su firma o adhesión a aquélla se hubiere computado como voto favorable» (véase art. 134.2 LC). Como puede verse un sistema muy distinto del que se derivaba del reconocimiento del derecho de abstención. Por eso, cuando la propia Ley Concursal se ocupa de corregir la redacción de la General Tributaria y General Presupuestaria vigentes (que, lógicamente, debería igualmente recogerse en las que se estaban tramitando casi simultáneamente), elimina las referencias al mencionado «derecho de abstención». El hecho de que, en uno y otro texto, se decidiera finalmente no hacer caso a la Ley Concursal y recuperar en su redacción la ecuación privilegio/derecho de abstención permite plantear la siguiente cuestión: ¿Estamos ante otra derogación singular de la Ley Concursal? No vamos a entrar en el examen de este punto, aunque hemos de señalar que la pretensión derogatoria tendría en este caso más fundamento que en el del artículo 77.2 de la Ley General Tributaria, con la redacción que conocemos. 210 EL PRIVILEGIO GENERAL DE LOS CRÉDITOS TRIBUTARIOS EN EL CONCURSO mente, hasta el cincuenta por ciento de su importe». La fuente de la discusión estaba en las palabras resaltadas en cursiva. Para la Agencia la expresión en cuestión debía ser entendida en el sentido de que ese conjunto de todos los créditos tributarios, incluidos los dotados de otros privilegios y los subordinados, era la base sobre la que habría que calcular el límite de ejercicio del privilegio. Para las administraciones concursales (y para la práctica totalidad de la doctrina), la referida base debe entenderse constituida por el importe de los créditos a los cuales afecta el privilegio y su límite. Esta segunda fue la tesis adoptada en sus decisiones por los Juzgados de lo Mercantil. Por nuestra parte, además de otras consideraciones lógicas de que hablaremos más adelante, diremos que un simple repaso a las reglas de la sintaxis castellana nos enseña que la lectura realizada por la Agencia es errónea: la expresión «conjunto de los créditos» no puede desconectarse de los términos «este privilegio». En caso contrario, lo que se estaría ejerciendo no sería «este privilegio», sino otro, referido a todos los créditos, además de los del art. 91, 4°. La expresión «conjunto de los créditos de la Hacienda Pública» significa sencillamente que este conjunto puede integrar créditos correspondientes a diversos tributos (IVA, Impuesto de Sociedades, IRPF... o, en el caso de la Seguridad Social, los diferentes conceptos de recaudación conjunta) e incluso a diferentes titulares (Hacienda estatal, Haciendas autonómicas o locales) y que el límite del 50 por 100 se aplica al conjunto, sea cual sea la distribución interna. Eso, como decimos, en lo que toca al elemento literal o de redacción, porque hay otras consideraciones de carácter lógico a las que nos referiremos algo más adelante. Da igual, porque ahora el Proyecto de Ley nos dice que nuevamente eran los técnicos de la Agencia los que, aún sin dominar la sintaxis del idioma de CERVANTES, habían entendido las cosas de modo correcto. Y para evitar dudas, ahora se van a poner «negro sobre blanco» los términos de la solución. Que, como ya sabemos, consiste en afirmar que «a los solos efectos del cálculo de dicho porcentaje, se incluirán los créditos que tengan la calificación de privilegiados especiales, con privilegio general del número 2° y subordinados». Bueno, pues esto es lo que hay (o lo que habrá, si esta parte del Proyecto se convierte en Ley). Centrémonos ahora en las consecuencias de este modo de proceder, examinando los efectos sobre la composición y funcionamiento de la Junta de acreedores. La posición de Hacienda en la Junta, de acuerdo con la Ley todavía vigente, es clara: la mitad de los créditos del art. 91,4° tienen la consideración de ordinarios y, en consecuencia, forman parte natural del quórum a computar para la constitución (art. 116 LC) y para la aprobación del convenio (art. 124 LC). La otra mitad tendrá la consideración de crédito privilegiado, no afectado por el convenio, salvo que su titular decida participar votando a favor. Los créditos subordinados son irrelevantes a uno y otro efecto. Con la redacción que se propone, en cambio, Hacienda comparece como titular de un crédito privilegiado ex artículo 914°, cuyo límite se determina en función del importe total de los créditos. De manera que puede darse el caso de que dicho límite (el 50 por 211 FERNANDO PÉREZ ROYO 100 de ese total) sea superior a la cantidad a limitar. En el cual caso, los créditos ordinarios serán igual a cero. La mejor manera de exponer esto con claridad —y de ganar tiempo— es recurrir a un ejemplo con números. Vamos a tomar los resultantes de los hechos a que se refiere la Sentencia del Juzgado de lo Mercantil de Madrid de 5 de julio de 2005. Los créditos de la Hacienda en ese caso eran los siguientes: —Retenciones:  461.842 euros. —Otros conceptos:  373.983 euros. —Recargos, intereses, sanciones:  282.394 euros. —Total  1.218.219 euros. A la hora de efectuar la clasificación en la masa pasiva, la Administración concursal, aplicando la reducción del 50 por 100 prevista en el artículo 914°, propuso la siguiente clasificación: CLASIFICACIÓN PROPUESTA POR LA ADMINISTRACIÓN CONCURSAL Créditos privilegio general (art. 91.29 461.842 euros Créditos privilegio general (art. 91.49 186.991 euros Créditos ordinarios 186.991 euros Créditos subordinados 282.394 euros Por su parte, la Agencia Tributaria, en la impugnación de esta clasificación, proponía la siguiente: CLASIFICACIÓN PROPUESTA POR LA AEAT Créditos privilegio general (art. 91.29 461.842 euros Créditos privilegio general (art. 91.49 430.622 euros Créditos ordinarios O euros Créditos subordinados 225.775 euros. La diferencia en el renglón de créditos subordinados obedece a los dos siguientes datos: i) a que la Agencia incluye entre los créditos con privilegio del art. 91,4 4 el importe de los recargos (56.639 euros), excluyéndolo del renglón de créditos subordinados; ii) a que el límite del 50 por 100 se calcula sobre el importe total de los créditos por todos los conceptos, límite que en este caso ni siquiera se alcanza, pues los créditos incluidos en el privilegio no llegan al 50 por 100 computado de este modo. Es decir, que, el límite que, según la Agencia establecía la Ley Concursal con su poda era un límite tal que su importe podía ser superior al de la cantidad a limitar. En cualquier caso, lo que sobresale en la comparación es que con el modo 212 EL PRIVILEGIO GENERAL DE LOS CRÉDITOS TRIBUTARIOS EN EL CONCURSO de operar de la Agencia (coincidente con el propuesto ahora en el Proyecto de Ley), los créditos ordinarios, y con ellos la participación de Hacienda en el convenio como miembro «natural» de la Junta, que es lo que pretendía la Ley Concursal, se han evaporado. O sea, que nuevamente estamos ante la situación anterior a la citada Ley, una situación en la que la participación de Hacienda en el convenio se producirá sólo si la Agencia graciosamente así lo decide, renunciando a ejercer su «derecho de abstención». En otros casos, con otros números, los resultados pueden tener un alcance menor. Pero, de cualquier modo, salvo que los únicos créditos tributarios presentes en el concurso pertenezcan al grupo del artículo 91-4 4 , siempre se producirá, en mayor o en menor medida, el efecto «perverso» de que el alcance de un privilegio y su límite resulte determinado por el de los créditos incluidos en otro privilegio e incluso por el de los créditos subordinados. Pues eso es lo que ahora se nos propone. Cuando los que se incorporan al denominador son otros créditos privilegiados, su preferencia se estará computando dos veces: una en su propio ámbito y otra como modo de ampliar el alcance de otro privilegio. El calificativo de «perverso» tiene sentido especialmente respecto de los créditos subordinados, pues, como se sabe, la titularidad de ese tipo de créditos no da derecho a voto en la Junta (art. 122.1-1 4 LC). Y, sin embargo, con este modo de proceder, la existencia de créditos subordinados, al influir sobre el alcance del privilegio en la fase de convenio y, en consecuencia, sobre el importe de los créditos tributarios ordinarios, será determinante para la propia composición y funcionamiento de la Junta, para su quórum de constitución y para determinar el umbral de la mayoría requerida para la aprobación del convenio. ¿Cómo se compagina ese resultado con los claros preceptos de la Ley que hemos citado? Pues su sentido (el del art. 116, sobre constitución de la Junta; el del 124, sobre mayoría para la aprobación y el del 122 sobre no derecho a voto por los créditos subordinados) es el de que la clasificación de unos créditos dentro de esta categoría de subordinados determina la irrelevancia de los mismos en el convenio. Y, en cambio, con la fórmula que se propone, su influencia es, como hemos visto, determinante. Llamamos la atención sobre el dato de que este efecto de que los créditos subordinados influyan decisivamente sobre los quórum de la Junta no se producirá en casos marginales, sino en la práctica totalidad de los casos, pues es muy raro que el deudor tributario que llega al concurso no incluya entre sus deudas con Hacienda intereses y sanciones. Un repaso a los datos que ofrecen los casos resueltos en el TEAC y Audiencia Nacional permite apreciar que son muy frecuentes las situaciones en las que el objeto del recurso está integrado por deudas tributarias en las que el importe de los conceptos accesorios igualan al del principal. Si a ello se suman, en caso de que el recurso se falle en contra del contribuyente, los intereses del período de suspensión durante la tramitación del recurso, casi diríamos que la «parte del león» de la deuda que llega a la ejecución es la compuesta por estos elementos accesorios. Vamos llegando al final, pero aún quedan cosas. Pues del esquema ideado 213 FERNANDO PÉREZ ROYO por el Proyecto resulta que, incluso en el caso de que la reducción del 50 por 100 no sea distorsionada por la presencia de otros créditos a computar en el denominador de la división, la situación también sería muy diferente a la que había previsto la Ley Concursal y explicado en su Exposición de Motivos, en la que, recordamos, la poda del privilegio tributario también (aunque desde luego, no sólo, como pretende la Agencia) se veía como un modo de fomentar la participación de Hacienda en el convenio. En el nuevo sistema, como hemos visto antes, aún en el raro supuesto de que, al no contar con créditos de otra categoría, Hacienda entre en la Junta como titular de créditos divididos por mitad entre privilegiados y ordinarios, no nos encontramos ante una situación definitiva. Si la Junta no llega a aprobar ninguna propuesta, se dará paso a la liquidación y, por consiguiente, a la recuperación del entero vigor del privilegio, sin límite alguno. No es necesario ser muy malicioso para pensar que en una situación como ésta la Hacienda Pública (que con frecuencia será un peso pesado en la Junta, aún con la reducción de su privilegio) puede verse tentada de operar en el sentido de hacer inviable la mayoría requerida para el acuerdo. Como conclusión de este análisis, vamos a hacernos las siguientes preguntas: ¿Es éste el resultado que se pretende obtener? ¿Estamos dispuestos a seguir llamando al resultado de esta reforma «interpretación auténtica» de la Ley Concursal? ¿O cambiamos el rótulo por el de «destrozo de su sistema»? En todo caso, esto es lo que propone el Proyecto de Ley, el cual no sólo reafirma la contrarreforma que se había querido inferir de la redacción del artículo 77.2 de la Ley General Tributaria de 2003, sino que incluso añade nuevos elementos. ¿No queríais taza? pues taza y media. O como decía Marx, otro adicto al lenguaje popular: «Y además dos huevos duros» lb . Pero aún queda algo más. 3. La aplicación retroactiva de la reforma. Interpretación de la disposición transitoria única Aun a riesgo de parecer pesados volvemos sobre la cuestión de que la reforma se nos presenta como una obra de interpretación auténtica. Y, como es sabido, lo que caracteriza a este modo de interpretación es que su sentido se extiende hacia el pasado, con ciertas limitaciones impuestas por el respeto a la seguridad jurídica y que habrá que precisar en cada caso. En nuestro caso, la caracterización de la reforma como interpretación auténtica la dota de este efecto retroactivo. Así lo indica la Disposición transitoria única, que dice: «Disposición transitoria única. Procedimientos en tramitación. 1. Las normas sobre clasificación y prelación de créditos contenidas en esta Ley serán de aplicación a todos los procedimientos de tercería de mejor derecho, procedimientos especiales e incidentes de reparto de sobrante que se inicien a partir de su entrada en vigor. 2. En caso de concurso, lo dispuesto en el artículo 77 de la Ley 58/2003, de lb Cfr. «Sopa de Ganso», pero no estoy seguro, cito de memoria. 214 EL PRIVILEGIO GENERAL DE LOS CRÉDITOS TRIBUTARIOS EN EL CONCURSO 17 de diciembre, General Tributaria, en la redacción dada por la disposición final sexta de la presente Ley, así como lo dispuesto en el segundo párrafo del número 4 del artículo 91 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en redacción dada por la disposición final séptima de esta ley, surtirá efectos con relación a los restantes acreedores del deudor salvo cuando, en el momento de entrada en vigor de la presente ley, se hubiere presentado el informe a que se refiere el artículo 95 de la Ley Concursal». De nuevo nos encontramos con un precepto cuya redacción puede acarrear dificultades a la hora de interpretar su mandato. En primer lugar, hay que señalar que, aunque en el apartado 1 no se menciona el procedimiento concursal (puesto que dicho apartado trata del derecho transitorio para el cuerpo del Proyecto de Ley), hay que entender que en caso de concurso la regla general aplicable (para la Disposición Final Séptima) es la misma: los procedimientos concursales en tramitación al entrar en vigor la reforma se regirán por la Ley Concursal original; el apartado 2 es precisamente la excepción a esta regla. En segundo lugar, advertimos que esta excepción, la aplicación retroactiva de la reforma en ciertos supuestos, se circunscribe al segundo párrafo del nuevo artículo 91-4 9 . En cuanto al límite de esta retroactividad, se establece en el momento de la presentación (no de la aprobación) del informe a que se refiere el artículo 95. En ese artículo de lo que se trata (en su apartado 2) es de la presentación al Juez del informe de la administración concursal, regulado en los artículos 73 y 74 y que irá acompañada de la lista de acreedores referida a la fecha de solicitud del concurso (art. 94 LC). Estamos ante el penúltimo trámite de la fase común, que concluye con la aprobación judicial del mismo. (O el antepenúltimo, si tomamos en cuenta la resolución de las eventuales impugnaciones). A la vista de estos elementos, examinamos las diferentes posibilidades de interpretación que, a primera vista, se ofrecen para entender el sentido de la disposición transitoria. 3.1. Primera opción: la retroactividad se refiere al conjunto del párrafo segundo Según esta interpretación, si el informe, con la lista y clasificación de los créditos (que habrá sido preparado por la administración concursal de acuerdo con la LC todavía vigente), ya ha sido presentado en el momento de entrada en vigor de la reforma, el concurso proseguirá en los términos previstos igualmente en la Ley original. Sea cual sea su solución (convenio o liquidación), Hacienda participará, en cuanto a los créditos que aquí interesan, como acreedor privilegiado por la mitad de su importe y como acreedor ordinario por la otra mitad. En caso contrario, es decir, si en el momento de la entrada en vigor de la reforma aún no se hubiera presentado al Juez el informe y la lista, el concurso se desarrollará teniendo en cuenta lo que dice el nuevo artículo 91-4v en su segundo párrafo, el relativo al modo de aplicar el privilegio en caso de convenio. Pero ¿y si el concurso acaba en liquidación o incluso ya desde su inicio el deudor hubiera solicitado esta vía? Recordemos que el tratamiento para estos casos, de aplicación del privilegio general por la totalidad del importe 215 FERNANDO PÉREZ ROYO de los créditos, es el que ahora se establece en el párrafo primero del citado precepto. Y que respecto de este primer párrafo no se postula la aplicación retroactiva. De manera que en los casos indicados, la liquidación se regiría por el régimen anterior. Es decir, con los créditos tributarios en cuestión clasificados como privilegiados en un 50 por 100 de su importe total y sin que se incluyan en el privilegio los recargos, pues también ésta es una adición introducida por la contrarreforma. Y esto sería así, tanto si al entrar en vigor la nueva redacción, ya se ha presentado el informe y la lista de acreedores como si este trámite aún no hubiera sido cumplimentado. O sea, que la retroactividad de que hablamos tendría un corto (bueno, no tan corto, como en seguida veremos) recorrido, pues el elemento central de la contrarreforma, la reintegración del privilegio en todo su vigor en los casos de liquidación no tendría aplicación más que para los concursos que se iniciaran bajo la vigencia del nuevo régimen. Para los iniciados con anterioridad, el privilegio seguiría siendo del 50 por 100. Yen caso de convenio (de que se abra la fase de convenio), pues lo mismo, aunque con una significativa modificación para los casos en que se hubiera llegado a la presentación del informe, pues en esos casos el denominador de la fracción de que habla el artículo 91,4 1 ' estaría formado, no por el importe de los créditos de dicho precepto, sino por el total de todos los que tengan a la Hacienda como titular. Pues ese punto sí que se contiene en el párrafo segundo, el de aplicación retroactiva. Ésa sería la interpretación derivada del respeto estricto a la letra del precepto y prescindiendo de su caracterización como interpretación auténtica que se contiene en la Exposición de Motivos. Pero si tomamos en cuenta este factor y, en lugar de entenderlo como un simple desahogo (¡siempre tuvimos razón!), le atribuimos las consecuencias jurídicas que se derivan de esta configuración, la respuesta sería otra. La que resumimos en el rótulo del siguiente subepígrafe. 3.2. La retroactividad se refiere sólo al nuevo modo de cálculo del 50 por 100, pues para el resto del precepto no es necesario disponer efectos retroactivos, ya que su aplicación hacia el pasado viene impuesta sencillamente por su carácter de interpretación auténtica Este segundo modo de leer la disposición transitoria parece ser más acorde con la intención de la contrarreforma y el modo en que ésta se ha gestado y, además, es coherente con la configuración que en la Exposición de Motivos se hace de la nueva redacción del artículo 91-4 2 de la Ley Concursal como interpretación auténtica del texto original. Según esta lectura, la disposición transitoria vendría simplemente a aclararnos que no todo el nuevo texto es interpretación auténtica, pues también existen elementos nuevos: concretamente los que disponen el modo de calcular el 50 por 100, tomando como base, no el importe de los créditos a que se refiere el precepto, sino el de la totalidad de los créditos tributarios, incluyendo los cubiertos por otros privilegios y los subordinados. Y es solamente este elemento nuevo, contenido en el párrafo segundo del precepto, el que necesita de 216 EL PRIVILEGIO GENERAL DE LOS CRÉDITOS TRIBUTARIOS EN EL CONCURSO una disposición expresa ordenando su aplicación retroactiva. El resto (que el privilegio abarca el importe total de los créditos del 91-4 4 , incluyendo los recargos pero queda sujeto a reducción en caso de convenio) no sería una novedad: se trata sencillamente de aclarar lo que desde siempre dijo la Ley Concursal correctamente interpretada y, en consecuencia no necesita de que se ordene su aplicación hacia el pasado: ésta se deriva sencillamente de su carácter de interpretación auténtica. Este modo de ver las cosas encaja, además, con el dato de que el límite temporal de la retroactividad se sitúa en el momento de presentación (no en el de aprobación) de la lista de acreedores. Lo cual, lo vamos a ver en seguida, tiene una importancia trascendental. Según esta interpretación, si en el momento de entrada en vigor de la nueva Ley existen concursos abiertos en los que aún no se ha presentado el informe con la lista de créditos y su clasificación, ésta se llevará a cabo en los términos previstos en la reforma. Si, por el contrario, el informe ya se hubiera presentado al Juez, éste lo deberá aprobar aplicando la antigua Ley Concursal. Sin aplicar el nuevo modo de cálculo del denominador al que ha de aplicarse la división por dos, pero en el bien entendido de que, aparte este detalle, la Ley original debe ser interpretada en los términos correctos, que ahora el propio legislador se ha preocupado de dejar claros. De manera que si la administración concursal hubiera presentado el informe en los términos derivados de la interpretación hasta ahora sancionada por los tribunales, el Juez debería corregir dicho informe y la lista anexa, aplicando la interpretación que ahora sabemos que es la correcta. Más aún: ese mismo criterio es el que deberían aplicar las Audiencias Provinciales al resolver las apelaciones pendientes contra los fallos de los Juzgados, que, como ya hemos dicho, han resuelto en sentido contrario en todos los casos de impugnación (al menos los que aparecen en las bases de datos al uso). Un poco «fuerte» ¿no? Pues eso es lo que hay: la Agencia Tributaria siempre tuvo razón. Y si, para dársela hay que rehacer el pasado, pues se rehace. IV. APOSTILLA FINAL Una vez expuesto el sentido de la reforma (contrarreforma) de la Ley Concursal y la apreciación que nos merece, queremos prevenir contra un posible equívoco: el que podría surgir a la vista de que la contrarreforma ha sido propuesta por un Gobierno salido de una mayoría parlamentaria diversa de la que aprobó en 2003 la Ley. Lo cual podría sugerir que el nuevo texto obedece a un cambio en las prioridades políticas. Esta conclusión sería, a nuestro juicio, equivocada, pues el auténtico agente de la contrarreforma que ahora se presenta es el mismo que ya la intentó «colar» en 2003, según hemos explicado. O sea, la Agencia Tributaria. La contradicción no se plantea entre el legislador de 2003 y el de 2006 ó 2007, sino entre los que podríamos llamar (malamente) legislador mercantil y tributario, o, descendiendo a los actores reales, Justicia y Hacienda. Por 217