A reclamação das decisões do órgão da execução fiscal

Universidade do Porto Faculdade de Direito António José Correia Amaro de Sousa Magalhães A RECLAMAÇÃO DAS DECISÕES DO ÓRGÃO DA EXECUÇÃO FISCAL Mestrado em Direito Ciências Juridico-Económicas Trabalho realizado sob a orientação da Professora Doutora Glória Teixeira Porto, 31 de Julho de 2012 2 Mesmo não sendo este o meio, nem o local, próprio para memórias e agradecimentos, não posso deixar passar em claro todo o apoio, auxílio, liberdade e compreensão que me foram dados na elaboração deste estudo pela Professora Doutora Glória Teixeira, minha orientadora. Agradeço o incentivo, o apoio incondicional, a orientação técnica e o esteio pessoal que foi, é e será sempre o Dr. António José de Sousa Magalhães, meu querido Pai. À minha família e à minha Francisca. Muito Obrigado! 3 RESUMO O trabalho tem por objeto a Reclamação das Decisões do Órgão da Execução Fiscal, prevista nos artigos 276º e seguintes do Código de Procedimento e Processo Tributário. Iniciando-se pela Análise da natureza jurídica da Reclamação das Decisões do Órgão da Execução Fiscal, apresentando-se e criticando-se as posições existentes na Doutrina e na Jurisprudência acerca do tema, para se construir uma interpretação própria acerca da natureza jurídica do expediente processual de Reclamação. A Reclamação é entendida, quanto à sua natureza jurídica, enquanto um expediente processual autónomo em processo tributário, como uma reclamação extraordinária, para daí se partir para um estudo e exposição do seu regime jurídico. Partindo da perspetiva enunciada quanto à natureza jurídica da Reclamação, após a análise do seu regime jurídico, resultam as conclusões globais do presente trabalho, explanadas no último capítulo. 4 ABSTRACT The following Review focus on the Claim of the article 276º of the “Código de Procedimento e Processo Tributário” (Tax Procedure and Proceedings Code). It begins by analysing the juridical nature of the Claim, an area where the Doctrine and the Case Law are not unanimous. Then, it’s made an assay of the juridical regime of the Claim, reviewing its characteristics. The main purpose of this Review is to qualify the Claim has a new tax procedure, different form the other procedures in its total, but similar in some of its elements. The Claim has hybrid characteristics, which can make it seem like another tax procedure. By reviewing those hybrid characteristics, the author states the Claim has a new and different tax procedure, finishing the Review with some global conclusions regarding its subject, the Claim of the article 276º of the CPPT. 5 ÍNDICE RESUMO .............................................................................................................. 3 ABSTRACT ........................................................................................................... 4 ABREVIATURAS E SÍMBOLOS................................................................................. 6 1. INTRODUÇÃO ................................................................................................ 7 2. A NATUREZA JURÍDICA DA RECLAMAÇÃO....................................................... 8 2.1 A Reclamação enquanto recurso judicial ................................................... 8 2.2 A reclamação enquanto incidente do processo de execução fiscal............. 10 2.3 Uma abordagem diferente ....................................................................... 11 3. REGIME JURÍDICO DA RECLAMAÇÃO ............................................................... 16 3.1 Atos passíveis de reclamação ................................................................... 16 3.2 A Interposição da Reclamação ................................................................. 22 3.2.1 Prazo .................................................................................................. 22 3.2.2 A quem e onde é apresentada a Reclamação .......................................... 23 3.2.3 O ónus de formular conclusões ............................................................ 26 3.2.4 A possibilidade de revogação do ato reclamado .................................... 28 3.3 Fase Processual ....................................................................................... 30 3.3.1 O modo de subida a juízo da reclamação .............................................. 30 3.3.2 O caráter urgente da reclamação .......................................................... 38 3.3.3 Tramitação Processual ......................................................................... 40 3.3.4 A interposição de recurso das decisões proferidas em 1ª Instância .......... 43 4. CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................................. 46 BIBLIOGRAFIA CONSULTADA .............................................................................. 49 JURISPRUDÊNCIA ............................................................................................... 50 6 ABREVIATURAS E SÍMBOLOS Art. – Artigo. CC - Código Civil. Cfr. – Conferir. CITIUS - Sistema Informático dos Tribunais Judiciais. CPC - Código de Processo Civil. CPT - Código de Processo Tributário. CPTA - Código de Processo nos Tribunais Administrativos. CPPT - Código de Procedimento e Processo Tributário. CRP - Constituição da República Portuguesa. ETAF - Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais. Etc. - Etecetera. LGT - Lei Geral Tributária. Nº - Número. Ob. Cit. - Obra citada. Pág. - Página. SITAF - Sistema de Informática dos Tribunais Administrativos e Fiscais. Ss. - Seguintes. STA - Supremo Tribunal Administrativo. TCAN - Tribunal Central Administrativo Norte. V.g. - Verbi gratia. 7 1. INTRODUÇÃO O nosso estudo terá por objeto a Reclamação dos Atos do Órgão da Execução Fiscal, prevista no artigo 276º e seguintes do Código de Procedimento e Processo Tributário. Trata-se de um expediente processual de extrema importância prática que, do ponto de vista teórico, tem sido pouco abordado e o seu regime pouco explorado. Pretendemos, pois, analisar a Reclamação, tecendo algumas considerações e propondo uma abordagem nova e diferente, do nosso entendimento, quanto aos pontos divergentes que daí resultarão. Tendo em conta o objeto do estudo, o nosso enfoque inicial passará pela análise teórica da natureza jurídica da Reclamação, tema onde, quer a (pouca) Doutrina, quer a Jurisprudência, não são unânimes. De seguida procederemos à análise do regime jurídico da Reclamação, expondo as suas características principais, procurando transmitir algo mais acerca do que já existe sobre este tema. Foi difícil, para nós, a fundamentação das nossas opiniões devido às poucas linhas dedicadas pelos principais fiscalistas a este tema, sendo o Dr. Jorge Lopes de Sousa aquele que nos fornece a principal base de investigação. Com o presente estudo, pretendemos demonstrar, do ponto de vista científico, o caráter único deste expediente processual, com as restantes consequências que daí advêm. Esperamos ter cumprido com os nossos intuitos… 8 2. A NATUREZA JURÍDICA DA RECLAMAÇÃO 2.1 A Reclamação enquanto recurso judicial Esta era a nomenclatura dada pelo legislador à figura equivalente, anteriormente existente, no C.P.T., no artigo 355º nº1. Existem autores ( 1 ) que entendem que o atual artigo 276º do CPPT corresponde ao anterior artigo 355º nº 1 do CPT. Aí o legislador utilizava a palavra recurso para se referir ao meio processual hoje descrito no artigo 276º do CPPT. Esses autores, bem como alguma Jurisprudência, sustentam a posição de que a Reclamação constitui, na realidade, um recurso judicial onde são impugnados os atos exarados pela administração tributária no processo de execução fiscal. Fundamentam esta teoria no facto de que era esta a denominação utilizada pelo artigo 355º nº 1 do CPT, hoje ainda presente no artigo 62º nº1 alínea g) do ETAF, bem como no próprio artigo 97º nº1 alínea n) do CPPT, sendo que o emprego do termo “reclamação” resulta da necessidade de adequação do CPPT à LGT e, esta última, no artigo 103º nº2, utiliza o termo “reclamação” ( 2 ). A terminologia “reclamação” significa, via de regra, a reapreciação de um ato pela entidade que o praticou, confundindo-se com a figura presente no artigo 158º nº 2 alínea a) do CPA. 1 Um deles é LOPES DE SOUSA, Jorge in “Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado”, Áreas Editora, 2011, 6ª Edição, Vol. IV, pág. 267, nota nº 1 ao artigo 276º. 2 Cfr. Acórdãos do TCAN de 12 de dezembro de 2007; do STA de 5 de julho de 2007; do STA de 16 de dezembro de 2010. 9 Procurando justificar o possível erro do legislador na nomenclatura do expediente processual, os defensores deste entendimento justificam a utilização do termo “reclamação” no facto do processo de execução fiscal ter natureza judicial, embora alguns atos, os atos materialmente administrativos, sejam praticados pela Administração Tributária – artigo 103º nº1 da LGT ( 3 ). Entendem também que sai reforçada a ideia de que se trata de um recurso judicial em virtude da existência de um verdadeiro processo de direito adjetivo, com o exercício do contraditório, de acordo com o artigo 278º nº 2, acrescido do facto de que a petição deverá conter alegações e conclusões. É colocada de parte a ideia de se tratar de um incidente da execução fiscal, na medida em que o artigo 155º nº1 do CPPT faz destrinça entre a reclamação e os incidentes no processo de execução fiscal ( 4 ). Estaremos, segundo este entendimento, perante um recurso judicial para o Tribunal Tributário de primeira instância, dos atos praticados pelo órgão da execução fiscal ( 5 ). ( 6 ) 3 Acerca deste ponto, cfr. LOPES DE SOUSA, Jorge, ob. cit., pág. 267 e 268. 4 Acórdão do STA de 16 de dezembro de 2010 “Entre os meios processuais englobados no conceito de processo judicial tributário inclui-se «o recurso, no próprio processo, dos atos praticados na execução fiscal» [art. 97.º, n.º 1, alínea n), do C.P.P.T.]. Este «recurso» é a impropriamente denominada «reclamação». O termo «reclamação», relativo a impugnação de atos materialmente administrativos, é tradicionalmente utilizado para referenciar os pedidos de reapreciação do ato pelo órgão que o proferiu, como consta explicitamente do art. 158.º n.º 2, alínea a), do C.P.A.. ) referida no art. 103.º, n.º 1, da L.G.T. e 276.º do C.P.P.T.. Perante a confusão terminológica legislativamente adotada para referenciar este meio processual de impugnação dos atos praticados em processo de execução fiscal não se pode tirar qualquer ilação segura sobre o campo de aplicação das normas relativas a custas. Designadamente, não se pode afirmar que essa «reclamação» não está sujeita a custas por não ser «ação» ou «recurso», pois o art. 49.º, n.º 1, alíneas a), subalínea III), e d), do E.T.A.F. de 2002, denomina tal meio processual «ação de impugnação» e o referido art. 97.º, n.º 1, alínea n), do C.P.P.T. chama-lhe «recurso» [como já sucedia com o C.P.T. e com o E.T.A.F. de 1984, que, nos seus arts. 355.º e 62.º, n.º 1, alínea g), respetivamente, atribuíam a denominação de «recurso» ao meio processual equivalente ao atualmente previsto no art. 276.º].” 5 Poderá ser (e será na maior parte das vezes) a Autoridade Tributária e Aduaneira, mas, no caso dos tributos parafiscais (coimas, prestações à segurança social), a entidade administrativa que exarou o ato. 6 FREITAS ROCHA, Joaquim, in “Lições de Procedimento e Processo Tributário”, 2ª Edição, Coimbra 2008, pág. 297, entende que se trata de “um misto de recurso contencioso – pois trata-se do controlo de um ato de órgão administrativo por parte do tribunal – e de recurso jurisdicional – na medida em que o ato a ser controlado pelo tribunal é um ato praticado num processo.” 16 3. REGIME JURÍDICO DA RECLAMAÇÃO 3.1 Atos passíveis de reclamação Ora, dispõe o artigo 276º do CPPT que “As decisões proferidas pelo órgão da execução fiscal e outras autoridades da administração tributária que no processo afetem os direitos e interesses legítimos do executado ou de terceiro são suscetíveis de reclamação para o tribunal tributário de 1ª instância.” Daqui resulta uma multiplicidade de atos que se enquadram no objeto desta reclamação. Contudo, antes de mais, a lei fala em decisões e não em atos. Ou seja, a priori, só seriam passíveis desta reclamação os atos que estivessem revestidos de um caráter definitivo, que fossem decisões. Entendemos que se tratou de uma imprecisão terminológica do legislador. A maioris ad minus, se a Lei permite que se defendam meros interesses legalmente protegidos, do executado ou de terceiro, que sejam postos em causa pela administração tributária, também permitirá que se reclame de qualquer ato que cumpra os requisitos supra, não sendo necessário que exista esta natureza decisória do mesmo. Acresce ainda, que o artigo 203º nº 2 da LGT fala, apenas, em “atos materialmente administrativos” e no artigo 1º do CPPT está positivado o primado da LGT em relação ao CPPT ( 23 ). 23 É este o entendimento, também, de LOPES DE SOUSA, Jorge, ob. cit., pág 269: “Embora o texto deste art. 276º refira «decisões» do órgão da execução fiscal e outros órgãos da administração tributária como possíveis objetos de reclamação e o art.103º, nº2, da LGT faça referência a «atos materialmente administrativos praticados por órgão da administração tributária» e a Lei nº 41/98, de 4 de agosto, que autorizou o Governo a aprovar a LGT, reconhece um «direito dos particulares de solicitar a intervenção do juiz no processo» [alínea 29) do art. 2º daquela Lei]. Por isso, em face da supremacia da LGT, reconhecida no art. 1º do CPPT, e da necessidade de conformação dos preceitos daquela com a lei de autorização legislativa que e condição da sua constitucionalidade orgânica, em matérias que têm a ver com garantias dos contribuintes [art. 103º, nº2, e 165º, nº1, alínea i), da CRP], deve ser reconhecido o direito global de os interessados 17 A este propósito, relembre-se ainda o artigo 268º nº4 da CRP, que dispõe, expressamente, que é reconhecido aos administrados o direito à “impugnação de quaisquer atos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma”, como corolário do princípio da tutela jurisdicional efectiva dos direitos e interesses legítimos dos administrados, in casu, dos contribuintes. ( 24 ) Assim, não é necessário que os atos objeto da reclamação extraordinária tenham que estar revestidos de natureza decisória. Não faria qualquer sentido que se permitisse, apenas, a reclamação dos atos com caráter decisório. Tal interpretação consubstanciaria um esvaziamento total da utilidade da reclamação extraordinária. Essa interpretação é, também, confirmada no elenco dos atos descritos nas alíneas do artigo 278º nº 3 do CPPT, a propósito do prejuízo irreparável ( 25 ), atos esses que não se revestem de natureza decisória. São meros atos, não são decisões. Qualquer ato exarado pelo órgão da execução fiscal ou qualquer outra autoridade da administração tributária, que afetem os direitos e/ou interesses do executado ou de terceiro ( 26 ) ( 27 ), poderão ser objeto da reclamação extraordinária, salvo se existir outro meio de reação adequado ( 28 ). reclamarem para o juiz de todos os atos que o lesem, tenham ou não a configuração ou designação de «decisões», inclusivamente, por isso, os atos e operações materiais de execução.” 24 Em relação aos princípios do Direito Fiscal vide TEIXEIRA, Glória, ob. cit., pág. 53 a 67 e, em especial, no que toca aos princípios do Procedimento e Processo Tributário, pág. 360 a 361. 25 Matéria que analisaremos infra. 26 Aqui, entendemos que o critério deve ser lato quando se trata de avaliar se determinado ato afeta ou não os direitos e interesses legítimos. Primeiro, por força do artigo 103º nº 3 da CRP in fine, que impõe que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos cuja cobrança se não faça nos termos da Lei, e visto que estamos em sede de execução fiscal, ou seja, em fase de cobrança coerciva do tributo, será importante que se garanta ao contribuinte a possibilidade de requerer a apreciação judicial da legalidade dos atos praticados nessa cobrança. Depois, nos termos da própria norma, que utiliza a palavra “afetem” e não “violem” ou “lesem”. O legislador entendeu que não é necessário que o ato viole diretamente os direitos e/ou interesses legítimos, basta que apenas os afete. Nestes termos, é nosso entendimento que qualquer ato que afronte os direitos e/ou interesses legítimos do executado ou de terceiro, é passível de reclamação extraordinária. 18 Existem casos suscetíveis de causar confusão. Por exemplo, no caso da penhora de um bem de terceiro. Numa primeira análise, o ato parece ser objeto de reclamação: Foi exarado pelo serviço de finanças e afeta diretamente o direito de propriedade de um terceiro. Contudo, o meio adequado será a dedução de embargos de terceiro ( 29 ), processo regulado pelos artigos 167º, 237º e 238º do CPPT ( 30 ). Também o ato que ordena a reversão da execução será, numa primeira análise, passível de reclamação. O ato pode afetar direitos e interesses de terceiro e é exarado pelo serviço de finanças. Contudo, o artigo 151º nº1 do CPPT faz-nos crer que o meio próprio de reação será a oposição à execução ( 31 ) ( 32 ), com fundamento no artigo 204º nº 1 alínea i). 27 Outra questão que se coloca é quando a decisão do órgão da execução afetar exclusivamente os direitos e/ou interesses legítimos de terceiro. Quando é que o terceiro tem legitimidade para reclamar? É que o artigo 276º do CPPT fala em “terceiros” e não em interessados. Ora, terá, sempre, que se conciliar esta norma com o Código de Processo Civil, nomeadamente, com o regime da legitimidade processual. Contudo, será admissível que o executado utilize a reclamação extraordinária para defesa dos direitos e/ou interesses de terceiro? O TCAN entendeu que não – Acórdão de 23/09/2010, processo nº 620/10.5. Para o TCAN, o executado não tem legitimidade processual na defesa de direitos e/ou interesses de terceiro, pois não tem interesse em agir, por falta de utilidade ou prejuízo na procedência da reclamação. 28 É o caso da oposição à execução e dos embargos de terceiro, da impugnação judicial, etc. 29 Este sim, é um incidente da instância, como resulta do artigo 166º nº 1 alínea a) do CPPT. 30 Assim entendeu o STA, nos Acórdãos de 26/04/2012, processo nº 847/11 e 12/01/2012 processo nº 835/11. 31 É este o entendimento de LOPES DE SOUSA, Jorge, ob. cit., pág. 274 a 276. Contudo, o autor decompõe a impugnação do ato que ordena a reversão com base nos seus pressupostos e a impugnação com base em qualquer ilegalidade formal do ato. O autor entende que “Nestas situações, não está em causa uma ilegalidade do ato de reversão, mas sim uma mera deficiência da citação. Mas, no que concerne à sua arguição, é duvidoso se se está perante uma nulidade a arguir no processo de execução fiscal perante o órgão da execução fiscal com possibilidade de reclamação do eventual indeferimento ou a suscitar diretamente perante o tribunal, como incidente.” Discordamos. Entendemos que, neste caso, também se deverá utilizar como meio adequado a oposição à execução. Não só porque a alínea i) do nº1 do artigo 204º do CPPT o permite, mas também porque o legislador permitiu, na alínea e) do mesmo artigo, que seja fundamento de oposição a falta de notificação da liquidação ou tributo no prazo de caducidade. 19 Se bem que também entendemos que se possa enquadrar na alínea b) do artigo 204º nº 1, já que a norma se refere à ilegitimidade do executado. O que se discute, em ultima ratio, é a correta aplicação dos pressupostos para se operar a reversão, ou seja, se o revertido tem legitimidade para o ser. Daí que não nos repugne que se possa fundamentar a impugnação do despacho que ordenou a reversão da execução fiscal, com fundamento na alínea b) do nº1 do artigo 204º do CPPT. Contudo, sem grandes dúvidas, conciliando-se o disposto na alínea i) da mesma norma com o preceituado no artigo 151º nº1 do CPPT ( 33 ), resulta que o meio próprio de reação ao despacho que ordenou a reversão da execução fiscal é a oposição à execução. Outra questão que se levanta é relativa à possibilidade ou não de se reclamar das omissões da prática de atos pela administração tributária. A Lei parece-nos clara acerca desta questão. O artigo 276º do CPPT fala, exclusivamente, em decisões proferidas e o artigo 103º nº 2 da LGT refere atos materialmente administrativos. ( 34 ) Também o artigo 277º nº 1 do CPPT dispõe que a reclamação será apresentada no prazo de 10 dias após a notificação da decisão. Do texto da Lei do procedimento e processo tributário, não nos parece que seja possível reclamar de omissões da administração tributária através da reclamação extraordinária. O que se diga, é uma pena. Se assim o permitiu para a falta de notificação, que é uma causa de ineficácia do ato em relação ao contribuinte – artigo 36º nº 1 do CPPT e in casu artigo 45º da LGT – também é plausível que o permita para a falta de citação que, constitui uma nulidade nos termos do artigo 165º nº 1 alínea a) do CPPT. 32 Assim entendeu o STA, Acórdãos de 24/01/2011, processo nº 25701; 06/04/2005, processo nº 1100/04; 10/01/2010, processo nº 989/09. 33 “(…) a oposição, incluindo quando incida sobre os pressupostos da responsabilidade subsidiária (…).” 34 Ao contrário da reclamacion económico-administrativa, prevista na Ley General Tributária espanhola, nos seus artigos 226º e ss. No artigo 227º nº 4 da LGT espanhola, está previsto que “Serán reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente, las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria: (…)”. 20 O espírito da reclamação extraordinária é o de proteger de forma veemente o contribuinte, como corolário do princípio da tutela judicial efetiva, artigo 268º nº 4 da CRP. Por tal, não se compreende que não tenha sido contemplada a possibilidade de se reclamar das omissões da administração tributária, quando muitas delas causam graves prejuízos ao contribuinte, algumas mais do que os próprios atos ( 35 ). Aliás, essa intensão resulta do próprio Decreto-Lei nº 433/99, de 26 de outubro, que aprova o CPPT, no nº 7 do preâmbulo, quando refere a “possibilidade de reação dos contribuintes contra omissões lesivas da administração tributária, dando-se assim consagração a inovações da última revisão constitucional obviamente acolhidas pela lei geral tributária.” Todavia, a letra da Lei não dá qualquer margem de manobra, não nos parecendo que seja possível reclamar das omissões de atos, através da reclamação extraordinária. ( 36 ) A única solução, a nosso ver, para se reclamar (indiretamente) das omissões de atos na execução será através da arguição da nulidade resultante da omissão, perante a administração tributária e, sendo o despacho que daí resultar desfavorável, posteriormente reclamar da decisão. ( 37 ) Questão que igualmente se coloca é a da arguição de nulidades através da reclamação extraordinária. A este propósito, há quem entenda que não se poderá arguir a nulidade através da reclamação extraordinária. 35 Pense-se, por exemplo, na omissão da prática do ato que opera a compensação de créditos de imposto com a dívida em execução, que poderia extinguir o processo de execução fiscal. 36 Parece ser também o entendimento de LOPES DE SOUSA, Jorge, ob. cit., págs, 271 e 272. Concordamos com o autor na consagração do direito de o contribuinte solicitar “a intervenção do juiz no processo”, sendo a impugnação de atos omissivos através do instituto do indeferimento tácito um corolário desse mesmo direito. Contudo, e parece-nos ser este o entendimento do autor, o meio processual adequado no caso de omissão da prática de um ato, não poderá ser a reclamação extraordinária. 37 No mesmo sentido, Jorge Lopes de Sousa, ob. cit., pág. 271. 21 Primeiro deveria ser arguida por requerimento dirigido ao órgão que praticou o ato e, só depois, da decisão desse requerimento caberia reclamação para o Tribunal ( 38 ). Outro entendimento é de que a arguição da nulidade deverá ser efetuada, direta e imediatamente, perante o Tribunal ( 39 ) ( 40 ). Também perfilhamos deste entendimento quando se trata de arguição de nulidade, tout court ( 41 ). Mas, quando a nulidade é um de outros fundamentos da reclamação, discordamos de tal entendimento. Antes de mais, porque o CPPT dispõe, no artigo 165º nº 4, que “As nulidades mencionadas são de conhecimento oficioso e podem ser arguidas até ao trânsito em julgado da decisão final”. Logo, será tempestiva a arguição de nulidade como mais um fundamento, entre outros, da reclamação. Dispõe o artigo 277º nº 2 que “A reclamação é apresentada no órgão da execução fiscal, que, no prazo de 10 dias, poderá ou não revogar o ato reclamado.” Ou seja, está assegurada a possibilidade de a administração tributária se pronunciar acerca da nulidade arguida e, até, revogar o ato que esteja (também) ferido de nulidade. Por último, ao abrigo do princípio da economia processual, não haverá razão para o Tribunal não conhecer da nulidade imediatamente. Seria um contributo ao entorpecimento da justiça exigir-se que o contribuinte arguisse a nulidade, previamente, junto da administração tributária para depois reclamar dessa decisão, quando vai reclamar do mesmo ato mas com outros fundamentos. Assim, se o contribuinte reclamar de um ato com qualquer outro fundamento que não seja apenas a nulidade, também será possível a arguição da mesma através da reclamação extraordinária do artigo 276º do CPPT, cremos nós. 38 Acórdão do STA de 17/03/2004, processo nº 929/03. 39 Acórdão do STA de 08/06/2005, processo nº 1244/04. 40 Mais uma vez, é um corolário do direito de o contribuinte solicitar a intervenção do juiz no processo. 41 Também LOPES DE SOUSA, Jorge, ob. cit., pág. 273. 22 Apresentados os argumentos, estamos em condições de enunciar que são passíveis de reclamação extraordinária do artigo 276º do CPPT todos os atos, exarados pela administração tributária, no processo de execução fiscal, que afetem direitos ou interesses legítimos do executado ou de terceiro, desde que não haja outro meio processual especialmente adequado para o efeito. ( 42 ) 3.2 A Interposição da Reclamação 3.2.1 Prazo Nos termos do artigo 277º nº 1 do CPPT, o reclamante tem o prazo de 10 dias, após a notificação da decisão, para apresentar a reclamação. O prazo mais curto, em relação ao normal ( 43 ), justifica-se com o facto de a reclamação extraordinária ter caráter de urgência – artigo 278º nº 5 do CPPT – à semelhança dos procedimentos cautelares. Esta característica impõe que o Tribunal lhe dê prioridade sobre os demais processos e reduz o prazo de subida e resposta da Fazenda Pública ( 44 ) e do Ministério Público. Logo justifica-se a imposição de um prazo mais curto de interposição, aliás quando quem a interpõe será, em princípio, o principal prejudicado com o decorrer do tempo. 42 Corolário do princípio da tutela jurisdicional efectiva. Cfr. o disposto no artigo 268º nº4 da CRP. 43 Por análise dos restantes meios processuais, oposição à execução em 30 dias (artigo 203º nº 1 do CPPT); reclamação graciosa em 120 dias (artigo 70º nº 1 do CPPT); impugnação judicial em 90 dias (artigo 102º nº 1 do CPPT); recurso hierárquico em 30 dias (artigo 66º nº 2 do CPPT). 44 Nos termos do artigo 277 nº 3, o prazo para a Administração Tributária poder revogar o ato reclamado (e só este) aumenta para 30 dias se o ato for exarado por outro órgão que não aquele onde corre o processo de execução fiscal. 23 Daí que entendamos que o prazo para interposição de recurso corre, igualmente, em férias, não só pela expressa natureza urgente da reclamação, mas, também, pela ratio legis do regime da reclamação extraordinária. Se com esta se pretende por cobro, rapidamente, a um ato ilegal exarado pela administração tributária, através de um processo ao qual a Lei atribui prioridade sobre os demais, não nos parece lógico e coadunado com o regime jurídico da reclamação que se reaja a esse ato, por exemplo, 40 dias depois. ( 45 ) A questão que se coloca é a de quando o ato a reclamar não tiver sido notificado ao contribuinte. Entendemos que, nesse caso, o contribuinte tem o prazo de 10 dias para reclamar após ter tomado conhecimento do ato. Assim, quando é invocada pelo contribuinte a falta de notificação do ato e o mesmo deduza a reclamação no prazo de 10 dias após ter tomado conhecimento desse ato, a reclamação deverá ser admitida, presumindo-se verdadeiras as declarações do contribuinte ( 46 ), verificando-se a inversão do ónus da prova e cabendo à Fazenda Pública a prova de que aquele tomou conhecimento do ato em momento anterior ao que alega ( 47 ). 3.2.2 A quem e onde é apresentada a Reclamação A reclamação deve ser apresentada, sempre, no órgão onde corre o processo de execução fiscal, independentemente do ato, ou de algum dos atos que componham uma decisão, ter sido exarado por qualquer outro órgão da Administração Tributária. É isso que resulta do artigo 277º nº 2 do CPPT. 45 No sentido completamente antagónico ao nosso, vide LOPES DE SOUSA, Jorge, ob. cit., pág. 292; e Acórdãos do STA de 22/10/2008, processo 762/08 e de 06/04/2011, processo nº 258/11. 46 Assim resulta do princípio da colaboração e do disposto nos artigos 59º nº 2 e 75º nº 1 da LGT. 47 De acordo com o artigo 343º nº 3 do CC, “Nas ações que devam ser propostas dentro do prazo a contar da data em que o autor teve conhecimento de determinado facto, cabe ao réu a prova de o prazo ter já decorrido, salvo se outra for a solução especialmente consignada na lei.” 24 A reclamação deve ser dirigida ao juiz da execução, ou seja, ao juiz do Tribunal competente em matéria tributária da área territorial onde se encontra o órgão da administração tributária onde corre o processo de execução fiscal. Se, eventualmente, o reclamante endereçar erradamente a petição inicial da reclamação a outro Tribunal, o órgão da administração tributária onde esta é apresentada deverá enviá-la para o Tribunal constante da petição inicial. Trata-se do corolário do princípio da judicialidade do processo de execução fiscal ( 48 ), em que quem pode aferir da competência do Tribunal será o juiz do processo, mesmo sendo a petição apresentada no órgão administrativo onde corre o processo de execução fiscal. Assim, se o Tribunal se julgar incompetente em razão do território, deverá o processo ser oficiosamente remetido ao Tribunal competente, nos termos do artigo 14º do CPTA. ( 49 ) ( 50 ) O mesmo procedimento se deverá aplicar a qualquer causa de possível rejeição da petição inicial. A competência para ordenar a rejeição será exclusiva do juiz do processo, nos termos do artigo 103º nº 1 da LGT. ( 51 ) Aliás, se a contraparte na ação de reclamação extraordinária será a Fazenda Pública, não nos parece aceitável que seja esta a efetuar o crivo de legalidade e conformidade da petição inicial. Tal facto consubstanciaria uma violação do princípio da igualdade das partes, especialmente previsto no processo tributário, nomeadamente, no artigo 98º da LGT. 48 No que concerne aos princípios do Procedimento e Processo Tributário, vide TEIXEIRA, Glória, ob. cit., pág. 360 a 361. 49 Cfr. o disposto na alínea c) do artigo 2º do CPPT 50 Este regime é bastante importante para efeitos da aferição da tempestividade da reclamação. Nos termos do nº 3 do artigo 14º do CPTA, a petição considera-se apresentada na data do primeiro registo de entrada, mesmo no caso de ter sido dirigida ao Tribunal incompetente. 51 Discordamos, assim, da opinião de LOPES DE SOUSA, Jorge, ob. cit., pág. 291 e 292, onde o autor enumera diversas situações em que os serviços da administração tributária deverão rejeitar, embora fundamentadamente, a petição inicial de reclamação. 25 Das várias questões que se colocam, uma delas é qual o regime processual que se deve utilizar para suprir qualquer lacuna que exista (e existem) no desenrolar do processo de reclamação. Quem entende que a reclamação extraordinária é um recurso judicial, obviamente irá aplicar, em caso de integração de lacunas, o regime processual destes, mutatis mutandis. Outros ( 52 ) entendem que se deverá recorrer ao regime previsto para as ações de impugnação, por força do artigo 49º nº 1 alínea a) subalínea iii) do ETAF. Concordamos inteiramente com estes últimos. Uma das características sui generis da reclamação que a tornam única, extraordinária, já o dissemos supra ( 53 ), é a sua natureza impugnatória. Como não entendemos que a mesma seja um recurso, mas sim um processo autónomo, partindo dessa natureza impugnatória, deverá aplicar-se o regime das ações de impugnação, ou seja, o CPTA, para efeitos de integração de lacunas. O disposto na subalínea iii) da alínea a) do artigo 49º nº 1 do ETAF vem dar apoio a esta posição e reforçar a nossa ideia de que a reclamação é, de facto, um processo novo e diferente ( 54 ). Assim, o regime processual da reclamação rege-se (obviamente) pelas normas processuais constantes do CPPT ( 55 ), aplicando-se, subsidiariamente, em primeira linha o regime da ação administrativa especial ( 56 ) e, em segunda linha, as normas do processo civil ( 57 ). Devendo, a petição inicial, obedecer aos requisitos do artigo 78º do CPTA. 52 É o caso de LOPES DE SOUSA, Jorge, ob. cit., pág. 289 e 290. 53 Ponto 2.3. 54 Artigo 49º nº1 “Compete aos tribunais tributários conhecer”, alínea a) “Das ações de impugnação”, subalínea iii) “Dos atos praticados pela entidade competente nos processos de execução fiscal”. 55 Em especial, na parte relativa à instrução e aos meios de prova previstos para o processo de impugnação judicial, artigos 114º a 121º do CPPT. De acordo com esta natureza impugnatória da reclamação, devem admitir-se os mesmos meios de prova que são permitidos para a impugnação judicial. Contudo, haverá a possibilidade de o juiz os indeferir por entender que são inúteis, sendo que o despacho que ordene esse indeferimento será recorrível nos termos gerais. 56 Parece-nos ser este o regime acertado, de acordo com o artigo 46º do CPTA. 57 Cfr. o artigo 35º nº 2 do CPTA e artigo 2º do CPPT. 32 Todos os elementos serão, em princípio, absolutamente necessários para a livre apreciação e para a boa decisão da causa ( 73 ). Será sempre preferível que suba, ao Tribunal, o processo físico da execução fiscal. Todavia, se por razão devidamente fundamentada pelo órgão da execução fiscal, for fotocopiado todo o processo, folha por folha, e essas cópias acompanharem a reclamação, o efeito prático será o mesmo da subida do processo original. A priori, não existirá qualquer razão para que o processo físico não acompanhe a reclamação ( 74 ), mas se existir, não nos repugna a possibilidade de a reclamação ser acompanha por cópia integral do processo de execução fiscal. Quanto à falta de cópias dos elementos que compõem o original, parece-nos que será apenas em situações limite que os mesmos não estarão no processo. A administração tributária é composta por funcionários públicos, que têm deveres de cuidado, de lealdade, de confiança e de conduta muito superiores aos restantes cidadãos. O risco de não ser copiado qualquer elemento do processo é o mesmo risco de não ser incluída no processo judicial físico, pelo técnico oficial de justiça, qualquer elemento enviado via CITIUS ou SITAF. Obviamente que, a ser detetada qualquer falta, dolosa ou negligente cuja culpa mereça censura, cair-se-á no âmbito da responsabilidade disciplinar e/ou criminal de quem a praticou. O regime excecional de subida da reclamação extraordinária é o da subida imediata a juízo, previsto nos nºs 3, 4 e 6 do artigo 278º do CPPT. Neste caso, findos os 10 dias, ou 30 dias ( 75 ), que o órgão que exarou o ato tem para o revogar, o órgão da execução fiscal fará subir a reclamação a juízo num prazo máximo de 8 dias – nº 4 do artigo 278º. 73 Acrescente-se ainda, será sempre ao juiz que caberá aferir se são ou não absolutamente necessários. 74 No regime de subida a final, o processo de execução só não está findo porque falta conhecer da reclamação. No regime da subida imediata há efeito suspensivo da reclamação. 75 Aqui, voltamos a chamar à atenção para a completa inadequação deste prazo de 30 dias ao restante regime da reclamação extraordinária. Cfr. o nosso ponto 3.2.4. 33 O prazo previsto neste nº 4 do artigo 278º só se inicia após o terminus do prazo contido no artigo 277º nº 1, ou nº 3, consoante o órgão que exarou o ato reclamado( 76 ). O nº 3 do artigo 278º tipifica uma série de ilegalidades de cujo ato reclamado padecerá e que, a verificarem-se, permitem ao reclamante requerer a subida imediata da reclamação. São eles a inadmissibilidade da penhora dos bens concretamente apreendidos ou da extensão com que foi realizada [alínea a)]; a imediata penhora dos bens que só subsidiariamente respondam pela dívida exequenda [alínea b)]; a incidência (da penhora) sobre bens que, não respondendo, nos termos de direito substantivo, pela dívida exequenda, não deviam ter sido abrangidos pela diligência [alínea c)]; determinação da prestação de garantia indevida ou superior à devida [alínea d)]; erro na verificação ou graduação de créditos [alínea e)]. ( 77 ) Todavia, o princípio que vigora para efeitos do nº 3 do artigo 278º é o números apertus, ou tipos abertos, em que o elenco não é taxativo. Hoje, é pacífico junto da jurisprudência que os tipos enunciados no nº3 do artigo 278º não esgotam a possibilidade de subida imediata da reclamação extraordinária. Não se poderia esgotar, por sob pena de a norma ser materialmente inconstitucional, por violação do artigo 268º nº4 da CRP. Estando em causa uma iminente lesão, ou tendo sido violados, os direitos ou interesses legítimos do contribuinte ( 78 ), tem que ser permitida a imediata reação por parte deste, de forma a possibilitar evitar ou corrigir essa violação. É isto que decorre do artigo 268º nº 4 da CRP. Ao ser coertada ao contribuinte a possibilidade de subida imediata da reclamação fundada no prejuízo irreparável causado por ato ilegal da administração tributária, 76 Na mesma esteia de raciocínio vide Jorge Lopes de Sousa, ob. cit., pág. 309. 77 Realce-se que as ilegalidades previstas nas alíneas a) a c) correspondem aos exatos fundamentos da oposição à penhora, na ação executiva civil, previstos no artigo 863º-A nº1 do CPC. Este facto faz da reclamação extraordinária o meio próprio para reagir contra qualquer ilegalidade da penhora. em processo tributário, tal como o é a oposição à penhora em processo civil. 78 A este propósito, relembre-se aquilo que escrevemos supra, ponto 3.1. 34 estar-se-ia a impedir o exercício do direito a evitar que sejam causados prejuízos na esfera jurídica do contribuinte. Não só seria uma violação do artigo 268º nº 4 da CRP como seria um atentado a todo o sistema jurídico-administrativo português e à Constituição Material. Obviamente que o prejuízo irreparável não deverá corresponder a um mero capricho do reclamante causado pelos transtornos inerentes à pendencia do processo executivo. ( 79 ) Qualquer processo de execução fiscal tem por objeto a cobrança coerciva da receita tributária quando o devedor não cumpre voluntariamente com as suas obrigações fiscais, efetivado pela agressão do património deste. O prejuízo irreparável deverá resultar não do processo executivo, mas sim do ato lesivo de direitos e/ou interesses legítimos, exarado pela administração tributária. ( 80 ) Nestes casos, em que exista um prejuízo irreparável resultante da manutenção na ordem jurídica do ato reclamado, a reclamação deverá subir imediatamente a juízo, nos termos do artigo 278º nº 3 do CPPT, mesmo que o ato reclamado não se enquadre em nenhuma das alíneas aí elencadas. Para se ter noção da amplitude e abrangência do regime da subida imediata da reclamação extraordinária, tem sido entendimento pacífico da jurisprudência que se deverá incluir nos casos de subida imediata as reclamações cuja subida diferida, de acordo com o regime regra, a faça perder toda a sua utilidade, mesmo que os seus fundamentos não se enquadrem nas alíneas a) a e) do nº 3 do artigo 278º. É, mais uma vez, o corolário do princípio da tutela judicial efetiva, positivado no artigo 268º nº 4 da CRP Existem situações em que a manutenção do ato na ordem jurídica, com o prosseguimento dos termos da execução fiscal e subida a juízo da reclamação após a 79 Aliás, como analisaremos infra (pág. 37), está prevista, no artigo 278º nº 6 do CPPT, a condenação como litigante de má fé do reclamante que requeira a subida imediata da reclamação sem qualquer fundamento para tal. 80 Cfr. Acórdão do STA de 28/09/2006, processo nº 845/06. 35 arrecadação da quantia exequenda esvaziam de utilidade o efeito que se pretendia alcançar com a reclamação ( 81 ). Tendo em conta o princípio da proibição da prática de atos inúteis, positivado no artigo 137º do CPC, estar-se-ia a vedar ao contribuinte a possibilidade de proteção dos seus direitos e/ou interesses legítimos, bem como o direito de chamar ao processo o juiz da execução, consagrados nos artigos 95º nº1 e 103º nº 2 da LGT, respetivamente. Ou seja, a única maneira de evitar que tal aconteça é permitir que a reclamação suba de imediato a juízo, com efeito suspensivo do processo de execução fiscal, nos mesmos termos do artigo 278º nº 3 do CPPT. Acrescente-se, ainda, que a posição da Fazenda Pública estará, a priori, salvaguardada, na medida em que estando bens penhorados o efeito suspensivo não põe em risco as garantias de boa cobrança da quantia exequenda, porque mesmo que a reclamação tenha por objeto o ato que ordenou a penhora ou o ato da penhora, esta mantém-se na pendencia da reclamação e, não existindo bens penhorados, a administração tributária pode requerer as medidas cautelares que lhe são facultadas pelo CPPT. Nos dois aspetos descritos supra, foi claro o entendimento do Acórdão do STA de 16 de agosto de 2006, processo nº 689/06, que entendeu que “Mau grado o caráter 81 LOPES DE SOUSA, Jorge, ob. cit., pág. 308, dá alguns exemplos interessantes de algumas situações. “Como exemplos de situações em que a subida diferida faz perder qualquer utilidade à reclamação podem-se apontar os seguintes: - reclamação da decisão que recuse suspender o processo de execução fiscal, nos termos do art. 172º do CPPT, pois se a subida for diferida a suspensão consumar-se-á; -reclamação do ato de fixação do valor base para a venda (art. 250º, nº1, do CPPT); - reclamação de despacho do órgão da execução fiscal que não considere um crédito como litigioso e ordena a notificação do respetivo devedor para depositar o crédito, sob a cominação de ser executado pela importância respetiva, no próprio processo; - reclamação do ato de indeferimento do pedido de dispensa ou isenção de prestação de garantia, formulado ao abrigo do disposto no art. 170º do CPPT, para efeitos de obtenção da suspensão do processo de execução fiscal (…); - reclamação do despacho que indefere o pedido de redução de garantia prestada para obter a suspensão do processo da execução fiscal; - reclamação do despacho que não autorize pagamento em prestações ou dação em pagamento.” 36 taxativo do artigo 278º, nº 3, do Código de Procedimento e Processo Tributário, deve ter subida imediata, sob pena de inconstitucionalidade material do preceito – princípio da tutela judicial efetiva (artigo 268º da Constituição da República Portuguesa) – a reclamação de qualquer ato do órgão da execução fiscal que cause prejuízo irreparável ao executado ou em que, com a subida diferida, a reclamação perca toda a utilidade (como pode ser, nomeadamente, a não suspensão da execução com a consequente venda de bens ou a fixação do valor base para venda).” Assim, deve entender-se que a reclamação que tenha por objeto um ato não elencado nas alíneas do nº 3 do artigo 278º do CPPT, deverá subir imediatamente a juízo, com efeito suspensivo do processo de execução fiscal, desde que se fundamente em prejuízo irreparável resultante da manutenção do ato reclamado na ordem jurídica e subida diferida da reclamação; que a subida diferida implique a perda de utilidade da reclamação ( 82 ) ( 83 ). A subida imediata a juízo da reclamação tem efeito suspensivo do processo de execução fiscal, impedido a prosseguimento dos autos e a prática de qualquer ato, de qualquer género ou espécie, dentro do processo que não aqueles necessários ao cumprimento da tramitação da reclamação extraordinária. 82 Acerca destes dois casos, vide, no mesmo sentido, LOPES DE SOUSA, Jorge, ob. cit., pág. 305 a 309. 83 Para além destes dois casos, nós vamos ainda mais longe e entendemos que a subida imediata da reclamação deverá acontecer, igualmente, nos casos em que o objetivo a alcançar com a reclamação seja mais custoso com a subida diferida do que o custo imediato da suspensão do processo executivo. Simplificando, naqueles casos em que com a procedência da reclamação cause mais transtorno do que o efeito suspensivo resultante da subida imediata. Obviamente, que a ponderação será difícil nuns casos, mas noutros será mais claro. Imagine-se uma situação na qual a procedência da reclamação implicará a anulação de vários atos subsequentemente praticados, com inúmeros prejuízos, quer para o reclamante, quer para administração tributária. Aqui, seria preferível a subida imediata da reclamação, com o concomitante efeito suspensivo do processo de execução. Para além de que se estaria a respeitar o princípio da economia processual, ao evitar-se atos que anulam atos, e o princípio da proibição da prática de atos inúteis, ao evitar a prática de atos que mais tarde serão anulados. Parece-nos, que nestes casos, o efeito útil da reclamação se perde, igualmente, se não se seguir o regime da subida imediata. 37 O processo de execução fiscal continuará suspenso até ao trânsito em julgado da decisão da reclamação interposta. ( 84 ) Em qualquer dos casos, caberá ao reclamante invocar os fundamentos para a reclamação subir imediatamente a juízo. E não basta que invoque, apenas e genericamente, o prejuízo irreparável e/ou a perda de utilidade da reclamação. Terá, igualmente, que articular os factos concretos que fundamentam a subida imediata a juízo da reclamação. A falta de alegação fará recair o reclamante na situação prevista no artigo 278º nº 6 do CPPT, sendo considerado litigante de má fé ( 85 ). Se for requerida a subida imediata a juízo sem qualquer fundamento razoável o reclamante é considerado litigante de má fé e será condenado pelo Tribunal em sanção pecuniária, nos termos do artigo 278º nº 6. ( 86 ) A ratio legis da norma é evitar que os contribuintes lancem mão da reclamação extraordinária de forma arbitrária e unicamente dilatória, requerendo a sua subida 84 Este facto irá ter importância no âmbito dos efeitos do recurso jurisdicional da decisão, que possa vir a ser intentado. Sobre este ponto pronunciar-nos-emos em local próprio. Vide ponto 3.3.4. 85 Assim entendeu o Acórdão do STA de 26/05/2008, processo nº 354/2008. 86 A Lei é omissa no que concerna ao facto de se bastar a negligência simples para efeitos de condenação, ou se será necessária uma negligência grosseira. Nós perfilhamos do segundo entendimento. E aqui entendemos que se deverá ser tolerante com o contribuinte. Só deverá ser condenado como litigante de má fé o reclamante que, manifestamente, à luz do critério do bonus pater familae, não pudesse ignorar que a sua pretensão de requerer a subida imediata da reclamação não tem qualquer fundamento válido. Por outro lado, não se deverá condenar como litigante de má fé o reclamante que requeira a subida imediata a juízo baseada em qualquer “tese peregrina” mas bem fundamentada, que embora possa não ser acolhida pelo Tribunal, será sempre louvável. O Direito evolui, na prática, com a introdução e submissão a juízo de novas teses e novas interpretações da Lei. Se se condenar, de qualquer forma, o surgimento de novos entendimentos e novas interpretações, não só não se estimula como se reprime a evolução do Direito. Daí que a falta de fundamento terá que ser imputada ao reclamante a título de dolo ou negligência grosseira. Aliás, é este o regime do artigo 456º do CPC, que refere, no seu nº 2, “com dolo ou negligência grave” e que será o regime a aplicar, por remissão expressa do artigo 2º alínea e) do CPPT. Em sentido contrário, vide LOPES DE SOUSA, Jorge, ob. cit., pág. 316, bem como o Acórdão do STA de 06/04/2005, processo nº 226/05. 38 imediata, o que implicará a suspensão do processo de execução e consequente adiamento da arrecadação da quantia exequenda. Por outras palavras, pretende-se sancionar o contribuinte que utilize os meios de defesa dos seus direitos e/ou interesses legítimos de forma abusiva, prejudicando os interesses da Fazenda Pública e, maxime, o interesse público. 3.3.2 O caráter urgente da reclamação Dispõe o artigo 278º nº 5 do CPPT que “A reclamação referida no presente artigo segue as regras dos processos urgentes, tendo a sua apreciação prioridade sobre quaisquer processos que devam ser apreciados no tribunal que não tenham esse caráter.” Ora, a norma citada supra transmite-nos alguma informação acerca das consequências do caráter de urgência da reclamação extraordinária, nomeadamente, no que concerna à sua apreciação, que tem prioridade sobre os demais processos “normais”, ou mais corretamente, não urgentes. Mas, ao seguir as regras dos processos urgentes implica outras características, designadamente, correm termos durante o período de férias judicias (artigo 36º nº 2 do CPTA e artigo 144º nº 1 do CPC) e os atos da secretaria são praticados no próprio dia. Também tem consequências acerca da interposição de recurso jurisdicional, mas sobre este assunto debruçar-nos-emos infra, ponto 3.3.4. Há uma questão que se levanta acerca do caráter urgente da reclamação, que é a de saber se esta tem caráter urgente sempre, independentemente do modo de subida, ou apenas quando a sua subida é imediata, com efeito suspensivo. 39 O artigo 278º nº 5 é dúbio, dando azo a diferentes interpretações. A expressão “a reclamação referida no presente artigo” tanto pode ser interpretada restritivamente, no sentido da reclamação com subida imediata ( 87 ), ou ser interpretada declarativamente, no sentido de qualquer reclamação dos atos do órgão da execução fiscal ( 88 ). Entendemos que qualquer reclamação extraordinária segue as regras dos processos urgentes ( 89 ). É isso que parece resultar do nº 5 do artigo 278 do CPPT. A expressão “a reclamação referida no presente artigo” deve ser interpretada declarativamente. Aliás, o artigo 278º trata da reclamação, quer tenha subida imediata quer diferida. É certo que a tramitação urgente e o efeito suspensivo se relacionam e completam. Todavia, resulta não só da interpretação do artigo 278º nº 5 do CPPT como de todo o regime da reclamação extraordinária que esta é um processo urgente. Para além do nº 5 do artigo 278º (que não é claro), a reclamação com subida diferida tem, também ela, características que se coadunam com o caráter de urgência. Antes de mais, os prazos. O prazo de 10 dias para interposição da reclamação, previsto no artigo 277º nº 1. O prazo de 10 dias para a revogação, ou não, do ato pelo órgão da execução fiscal, previsto no artigo 277º nº 2. O prazo de oito dias para resposta do representante da Fazenda Pública e para pronúncia do Ministério Público, previsto no mesmo artigo 278º, mas no nº 2. Todos estes prazos são consonantes com o caráter de urgência e todos eles são comuns à reclamação com subida diferida, a final. Depois, porque na reclamação com subida diferida, após a arrecadação da quantia exequenda, só está pendente a decisão da reclamação para se extinguir o processo de execução fiscal. 87 Neste sentido, vide LOPES DE SOUSA, Jorge, ob. cit., pág 314 e 315. 88 Acórdão do STA de 19/03/2009, processo nº 526/08. Curiosamente, a sua fundamentação é criticada (e bem, diga-se) por LOPES DE SOUSA, Jorge, ob. cit., pág. 315. 89 Tal como FREITAS ROCHA, Joaquim, ob. cit., 2ª edição, pág. 298, não fazendo qualquer distinção entre a reclamação com subida imediata ou diferida, para efeitos de qualificação como processo urgente. 40 Embora não concordemos com a fundamentação do STA no Acórdão de 19/03/2006, quando entende que a única razão para a urgência da reclamação com subida diferida seria a possibilidade de a reclamação “ ficar indefinidamente parada após a penhora ou a venda, dependendo da agenda do juiz, da sobrecarga do tribunal ou de quaisquer outros fatores, inerentes ai funcionamento do tribunal” ( 90 ), a verdade é que a decisão da reclamação é essencial para a conclusão e extinção da execução fiscal, cumprindo com as necessidades especiais de celeridade que este processo impõe ( 91 ). Pelas razões expostas, deverá interpretar-se declarativamente o nº 5 do artigo 278º do CPPT, assumindo caráter de urgência todas as reclamações do artigo 276º do CPPT, independentemente do seu modo de subida. 3.3.3 Tramitação Processual Como vimos supra, recebida a reclamação no serviço de finanças tem este 10 dias para poder revogar o ato em crise. Se o ato tiver sido exarado por outro órgão da administração tributária que não o órgão da execução fiscal, será a este quem compete revoga-lo, tendo 30 dias para o fazer. Se não revogar o ato, a reclamação continuará no processo de execução fiscal, até à efetiva arrecadação quantia exequenda, subindo a juízo a final. 90 Este argumento serve (ou deveria servir) para todos os processos judiciais, sem exceção, não só para os processos urgentes. 91 A este propósito relembre-se o artigo 177º do CPPT. 41 Caso o reclamante requeira a subida imediata a juízo da reclamação, o órgão da execução fiscal tem oito dias para enviar todo o processo para o Tribunal de 1ª Instância. Recebida a reclamação pelo Tribunal, a mesma deverá ser concluída ao juiz, que deverá verificar a existência de qualquer irregularidade e procurar que as mesmas sejam supridas, ou indeferir liminarmente a petição da reclamação nos termos do artigo 234º-A do CPC. Não se verificando nenhuma destas circunstâncias, o juiz ordena a notificação do representante da Fazenda Pública e do Ministério Público para se pronunciarem no prazo de oito dias, nos termos do artigo 278º nº 2 do CPPT. Uma ressalva acerca deste prazo de oito dias, cuja compreensão é difícil. Se o prazo para interposição é de 10 dias, o prazo para revogação ou não do ato pelo órgão de execução fiscal é de 10 dias, não se vislumbra a redução do prazo, para resposta pela Fazenda Pública e de pronúncia pelo Ministério Público, para oito dias. Certamente que se consubstancia no caráter urgente da reclamação. Mas não tem qualquer similitude com os restantes prazos do processo de reclamação, nem mesmo de todo o direito processual português, no que aos processos urgentes diz respeito. A nosso ver, trata-se de uma incongruência do legislador. Ter-se-ia justificado, plenamente, a imposição de um prazo de 10 dias, para resposta da Fazenda Pública e pronúncia pelo Ministério Público. É algo que o legislador deverá ter em conta numa futura revisão ao CPPT. Em relação à intervenção de contrainteressados no processo de reclamação, Jorge Lopes de Sousa, admite-a, com douta fundamentação ( 92 ). Todavia, não nos parece que seja adequado admitir-se tal intervenção. Em primeiro lugar, o facto de considerarmos a reclamação extraordinária uma ação de impugnação, nos termos do artigo 49º nº 1 alínea a) subalínea iii) do ETAF, 92 Ob. Cit., pág. 310 e 311. 48 Por outro lado, a jurisprudência acerca da reclamação extraordinária versa, maioritariamente e logicamente, sobre questões de índole iminentemente mais prática, aprofundando pouco do ponto de vista científico. Por vezes contraditória, a jurisprudência produz decisões completamente opostas, o que dificulta ainda mais as certezas, mas que tem na outra face o estímulo à inovação. Todos estes fatores não constituíram mais do que uma motivação extra para investigarmos, pensarmos, refletirmos e escrevermos acerca do tema proposto. 49 BIBLIOGRAFIA CONSULTADA AROSO DE ALMEIDA, Mário / FERNANDES CADILHA, Carlos Alberto – Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª Edição, Almedina, 2007. 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