Un período de transición en el ordenamiento tributario

Unperíodo de transición en el ordenamiento tributario 1 ANTONIO CUBERO TRUYO FLORIÁN GARCÍA BERRO En el año 2004 se ha producido un cambio de gobierno; y el nuevo gobierno, además, no cuenta con la mayoría absoluta, lo que dificulta, a nadie se le escapa, el impulso legislativo. De ello se ha derivado una situación de cierto impasse. El número de leyes resulta bastante elocuente: se han aprobado 4 leyes en 2004, frente a 62, 53, 25, 14 ó 55 en los años precedentes. Las reformas fiscales, que tan prolijamente hemos tenido que enumerar en las anteriores crónicas, se han visto aplazadas mientras que se replantean algunas de las tesis que se venían barajando (como la aplicación del tipo único en el IRPF o la eliminación de los incentivos a la adquisición de viviendas o a los planes de pensiones). 1. LA ELIMINACIÓN DE LA «LEY DE ACOMPAÑAMIENTO» El dato más relevante que nos deja el año 2004 por lo que respecta a la actividad legislativa y a la introducción de reformas lo representa la desaparición de la denominada «ley de acompañamiento», peculiar vehículo normativo que tantas críticas y dudas de constitucionalidad venía suscitando. Así se argumenta tal decisión en la exposición de motivos de la Ley 2/2004, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2005 2 : «La delimitación constitucional del contenido de la Ley de Presupuestos Generales del Estado, unida a la necesidad o conveniencia de introducir modificaciones en el ordenamiento jurídico que no eran materia de la Ley de Presupuestos Generales del Estado, dio lugar a partir del año 1993, a la tramitación simultánea a la Ley de Presupuestos Generales del Estado, de una Ley 1  Este trabajo se inscribe en el Proyecto de Investigación «Evolución de la presión fiscal ante las reformas tributarias», del Ministerio de Ciencia y Tecnología. Referencia SEJ2004-07182. 2 Boletín Oficial del Estado de 28 de diciembre de 2004 (corrección de errores en BOE de 28 de febrero de 2005). Antonio M. Cubero Truyo y Florián García Berro : Crónica Jurídica Hispalense/Derecho Financiero y Tributario ordinaria denominada Ley de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. Sin embargo, con el transcurso de los años, las Leyes de Medidas han ido alcanzando una gran extensión y junto a ella una notable heterogeneidad. Así, las mismas han incluido materias tan dispares como las tributarias, las ligadas directamente a la gestión de los ingresos o los gastos, la contratación pública, la organización administrativa, la regulación de los mercados o incluso las hipotecarias, por solo citar algunos ejemplos. La promulgación de una ley de estas características dificulta, sin duda, su conocimiento real por los ciudadanos, lo cual no contribuye a fortalecer el principio de seguridad jurídica. Junto a ello debe valorarse igualmente que su técnica de elaboración —compasada a la Ley de Presupuestos aunque separada de ella— su volumen, brevedad en los plazos y acumulación al trabajo de elaborar la propia Ley de Presupuestos ha conducido a que el protagonismo de las Cortes, como representantes de la soberanía popular, no haya alcanzado el nivel deseado. El Consejo de Estado se ha manifestado con contundencia en su crítica a la Ley de Medidas desde el punto de vista de la técnica legislativa y así podemos citar su Memoria de 1999 donde señalaba lo siguiente: "El Consejo de Estado percibe las graves distorsiones que, con creciente intensidad, se siguen de la periódica incorporación al ordenamiento jurídico —incorporación, a veces, asistemática y por aluvión— de innovaciones normativas heterogéneas y dispares en cuanto a su relevancia e, incluso, en cuanto al fundamento — correcto o no— de su inserción en tan singulares instrumentos legales, como son las llamadas leyes de acompañamiento a las de Presupuestos Generales del Estado o leyes de medidas usualmente identificadas como fiscales, administrativas y del orden social. (...) Por lo demás, el empleo de esta técnica legislativa no hace sino aumentar la dispersión normativa existente; dispersión que dificulta el conocimiento de la aplicación de unas normas jurídicas que tienen como destinatarios principales, no sólo a autoridades, funcionarios y profesionales del Derecho, sino también a los particulares. Como ya ha reiterado este Consejo en otros dictámenes, razones de seguridad jurídica y de buena técnica legislativa aconsejan que todas las normas, y muy en especial aquellas que tienen rango de Ley, nazcan en el seno propio de la materia que es objeto de regulación, y vivan dentro de ella hasta que sean sustituidas por otras. Resulta perturbador para los destinatarios del derecho objetivo —nunca excusados del cumplimiento de las Leyes— que la producción normativa quede reducida a una tarea formal, a la mera utilización de un procedimiento en el que no se tenga en cuenta la necesaria homogeneidad de unos preceptos con otros, dentro del Ordenamiento". Por todo ello, el Gobierno ha optado este año por remitir a las Cortes únicamente la Ley de Presupuestos, reservando a otros proyectos legislativos, con coherencia sistemática interna y tramitados por los procedimientos legislativos habituales, las reformas que sean precisas. Se pretende con ello mejorar la calidad de nuestra legislación, facilitando así su conocimiento por los ciudadanos y potenciando el principio de seguridad jurídica. Con esta decisión se refuerza el control democrático que el parlamento debe de ejercer sobre la iniciativa legislativa del Gobierno». 1.1. A la búsqueda de procedimientos alternativos o equivalentes para la introducción de reformas sin tramitación ex proceso Como es natural, después del precedente histórico marcado por la continuidad de la leyes de medidas y su empleo indiscriminado por todos los gobiernos, puede ahora plantearse la duda de si realmente nos encontramos ante una decisión espontánea y firme, o por el contrario, ha sido más una consecuencia de la imposibilidad o la innecesariedad circunstancial de introducir el habitual cúmulo de reformas, por la ya comentada situación de transición político-parlamentaria. Creemos que las proclamaciones explícitas terminantes (de las que hemos dado fe con la transcripción de la exposición de motivos de la Ley de Presupuestos para el año 2005) serían difícilmente compatibles con una marcha atrás, de manera que podría darse por certificada la defunción de estos instrumentos normativos sui generis (con las salvedades que más adelante comentaremos). No obstante, aunque se acabe, en efecto, con las leyes de acompañamien- to, parece evidente que no se va a renunciar a los instrumentos legislativos excepcionales, con protagonismo del Gobierno en detrimento de las Cortes. No nos resultan enteramente convincentes aquellas afirmaciones según las que se pretende devolver el protagonismo a la institución parlamentaria. Y los indicios en la dirección del escepticismo no han tardado en aflorar, hasta tal punto que se han simultaneado con la feliz supresión de la ley de acompañamiento. Así, hemos observado dos líneas de actuación que desmienten o matizan el supuesto impulso a los cauces legislativos ordinarios. En primer lugar, la tendencia a la inclusión en la propia Ley de Presupuestos de las medidas heterogéneas de reforma. Y en última instancia, el recurso al decreto-ley. 1.1.1. La reutilización de la ley de presupuestos El origen y desarrollo de las leyes de acompañamiento está ligado, como su propio apelativo indica, a los avatares de la Ley de Presupuestos, y en concreto, al señalamiento por la jurisprudencia constitucional de restricciones al contenido de dicha Ley de Presupuestos (por todas, sentencia 76/1992, de 14 de mayo). La ley de medidas (el primer año se llamó «Ley de medidas fiscales, de reforma del régimen jurídico de la función pública y de la protección por desempleo», consagrándose enseguida el título de «Ley de medidas fiscales, administrativas y del orden social») ha representando una clara huida de las limitaciones constitucionales a la capacidad reguladora de la ley que aprueba el Presupuesto, una ley con una función constitucional específica desdoblada de la genérica potestad legislativa. 146  Antonio M. Cubero Truyo y Florián García Berro Crónica Jurídica Hispalense/Derecho Financiero y Tributario  147 Pero una vez que se toma la decisión de suprimir la ley de acompañamien- to, renace la Ley de Presupuestos como vehículo —aunque discutible— de introducción de medidas fiscales, administrativas y del orden social, dibujándose un proceso de ida y vuelta. Esta es nuestra impresión: la renuncia al modelo de ley de medidas no parece que implique renunciar a la facultad — absolutamente asentada— de legislar al hilo del importante y fugaz debate presupuestario. En esta tesitura, el recurso disponible es la Ley de Presupuestos, y se va a volver a hacer un uso extensivo de la misma. Ya en esta primera experiencia ha sido perceptible, y ello a pesar de no ser una fase de gran actividad innovadora. Todo lo cual supone una necesaria reorientación del debate jurídico y, por ende, del debate científico. Si en estos años el desafío desde el punto de vista constitucional consistía en desvelar el auténtico carácter material de la ley de acompañamiento (asimilable al de la ley a la que acompaña), y la consiguiente sujeción a los mismos límites de la Ley de Presupuestos; ahora el problema se desplaza a la capacidad reguladora de la Ley de Presupuestos, en una vuelta a los orígenes. Es decir, el problema ya no es si los límites son o no son aplicables al vehículo, que ahora lo son de manera directa y evidente; sino si dichos límites son o no traspasados. La Ley de Presupuestos, no podía ser de otra forma, hace una proclamación de inocencia en su exposición de motivos: «Consecuentemente, la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2005 regula únicamente, junto a su contenido necesario aquellas disposiciones que respetan la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el contenido eventual». Afirmación que dista de ser pacífica. Precisamente la propia Ley de Presupuestos, consciente del terreno movedizo en el que se desenvuelve, resume la posición jurisprudencial: «El Tribunal Constitucional, ha ido precisando el contenido posible de la ley anual de Presupuestos Generales del Estado y ha venido a manifestar que existe un contenido necesario que está constituido por la determinación de la previsión de ingresos y la autorización de gastos que pueden realizar el Estado y entes a él vinculados o de él dependientes en el ejercicio de que se trate. Junto a este contenido necesario, cabe la posibilidad de que se añada un contenido eventual, aunque estrictamente limitado a las materias o cuestiones que guarden directa relación con las previsiones de ingresos, las habilitaciones de gasto o los criterios de política económica general, que sean complemento necesario para la más fácil interpretación y más eficaz ejecución de los Presupuestos Generales del Estado y de la política económica del Gobierno. [...] De otro lado, en materia tributaria el apartado 7 del artículo 134 de la Constitución dispone que la Ley de Presupuestos no puede crear tributos aunque sí modificarlos cuando una Ley tributaria sustantiva así lo prevea. Las materias que queden al margen de estas previsiones son materias ajenas a la Ley de Presupuestos Generales del Estado. De esta forma, el contenido de la Ley está constitucionalmente acotado —a diferencia de lo que sucede con las demás Leyes, cuyo contenido resulta, en principio, ilimitado— dentro del ámbito competencial del Estado y con las exclusiones propias de la materia reservada a Ley Orgánica». Pues bien, la exposición de la teoría no lleva aparejada su recta aplicación práctica, ni mucho menos. Desde una perspectiva crítica, nos parece pertinente formular varios reparos a la Ley 2/2004, de Presupuestos Generales del Estado. Señaladamente: la utilización profusa e innecesaria de las disposiciones adicionales; la vulneración del artículo 134.7 de la Constitución; y el escaso celo en el acatamiento de la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el contenido eventual admisible de la Ley de Presupuestos. 1.1.2. Abuso de las disposiciones adicionales de la ley de presupuestos Las cifras son ilustrativas: hemos pasado de veintinueve disposiciones adicionales en la Ley 61/2003, de Presupuestos para el año 2004 a sesenta y una en la Ley 2/2004, de Presupuestos para el año 2005. Tendremos, pues, que estar especialmente atentos a la evolución de la Ley de Presupuestos vigilando una hipotética supervivencia de la ley de medidas camuflada en las disposiciones adicionales de la propia Ley de Presupuestos. Visto a la inversa, el engrosado papel de las disposiciones adicionales vendría a confirmar que la ley de acompañamiento era un trozo de la Ley de Presupuestos desgajado formal o artificialmente. Pasamos del «acompañamiento» a la «adición». El aprovechamiento ilícito de la particular tramitación parlamentaria del Presupuesto, con la finalidad de revisar el ordenamiento jurídico, persistiría sin solución de continuidad. En cualquier caso (y esta afirmación querríamos subrayarla con especial vehemencia), bienvenida sea la evolución del formato, porque facilita el control de constitucionalidad, ya que existe toda una doctrina jurisprudencial preconstituida sobre el contenido de la Ley de Presupuestos en la que apoyar el examen crítico, doctrina todavía ausente en el caso de las leyes de acompañamiento, que se beneficiaban además de su apariencia de leyes ordinarias, exentas de límites materiales. Pero junto al aumento apuntado de las disposiciones adicionales de la Ley de Presupuestos, con los riesgos consiguientes de extralimitación de una capacidad reguladora que está constitucionalmente acotada, hay otra cuestión de naturaleza técnica que, a nuestro juicio, no está bien resuelta. ¿Por qué no se integran buena parte de estas disposiciones en el articulado de la Ley, de manera que las materias sean correctamente ordenadas y presentadas bajo las rúbricas expositivas de los correspondientes títulos o capítulos, facilitando la localización por parte del lector? En el caso de la normativa fiscal, al margen de una serie de disposiciones adicionales, existe un Título de la Ley dedicado a las «Normas Tributarias». Ambas sedes son compatibles en la visión del legislador presupuestario. Curiosamente, en la exposición de motivos de la Ley, cuando se van presentando los contenidos del Título en cuestión, se incluye la referencia a 148  Antonio M. Cubero Truyo y Florián García Berro Crónica Jurídica Hispalense/Derecho Financiero y Tributario  149 medidas que después no se sitúan en dicho Título sino en las disposiciones adicionales. «El contenido de la Ley de Presupuestos se completa con diversas Disposiciones Adicionales y Transitorias en las que se recogen preceptos de índole muy variada, algunas ya comentadas en los puntos anteriores». O sea, que estas disposiciones tendrían perfecto encaje sistemático en los respectivos bloques de materias. ¿Cuál es entonces el criterio que lleva a desterrar ciertas normas extramuros del articulado? El legislador ofrece una explicación en la que se introduce el dato de la aplicación temporal, tan presente en una Ley como la que aprueba el Presupuesto de cada año. «El Título VI incluye, únicamente, las disposiciones de vigencia anual a las que se remiten las Leyes sustantivas de los diferentes tributos» 3 . Sólo se considera admisible formar parte de la Ley —en su sentido más estricto— si se participa de la vigencia anual, mientras que se opta por la concentración de medidas de vigencia indefinida en las disposiciones adicionales, restaurando una muy discutible teoría delimitadora que estuvo en boga antes de la aparición de las leyes de acompañamiento, y que tenía reminiscencias de la discusión sobre la naturaleza de la Ley de Presupuestos, como verdadera ley. Paradójicamente, en la exposición de motivos de la Ley de Presupuestos se hace una acertada advertencia («el Tribunal Constitucional señala que el criterio de temporalidad no resulta determinante de la constitucionalidad o no de una norma desde la perspectiva de su inclusión en una Ley de Presupuestos. Por ello si bien la Ley de Presupuestos puede calificarse como una norma esencialmente temporal, nada impide que ocasionalmente puedan formar parte de la Ley preceptos de carácter plurianual o indefinido»), con la que después no se es enteramente consecuente. Porque el Tribunal afirma la admisibilidad excepcional de normas con vigencia indefinida sin condicionarla a su aparición en un lugar determinado. Son, por tanto, exclusivamente razones de técnica o sistemática normativa las que deben guiar la ubicación de los distintos contenidos. Y es ahí donde no compartimos la lógica ensayada. En aras a una mayor claridad estructural de la regulación, ¿no sería sensato que, existiendo un Título de la Ley dedicado a las normas tributarias, se concentraran en él todas las medidas tributarias? Ya tengan vigencia anual, ya tengan vigencia indefinida. Estén autorizadas mediante ley tributaria sustantiva, o no lo estén pero reúnan los requisitos para formar parte de la Ley de Presupuestos. No se olvide que el verdadero contenido esencial e indisponible de la Ley de Presupuestos no se corresponde con todo el articulado de la Ley sino sólo con su Título I, según afirma la propia Ley («El contenido esencial de la Ley 3  Este es el criterio o la directriz, pero no se sigue rectamente. Hay alguna norma de vigencia indefinida introducida en el Título VI, añadiendo incongruencia y confusión al panorama. Una muestra de ello es la reforma del régimen especial de las empresas de reducida dimensión: tres de las modificaciones se incluyen en el Título VI (a pesar de no tener vigencia anual) y la cuarta se incluye en las disposiciones adicionales. de Presupuestos se recoge en el Título I "De la aprobación de los Presupuestos y sus modificaciones", por cuanto que en su Capítulo I, bajo la rúbrica "Créditos iniciales y financiación de los mismos" se aprueban la totalidad de los estados de ingresos y gastos del sector público estatal y se consigna el importe de los beneficios fiscales que afectan a los tributos del Estado»). Queremos decir con ello que el contenido eventual no está condenado a las disposiciones adicionales (de ser así, se produciría un vaciamiento mayoritario del articulado), pudiendo aparecer perfectamente en el interior de la ley. El factor cuantitativo nos parece crucial: las disposiciones adicionales, por definición, no deben de alcanzar un número elevado, al tratarse de una acumulación de individualidades no sistematizadas, cuya presentación sólo resulta válida o soportable en un reducido número. Por consiguiente, en cuanto su número aumenta —como está ocurriendo— y se convierten en un conglomerado carente de estructura, resulta preferible su ubicación en el interior del articulado; resulta obligado el esfuerzo del legislador en encontrar títulos identificativos que clasifiquen y clarifiquen la normativa que se aprueba. Si se nos permite el juego de palabras, es una cuestión de puro «ordenamiento». No está de más recordar que el principio de seguridad jurídica (clave en la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el contenido de la Ley de Presupuestos) es la principal víctima de las prácticas legislativas seguidas hasta la fecha. 1.1.3. Incumplimientos del artículo 134.7 de la Constitución La valiosa decisión tomada de abandonar una práctica espuria eliminando la ley de acompañamiento debía haberse completado, en justa coherencia, con un ajuste escrupuloso a los designios constitucionales cifrados en el artículo 134.7: «La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea». En una primera apreciación, ciertamente, pareciera que el legislador presupuestario ha sido consciente de las restricciones impuestas en la Carta Magna, al haber dejado para textos legales independientes (en concreto, la Ley 4/2004, a la que nos referiremos más adelante) el establecimiento de nuevas tasas, junto a ciertas modificaciones tributarias que no contaban con habilitación previa. Sin embargo, un examen riguroso desvela de inmediato diversas infracciones del artículo 134.7. - La Ley de Presupuestos ni siquiera ha sido respetuosa con el condicionante más claro y explícito de su contenido, cual es el veto a la creación de tributos. La disposición adicional cuadragésima octava modifica la Ley 25/1990, de 20 de diciembre, del Medicamento, imponiendo a los empresarios, grupos empresariales, fabricantes e importadores de medicamentos y sustancias medicinales, la obligación de satisfacer unas cantidades en función de sus cifras de ventas, de acuerdo con una escala progresiva. Tales «aportaciones» o «ingresos por volumen de ventas al Sistema Nacional de Salud» (curiosa denominación la elegida, porque serán «ingresos» públicos determinados a 150  Antonio M. Cubero Truyo y Florián García Berro Crónica Jurídica Hispalense/Derecho Financiero y Tributario  151 partir de los «ingresos» de las empresas farmacéuticas) tendrán un destino específico («El 50 por 100 de estas cantidades se ingresará en la Caja del Instituto de Salud Carlos III, destinándose a la investigación en el ámbito de la biomedicina que desarrolla este Organismo. El resto de los fondos se ingresará en el Tesoro Público, destinándose al desarrollo de política de cohesión sanitaria, al desarrollo de programas de formación para facultativos médicos así como a programas de educación sanitaria de la población para favorecer el uso racional o responsable de medicamentos, según la distribución que determine el Ministerio de Sanidad y Consumo previo informe del Consejo Interterritorial del Sistema Nacional de Salud»), en un rasgo típico de lo que tradicionalmente se conoce como exacciones parafiscales. Pero las exacciones parafiscales, según se corrobora en la disposición adicional primera de la Ley General Tributaria, «participan de la naturaleza de los tributos». Aun siendo conscientes de las dificultades de catalogación precisa de esta prestación patrimonial coactiva (tarea que excede de los objetivos del presente trabajo), nos parece bastante evidente que su naturaleza tributaria es la de un impuesto, exigido por la manifestación de una capacidad económica'. Y en todo caso, su establecimiento es inconstitucional. Bajo ningún concepto resulta admisible la creación de una figura tal por parte de la Ley de Presupuestos. - La segunda parte del mandato del artículo 134.7 es, asimismo, desobedecida por la Ley de Presupuestos, que procede a introducir cambios en determinados tributos sin contar con la necesaria autorización por parte de una ley tributaria sustantiva. Es lo que ocurre con el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (la disposición adicional trigésima segunda modifica la Ley reguladora de las Haciendas Locales retocando la delimitación de la competencia para determinar la base liquidable entre la Dirección General del Catastro y los Ayuntamientos; y estableciendo la aplicación de reducciones en la base imponible de ciertos inmuebles rústicos y de los bienes inmuebles de características especiales). 1.1.4. Modificaciones del derecho codificado El artículo 134.7 representa sólo una de las líneas restrictivas del contenido de la Ley de Presupuestos, dedicada ex profeso a lo tributos. Además, como es sabido, el Tribunal Constitucional ha extraído de los artículos 66.2 y 134.2 de la Carta Magna otras limitaciones universales, sentando los requisitos que con carácter general ha de cumplir cualquier norma para que su presencia en la Ley de Presupuestos resulte admisible, aun no pertenecien- 4 En su tramitación parlamentaria, numerosas enmiendas de supresión compartían la calificación de impuesto, sin conceder valor al hecho de que se pudiera presentar como un «descuento» (un descuento aplicado a posteriori, de tal modo que conduciría a la devolución de una parte de los ingresos inicialmente percibidos). do al núcleo esencial, mínimo e indisponible. Pues bien, en esa construcción jurisprudencial, hay un punto meridianamente claro: el contenido propio de la Ley de Presupuestos y su función constitucional resulta desvirtuado por la incorporación de «normas típicas del Derecho codificado», excluyéndolas «en todo caso» por la inseguridad jurídica que implica su modificación a través de esta vía. Por definición, la incidencia de esa clase de normas de régimen general en la ordenación del programa anual de ingresos y gastos es sólo accidental y secundaria y por ende insuficiente para legitimar su inclusión en la Ley de Presupuestos 5 . A pesar de ello, la Ley 2/2004 reforma, sin pudor alguno, códigos generales (verbigracia, la Ley General de la Seguridad Social). Y ello contradice de manera flagrante las reglas de actuación alumbradas por el Tribunal Constitucional. Por lo que respecta al Derecho Financiero, no se ha actuado en relación con la Ley General Tributaria, que acababa de entrar en vigor, pero sí se ha hecho en la otra rama de la disciplina, modificando la Ley General Presupuestaria y la Ley General de Estabilidad Presupuestaria. - Al artículo 148.2 de la Ley General Presupuestaria se le da nueva redacción variando el criterio por el que se dispensa del proceso de fiscalización previa e intervención a los supuestos de devolución de ingresos indebidds. «Esta medida tiene una incidencia inmediata en la mejora de la ejecución del presupuesto», se explica, y nadie va a negar la incidencia o la conexión entre el presupuesto y las normas sobre el control en la ejecución del presupuesto. Del mismo modo que toda norma tributaria influye en los ingresos públicos, toda norma presupuestaria afecta al gasto público, y por tanto, tiene una vinculación incontestable con el presupuesto. Pero tal vinculación no basta para cumplir los requisitos de la relación «directa» ni para entender justificada su aprobación al margen de los cauces ordinarios. Sería importante no confundir los ámbitos respectivos de actuación de la ley que aprueba el presupuesto y la ley que disciplina el Derecho Presupuestario. A nuestros ojos, la intromisión de la Ley de Presupuestos en las funciones directoras de la Ley General Presupuestaria resulta patente. Así, las reglas de modificación de los créditos presupuestarios autorizados se inician en la Ley 2/2004 con una proclamación de prioridad de la propia Ley anual sobre la Ley General: «Las modificaciones de los créditos presupuestarios se ajustarán a lo dispuesto en esta Ley, y a lo que al efecto se dispone en la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, en los extremos que no resulten modificados por aquella» 6 . Y a partir de ahí constatamos diversas derogaciones temporales de la Ley General («Con vigencia exclusiva durante el año 2005, no será preceptivo el informe del Ministerio de Economía y Hacienda 5 Nos remitimos a la sentencia 76/1992, de 14 de mayo (véase también la sentencia 195/1994, de 28 de junio, a la que volveremos enseguida). 6  Artículo 8.1 de la Ley 2/2004. Antonio M. Cubero Truyo y Florián García Berro Crónica Jurídica Hispatense/Derecho Financiero y Tributario previo a la autorización, por el Ministro de Trabajo y Asuntos Sociales, de suplementos y créditos extraordinarios en los presupuestos de las Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales» 7 ; «La limitación para realizar transferencias de crédito desde operaciones de capital a corrientes, a que se refiere el artículo 52 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria no será de aplicación para las siguientes transferencias» 8 ), que ponen en crisis el valor de la estabilidad y la supremacía lógica del Derecho codificado. - Particularmente significativas se nos antojan las modificaciones de la Ley General de Estabilidad Presupuestaria. Se ha ampliado el plazo para la fijación por el Gobierno del objetivo de estabilidad referido a los tres ejercicios siguientes (del primer cuatrimestre del año al primer semestre) y, sobre todo, se ha eliminado la capacidad decisoria del Senado para su aprobación, en una indisimulable 9 adaptación a la actual aritmética parlamentaria. «Si aprobado el objetivo de estabilidad por el Congreso de los Diputados, el mismo fuese rechazado por el Senado, el objetivo se someterá a nueva votación del Congreso, aprobándose si éste lo ratifica por mayoría simple». Por mucho que se argumente, de manera ritual y mecánica, el cumplimiento de las condiciones requeridas al contenido eventual de la Ley de Presupuestos («todo tendrá una directa incidencia, por su mayor aproximación, en el proceso de elaboración de los presupuestos, en las previsiones macroeconómicas, y en la política económica del Gobierno del que son reflejo»), nuestro dictamen de inconstitucionalidad es rotundo. Decíamos que en esta ocasión no se ha modificado la Ley General Tributaria, pero no está de más recordar la posición del Tribunal Constitucional sobre el papel de la Ley de Presupuestos en un tema tan importante para el funcionamiento actual del sistema tributario, como es el de los deberes de colaboración y las obligaciones informativas. Acudimos a la sentencia 195/ 1994, de 28 de junio: «Los incisos cuestionados se limitan a establecer sendas potestades de requerimiento de información con trascendencia tributaria y la consiguiente obligación de facilitarla por parte de determinadas personas jurídicas y físicas. [...] En ellas tan sólo se predisponen medios o instrumentos Artículo 10.8 de la Ley 2/2004. 8  Artículo 11.1 de la Ley 2/2004. 9 Aunque la reforma procura justificarse argumentando la existencia de un vacío legal: «Se completa una laguna legal al regular la aprobación del objetivo en caso de conflicto entre el Congreso de los Diputados y el Senado». La redacción anterior era la siguiente: «En forma sucesiva, y tras el correspondiente debate en Pleno, el Congreso de los Diputados y el Senado se pronunciarán aprobando o rechazando el objetivo de estabilidad propuesto por el Gobierno. En el supuesto de que el objetivo de estabilidad fuese aprobado por el Congreso de los Diputados y por el Senado, la elaboración del Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado habrá de acomodarse a ese objetivo. Si, por el contrario, fuese rechazado [es aquí donde se situaría la supuesta laguna, que conducía como única interpretación posible a exigir la aprobación de ambas cámaras, bastando el rechazo de cualquiera de ellas para impedir su aprobación], el Gobierno, en el plazo máximo de un mes, remitirá un nuevo acuerdo que se someterá al mismo procedimiento». para lograr la aplicación efectiva de las normas que sí regulan los ingresos del Estado —su cuantía, sus fuentes, etc.—. [...] Tampoco puede considerarse que los incisos cuestionados tengan relación directa con los criterios que definen la política económica del Gobierno. Salvo que se adopte un concepto desmesurado y por tanto inoperante de los instrumentos directamente relacionados con los criterios que definen la política económica del Gobierno, la predisposición de un mecanismo para lograr información sobre los movimientos de las cuentas, cheques y órdenes de pago a los meros fines fiscales, no puede calificarse como un complemento necesario de la misma, ni tiene una incidencia relevante sobre ella». Pues bien, la Ley de Presupuestos sí ha modificado el Texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario estableciendo —entre otros extremos— determinadas obligaciones de colaboración e información, tanto por parte de los sujetos titulares de bienes o derechos de naturaleza inmobiliaria, como por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que deberá remitir al Catastro toda aquella información con trascendencia catastral obtenida a través de los procedimientos de aplicación de los tributos 10 . El parentesco entre lo que se ha hecho y lo que ya fue declarado inconstitucional resulta palmario. Y un inciso: a estas modificaciones en la Ley del Catastro por obra de la Ley 2/2004, de Presupuestos, hay que sumar las que realiza al mismo tiempo la Ley 4/2004. ¿De qué sirve la pretensión codificadora del texto refundido aprobado sólo unos meses antes si se enfrenta a semejantes fuerzas anticodificadoras? 1.1.5. Otras normas tributarias introducidas en la Ley 2/2004, de Presupuestos Generales del Estado. En particular, la deflactación de la tarifa del IRPF Con independencia de tos problemas ya reseñados de dudosa constitucionalidad de algunas de las normas aprobadas, conviene dar noticia de otras actuaciones de la Ley de Presupuestos en el área fiscal. Además de las medidas habituales de todos los años (coeficientes de actualización aplicables en el cálculo de las ganancias patrimoniales, pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades, actualización de los valores catastrales de los inmuebles y de la cuantía de las tasas...), hay que destacar una aportación 10 Así se presentaba la reforma en la exposición de motivos de la Ley 2/2004: «Con el fin de facilitar, en el marco de la política económica del Gobierno, una mejor gestión de los ingresos y gastos del Estado, la Ley introduce diversas modificaciones en el Texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales y en el Texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario. [...] Se amplía la información de que dispone el Catastro en relación con la titularidad de determinados derechos sobre los citados bienes en aquello que resulta imprescindible para que los servicios de asistencia al contribuyente puedan desempeñar su labor, en el marco de la gestión de los ingresos del Estado, de manera adecuada». Crónica Jurídica Hispalense/Derecho Financiero y Tributario 154 Antonio M. Cubero Truyo y Florián García Berro fundamental, consistente en la deflactación de la tarifa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, oportunamente subrayada en la exposición de motivos. «Por el lado de los ingresos, la principal medida que se adopta es la actualización de las tarifas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para evitar el incremento de la presión fiscal que ha venido suponiendo la práctica de mantener constante la tarifa a pesar de la elevación de las rentas nominales por efecto de la inflación». Absolutamente plausible, la medida, que ya estábamos acostumbrados a reivindicar en esta misma revista, tanto en su primer número" como en el segundo 12 . Aunque hay que dejar constancia (para no cejar en nuestra inquietud crítica) de que la labor de actualización no resulta completa, puesto que se mantienen intactas otras magnitudes que también padecen la depreciación monetaria, fundamentalmente la cifra del mínimo personal, que influye de manera esencial en la carga tributaria. Junto a esta medida estrella, también nos parece digna de mención la reforma del régimen especial de las empresas de reducida dimensión. - Se considera empresa de reducida dimensión aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros (anteriormente, 6 millones). - La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar el incremento de la plantilla media total de la empresa por la cifra de 120.000 euros (anteriormente, 90.151,82 euros). - La amortización general podrá realizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas por 2 (anteriormente, 1,5) - Estas empresas tributarán al tipo reducido del 30 por 100 por la parte de base imponible comprendida entre O y 120.202,41 euros (hasta ahora el beneficio sólo alcanzaba a los primeros 90.151,81 euros). Repárese en la insólita cifra resultante, fruto de la conversión de 20 millones de pesetas. 11 «En los últimos años no se ha llevado a cabo la deflactación de la tarifa, esto es, la modificación de las cuantías de la base liquidable en las que se sitúa el tránsito de cada tipo al tipo superior, adecuándolas a su valor presente de acuerdo con la inflación (sólo el primer año de vigencia de la Ley reformada se incrementaron en un 2 por 100, inflación prevista mas no la real). La reducción por rendimientos del trabajo o el mínimo personal y familiar, conceptos que equivalen a un primer tramo a tipo cero, han corrido peor suerte y nunca se tocaron, ni siquiera el primer año. Este dato debe ser tenido en cuenta al valorar la reforma, puesto que la ausencia de actualización de las cuantías ha venido suponiendo una subida encubierta del impuesto» 12 «La Ley 61/2003, de Presupuestos Generales del Estado no lleva a cabo lo que podríamos calificar de "natural" deflactación de la tarifa del IRPF (ni mucho menos la adecuación a la inflación de los mínimos personales y familiares y demás reducciones), lo cual encierra una subida encubierta del tributo (a igual capacidad económica en términos monetarios actualizados, corresponde un gravamen mayor)». Los cambios habidos no pueden interpretarse como una mera actualización (el porcentaje de elevación de las cifras ha sido del 33,33 por 100) sino como una reforma de mayor calado (de hecho, una de la magnitudes incrementadas —el coeficiente multiplicador para la amortización— no es una cifra monetaria que sea preciso adaptar). Se produce una alteración sustancial en el concepto de empresa de reducida dimensión, puesto que elevar de 6 a 8 millones la frontera conlleva una ampliación significativa del ámbito de aplicación de este régimen especial. Igualmente trascendental resulta la modificación del tramo de base al que se aplica el tipo del 30 por 100, al tratarse de la característica principal o definitoria del régimen (el componente de progresividad del Impuesto sobre Sociedades). Ello plantea el debate sobre el alcance de aquellas habilitaciones referidas a cuantías o a tipos de gravamen. Nosotros contemplamos tales autorizaciones en el sobreentendido de que no son incondicionales sino que deben ser cohonestadas con la concepción limitativa del contenido de la Ley de Presupuestos que se desprende del texto constitucional. La disposición final tercera del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades autoriza a la Ley de Presupuestos para modificar —entre otros extremos— los tipos de gravamen, los límites cuantitativos y porcentajes fijos. Es cierto que el Tribunal Constitucional, en la sentencia 27/1981, de 20 de julio (fundamentos jurídicos 2 y 6) admitió las meras adaptaciones del tributo a la realidad sin necesidad de autorización, y esa desafortunada tesis avalaría la posibilidad de introducir reformas «cuantitativas» del máximo alcance una vez que sí existe la habilitación. Pero también es cierto que el Tribunal Constitucional, en la misma sentencia (fundamento jurídico 3), descartó «la constitucionalidad de una Ley que autorizara a la de Presupuestos la modificación indiscriminada de los impuestos, lo que enervaría la disposición constitucional» controvertida (el artículo 134.7). Pensemos en la próxima reforma del IRPF. Si se tratara de modificar la escala y los tipos del impuesto y las deducciones en la cuota y los demás límites cuantitativos y porcentajes fijos establecidos, todo lo cual está oportunamente autorizado, ¿podría hacerse por Ley de Presupuestos? La respuesta debe ser negativa, a nuestro juicio. 1.1.6. Previsible proliferación de las medidas tributarias en las próximas leyes de presupuestos. Habilitaciones sobrevenidas Hasta este punto, venimos reflejando cómo la Ley de Presupuestos hereda, en buena parte, la responsabilidad reguladora que venía arrogándose la ley de acompañamiento. Y en tal cometido, la Ley de Presupuestos se encuentra con el obstáculo de sus limitaciones materiales. Para allanarse el terreno en lo sucesivo, al menos por lo que toca al cumplimiento del artículo 134.7 de la Constitución, observamos una nueva remesa de autorizaciones a la Ley de Presupuestos, incluidas en la Ley 4/2004. Antonio M. Cubero Truyo y Florián García Berro 156 Crónica Jurídica Hispalense/Derecho Financiero y Tributario - Se introduce un nuevo apartado 5 al artículo 19 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, en virtud del cual «las Leyes de Presupuestos Generales del Estado podrán modificar la cuantía de las tasas». - Se modifica la disposición final primera de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, ampliando la capacidad de la Ley de Presupuestos Generales del Estado, que ya podrá determinar qué acontecimientos se considerarán de excepcional interés público y regular en qué consistirán los programas de apoyo a los mismos. Las autorizaciones reseñadas se integran justamente en el texto en el que este año se llevan a cabo las labores vedadas a la Ley de Presupuestos, lo cual demuestra una absoluta disconformidad ante cualquier impedimento experimentado. Quien encuentra barreras a su actuación, ¿para qué va a aceptarlas y adaptarse a ellas estando en su mano eliminarlas? De nuevo se pone de manifiesto la teoría de los contrapesos que ha guiado la estrategia del Gobierno para cambiarlo todo sin que apenas nada cambie: se proclama la supresión de la ley de acompañamiento pero se sientan las bases para poder seguir haciendo lo mismo sin su concurso. Las nuevas autorizaciones no son sino una reacción ad hoc ante el recorte de medios que supone la autoexclusión de la ley de acompañamiento. Puede parecer que no son muchas las habilitaciones sobrevenidas 13 , pero téngase en cuenta su carácter genérico" y omnicomprensivo, en el sentido de que abarcan todo el contenido de la Ley que autoriza. Es decir, de haber preexistido la habilitación que ahora se incorpora, la Ley 4/2004 no hubiera sido necesaria y hubiera podido formar parte por entero de la Ley de Presupuestos 15 . Lo que revela, insistimos, la disposición a eliminar de manera indiscriminada las limitaciones que vayan surgiendo. Esta concepción no nos parece la más respetuosa con el rasgo de excepcionalidad que es inherente a las modificaciones tributarias previstas en el artículo 134.7 de la Constitución 16 . Al menos el legislador parece sabedor de que no toda autorización sería admisible cuando intenta justificar la razonabilidad de la intervención de la Ley de Presupuestos, tanto en el caso de las tasas («la oportunidad de adaptar las cuantías de tales tributos a las oscilaciones del coste de tos servicios y actividades y de los valores de mercado o utilidades derivadas de la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público, con objeto de materializar los principios de equivalencia y beneficio, regulados en la normativa de las tasas, mediante la actualización anual de su importe»), como en el caso de los acontecimientos de excepcional interés público («la evidente vinculación con la previsión de ingresos y beneficios fiscales que anualmente contiene la Ley de Presupuestos Generales del Estado justifica la incorporación a esta del reconocimiento de estos acontecimientos y la fijación de los aspectos relativos a su duración y a los órganos de control de la ejecución de los programas en los que se concreten aquéllos»). Pero la actitud de revisar al alza lo que las leyes tributarias sustantivas habían venido autorizando nos parece preocupante. La distinción esencial entre un ámbito posible y un ámbito prohibido, que tan claramente quedaba reconocida en la exposición de motivos de la Ley 4/ 2004 17 , se convierte en algo contingente en manos del legislador, que no tiene pudor en subvertir. En definitiva, se ha abierto un proceso delicado de transformación del status quo, con ánimo amplificador de la capacidad de la Ley de Presupuestos inicialmente configurada. Para más inri, recordemos que, según el Tribunal Constitucional, la ley tributaria sustantiva que autoriza a la Ley de Presupuestos para modificar tributos puede ser cualquier ley que regule elementos concretos de la relación tributaria, exceptuando desde luego la Ley de Presupuestos (sentencia 27/1981, de 20 de julio). Pues bien, la Ley que ha incorporado las nuevas autorizaciones que venimos comentando no es la Ley de Presupuestos, pero sí una Ley aprobada junto a ella, una especie de «pequeña ley de acompañamiento», ley a la que siempre hemos defendido que debían aplicarse las mismas restricciones que a la propia Ley de Presupuestos. En ese sentido, están muy cerca de ser autohabilitaciones irregulares 18 . 13 Hay algunas otras. Así, en la disposición adicional primera de la Ley 4/2004, se modifica el apartado nueve del artículo 42 de la Ley 13/1996, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que queda con la siguiente redacción: «El importe de lo recaudado por esta tasa formará parte del presupuesto de ingresos del Ente público Aeropuertos Españoles y Navegación Aérea. No obstante, el 50 por 100 de lo recaudado por esta tasa, o el porcentaje que se fije en la Ley de Presupuestos, se ingresará en el Tesoro Público». 14 El legislador reconoce que las autorizaciones preexistentes no le bastaban y que prefiere una autorización genérica: «Aunque existe una previsión en ese sentido en la disposición final segunda de la Ley 25/1998, de 13 de julio, de modificación del régimen legal de las tasas estatales y locales y de reordenación de las prestaciones patrimoniales de carácter público, para las tasas recogidas en la propia Ley y se contempla de forma puntual para otras establecidas con posterioridad, resulta conveniente hacer una previsión genérica en ese sentido». 15 Con alguna salvedad evidente, como la creación de tasas. 16 «La modificación tributaria, Presupuestos mediante, lejos de ser una limitación, constituye una ampliación excepcional de competencias en el ejercicio de esa función específica de aprobación presupuestaria». ESCRIBANO, Francisco: «La eficacia en el tiempo de las normas tributarias», en Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991, pág. 319. 17 « La Ley de Presupuestos Generales del Estado establece para cada ejercicio la actualización general para las tasas de cuantía fija en función del importe del índice de Precios de Consumo esperado para el año siguiente. Esta previsión general es suficiente para adecuar tos importes de la mayoría de las tasas, pero en algunos casos en que se produce la prestación de nuevos servicios o actividades o la modificación de las condiciones en que se prestan, se constata la necesidad de incluir en el coste nuevos gastos o, en definitiva, no se trata simplemente de actualizar su importe, sino de modificar otros aspectos o las propias cuantías como consecuencia de otros parámetros distintos del simple transcurso del tiempo. Ello hace imprescindible su creación, modificación o extinción fuera de la Ley de Presupuestos Generales del Estado, dados los reducidos márgenes de modificación tributaria que para dicha Ley reconoce el artículo 134.7 de la Constitución. Como consecuencia de lo anterior, esta Ley contiene las variaciones en el marco normativo de tasas que no pueden incluirse en la Ley de Presupuestos Generales del Estado» (el subrayado es nuestro). 18 A propósito de autohabilitaciones, nos parece poco afortunada (amén de absolutamente superflua) la fórmula incluida en la disposición adicional vigésima quinta de la Ley de Presupuestos, 158  Antonio M. Cubero Truyo y Florián García Berro Crónica Jurídica Hispatense/Derecho Financiero y Tributario  159 1.1.7. El Decreto-ley como mecanismo para subsanar la imposibilidad de introducir enmiendas en el Senado: Real Decreto-Ley 11/2004, de 23 de diciembre, por el que se modifica la Ley de Presupuestos para el año 2005 Toda la problemática ligada al contenido de la Ley de Presupuestos viene a reflejar la tensión entre los procedimientos legislativos ordinarios y un procedimiento legislativo particular como es el dirigido a la aprobación del presupuesto anual. Por las especialidades de su tramitación, a los Gobiernos les resulta una vía sumamente atractiva, cómoda e inmediata para la incorporación de cambios en el ordenamiento. Una vez detectada la tendencia natural a utilizar el método regulador más directo y asequible, sólo queda apurar el razonamiento llevándolo hasta sus últimas consecuencias. Reparando en que los Gobiernos cuentan con otro mecanismo constitucional de intervención legislativa, que es el decreto-ley. La utilización del decreto-ley, como fórmula consustancialmente ajena (al menos en origen) a los procedimientos legislativos parlamentarios, enlaza a la perfección con los usos viciados que venimos reflejando en todas estas páginas. Ya advertíamos en la crónica del año 2003 de la desviación perceptible en el significado constitucional de la figura del decretoley 19 . Pero entonces que crea una línea de financiación destinada a los proyectos empresariales promovidos por las Pequeñas y Medianas Empresas: «La Ley de Presupuestos Generales del Estado fijará cada año, en su caso, el importe de la aportación del Estado a la línea de financiación que se crea en virtud del presente artículo». 19 « El Decreto-ley 2/2003 es un exponente paradigmático de una determinada manera de legislar radicalmente (omitiendo dictámenes previos, prescindiendo de debates parlamentarios serenos, bordeando la licitud constitucional...), que guarda un notable parentesco con la costumbre de las leyes de acompañamiento. No por casualidad también se llama Decreto-ley "de medidas". Los Gobiernos se han acostumbrado a la incorporación continua y sin el debido detenimiento de retoques en todas las parcelas del ordenamiento, mediante textos exentos de sistematicidad, y sin más elemento identificador que su carácter variopinto. Lo vienen haciendo desde hace años aprovechando la vorágine del debate presupuestario, y ahora advertimos que cuando no tienen a mano el expediente presupuestario, recurren a otra fórmula legislativa ipso facto como es el decreto-ley. Ambas son instituciones limitadas constitucionalmente; pero los límites se sortean en un caso a través del subterfugio de las leyes de acompañamiento, y en el otro, transformando el decreto-ley irregular en ley ya irreprochable. Para nosotros, es una desviación flagrante en el funcionamiento ordenado del sistema de fuentes del Derecho». Véase también CUBERO TRUYO, Antonio y VENTURA ESCACENA, Jaime: Vicios en la utilización del decreto-ley en materia tributaria. Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, núm. 123 (2004), págs. 517 a 557: «El Decreto-ley 2/2003 guarda una semejanza notable con las leyes de medidas fiscales, administrativas y del orden social, en lo que suponen ambas fórmulas de desprecio a las exigencias de seguridad jurídica y de codificación. Parece como si se hubiera descubierto que el deleznable método regulador que representan las leyes de acompañamien- to, caracterizado por la celeridad del debate y la imposibilidad de calibrar el alcance de un conglomerado de reformas, pudiera verse aún más perfeccionado en su preterición del parlamento. El decreto-ley (a disposición del Gobierno en cualquier época del año, no hay que esperar la llegada del ritual presupuestario) se amoldaría bien a ese estadío superior en la evolución inquietante de nuestro sistema de fuentes». hacíamos notar (he aquí la conexión decreto-ley/ley de acompañamiento) que el decreto-ley no se utilizaba en la fase final del año sino en las restantes, en cualquier momento en que el ejecutivo quisiera intervenir, excepto en el momento final del ejercicio, cuando no era necesario porque ya se contaba con la ley de acompañamiento para incorporar con la urgencia propia del decreto-ley (enmiendas en el Senado) cualesquiera cambios. Ahora la situación ha variado. Desaparecida la ley de acompañamiento y ante la situación minoritaria del Gobierno en la Cámara Alta (circunstancias ambas «casualmente» coincidentes), el decreto-ley se presenta como el último recurso para legislar ipso facto sorteando las vicisitudes parlamentarias. Así ha ocurrido en uno de los episodios más llamativos de nuestra historia en la producción del Derecho, con la aprobación de un decreto-ley el 23 de diciembre de 2004 que modifica la Ley de Presupuestos de 27 de diciembre de 2004. ¿Cómo puede aprobarse una norma con la finalidad de modificar otra norma que todavía no está aprobada (al menos la publicación en el BOE se produjo el mismo día)? La explicación es sencilla: en ese momento no se había aprobado la Ley de Presupuestos, pero sí había sucedido el desencadenante del decreto-ley, que era el fallido paso del Proyecto de Ley de Presupuestos por el Senado 20 . El revés parlamentario se constituye en el presupuesto habilitante del decreto-ley, generando una extraordinaria y urgente necesidad de desautorizar al Senado, tal y como se reconoce en la exposición de motivos. «La Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2005 establece las previsiones de revalorización para dicho ejercicio en función del IPC previsto y la paga única por desviación de la inflación real de 2004 sobre la inicialmente considerada. No obstante, como consecuencia del veto aprobado por el Senado en sesión plenaria el pasado 13 diciembre, la Ley de Presupuestos Generales del Estado no ha podido recoger la evolución del IPC entre noviembre de 2003 y noviembre de 2004, conocida el 15 de diciembre, y que en ejercicios anteriores se incorporó al proyecto de ley en su trámite parlamentario de discusión de enmiendas parciales por el Pleno del Senado. [...] Se hace pues imprescindible que, con carácter urgente, se adopten las medidas necesarias para garantizar a los pensionistas de clases pasivas y de la Seguridad Social, tanto en sus modalidades contributivas como no contributivas, y a los perceptores de otras pensiones y demás prestaciones públicas el mantenimiento íntegro del poder adquisitivo de sus pensiones o demás prestaciones, de modo que los porcentajes de revalorización previstos para 2005 se apliquen sobre las cuantías de 2004, una vez actualizadas conforme a la desviación del IPC producida entre noviembre de 2003 y noviembre de 2004 respecto del inicialmente previsto para este último ejercicio». El Real Decretoley 11/2004, de 23 de diciembre, por el que se modifica, en materia de pensiones públicas, la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2005, además 20 Véase FALCÓN Y TELLA, Ramón: «La Ley de Presupuestos para 2005 y su discutible modificación por Decreto-ley anterior a su aprobación». Quincena Fiscal, núm. 1 (2005), págs. 1 a 8. 172  Antonio M. Cubero Truyo y Florián García Berro Crónica Jurídica Hispalense/Derecho Financiero y Tributario aplicación de un porcentaje incrementado para fijar el importe de la sanción. 3.1.3. Concurrencia de infracciones y otros supuestos de exclusión de la sanción Para terminar con este apartado, el capítulo segundo del RRS contiene todavía algunas otras reglas destacables relativas a la calificación de las infracciones y a la cuantificación de las multas. Entre ellas pueden citarse en primer término las que se dirigen a evitar situaciones de concurrencia de sanciones contrarias al principio non bis in idem. En este grupo se incluye por ejemplo el art. 17.3, que excluye la sanción autónoma del incumplimiento del deber de conservar facturas o justificantes, prevista en el art. 201 LGT, cuando haya de sancionarse también, de acuerdo con los arts. 191 al 197 de la misma ley, otras infracciones vinculadas a aquel incumplimiento. E idéntico fundamento justifica lo prevenido en el art. 18.2, por el que se precisa el modo de imponer las sanciones contempladas en el art. 203.4 LGT para el caso de que no se atiendan en plazo los requerimientos de colaboración efectuados por la Administración tributaria. El precepto reglamentario viene a disponer a tal efecto que la sanción aplicable, cuando se desatiendan varios requerimientos sucesivos, sea sólo la que corresponda al último de ellos, tratando de evitar así que la aplicación de la norma vulnere el principio non bis in idem 28 . Por último, merece también una mención específica lo dispuesto en el art. 15.6 RRS. En él se excluye la sanción por contestar de modo incorrecto en plazo un requerimiento si el defecto se subsana de modo voluntario mediante una nueva contestación fuera de plazo sin nuevo requerimiento. Entendemos que el mismo tratamiento debería preverse para cuando se presenten de forma espontánea fuera de plazo declaraciones y autoliquidaciones de las que no se derive obligación alguna de ingreso y que tengan por objeto corregir los defectos o incorrecciones de otras declaraciones o autoliquidaciones anteriores presentadas en plazo. En lo relativo a este punto sin embargo debe reconocerse que el nuevo reglamento carecía de margen de actuación, pues el art. 198.2 LGT establece de modo expreso una sanción de 100 euros para el citado supuesto. Otra cosa es que el precepto legal mencionado vulnere, como entendemos que sucede, el principio de proporcionalidad, aplicable en este ámbito según reconoce ya de manera explícita el art. 178 LGT. Téngase en cuenta que si la declaración complementaria arrojase, en lugar de cuota cero —o incluso del derecho a obtener una devolución—, una obligación de ingreso no procedería sanción, sino el recargo correspondiente de los previstos en el art. 27 LGT, y que su importe, por ejemplo, sería en todo caso inferior a 100 euros si el retraso en presentar la declaración no excede de tres meses y la cantidad no ingresada en plazo resulta inferior a 2.000 euros. 3.2. Reglas sobre tramitación del procedimiento sancionador. En particular, la renuncia al expediente sancionador separado 3.2.1. La renuncia al procedimiento separado. Consideraciones sobre la finalidad de la norma El capítulo III del RRS aborda la regulación del procedimiento sancionador en sentido propio. En este apartado no puede decirse que el nuevo texto contenga novedades radicales respecto al reglamento de 1998. Se mantienen en sustancia tanto las normas que señalan los órganos competentes para iniciar, tramitar y resolver el expediente —en particular, cuando los indicios de infracción se ponen de manifiesto en el curso de un procedimiento de inspección—, como las que regulan la sucesión de trámites desde la iniciación del procedimiento hasta la imposición de la medida sancionadora. Las principales novedades —y las causas de los mayores reparos al texto reglamentario— se refieren a la flamante posibilidad de que los interesados renuncien a la tramitación separada del procedimiento sancionador. Se trata como es sabido de una previsión de la LGT de 2003, que causa cierta extrañeza por proceder del mismo legislador que sólo cinco años antes había instituido la obligatoriedad de tramitar un procedimiento sancionador separado como una de las medidas necesarias para «reforzar las obligaciones de la Administración tributaria, (...) en pos de (...) completar las garantías existentes en los diferentes procedimientos tributarios» 29 . Ahora, además, la regulación reglamentaria ha desarrollado este retroceso en el régimen de la garantía en forma innecesariamente adversa para su efectividad. Para empezar, el solo hecho de que se contemple la renuncia del contribuyente a un derecho cuya importancia tanto se había destacado por el legislador en un reciente pasado, suscita en el comentarista una obvia 28 La STS de 22-1-1993 (RJ 1993\1114) anuló un precepto del reglamento general de la inspección de los tributos (aprobado por real decreto 939/1986, de 25 de abril), precisamente porque determinaba la aplicación acumulada de las sanciones previstas para el incumplimiento de los sucesivos requerimientos: «De esta manera la cuestión queda centrada en la posibilidad de dos expedientes sancionadores de infracción simple, uno por cada llamamiento desatendido. En ambos, existe identidad de sujeto (el obligado tributario), de hecho (falta de personación) y de fundamento (desobediencia al mandato de la Inspección) no obstante lo cual se arbitra la posibilidad de un doble castigo, lo que vulnera el principio «non bis in idem» de sólido arraigo en nuestro Derecho sancionador» (FJ 17°). 29 En tales términos se expresaba, en efecto, la exposición de motivos de la ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes (expositivo III). No obstante, ya el año pasado advertimos que la LGT de 2003, al establecer la posibilidad de renuncia al expediente separado, no hacía sino confirmar la línea de retroceso que en esta materia se había iniciado bajo la regulación anterior, con la introducción por el reglamento de 1998 del llamado procedimiento sancionador abreviado. Véase CUBERO TRUYO, A. y GARCÍA BERRO, F.: «El nuevo código tributario y el valor de la estabilidad de las fuentes del Derecho» Crónica Jurídica Hispalense, núm. 2 (2004), págs. 153-154. 174  Antonio M. Cubero Truyo y Florián García Berro Crónica Jurídica Hispalense/Derecho Financiero y Tributario curiosidad por desvelar la intención última del cambio de tendencia. Por nuestra parte, ya desde la instauración de la necesidad de expediente separado para la imposición de sanciones —por obra de la ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes—, manifestamos nuestro escepticismo acerca de la eficacia de esta medida, si al mismo tiempo los órganos administrativos encargados de ponerla en práctica no se aplicaban decididamente a servirse de ella para canalizar una mejora de las garantías del interesado en el ámbito sancionador tributario 30 . Lamentablemente, no tardó en demostrarse que la Administración no estaba por la labor de utilizar la norma para operar un deslinde efectivo entre las actuaciones de comprobación tributaria y la instrucción del procedimiento punitivo. El reglamento de régimen sancionador aprobado en septiembre de 1998 reguló la llamada tramitación abreviada del expediente sancionador, susceptible de utilizarse cuando a su inicio la Administración creyese disponer de elementos suficientes para formular la propuesta de sanción. En la práctica, el empleo masivo de esta modalidad supuso reducir virtualmente el procedimiento separado a un acto formal de incorporación indiscriminada al mismo de todas las pruebas obtenidas en las actuaciones comprobatorias, así como a un trámite posterior de audiencia. Ahora, por si fuera poco, la LGT de 2003 ha establecido la posibilidad de que el interesado renuncie incluso a la tramitación separada, remitiendo la forma y el plazo para el ejercicio de esta opción a la normativa reglamentaria. Como antes se ha dicho, el uso que el nuevo reglamento ha hecho de esta habilitación legal ha supuesto un menoscabo innecesario de la garantía. Para justificar esta afirmación, dejaremos al margen la regulación de la renuncia cuando ha de producirse como presupuesto de un acta con acuerdo, pues al respecto el art. 28 RRS se limita a precisar algún aspecto secundario del régimen previsto en el art. 155 LGT. Por cuanto se refiere a los demás casos, llama en cambio la atención en primer término el hecho de que, sin que ello sea una exigencia legal, la renuncia al procedimiento sancionador separado se configure por el art. 26.1 RRS como una renuncia anticipada, que al parecer habrá de ejercerse en abstracto, dentro de los dos meses siguientes al inicio del procedimiento de aplicación de los tributos —seis meses si el procedimien- 30 Meses después de la entrada en vigor de la citada ley tuvimos, en efecto, la oportunidad de expresarnos como sigue: «hay que tener en cuenta que la separación de procedimientos no representa la garantía definitiva de 'que la resolución sancionadora se adoptará observando rigurosamente las garantías del imputado. El nuevo régimen puede, todo lo más, contribuir a que arraigue una práctica administrativa más respetuosa con los principios vigentes en todo procedimiento punitivo, en cuanto permitirá más fácilmente a la Administración discernir cuándo se ejercita la potestad liquidadora y cuándo la sancionadora. (...) De esta forma, lo dispuesto en la nueva Ley podría resultar útil sólo en cuanto propiciase una mayor concienciación por parte de los órganos administrativos acerca de la diversidad de principios que presiden el ejercicio de sus distintas funciones.» [GARCÍA BERRO, F.: Los procedimientos tributarios y la ley 30/ 1992 desde la nueva perspectiva de la ley 1/ 1998, de derechos y garantías de los contribuyentes, Marcial Pons, Madrid-Barcelona (1998), págs. 241-242]. to es de inspección—, cuando quizá podría no intuirse siquiera aún la presencia de indicios reveladores de la posible comisión de ilícitos —pues, en efecto, aunque lo más frecuente sea que existan indicios de infracción desde el principio de las actuaciones, ello no autoriza a descartar supuestos en que no suceda así—. Resulta curioso también que tanto la ley como el reglamento hablen del derecho del obligado tributario a renunciar al procedimiento separado, lo cual parece poner de manifiesto la intención de presentar la norma como una ventaja para el interesado. Es de agradecer, con todo, que se haya vencido la tentación —que sin duda debió de ser fuerte— de incluirla en el art. 34 LGT, dentro del catálogo de derechos del obligado tributario, como derecho a renunciar a la tramitación separada del procedimiento. En nuestra opinión, no hace falta un estudio profundo del régimen de la renuncia para advertir que, al regular su ejercicio, la única pretensión de la ley y del reglamento es evitar a la Administración la necesidad de llevar a cabo trámites que podrían resultarle incómodos o enojosos. Si, como parece sugerirse al hablar del derecho a renunciar, la intención de la norma fuese beneficiar al interesado, evitándole supuestamente actuaciones innecesarias cuando a su juicio no vayan a reportarle ninguna ventaja, no tendría sentido que el reglamento limitase temporalmente su ejercicio. En realidad, para renunciar de facto a los trámites del procedimiento sancionador no hacía falta siquiera un reconocimiento explícito de tal derecho. Al tratarse de un expediente destinado a garantizar la contradicción y el derecho de defensa del interesado, bastaría a éste con no intervenir en él si no lo estima oportuno. De hecho, en la mayor parte de los casos el expediente separado se encontraba reducido ya bajo el régimen precedente a un trámite de audiencia, por lo que era suficiente manifestar la intención de no hacer uso del mismo, conforme al art. 84.3 de la ley 30/1992, para dar por realizada la tramitación. Razón de más para insistir en que si fuese cierto el propósito de beneficiar al obligado tributario no estaría de ningún modo justificado impedir el ejercicio de la renuncia después de transcurrida la primera fase del procedimiento. Más coherente con el propósito expresado sería más bien la medida contraria, es decir, la prohibición de renuncia al expediente sancionador separado antes de notificarse al interesado el acuerdo de su iniciación, con objeto de evitar que la garantía legal se malograse de modo irreparable a causa de una decisión precipitada. En resumidas cuentas, por tanto, las reflexiones precedentes conducen a una sola conclusión posible: el establecimiento explícito del derecho a la renuncia se efectúa en beneficio de la Administración. Para confirmar esta impresión, enseguida tendremos oportunidad de poner de manifiesto las ventajas que, en términos de simplificación de actuaciones y elusión de garantías, reporta al órgano administrativo la posibilidad de liquidar el tributo e imponer la sanción sobre la base de unas mismas actuaciones, tal como aparece regulada dicha posibilidad en el RRS. A la vista de lo cual, el establecimiento del plazo máximo para renunciar se explica con toda seguridad, en primer término, por el deseo de que la Administración conozca Antonio M. Cubero Truyo y Florián García Berro Crónica Jurídica Hispalense/Derecho Financiero y Tributario cuanto antes si puede hacer uso de los beneficios que ello le reporta. Además, la limitación temporal puede propiciar que el obligado tributario llegue a sentirse presionado para ejercitar la renuncia en un momento en que todavía puede no haberse formado una idea clara de las consecuencias de las actuaciones que se siguen en relación con él. En tales condiciones, la actuación del interesado puede obedecer a una esperanza, más o menos fundada, de que esa decisión le asegure un trato más benigno por parte de la Administración. Téngase en cuenta que, de no ejercitarse la renuncia en el plazo previsto, el art. 26.3 RRS excluye cualquier posibilidad de rectificación posterior. 3.2.2. Plazo de resolución y efectos de su incumplimiento en caso de renuncia Antes nos hemos referido a las ventajas que la Administración obtiene como consecuencia del desarrollo conjunto de las actuaciones dirigidas a la aplicación del tributo y de las encaminadas al castigo de las infracciones tributarias. Para ponerlo de manifiesto, llega el momento de explicar las consecuencias más destacables de la renuncia al procedimiento separado. Un primer efecto desde luego es la eliminación del trámite específico, previsto con carácter general en el art. 23.5 RRS, de puesta de manifiesto del expediente sancionador para que el interesado efectúe, a la vista del mismo, las alegaciones que estime oportunas. Esta primera consecuencia, que puede considerarse más o menos obvia, pues la supresión del expediente separado conlleva, de modo necesario, la de los trámites que le son inherentes, se acompaña sin embargo por el art. 27.1 RRS de otras que no tienen una justificación tan clara. En virtud de este último precepto, el procedimiento sancionador quedará, desde el momento de ejercitarse la renuncia a su tramitación separada, sujeto a las normas reguladoras del procedimiento de aplicación de los tributos que se esté desarrollando, incluidas las relativas al plazo y a los efectos de su incumplimiento. Dicho de otro modo, la renuncia efectuada en el curso de unas actuaciones inspectoras supondrá la ampliación del plazo de resolución del procedimiento sancionador desde seis meses — aplicable con carácter general en virtud del art. 211.2 LGT— hasta doce meses, eventualmente ampliables por hasta otros doce —plazo máximo previsto para el procedimiento inspector por el art. 150 LGT—. Con todo, la ampliación de plazos que acaba de mencionarse no es la consecuencia más adversa que el obligado tributario debe soportar como consecuencia de la renuncia. Mayor perjuicio para su posición jurídica supone el hecho de que si la Administración no resuelve en plazo se produzcan los efectos previstos para el procedimiento de aplicación de los tributos que esté siendo objeto de tramitación. En otras palabras, a tenor del reglamento, transcurrido el plazo máximo sin que la sanción sea notificada, no podrá el interesado acogerse a lo previsto en el art. 211.4 LGT, en cuya virtud se declara la caducidad del procedimiento y se impide de modo absoluto que la Administración inicie uno nuevo para sancionar los mismos hechos. Antes bien, una vez ejercitada la renuncia, si la sanción ha de imponerse en un procedimiento de gestión tributaria, el transcurso del plazo máximo determinará la caducidad, pero no impedirá iniciar un nuevo procedimiento para liquidar y sancionar, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción. En la otra hipótesis posible, si el expediente sancionador queda subsumido en un procedimiento de inspección, el agotamiento del plazo ni siquiera exige volver a abrir un nuevo procedimiento, ya que podrán continuarse las actuaciones en curso siempre que no se haya producido la prescripción. No resulta sin embargo irrelevante el hecho de que sea en el reglamento donde se dispone la sujeción del procedimiento sancionador, en caso de renuncia a su tramitación separada, a las consecuencias de la falta de resolución en plazo previstas para el procedimiento de aplicación de los tributos. Debe tenerse en cuenta que el art. 208.2 LGT sólo remite al desarrollo reglamentario el establecimiento de la forma y el plazo de ejercicio del derecho a la renuncia, pero no habilita para la alteración del régimen de las garantías que han de observarse en la imposición de sanciones, por más que dicha imposición se produzca en el curso de actuaciones no dirigidas exclusivamente a sancionar. En este sentido, entendemos que los efectos de la falta de resolución en plazo previstos en el art. 211.4 LGT forman parte de los atributos legales esenciales que caracterizan el procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora. Por tal razón opinamos que la norma reglamentaria excede en este punto de modo patente la habilitación legal. Podrá objetarse a ello, ciertamente, el tenor del primer párrafo del art. 208.2 LGT, por el que se dispone que las actuaciones propiamente sancionadoras se lleven a efecto de acuerdo con la normativa reguladora del procedimiento de aplicación de los tributos. A nuestro juicio, sin embargo, el citado precepto legal sólo afecta a la tramitación en sentido propio, lo que puede autorizar el sometimiento del expediente sancionador, por ejemplo, a los plazos previstos para el procedimiento de gestión tributaria o de inspección, pero bajo ningún concepto permite asociar a su falta de resolución en plazo otros efectos que los previstos de modo específico en la ley para el procedimiento sancionador. 3.2.3. Tramitación conjunta de expedientes en caso de renuncia: problemas derivados de la comunicación de elementos probatorios Los aspectos cuestionables de la regulación reglamentaria de la renuncia no acaban aquí. No menos reparos que la norma relativa a los efectos de la falta de resolución del expediente sancionador suscita a nuestro modo de ver la fórmula empleada por el último párrafo del art. 27.1 RRS, que otorga validez automática a efectos sancionadores a todos los elementos de prueba obtenidos en el curso de las actuaciones de aplicación de los tributos. En este 178  Antonio M. Cubero Truyo y Florián García Berro Crónica Jurídica Hispalense/Derecho Financiero y Tributario  179 punto, a nuestro modo de ver, el precepto, además de producirse de forma irrespetuosa con los derechos de quienes se ven sometidos a un procedimiento punitivo, puede acarrear en la práctica efectos no deseados y, en todo caso, perjudiciales para los intereses públicos. Justificaremos estas dos últimas afirmaciones. En primer lugar, decimos, el precepto objeto de análisis puede vulnerar el derecho a no autoinculparse que ampara a todo ciudadano sujeto a un procedimiento del que puedan derivarse medidas punitivas contra su persona. La norma, al disponer la comunicación indiscriminada al expediente sancionador de las pruebas obtenidas en el curso de las actuaciones comprobatorias, olvida que las reglas de valoración y selección de las pruebas en el procedimiento punitivo difieren de modo considerable de las que rigen idéntico aspecto del procedimiento de aplicación de los tributos. De modo particular, la información facilitada por el propio obligado tributario bajo admonición de las sanciones previstas en la ley por falta de colaboración, resulta en principio perfectamente válida para liquidar el tributo; sin embargo, consideramos que en ningún caso podrá emplearse como sustento de las sanciones vinculadas al acto de liquidación 31 . En otro lugar hemos mantenido la necesidad de consagrar una barrera selectiva entre el expediente de comprobación y el expediente sancionador, al objeto de que sólo se empleen en éste los elementos probatorios obtenidos en aquél cuando de ello no se derive un menoscabo de los específicos derechos del obligado tributario en el ámbito punitivo 32 . El RRS, y en particular el último párrafo de su art. 27.1, parece romper con la necesidad de respetar esa barrera al establecer que la documentación y elementos de prueba obtenidos durante la tramitación conjunta se considerarán integrantes de ambos expedientes. La situación que se acaba de exponer puede originar, además, en el futuro, consecuencias gravemente perjudiciales para los intereses públicos, teniendo en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH en lo sucesivo). En efecto, si como parece innegable, el art. 27.1 RRS consagra el empleo de todo elemento probatorio obtenido en el procedimien- to de aplicación de los tributos como sustento también del acto sancionador, 31 Para un estudio pormenorizado de las implicaciones entre el deber de colaboración a efectos tributarios y el derecho a no autoincriminarse de los contribuyentes, véase AGUALLO AVILÉS, A. y GARCÍA BERRO, F.: «Deber de colaborar con la Administración tributaria y derecho a no autoincriminarse: un conflicto aparente», El asesor fiscal ante el nuevo siglo, AEDAF, Madrid (2000). 32 « De esta forma, resulta necesario consagrar una barrera selectiva entre el procedimiento de aplicación de tos tributos y el procedimiento tributario sancionador. No deberá ser tenida en cuenta para sustentar la resolución sancionadora de este último la información aportada por el interesado en virtud del requerimiento coactivo de la Administración". Como en su momento explicamos, dicha barrera selectiva implica «que no sea incorporado al expediente sancionador ningún elemento informativo que, con arreglo al artículo 24.2 CE, no pueda ser empleado como fundamento de la medida sancionadora, por haber sido aportado bajo coacción por el destinatario de esta última» [GARCÍA BERRO, F.: Procedimientos tributarios y derechos de los contribuyentes en la nueva LGT, Marcial Pons, Madrid-Barcelona (2004), pág. 186]. esto permitirá a primera vista al obligado tributario desatender los requerimientos de información efectuados por la Administración tributaria, sin que su falta de colaboración pueda ser objeto de una sanción específica. Así se deduce con toda claridad a nuestro modo de ver de la doctrina sentada en la STEDH de 3-5-2001 (caso J.B. contra Suiza). En ella, el TEDH enjuició la conformidad con el Convenio Europeo de Derechos Humanos de las sanciones impuestas al recurrente por su negativa a facilitar información en un procedimiento que se dirigía, al mismo tiempo, a la determinación de las obligaciones fiscales de aquél y al castigo de su incumplimiento. El TEDH, una vez constatado que la información requerida había de emplearse de modo inequívoco para sustentar las sanciones derivadas de la omisión del pago de tributos —aunque tuviese también como finalidad la propia fijación de las obligaciones incumplidas— consideró que la negativa del interesado a prestar su colaboración era legítima y anuló, por consiguiente, las sanciones impuestas por no atender las exigencias de la Administración. Pues bien, mucho nos tememos que, a la vista del RRS, todo obligado tributario que renuncie a la tramitación separada podrá negarse a facilitar cualquier información que se le requiera a partir de ese momento. Si, a la vista de su negativa, la Administración decide imponerle la sanción prevista por falta de colaboración en la LGT, a la misma podrá oponerse en nuestra opinión la doctrina recién expuesta del TEDH. La consecuencia más grave de ello es que la negativa a colaborar habrá privado a la Administración de la información existente en poder del obligado tributario, no sólo como posible sustento de la sanción — lo cual no tiene mayor trascendencia, puesto que aunque se dispusiese de la misma no podría emplearse a tal fin—, sino también a efectos de regularizar la situación del afectado. Contra la conclusión que acaba de expresarse sería a todas luces un exceso argumentar que la renuncia a la tramitación separada del expediente sancionador lleva implícita asimismo la renuncia en bloque a todos los derechos que amparan al interesado en el ámbito punitivo. 3.3. Otras disposiciones del nuevo régimen sancionador Antes de concluir con el análisis de lo más destacado que el nuevo reglamento sancionador da de sí, haremos una breve referencia a los cinco últimos preceptos integrantes de su articulado (arts. 29 al 33 RRS). De ellos, el art. 29 cierra el capítulo III, precisando algunas consecuencias obvias de la disposición legal que establece la suspensión de la ejecución de las sanciones. Dentro ya del capítulo IV, los arts. 30 y 31 se limitan a consagrar ciertas especialidades del régimen de las sanciones no pecuniarias. El art. 30, en concreto, excluye la posibilidad de que la sanción consistente en la pérdida de beneficios o incentivos fiscales afecte a determinadas modalidades de los mismos, mientras que el art. 31 dispone la forma de operar para la iniciación del procedimiento específico en el que han de imponerse este tipo de sanciones. Antonio M. Cubero Truyo y Fiorián García Berro 180 Crónica Jurídica Hispaiense/Derecho Financiero y Tributario 181 El articulado del RRS se completa con dos preceptos que tienen por objeto una fijación pormenorizada de los trámites que han de observarse cuando en un procedimiento de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones tributarias el órgano actuante aprecie la posibilidad de que los hechos objeto del mismo sean constitutivos de delitos contra la Hacienda Pública. En esta materia llama de modo especial la atención lo dispuesto por el art. 32 para el caso de que el posible delito sea el de defraudación tipificado en el art. 305 del Código Penal. El RRS se decanta por establecer una mecánica operativa de la que discrepamos, para el caso de que, no habiéndose apreciado finalmente la existencia de delito en vía judicial, deban proseguir las actuaciones administrativas. A tal efecto, el art. 32.5, segundo párrafo, ordena continuar el procedimiento de comprobación con arreglo a los hechos declarados probados por los tribunales. El tercer párrafo del art. 180.1 LGT, sin embargo, sólo dispone para el mismo supuesto la necesidad de que se ajusten a los hechos fijados en vía judicial las actuaciones administrativas, expresión que podría entenderse referida en exclusiva al procedimiento administrativo sancionador, teniendo en cuenta la ubicación sistemática del mencionado precepto legal dentro del capítulo I del título IV de la LGT, relativo a los principios de la potestad sancionadora. La diferencia es sumamente importante, pues lo dispuesto en el RRS supone aceptar la valoración de la prueba efectuada en el ámbito de la jurisdicción penal, no sólo a efectos de fijar la sanción administrativa, sino también para la liquidación del tributo. Sin embargo, como es bien conocido, la determinación de los hechos con relevancia tributaria a efectos de regularizar la situación tributaria del interesado no tiene por qué ajustarse a los estrictos criterios de valoración de la prueba en el ámbito penal —donde rigen garantías, como la presunción de inocencia o el derecho a no autoinculparse, que condicionan decisivamente dicha valoración—. De hecho, entendemos que el principio constitucional de capacidad económica reclama una interpretación del art. 180.1 LGT distinta de la que queda plasmada en el reglamento, con objeto de evitar que la liquidación del tributo se vea condicionada por reglas probatorias que pierden su razón de ser fuera del ámbito estricto del procedimiento punitivo —de lo contrario, por poner sólo un ejemplo, si la jurisdicción penal rechaza la aplicación de presunciones legales de hechos imponibles por ser contrarias a la presunción de inocencia, no podrían dichas presunciones utilizarse tampoco con el fin de liquidar el tributo, pese a constituir un instituto frecuente y de general aceptación en el ámbito tributario—. 4. TAMBIÉN UN AÑO DE TRANSICIÓN EN EL DERECHO COMUNITARIO Para finalizar este repaso al ejercicio 2004, resulta obligado hacer alguna alusión, siquiera sea breve, a la situación en la Unión Europea, donde también se está viviendo una fase de transición, corroborando lo que ha sido el leit motiv de esta crónica. 2004 ha sido, en primer lugar, el año de la ampliación a la Europa de los veinticinco. El 1 de mayo de 2004 entró en vigor el Tratado relativo a la adhesión de la República Checa, la República de Estonia, la República de Chipre, la República de Letonia, la República de Lituania, la República de Hungría, la República de Malta, la República de Polonia, la República de Eslovenia y la República Eslovaca a la Unión Europea 33 . La irrupción de todos estos países va a generar importantes transformaciones, tanto desde el punto de vista presupuestario (la posición de España en términos relativos da un vuelco considerable) como tributario (la disparidad de regímenes —por ejemplo, en el Impuesto sobre Sociedades— con sus probables efectos de competencia perniciosa y deslocalización de empresas, puede ser un acicate para la armonización fiscal 34 ). Además, en este período se han dado pasos históricos en la dirección de contar con una Constitución que presida el ordenamiento comunitario, lo que se ha dado en llamar «Tratado por el que se establece una Constitución para Europa», firmado en Roma el 29 de octubre de 2004. En nuestro país, el Tribunal Constitucional consideró —aunque con varios votos particulares— que no existe contradicción entre la Constitución española y aquellos artículos del Tratado por los que había sido consultado (artículos 1-6, 11-111 y 11-112); y que el artículo 93 de la Constitución española es suficiente para la prestación del consentimiento del Estado al susodicho Tratado (Declaración 1/2004, de 13 de diciembre). Ahora todo queda pendiente del largo e imprevisible proceso de ratificación 35 . Por lo que respecta a su contenido, nos remitimos al número monográfico que esta misma publicación ha dedicado a la Constitución Europea. 33 Hecho en Atenas el 16 de abril de 2003 (Instrumento de Ratificación publicado en el BOE de 1 de mayo de 2004). 34 En el año 2004 se ha publicado en el BOE el Convenio de doble imposición entre España y Lituania (también con otros países terceros: Chile, Turquía y Venezuela) y a principios de 2005 se han publicado los suscritos con Estonia y Letonia. Tan solo restan en el ámbito de la Unión Europea los Convenios con Malta y Chipre que, hasta su integración, venían siendo considerados paraísos fiscales. 35 Como es sabido, España ya ha tenido —pero en el año 2005, con lo que se escapa de la presente crónica— su protagonismo inaugural con la celebración del referéndum.