Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios

FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y EMPRESARIALES DOBLE GRADO ADMINISTRACIÓN Y DIRECCIÓN DE EMPRESAS Y DERECHO TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Trabajo Fin de Grado presentado por Ana Moreno Barrera, siendo los tutores del mismo los profesores Dr. D. Diego López Herrera y Dr. D. Manuel Orta Pérez Vº Bº de los Tutores Alumna Fdo.: Diego López Herrera Fdo.: Manuel Orta Pérez Fdo.: Ana Moreno Barrera Sevilla, mayo de 2017 Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 1 DOBLE GRADO EN ADMINISTRACIÓN Y DIRECCIÓN DE EMPRESAS Y DERECHO FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y EMPRESARIALES TRABAJO FIN DE GRADO CURSO ACADÉMICO 2016-2017 TÍTULO: TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS AUTOR: ANA MORENO BARRERA TUTORES: Dr. D. DIEGO LÓPEZ HERRERA Dr. D. MANUEL ORTA PÉREZ DEPARTAMENTO: CONTABILIDAD Y ECONOMÍA FINANCIERA ÁREA DE CONOCIMIENTO: ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD RESUMEN: En este trabajo se realiza una descripción del tratamiento contable del impuesto sobre beneficios tanto en la normativa contable internacional como nacional. Se hace especial hincapié en los conceptos de diferencias permanentes y temporarias y activos y pasivos por impuesto diferido. También se analizan las más importantes diferencias entre resultado contable y base imponible que se recogen la Ley del Impuesto sobre Sociedades y las correcciones positivas y negativas al resultado contable que realizan las empresas en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades. PALABRAS CLAVE: Efecto impositivo, diferencias temporarias, impuesto diferido, correcciones al resultado contable. Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 2 ÍNDICE 1.- INTRODUCCIÓN. CONTABILIDAD Y FISCALIDAD. OBJETIVOS DEL TRABAJO…. 3 2.- NATURALEZA CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS…………………….. 6 3.- RECONOCIMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS……….…… 8 3.1.- IMPUESTO CORRIENTE………………………………………………………………………..….. 9 3.2.- DIFERENCIAS ENTRE NORMAS CONTABLES Y FISCALES…………………………. 12 3.3.- IMPUESTO DIFERIDO Y DIFERENCIAS TEMPORARIAS…………………………….. 17 3.3.1.- Diferencias temporarias deducibles……………………………………………………. 19 3.3.2.- Diferencias temporarias imponibles…………………………………………………… 22 3.3.3.- Especial referencia a los activos por pérdidas a compensar y créditos por deducciones y bonificaciones pendientes………………………….….. 25 3.3.4.- Diferencias temporarias por imputación de ingresos y gastos a patrimonio neto…………………………………………………………………….……. 33 3.3.5.- Modificación de la valoración de activos y pasivos por impuesto diferido…………………………………………………….………………. 35 3.3.6.- Combinaciones de negocios…………………………………………….………………. 36 4.- PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE RESULTADO CONTABLE Y BASE IMPONIBLE…………………………………………………….…………….. 38 4.1.- DIFERENCIAS PERMANENTES………………………………………………….….……... 38 4.2.- DIFERENCIAS TEMPORARIAS……………………………………………..………………. 40 5.- PROVISIONES Y CONTINGENCIAS DERIVADAS DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS……………………………………………………..……….….. 50 6.- INFORMACIÓN RELATIVA AL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN LAS CUENTAS ANUALES………………………………..………………….. 53 7.- LAS CORRECCIONES AL RESULTADO CONTABLE EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. DATOS EMPÍRICOS….. 55 8.- CONCLUSIONES………………………………………………………………………….……….. 57 REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS…………………………………………………………..……. 59 Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 3 1.- INTRODUCCIÓN. CONTABILIDAD Y FISCALIDAD. OBJETIVOS DEL TRABAJO En este apartado introductorio vamos a referirnos a las relaciones existentes entre contabilidad y fiscalidad. Estas relaciones han sido históricamente difíciles, con numerosas cuestiones en las que se han producido divergencias entre ambas disciplinas. En nuestra opinión las causas de estas discordancias se encuentran en los distintos objetivos que persiguen la contabilidad y la fiscalidad. Como resulta sobradamente conocido el objetivo básico de los estados financieros preparados con propósito general es mostrar la imagen fiel del patrimonio, situación financiera y resultados de las empresas 1 , de modo que estos estados financieros deben suministrar a sus usuarios información útil para que los mismos puedan adoptar decisiones económicas. Estos usuarios son muy diversos y, por tanto, las soluciones que la contabilidad propone ante los diversos hechos económicos se basan en las características económico-financieras de los mismos. Por su parte, la fiscalidad se orienta hacia la consecución de objetivos de naturaleza recaudatoria, dentro de un marco de finalidades que tienen que ver con la política económica y tributaria. Por tanto, en este caso el usuario que va a utilizar los datos contables de las compañías es la Administración Pública en general, que intentará satisfacer estos objetivos. En esta línea se pronuncia la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), para la que “en el ámbito contable, el cálculo de la riqueza generada se realiza basándose en unos criterios económicos de registro y valoración. Por su parte, la Administración Tributaria realiza sus propios cálculos de la riqueza generada en un ejercicio en función de otros criterios, marcados básicamente por la política fiscal y macroeconómica con el fin de obtener la base imponible o resultado fiscal, y finalmente la cuota a pagar en el ejercicio” (AECA, 2009, p. 9). 1 Véase art. 34.2 del Código de Comercio, art. 254.2 de la Ley de Sociedades de Capital y el apartado 1 Cuentas anuales. Imagen fiel de la Primera parte del Plan General de Contabilidad, Marco conceptual de la contabilidad. Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 4 Ante esta disparidad en los objetivos a conseguir por cada disciplina no resulta extraño que se hayan producido y se sigan produciendo numerosas y en ocasiones muy profundas diferencias entre criterios contables y fiscales a la hora de cuantificar la renta empresarial y también los activos y pasivos de las empresas (García-Olmedo, 2002, p. 930). Históricamente las posibilidades de articular las relaciones entre contabilidad y fiscalidad a la vista de esta falta de concordancia han sido tres: (AECA, 1991, pp. 56-57; Alonso et al., 2003, p. 19) a) Posición de superioridad de las normas contables sobre las fiscales, de tal manera que la normativa fiscal debería asumir los principios y criterios contables emanados de la legislación mercantil. Ante los distintos objetivos perseguidos por ambas disciplinas esta posibilidad parece muy poco viable. b) Posición contraria a la anterior, de modo que en este caso son las normas fiscales las que ocupan una posición de preeminencia o superioridad sobre las contables, pudiendo la fiscalidad regular la contabilidad de las compañías 2 . c) La tercera posibilidad se caracteriza por defender la autonomía e independencia entre el ámbito contable y el fiscal. En este caso la contabilidad siguiendo los principios y criterios enunciados por la legislación mercantil, sin interferencias fiscales, y al mismo tiempo para la cuantificación de la base imponible se aplicarán las disposiciones procedentes de la Administración Tributaria. Quiere esto decir que en numerosas ocasiones el resultado empresarial calculado mediante la aplicación de los principios y normas contables no va a coincidir con la base imponible del impuesto sobre beneficios. 2 Esta fue la postura adoptada en España hasta la entrada en vigor a 1 de enero de 1996 de la Ley 43/1995, que supuso una profunda reforma del Impuesto sobre Sociedades. Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 5 Esta última posibilidad es la que ha sido admitida con carácter general tanto por la doctrina como por la normativa contable (Labatut y Martínez, 1999, p. 19), dados los diferentes objetivos perseguidos por contabilidad y fiscalidad, pues con ella es posible el desarrollo autónomo e independiente entre ambas disciplinas y además no impide la indispensable conciliación entre magnitudes contables y fiscales. Esta opción trae como consecuencia, ante las divergencias existentes entre criterios contables y fiscales, la necesidad de ajustar el resultado contable para obtener la base imponible, generándose, como tendremos ocasión de comprobar posteriormente, activos y pasivos de carácter fiscal. En el caso español esta ha sido la posición adoptada, pues el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece lo siguiente: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Queda claro, por tanto, que se reconoce la preeminencia de la legislación mercantil 3 a la hora de determinar el resultado contable de las empresas. En resumen, la posición adoptada en relación con la cuantificación de la base imponible implica que los sujetos pasivos van a partir del resultado contable, calculado de acuerdo con la legislación mercantil, alterándolo para llegar a la base imponible mediante la práctica de ajustes extracontables previstos en la propia normativa tributaria. Puede afirmarse por tanto que en todas aquellas cuestiones en las que la legislación tributaria no se pronuncie se admite la validez, desde la perspectiva fiscal, de los criterios contables. El efecto es el de un acercamiento entre los conceptos de base imponible y resultado contable, aunque en los últimos tiempos ha aumentado el 3 Este cuerpo normativo en materia contable está formado sustancialmente por el Código de Comercio, la Ley de Sociedades de Capital, el Plan General de Contabilidad, las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas y las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 12 El apunte contable por el que se reconocerá el gasto por impuesto sobre beneficios, a realizar al final del ejercicio, será el siguiente: CUENTA DEBE HABER Impuesto corriente (6300) 375,00 Hacienda Púb, deudora por devoluc. imptos. (4709) 135,00 Hacienda Púb., retenc. y pagos a cuenta (473) 510,00 En este caso, dado que el importe de los adelantos efectuados por la compañía a la Hacienda Pública en forma de retenciones y pagos fraccionados ha sido superior a la cuota líquida del impuesto, se genera un derecho de crédito a favor de la empresa, reconocido en la cuenta de activo corriente 4709. Puede comprobarse que el hecho de que aparezca un derecho de crédito para la empresa no es obstáculo para que igualmente se reconozca un gasto del ejercicio, igual a la cuota líquida del impuesto. El resultado neto del ejercicio será de 1.500 – 375 = 1.125 u.m. 3.2.- DIFERENCIAS ENTRE NORMAS CONTABLES Y FISCALES Las diferencias entre normas contables y fiscales se pueden clasificar en dos grandes tipos: a) Diferencias que sólo afectan al ejercicio presente y no tienen proyección sobre ejercicios futuros. b) Diferencias que se generan en uno o varios ejercicios y tienen proyección sobre otro u otros ejercicios. Tradicionalmente las primeras han sido conocidas como diferencias permanentes. Se caracterizan básicamente porque no revierten en períodos subsiguientes, dado que se originan porque determinados conceptos de gasto o ingreso contable no se incluyen Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 13 en el cálculo de la base imponible del impuesto, siendo esta no inclusión de carácter permanente. Se trata por tanto de diferencias que afectan únicamente al ejercicio en que se producen, sin efecto posterior. En consecuencia, puede afirmarse que estamos ante discordancias de “fondo” entre normativa contable y fiscal, que proceden de una distinta definición de ingresos y gastos en ambas disciplinas. Como ejemplos de diferencias que sólo afectan al ejercicio presente pueden mencionarse los ingresos o gastos contables que forman parte del resultado del ejercicio y que nunca se tienen en cuenta a efectos fiscales, de modo que puede afirmarse que nunca serán ingresos computables o gastos deducibles (éstas son las clásicas diferencias permanentes) y también los ingresos fiscales o gastos fiscales que desde la perspectiva contable no afectan al resultado porque se han imputado directamente a Patrimonio Neto, como puede ser el caso de los gastos derivados de la emisión de instrumento de patrimonio propio. Ejemplo: La empresa X presenta, en el año 1, un resultado antes de impuestos de 15.000 u.m. Entre los gastos contabilizados durante el ejercicio, figura una multa por 2.000 u.m. No existen deducciones y bonificaciones ni retenciones y pagos fraccionados 4 . LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: CONCEPTO AÑO 1 RTDO. CONT. ANTES IMPTOS. 15.000,00 AJUSTE MULTA 2.000,00 BASE IMPONIBLE 17.000,00 TIPO IMPOSITIVO 25% CUOTA ÍNTEGRA 4.250,00 DEDUCC. Y BONIF. - CUOTA LÍQUIDA 4.250,00 RETENCIONES Y P. FRACC. - CUOTA DIFERENCIAL 4.250,00 4 El art. 15 de la LIS considera como gastos no deducibles las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo. Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 14 El apunte contable por el que se reconocerá el gasto por impuesto sobre beneficios, a realizar al final del ejercicio, será el siguiente: CUENTA DEBE HABER Impuesto corriente (6300) 4.250,00 Hacienda Púb., acreedora por Impto. Sociedades (4752) 4.250,00 Estamos ante una clásica diferencia permanente, de signo positivo, pues representa un concepto de gasto contable que la normativa tributaria no admite como tal, sin ninguna consideración de orden temporal, es decir, la multa no es gasto deducible fiscalmente ni en el ejercicio que se soporta ni en ninguno posterior. El resultado neto del ejercicio será de 15.000 – 4.250 = 10.750 u.m. Por consiguiente, el efecto de dicha diferencia ha sido simplemente el de aumentar el gasto por impuesto corriente en 500 u.m. (25% de 2.000 u.m.) y decrementar paralelamente el resultado neto del ejercicio en dicha cantidad 5 . Ejemplo: La empresa X presenta en el año 1 un resultado antes de impuestos de 15.000 u.m. Entre los ingresos contabilizados existen unos ingresos por cesión de una patente por 2.000 u.m., exentos de tributación en un 60%. No existen deducciones y bonificaciones ni retenciones y pagos fraccionados. 5 Si el gasto por multa hubiera sido admisible fiscalmente la cuota líquida del impuesto, coincidente con el gasto por impuesto corriente habría sido de 15.000 x 0.25 = 3.750 u.m. Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 15 LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: CONCEPTO AÑO 1 RTDO. CONT. ANTES IMPTOS. 15.000,00 AJUSTE ING. EXENTO (1.200,00) BASE IMPONIBLE 13.800,00 TIPO IMPOSITIVO 25% CUOTA ÍNTEGRA 3.450,00 DEDUCC. Y BONIF. - CUOTA LÍQUIDA 3.450,00 RETENCIONES Y P. FRACC. - CUOTA DIFERENCIAL 3.450,00 El apunte contable por el que se reconocerá el gasto por impuesto sobre beneficios, a realizar al final del ejercicio, será el siguiente: CUENTA DEBE HABER Impuesto corriente (6300) 3.450,00 Hacienda Púb., acreedora por Impto. Sociedades (4752) 3.450,00 El resultado neto del ejercicio será de 15.000 – 3.450 = 11.550 u.m. En este caso nos encontramos también ante una diferencia permanente pero de signo negativo, pues se trata de un ingreso contable que por aplicación de la normativa tributaria se encuentra exento parcialmente y, en consecuencia, la parte exenta no se incluye en la base imponible, que resulta ser inferior por este motivo al resultado contable antes de impuestos. El efecto de esta diferencia permanente negativa es el de reducir el gasto corriente por impuesto sobre beneficios en 300 u.m. (25% de 1.200 u.m.) y, paralelamente, aumentar el resultado neto del ejercicio en ese mismo importe. Ejemplo: La empresa X ha obtenido en el ejercicio 1 un resultado contable antes de impuestos por importe de 10.000 u.m. Se sabe que durante el ejercicio ha realizado una Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 16 ampliación de capital que ha generado unos gastos de 100 u.m. 6 No existen otras operaciones que puedan causar ajustes entre resultado contable y fiscal. No se ha generado derecho a deducciones y bonificaciones ni se han soportado retenciones y pagos fraccionados. LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: CONCEPTO AÑO 1 RTDO. CONT. ANTES IMPTOS. 10.000,00 AJUSTE GASTOS AMP. CAPITAL (100,00) BASE IMPONIBLE 9.900,00 TIPO IMPOSITIVO 25% CUOTA ÍNTEGRA 2.475,00 DEDUCC. Y BONIF. - CUOTA LÍQUIDA 2.475,00 RETENCIONES Y P. FRACC. - CUOTA DIFERENCIAL 2.475,00 Reconocimiento contable del gasto derivado de la ampliación de capital: CUENTA DEBE HABER Reservas voluntarias (113) 100,00 Bancos, c/c (572) 100,00 El apunte contable por el que se reconocerá el gasto por impuesto sobre beneficios corriente, a realizar al final del ejercicio, será el siguiente: CUENTA DEBE HABER Impuesto corriente (6300) 2.475,00 Hacienda Púb., acreedora por Impto. Sociedades (4752) 2.475,00 6 El art. 11.3 de la LIS establece: “No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria”. En consecuencia, el cargo a la cuenta de Reservas voluntarias con el que se reconocerán los gastos producidos por la ampliación de capital tendrá carácter deducible en el Impuesto sobre Sociedades mientras que contablemente no ha pasado por la cuenta de resultados, de modo que en este ejercicio será necesario practicar el correspondiente ajuste negativo en la liquidación del impuesto. Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 17 Además, habrá que considerar que cuando el impuesto se genera por sucesos no registrados en resultados, la contrapartida será la que corresponda. En este ejemplo, el suceso (gastos generados por la ampliación de capital) se ha registrado contra patrimonio neto directamente. Dado que las entidades deben contabilizar las consecuencias fiscales de las transacciones de la misma manera que contabilizan dichas transacciones habrá que registrar el efecto fiscal de la deducibilidad del gasto de la ampliación de capital contra la cuenta de reservas voluntarias: CUENTA DEBE HABER Impuesto diferido (6301)7 25,00 Reservas voluntarias (113) 25,00 El resultado neto del ejercicio será de 10.000 – 2.475 - 25 = 7.500 u.m. 3.3.- IMPUESTO DIFERIDO Y DIFERENCIAS TEMPORARIAS En general, el concepto impuesto diferido tiene que ver con “una menor o mayor obligación de pago de impuestos futuros, por cantidades que serán deducibles o gravables al calcular la base imponible fiscal futura, cuando se realicen los activos o se liquiden los pasivos que las han provocado” (AECA, 2009, p. 15). En consecuencia, estamos hablando de una mayor o menor carga fiscal futura como consecuencia de hechos contables. Normalmente, el impuesto diferido surge por la diferente valoración a efectos fiscales y contables de activos y pasivos de la empresa. Esta diferente valoración hace que surjan los activos y pasivos por impuestos diferidos. 7 En la Quinta Parte del Plan General de Contabilidad, Definiciones y relaciones contables, se establece que en los casos de gastos de transacción de instrumentos de patrimonio propio la cuenta Reservas voluntarias se abonará por el gasto por impuesto sobre beneficios relacionado con los gastos de transacción, con cargo a la cuenta 6301. Impuesto diferido. En este caso, la cuenta impuesto diferido no recoge un efecto fiscal con proyección futura. Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 18 En el reconocimiento contable del impuesto diferido desempeñan un papel esencial las llamadas diferencias temporarias. La NIC nº 12 las define como las divergencias que existen entre el importe en libros de un activo o un pasivo y el valor que constituye la base fiscal de los mismos, es decir, el valor desde la perspectiva fiscal. En la misma línea las define la NRV 13ª del PGC, cuando indica que derivan de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. En resumen, el valor fiscal de un activo se define como la parte del mismo que será deducible en el futuro cuando éste se consuma o enajene, mientras que el valor fiscal de un pasivo es la parte del mismo que no será deducible en el futuro cuando éste se liquide (Martínez y Labatut, 2009, p. 391). El motivo más frecuente de aparición de diferencias temporarias es la existencia de diferencias entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, originadas por los diferentes criterios temporales de imputación utilizados para el cálculo de ambas variables. Estas diferencias se generan en uno o varios ejercicios y revierten en otro u otros. Son las conocidas como diferencias temporales. También nos encontramos con diferencias temporarias en los casos de diferencias entre ingresos y gastos registrados directamente en patrimonio neto para ser traspasados posteriormente a la cuenta de Resultados y que no se computan en la base imponible. Las diferencias temporarias pueden ser de dos tipos: a) Diferencias temporarias deducibles. b) Diferencias temporarias imponibles. Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 19 3.3.1.- Diferencias temporarias deducibles La NRV 13ª del PGC las define como aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros. Las diferencias temporarias deducibles darán lugar a la aparición de activos por impuesto diferido que, como veremos más adelante, deberán reconocerse si resulta probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de tales activos, es decir, los activos por impuesto diferido deben reconocerse sólo si existencia garantías de que se recuperarán (Carrasco et al., p. 548). La valoración de estos activos por impuesto diferido se realizará aplicando el tipo impositivo a la correspondiente diferencia temporaria deducible. Ejemplo: La empresa X presenta, en el año 1, un resultado contable antes de impuestos de 10.000 u.m. En dicho ejercicio ha contabilizado una pérdida por deterioro del cliente Sr. A., cuyo saldo asciende a 2.000 u.m., con una antigüedad inferior a seis meses por lo que no es deducible en la liquidación fiscal de este año 8 . Retenciones y pagos fraccionados = 500 u.m., no hay deducciones ni bonificaciones. Tipo impositivo 25%. En el año 2 el resultado y las retenciones y pagos fraccionados son de igual cuantía. En este caso se está produciendo una diferencia entre el valor contable de ese cliente y su base fiscal, debida a que el deterioro contable del mismo no es admitido desde la perspectiva fiscal: AÑO BASE FISCAL VALOR CONTABLE DIFERENCIA AJUSTE 1 2.000 0 2.000 (ORIGEN) +2.000 2 0 0 -2.000 (REVERSIÓN) 0 8 El art. 13.1 de la LIS establece que serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra, entre otras, la circunstancia de que hubiera transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación. Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 20 LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: CONCEPTO AÑO 1 AÑO 2 RTDO. CONT. ANTES IMPTOS. 10.000,00 10.000,00 AJUSTE DETERIORO 2.000,00 (2.000,00) BASE IMPONIBLE 12.000,00 8.000,00 TIPO IMPOSITIVO 25% 25% CUOTA ÍNTEGRA 3.000,00 2.000,00 DEDUCC. Y BONIF. - - CUOTA LÍQUIDA 3.000,00 2.000,00 RETENCIONES Y P. FRACC. 500,00 500,00 CUOTA DIFERENCIAL 2.500,00 1.500,00 Reconocimiento contable del gasto por impuesto sobre beneficios del año 1: CUENTA DEBE HABER Impuesto corriente (6300) 3.000,00 Hacienda Púb., acreedora por Impto. Sociedades (4752) 2.500,00 Hacienda Púb., retenc. y pagos a cuenta (473) 500,00 Se observa que el gasto corriente por impuesto coincide con la cuota líquida de la liquidación fiscal. CUENTA DEBE HABER Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) 500,00 Impuesto diferido (6301) 500,00 Como se indicó anteriormente la diferencia temporaria deducible de 2.000 u.m. genera la aparición de un activo por impuesto diferido, que se reconoce en la cuenta 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles y que se valora por el resultado de aplicar el tipo impositivo (25%) a la diferencia temporaria deducible. Esta diferencia, que supone un ajuste positivo en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, implica que en el año 1 la empresa paga 500 u.m. más de las que le correspondería pagar en función de su resultado contable. Esta cantidad se recuperará en el ejercicio siguiente, Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 21 como ahora comprobaremos, luego en el año 1 resulta procedente el reconocimiento de un activo de naturaleza fiscal. El resultado neto del ejercicio será de 10.000 – 3.000 + 500 = 7.500 u.m. Reconocimiento contable del gasto por impuesto sobre beneficios del año 2: CUENTA DEBE HABER Impuesto corriente (6300) 2.000,00 Hacienda Púb., acreedora por Impto. Sociedades (4752) 1.500,00 Hacienda Púb., retenc. y pagos a cuenta (473) 500,00 CUENTA DEBE HABER Impuesto diferido (6301) 500,00 Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) 500,00 En este ejercicio se produce la reversión de la diferencia temporaria deducible generada en el ejercicio anterior, que ha dado lugar a un ajuste negativo en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades. A su vez este ajuste implica reducir el saldo, anulándolo, de la cuenta 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles en el 25% de la reversión experimentada. El resultado neto del ejercicio será de 10.000 – 2.000 - 500 = 7.500 u.m. Se comprueba que en los dos ejercicios el gasto por impuesto sobre beneficios es igual al resultado de aplicar el tipo impositivo al resultado contable antes de impuestos, sin considerar por tanto las interferencias fiscales derivadas del distinto criterio tributario a la hora de considerar como gasto deducible la pérdida por deterioro. Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 28 La empresa opta por compensar en el ejercicio 2 toda la base imponible negativa del ejercicio anterior 13 . LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: CONCEPTO AÑO 1 AÑO 2 RTDO. CONT. ANTES IMPTOS. (40.000,00) 50.000,00 COMP. B.I.NEGATIVA (40.000,00) BASE IMPONIBLE (40.000,00) 10.000,00 TIPO IMPOSITIVO 25% 25% CUOTA ÍNTEGRA - 2.500,00 DEDUCC. Y BONIF. - - CUOTA LÍQUIDA - 2.500,00 RETENCIONES Y P. FRACC. 1.000,00 1.000,00 CUOTA DIFERENCIAL (1.000,00) 1.500,00 Reconocimiento contable del gasto por impuesto sobre beneficios del año 1: CUENTA DEBE HABER Hacienda Púb., deudora por devoluc. Imptos. (4709) 1.000,00 Hacienda Púb., retenc. y pagos a cuenta (473) 1.000,00 Se reconoce mediante este asiento el derecho de crédito a favor de la empresa derivado de la devolución de las retenciones y pagos fraccionados soportados durante el año. CUENTA DEBE HABER Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio 1 (4745) 10.000,00 Impuesto diferido (6301) 10.000,00 La cuenta 4745 recoge el importe de la reducción del impuesto sobre beneficios a pagar en el futuro derivada de la existencia de bases imponibles negativas de dicho impuesto pendientes de compensación. Esta cuenta se carga en el momento de su 13 El art. 26 de la LIS permite la compensación de bases imponibles negativas con una limitación del 70% de la base imponible previa, aunque en todo caso se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros. Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 29 nacimiento por el importe resultante de aplicar el tipo impositivo a la base imponible negativa generada en el ejercicio. El resultado neto del ejercicio será de (40.000) + 10.000 = (30.000) u.m. Puede observarse que el hecho de activar el crédito fiscal por la pérdida pendiente de compensación ha tenido como consecuencia que el resultado neto del ejercicio ha mejorado respecto al resultado antes de impuestos. Reconocimiento contable del gasto por impuesto sobre beneficios del año 2: CUENTA DEBE HABER Impuesto corriente (6300) 2.500,00 Hacienda Púb., acreedora por Impto. Sociedades (4752) 1.500,00 Hacienda Púb., retenc. y pagos a cuenta (473) 1.000,00 CUENTA DEBE HABER Impuesto diferido (6301) 10.000,00 Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio 1 (4745) 10.000,00 La cuenta 4745 se abona, pues el crédito ya ha sido liquidado al haberse compensado la base imponible negativa procedente del ejercicio anterior. El resultado neto del ejercicio será de 50.000 – 2.500 – 10.000 = 37.500 u.m. Por lo que respecta a las deducciones y bonificaciones, los comentarios a realizar son muy similares a los efectuados para los créditos por pérdidas a compensar. En efecto, son relativamente frecuentes los casos en los que la empresa tiene derecho en un determinado ejercicio a deducciones que no puede aplicar en su liquidación fiscal por insuficiencia de cuota 14 . 14 La normativa tributaria permite que los importes de deducciones pendientes de aplicación en un ejercicio puedan aplicarse en las liquidaciones de ejercicios posteriores. Véase en este sentido el art. 39 de la LIS. Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 30 De nuevo nos encontramos en una situación en la que la aplicación del principio de devengo nos llevaría a reconocer un activo en el ejercicio en el que se genera el derecho correspondiente, aunque no se haya aplicado por insuficiencia de cuota. Este activo se dará de baja cuando efectivamente se produzca la aplicación fiscal de la deducción. Sin embargo, también resulta aplicable el principio de prudencia, para evitar que se reconozcan créditos fiscales de dudosa recuperación futura. Debido a esta consideración, la RICAC de febrero de 2016 establece que en el caso de créditos derivados de deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar fiscalmente por insuficiencia de cuota no se considerará probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras cuando habiéndose producido la actividad u obtenido el rendimiento que origine el derecho a la deducción o bonificación, existan dudas razonables sobre el cumplimiento de los requisitos para hacerlas efectivas. En general, habrá que aplicar el criterio establecido en la NRV 13ª del PGC por el que sólo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos. Ejemplo: La empresa X ha obtenido en el ejercicio 1 un resultado contable antes de impuestos de 20.000 u.m. No existen ajustes en la liquidación del impuesto. Ha generado el derecho a una deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad de 18.000 u.m. 15 Retenciones y pagos fraccionados: 1.000. Se estima probable la obtención en el futuro de bases imponibles positivas suficientes para poder aplicar la deducción pendiente de este ejercicio. Los datos para la liquidación del ejercicio 2 son los siguientes: Resultado contable antes de impuestos: 200.000 Tipo de gravamen: 25% 15 Véase art. 38 LIS. Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 31 Deducciones y bonificaciones: 1.000 Retenciones y pagos fraccionados: 1.000 LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: CONCEPTO AÑO 1 AÑO 2 RTDO. CONT. ANTES IMPTOS. 20.000,00 600.000,00 AJUSTES 0,00 0,00 BASE IMPONIBLE 20.000,00 600.000,00 TIPO IMPOSITIVO 25% 25% CUOTA ÍNTEGRA 5.000,00 150.000,00 DEDUCC. Y BONIF. (1.250,00) (17.750,00) CUOTA LÍQUIDA 3.750,00 132.250,00 RETENCIONES Y P. FRACC. 1.000,00 1.000,00 CUOTA DIFERENCIAL 2.750,00 131.250,00 Pese a que en el ejercicio 1 la sociedad generó deducciones por importe de 18.000 u.m. el art. 39 de la LIS establece una limitación en el sentido de que el importe de las deducciones aplicadas en el período impositivo no podrá exceder del 25% de la cuota íntegra. Por ello, en el ejercicio 1 la sociedad sólo aplica 1.250 u.m. (25% de 5.000). El resto de deducciones pendientes (16.750 u.m.) podrá aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. En el ejercicio 2 la sociedad ha generado una cuota íntegra suficiente para poder aplicar tanto las deducciones pendientes del ejercicio anterior como las generadas en el ejercicio 2. Reconocimiento contable del gasto por impuesto sobre beneficios del año 1: CUENTA DEBE HABER Impuesto corriente (6300) 3.750,00 Hacienda Púb., acreedora por Impto. Sociedades (4752) 2.750,00 Hacienda Púb., retenc. y pagos a cuenta (473) 1.000,00 Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 32 CUENTA DEBE HABER Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar (4742) 16.750,00 Impuesto diferido (6301) 16.750,00 La cuenta 4742 recoge el importe de la disminución del impuesto sobre beneficios a pagar en el futuro derivada de la existencia de deducciones o bonificaciones de dicho impuesto pendientes de aplicación. Esta cuenta se carga en el momento de su nacimiento por el importe de las deducciones y bonificaciones no aplicadas en el ejercicio. El resultado neto del ejercicio será de 20.000 – 3.750 + 16.750 = 33.000 u.m. Puede observarse que el hecho de activar el crédito fiscal por las deducciones pendientes de aplicar ha tenido como consecuencia que el resultado neto del ejercicio ha mejorado respecto al resultado antes de impuestos. Reconocimiento contable del gasto por impuesto sobre beneficios del año 2: CUENTA DEBE HABER Impuesto corriente (6300) 132.250,00 Hacienda Púb., acreedora por Impto. Sociedades (4752) 131.250,00 Hacienda Púb., retenc. y pagos a cuenta (473) 1.000,00 CUENTA DEBE HABER Impuesto diferido (6301) 16.750,00 Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar (4742) 16.750,00 La cuenta 4742 se abona, pues el crédito por deducciones pendientes ya ha sido liquidado al haberse aplicado fiscalmente las mismas en la liquidación del ejercicio 2. El resultado neto del ejercicio será de 600.000 – 132.250 – 16.750 = 451.000 u.m. Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 33 3.3.4.- Diferencias temporarias por imputación de ingresos y gastos a patrimonio neto La NRV 13ª del PGC indica que las diferencias temporarias, además de por las diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, también se producen en los casos de ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible. Ejemplo: La empresa X presenta, en el año 1, un resultado contable antes de impuestos de 10.000 u.m. Al final de ese mismo año recibe una subvención por importe de 2.000 u.m. que se destinan a la adquisición de inmovilizado material. La vida útil de dicho inmovilizado es de 4 años. Retenciones y pagos fraccionados = 100 u.m., deducciones y bonificaciones = 300. Tipo impositivo 25%. LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: CONCEPTO AÑO 1 RTDO. CONT. ANTES IMPTOS. 10.000,00 AJUSTES 0,00 BASE IMPONIBLE 10.000,00 TIPO IMPOSITIVO 25% CUOTA ÍNTEGRA 2.500,00 DEDUCC. Y BONIF. (300,00) CUOTA LÍQUIDA 2.200,00 RETENCIONES Y P. FRACC. 100,00 CUOTA DIFERENCIAL 2.100,00 Reconocimiento contable del gasto por impuesto sobre beneficios del año 1: CUENTA DEBE HABER Impuesto corriente (6300) 2.200,00 Hacienda Púb., acreedora por Impto. Sociedades (4752) 2.100,00 Hacienda Púb., retenc. y pagos a cuenta (473) 100,00 Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 34 En este caso no se ha devengado impuesto diferido del Grupo 6 del PGC pero en el momento de reconocer la obtención de la subvención será necesario considerar el efecto impositivo de la misma. CUENTA DEBE HABER Bancos, c/c (572) 2.000,00 Ingresos de subvenciones oficiales de capital (940) 2.000,00 CUENTA DEBE HABER Impuesto diferido (8301) 500,00 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) 500,00 El efecto impositivo de la subvención se reconoce en una cuenta del grupo 8 Gastos imputados al patrimonio neto, puesto que el ingreso derivado de la misma se ha recogido en una cuenta del grupo 9 Ingresos imputados al patrimonio neto. La cuenta 479 está reconociendo que en el futuro las 2.000 u.m. recibidas en concepto de subvención van a pasar por la cuenta de resultados a medida que se amortice el activo financiado con dicha subvención. Al incorporarse a la cuenta de resultados también se integrarán en la base imponible generando una obligación de pago igual al 25% del importe que en cada ejercicio se integre, de manera que al final la cantidad a pagar será de 500 u.m. (25% de 2.000). En los años posteriores (del 2 al 5) el reconocimiento contable será el siguiente: CUENTA DEBE HABER Transferencia de subvenciones oficiales de capital (840) 500,00 Subvenciones de capital transferidas al resultado del ejercicio (746) 500,00 CUENTA DEBE HABER Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) 125,00 Impuesto diferido (8301) 125,00 Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 35 Obsérvese como la obtención de la subvención de capital no tuvo efecto en la base imponible del ejercicio 1 aunque dio lugar a una diferencia temporaria imponible con su correspondiente pasivo por impuesto diferido, que se va liquidando a medida que la subvención se va integrando en la cuenta de resultados de los años posteriores y por ende en la base imponible de los mismos 16 . 3.3.5.- Modificación de la valoración de activos y pasivos por impuesto diferido La NRV 13ª del PGC establece que la modificación de la legislación tributaria –en especial la modificación de los tipos de gravameny la evolución de la situación económica de la empresa dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido. En este sentido la NIC nº 12 establece que el importe en libros de un activo por impuestos diferidos debe someterse a revisión en la fecha de cada balance. La entidad debe reducir el importe del saldo del activo por impuestos diferidos en la medida que estime probable que no dispondrá de suficiente ganancia fiscal en el futuro como para permitir cargar contra la misma la totalidad o una parte de los beneficios que comporta el activo por impuestos diferidos. Esta reducción deberá ser objeto de reversión, siempre que la empresa recupere la expectativa de suficiente ganancia fiscal futura como para poder utilizar los saldos dados de baja. En la misma línea la RICAC de febrero de 2016 indica que en la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará la contabilización de todos los activos por impuesto diferido. Por lo tanto, en ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido con anterioridad si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido previamente, siempre que resulte probable 16 Una problemática similar se produce con los activos financieros disponibles para la venta, cuyas variaciones de valor razonable se imputan a patrimonio neto, dando lugar a diferencias temporarias imponibles y pasivos por impuesto diferido si se trata de revalorizaciones y a diferencias temporarias deducibles y activos por impuesto diferido si se producen pérdidas de valor. Estos beneficios o pérdidas no se imputan a la cuenta de resultados hasta que efectivamente no se realizan. Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 36 que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación. En el caso de que sea necesario por cualquier causa modificar los valores de los activos o pasivos por impuesto diferido el PGC contempla las cuentas 633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios y la 638. Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios. Los apuntes contables por los que se reconocerán las modificaciones serán los siguientes: Si se produce un aumento de activos por impuesto diferido o una disminución de pasivos por impuesto diferido: CUENTA DEBE HABER Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) ó Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) X Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios (638) X Si se produce un aumento de pasivos por impuesto diferido o una disminución de activos por impuesto diferido: CUENTA DEBE HABER Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios (633) X Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) ó Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) X 3.3.6.- Combinaciones de negocios La NIC nº 12 establece que los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos en una combinación de negocios se reconocerán según sus valores razonables en la fecha de adquisición. Las diferencias temporarias aparecerán cuando las bases fiscales de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos no se modifiquen por la combinación de negocios o lo hagan de forma diferente. Por ejemplo, aparece Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 37 una diferencia temporaria imponible, que da lugar a un pasivo por impuestos diferidos, en el caso de que el importe en libros de un determinado activo se incremente hasta su valor razonable tras la combinación, siempre que la base fiscal del activo sea la misma que la que correspondía al propietario anterior. El importe del pasivo por impuestos diferidos afecta, en este caso, al fondo de comercio. También la NRV 13ª del PGC indica que las diferencias temporarias pueden surgir en una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable que difiere del valor atribuido a efectos fiscales. Ejemplo: La compañía X absorbe a Y. Y tiene activos con un valor de mercado de 100 u.m. y precio de adquisición 50 u.m. y unos pasivos por importe de 50 u.m. Por la operación X emite acciones por 150 u.m. En el ejercicio, X ha obtenido un resultado de 1.000 u.m. La operación se encuentra acogida al régimen especial de Fusiones. El reconocimiento contable en la sociedad X será el siguiente: CUENTA DEBE HABER Activos 100,00 Fondo de comercio 112,50 Pasivos 50,00 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) 12,50 Capital social 150,00 La cuenta 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles se abona en el importe de aplicar el tipo impositivo (25%) a la diferencia entre el valor por el que se reconocen Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 44 - Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda. Estas pérdidas por deterioro serán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de la LIS, es decir, en el momento de su venta posterior o su amortización, ya que el valor fiscal y contable de los elementos son distintos. Por tanto, en el ejercicio en el que no resulta deducible la pérdida contable por deterioro se genera una diferencia temporaria deducible, que revertirá en los ejercicios en los que el elemento se amortice o se enajene.  Provisiones El art. 14 de la LIS considera como no deducibles los gastos asociados a una serie de provisiones: - Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas. - Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos. - Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas. - Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas. - Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan en efectivo. En estos casos los mencionados gastos se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión. Por tanto, en el ejercicio en el que se dota contablemente una provisión que fiscalmente no resulta admisible se produce una diferencia temporaria deducible, que revertirá posteriormente cuando se aplique la provisión, ya sea porque se pague o porque se impute a un exceso de provisión. Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 45  Contratos de arrendamiento financiero En relación con los contratos de arrendamiento financiero dispone el art. 106 de la LIS que tendrá, en todo caso, la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora. Igualmente también será deducible la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables. El importe de la cantidad deducible derivada de la recuperación del coste del bien no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el doble del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien 20 . El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. La deducción de estas cantidades no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. En la generalidad de los casos nos encontraremos con una situación en la que desde el punto de vista contable, por aplicación de lo establecido en la Norma de Registro y Valoración 8ª del PGC, relativa a arrendamientos, el elemento objeto del arrendamiento financiero se amortizará atendiendo a su vida útil. Por el contrario, y respetando los límites establecidos en el art. 106 de la LIS, tendrá carácter deducible la cantidad pagada en concepto de recuperación del coste del bien, que normalmente va a ser superior a la cantidad correspondiente a la amortización contable del bien. Como no resulta necesaria la contabilización para que este importe sea deducible fiscalmente aparecerá una diferencia temporaria imponible, que comenzará a revertir cuando se ejerza la opción de compra del elemento en cuestión. 20 En el caso de las entidades de reducida dimensión se tomará el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas multiplicado por 1,5. Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 46  Reglas especiales de valoración en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias Como regla general de valoración el art. 17.1 de la LIS dispone que los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en la propia LIS. En el apartado 4 se establece que se valorarán por su valor de mercado una serie de elementos patrimoniales, tales como los adquiridos o transmitidos a título lucrativo, los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios, los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, los adquiridos por permuta y los adquiridos por canje o conversión, A título de ejemplo de la problemática de estas operaciones nos centramos en las reducciones de capital con devolución de aportaciones. En este caso el art. 17.5 de la LIS establece que la entidad transmitente, es decir, la que reduce capital integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. En consecuencia, si el valor de mercado de los elementos transmitidos a los socios como consecuencia de la reducción de capital es mayor que el valor por el que dichos elementos se encontraban reconocidos en la sociedad se producirán en esta una diferencia permanente positiva. La diferencia es permanente debido a que el elemento patrimonial sale de la sociedad y por tanto no hay efecto fiscal futuro. En el caso de los socios que reciben esos elementos patrimoniales el art. 17.6 de la LIS prevé que en la reducción de capital con devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el exceso del valor de mercado de los elementos recibidos sobre el valor fiscal de la participación. Por tanto, si el valor de mercado de los elementos recibidos por los socios es superior al valor de la participación anulada se produce en los socios una diferencia temporaria deducible. La diferencia es temporaria debido a que cuando posteriormente el elemento patrimonial sea Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 47 amortizado la base de cálculo de la amortización será mayor desde el punto de vista fiscal que desde el contable, lo que implicará la reversión de la diferencia.  Reserva de capitalización El art. 25 de la LIS prevé una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de los fondos propios de las sociedades, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad. b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior. En principio esta reducción no tiene ningún tipo de proyección futura luego dará lugar a una diferencia permanente negativa en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, en el mismo art. 25 se establece que en ningún caso el derecho a la reducción prevista podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo y en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción. Ello quiere decir que es factible que en un ejercicio queden cantidades pendientes de reducir de la base imponible de futuros ejercicios, concretamente de los dos siguientes. Si se cumplen los requisitos necesarios para reconocer un activo fiscal por impuesto diferido, fundamentalmente la previsión de ganancias fiscales futuras, podría darse de alta un activo por diferencias temporarias deducibles con abono a la partida 6301. Impuesto diferido, por un valor igual al resultante de aplicar el tipo impositivo a la cantidad de reducción pendiente de aplicar. Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 48 Así se indica en la RICAC de febrero de 2016, en la que se afirma que la reserva de capitalización se tratará, en general, como un menor impuesto corriente. Además, en los casos de insuficiencia de base imponible, las cantidades pendientes originarían el nacimiento de una diferencia temporaria deducible con un régimen contable similar a las que traen causa de las deducciones pendientes de aplicar por insuficiencia de cuota. Por tanto, en el ejercicio en el que quedara pendiente de aplicar toda o parte de la reserva de capitalización se haría: CUENTA DEBE HABER Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) X (25% cantidad pendiente) Impuesto diferido (6301) X Lógicamente, en el ejercicio en el que se pudiera aplicar esta reducción se haría: CUENTA DEBE HABER Impuesto diferido (6301) X (25% cantidad aplicada) Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) X Si transcurrieran los dos años previstos en el art. 25 de la LIS y no se hubiera podido aplicar la reducción pendiente debería darse de baja el activo por impuesto diferido reconocido anteriormente, con cargo a la partida 633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios: CUENTA DEBE HABER Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios (633) X Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) X Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 49  Reserva de nivelación de bases imponibles negativas Se trata de una minoración exclusivamente aplicable a las entidades de reducida dimensión 21 . El art. 105 de la LIS indica que estas entidades podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10 por ciento de su importe, aunque, en todo caso, la minoración no podrá superar el importe de 1 millón de euros. Estas cantidades minoradas se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma. El importe restante se adicionará a la base imponible del período impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo. No se aclara en la LIS si la minoración sobre la base imponible positiva debe ser antes o después de compensación de bases imponibles negativas. Sin embargo en el caso de la reserva de capitalización sí se indica, luego entendemos que la reducción por nivelación debe aplicarse sobre la base imponible después de haber considerado, en su caso, la reserva de capitalización y la compensación de bases imponibles negativas 22 . Por tanto, si la entidad tiene bases negativas en los 5 años siguientes, el importe minorado se va adicionando a las mismas hasta dejarlas en cero, y si no hay bases negativas suficientes, se adiciona a la base imponible del quinto año. En este caso también el contribuyente deberá dotar una reserva por el importe de la minoración, que será indisponible hasta el período impositivo en que se produzca la adición a la base imponible de la entidad de las cantidades correspondientes. Desde la perspectiva de la problemática contable se van a producir en los ejercicios en los que se produzca la minoración diferencias temporarias imponibles, que revertirán bien cuando se realice la adición derivada de la obtención de bases imponibles 21 Entidades en las que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros (art. 101 LIS). 22 Así se prevé en el modelo oficial de presentación del Impuesto sobre Sociedades (modelo 200). Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 50 negativas o bien cuando la adición traiga causa del transcurso de cinco ejercicios sin que se hayan producido las mencionadas bases imponibles negativas. Así lo expresa la consulta número 1 publicada en el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas número 106 de junio de 2016: “al minorarse la base imponible se pone de manifiesto una diferencia temporaria imponible asociada a un pasivo sin valor en libros pero con base fiscal que traerá consigo el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido cuya reversión se producirá en cualquiera de los dos escenarios regulados por la ley fiscal (generación de bases imponibles negativas o transcurso del plazo de cinco años sin incurrir en pérdidas fiscales)”. 5.- PROVISIONES Y CONTINGENCIAS DERIVADAS DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS La RICAC de febrero de 2016 trata en su artículo 18 la problemática derivada de las provisiones y contingencias derivadas del impuesto sobre beneficios. Con carácter general, habrá que aplicar lo establecido por la Norma de Registro y Valoración 15ª del PGC, relativa a provisiones y contingencias, de modo que las obligaciones presentes de naturaleza fiscal, se deriven o no de un acta de inspección, deberán ocasionar en el ejercicio en que surjan, la correspondiente dotación a la provisión por el importe estimado de la deuda tributaria. Esta provisión o, en su caso, si se tratara de importes determinados, la deuda con la Hacienda Pública, se registrará con cargo a los conceptos de gasto correspondientes a los distintos componentes que la integran. Estas operaciones se reconocerán de la siguiente manera: a) La cuota del impuesto sobre sociedades del ejercicio se contabilizará como un gasto en la partida “Impuesto sobre beneficios”. A tal efecto se podrá emplear la cuenta 633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios contenida en la cuarta parte del PGC. Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 51 b) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida “Gastos financieros” de la cuenta de pérdidas y ganancias. c) Los intereses y las cuotas correspondientes a todos los ejercicios anteriores se contabilizarán mediante un cargo en una cuenta de reservas cuando habiendo procedido el registro de la citada provisión en un ejercicio previo, éste no se hubiese producido. Por el contrario, si el reconocimiento o los ajustes en el importe de la provisión se efectúan por cambio de estimación (consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos), se cargará a cuentas del subgrupo 63 por el importe que corresponde a la cuota y a cuentas del subgrupo 66 por los intereses de demora, correspondan éstos al ejercicio o a ejercicios anteriores. d) La sanción producirá un gasto de naturaleza excepcional, que se contabilizará mediante la cuenta 678. Gastos excepcionales. Por tanto, si la disparidad de criterio con la Agencia Tributaria se debe a un error (equivocación del sujeto pasivo en la confección de sus impuestos), el efecto de los intereses y las cuotas de ejercicios anteriores se registrarían en cuentas de reservas. Por el contrario, si la disparidad de criterio se debe a un cambio en las estimaciones o a disponer de una mayor información sobre ciertos aspectos de la legislación fiscal el efecto de los intereses y las cuotas de ejercicios anteriores se registrarían en cuentas de resultados. Por otra parte, el apartado 4 del mencionado artículo 18 establece que los excesos que se puedan poner de manifiesto en la provisión supondrán un cargo en la misma con abono a los conceptos de ingreso que correspondan. En concreto, los excesos que se produzcan en relación con el concepto de gasto por impuesto sobre sociedades, supondrán una reducción en la partida "Impuesto sobre beneficios" de la cuenta de pérdidas y ganancias, para lo que se podrá emplear la cuenta 638. Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios. Por su parte, los excesos que se produzcan en relación con el concepto de intereses correspondientes a ejercicios anteriores darán lugar a un Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 52 abono en la cuenta de reservas. Por último, los excesos que se puedan poner de manifiesto en relación con el concepto de sanción, figurarán en la partida "Ingresos excepcionales”. Ejemplo: Como consecuencia de una actuación de inspección tributaria se levanta un acta en el que aparece la siguiente información: - Cuotas del impuesto sobre beneficios del año no declaradas: 60.000 u.m. - Intereses del año correspondiente a la cuota no declarada en el ejercicio: 5.000 u.m. - Cuotas del impuesto sobre beneficios de años anteriores: 120.000 u.m. - Intereses de cuotas de ejercicios anteriores: 12.000 u.m. - Sanción: 80.000 u.m. Por tanto, el total de la deuda correspondiente se eleva a 277.000 u.m. Si estimamos que el motivo que da lugar al acta es la comisión de un error por parte de la compañía el reconocimiento contable de la misma sería el siguiente: CUENTA DEBE HABER Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios (633) 60.000,00 Gastos financieros (66) 5.000,00 Reservas (11) 132.000,00 Gastos excepcionales (678) 80.000,00 Provisión para impuestos (141) 277.000,00 Por el contrario, si se entiende que estamos ante un cambio de estimaciones el reconocimiento sería el siguiente: Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 53 CUENTA DEBE HABER Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios (633) 180.000,00 Gastos financieros (66) 17.000,00 Gastos excepcionales (678) 80.000,00 Provisión para impuestos (141) 277.000,00 6.- INFORMACIÓN RELATIVA AL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN LAS CUENTAS ANUALES En el balance de situación se destina el apartado VI del activo no corriente para los activos por impuesto diferido y en el activo corriente, dentro del epígrafe III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar, se destina el apartado 5 a los activos por impuesto corriente. Por su parte, en el pasivo no corriente aparece el apartado IV que recoge los pasivos por impuesto diferido y en el pasivo corriente, dentro del epígrafe V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar aparece el apartado 5. Pasivos por impuesto corriente. En la cuenta de pérdidas y ganancias el gasto/ingreso por impuesto sobre beneficios se recoge en la partida 17. Impuestos sobre beneficios. Por su parte, en la memoria está prevista una nota sobre la situación fiscal, en la que debe aportarse información muy prolija, consistente en: - Explicación de la diferencia que exista entre el importe neto de los ingresos y gastos del ejercicio y la base imponible (resultado fiscal). Con este objeto, se incluirá un cuadro en el que se muestre la conciliación entre estas dos magnitudes. En dicha conciliación habrá que mostrar las diferencias permanentes, las diferencias temporarias (distinguiendo en éstas entre las que tengan origen en el propio ejercicio y las que tengan su origen en ejercicios anteriores) y la posible compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios 60 Martínez Alfonso, A.P. y Labatut Serer, G. (2009): Casos prácticos del PGC y PGC-Pymes y sus implicaciones fiscales, 2ª ed., Valencia, Edición Fiscal CISS. Zamora Ramírez, C. y Sierra Molina, G. (2000): “Una perspectiva crítica desde el marco conceptual respecto a la contabilización del impuesto sobre beneficios”, Revista de Contabilidad, Vol. 3, nº 5, enero-junio, pp. 183-209.