Aplicação do Sistema de Custeio ABC na Análise de Rentabilidade de Clientes - Um Estudo de Caso.

APLICAÇÃO DO SISTEMA DE CUSTEIO ABC NA ANÁLISE DE RENTABILIDADE DE CLIENTES UM ESTUDO DE CASO por Isabel Maria Torres Marques Fonseca Tese de Mestrado em Contabilidade e Controlo de Gestão Orientada por Professor Doutor João Francisco Alves Ribeiro 2013 i NOTA BIOGRÁFICA Isabel Maria Torres Marques Fonseca nasceu a 27 de Setembro de 1982 na freguesia da Sé, no Porto. Ingressou na Faculdade de Economia do Porto (FEP), no curso de Economia, no mesmo dia em que completou 18 anos, tendo terminado a licenciatura em Junho de 2005. Nesse mesmo ano iniciou a licenciatura em Gestão, na mesma instituição, tendo-a concluído em 2008. Durante o período académico esteve envolvida em diversas atividades extracurriculares associadas à FEP, destacando-se a sua passagem pela Associação de Estudantes da Faculdade de Economia do Porto (AEFEP) e pela Tuna Feminina de Economia do Porto (TFEP). Entretanto, em 2006, iniciou a sua carreira profissional na Ernst & Young, onde durante cerca de 4 anos e meio desenvolveu funções na área de auditoria financeira. Durante este período participou em variados projetos que lhe permitiram conhecer realidades empresariais diversas, desenvolver um conjunto alargado de soft-siklls e aprofundar os seus conhecimentos nas áreas da contabilidade e auditoria. Motivada pelo tema, ingressou em Setembro de 2010 no Mestrado em Contabilidade e Controlo de Gestão da FEP, concluindo a parte escolar do mesmo com média final de 17 valores. No âmbito da conclusão deste mestrado é apresentada a presente dissertação. Em termos profissionais desempenha desde o início de 2011 funções de controller comercial no âmbito do departamento de controlo de gestão de uma empresa do setor industrial. ii AGRADECIMENTOS Certa de que este projeto pessoal não se teria tornado realidade sem o apoio incondicional daqueles que me rodeiam, a todos devo deixar uma palavra de amizade e agradecimento. Ao meu orientador, Professor Dr. João Alves Ribeiro, pela disponibilidade demonstrada, pela partilha de conhecimentos e sugestões, e pelo constante esforço de orientação e motivação na conceção deste trabalho. Aos meus pais e irmã, por me terem incutido os valores do trabalho, perseverança e dedicação, por me educarem no sentido de prosseguir sempre os meus objetivos e por me apoiarem em todos os projetos pessoais e profissionais, dos quais este não foi exceção. Ao meu marido pela motivação e compreensão demonstradas ao longo desta jornada e por me apoiar e acompanhar na concretização dos meus objetivos. À empresa objeto de estudo, por me ter dado a possibilidade de desenvolver este projeto internamente, e a todos os que direta ou indiretamente me transmitiram os conhecimentos necessários para a execução deste estudo de caso. Um obrigada especial àqueles que acompanharam de perto a elaboração deste trabalho, pela ajuda e disponibilidade sempre demonstrada. Aos meus amigos e restantes familiares, pelo estímulo que sempre me transmitiram. iii RESUMO Os modelos de gestão empresarial têm sofrido profundas alterações ao longo dos tempos. A necessidade de informação de suporte à tomada de decisão agravou-se com o aumento da complexidade dos negócios. Esta informação deve ser orientada para a prossecução da estratégia da empresa e materializa-se, entre outros, na apresentação de indicadores de gestão. Apesar da tendência para a diversificação dos indicadores de gestão, os indicadores financeiros (nomeadamente a análise de custos e rentabilidades) mantêm uma elevada importância no contexto atual. A revisão de literatura apresentada pretende contextualizar esta importância debruçando-se sobre uma das problemáticas que lhes está associada e que reside na associação dos custos, em especial os indiretos, ao objeto de custo que se pretende analisar. Apresenta-se de seguida um estudo de caso em que se reflete sobre o objeto de custo dominante na organização, se identificam as particularidades do sistema de custeio em vigor e se enquadra a sua atualidade na estratégia da organização. Com base nos sinais de obsolescência identificados, o estudo desenvolve-se no sentido de propor um novo método de análise da rentabilidade do negócio baseado em técnicas de custeio mais complexas. Em função da estratégia de longo prazo da empresa, os clientes são identificados como o principal objeto de custo a considerar. Para promover a associação dos custos aos clientes propõe-se um modelo híbrido entre o método de custeio ABC 1 e time-driven ABC. São igualmente propostos mapas modelo para a apresentação dos resultados da análise de rentabilidades. Este estudo termina com um capítulo em que são discutidos os principais fatores considerados no desenvolvimento desta proposta, alertando-se sobretudo para o facto de este ser um modelo customizado, não passível de aplicação direta num ambiente distinto, embora dele se possam aproveitar técnicas e metodologias orientadoras para outros casos semelhantes. 1 ABC – Activity Based Costing – Custeio baseado em atividades. iv ABSTRACT The business management models have undergone profound changes over time. The need for information to support decision making has grown as business complexity has increased. This information should be supported by company strategy and is materialized by the presentation of management indicators. Despite the trend to diversify management indicators, financial indicators (including those related with cost analysis and profitability) remain with great importance nowadays. The presented literature reviewed demonstrates the importance of this type of indicators for the current management practices, focusing on the problems associated with it, namely the association of costs to the cost object selected, specially the indirect costs. In this case study we speculate about the cost object over the organization, we identify the specifics of the costing system currently in place and we evaluate its framework with the current reality. Based on the signs of obsolescence identified, the study is developed in order to propose a new method for analyzing business profitability based on more complex costing techniques. Due to the long term strategy of the company, customers seem to be the main cost object for analysis. In order to associate the relevant costs to the customers we adopted a hybrid model between the ABC 2 costing method and time-driven ABC. We have also proposed a report model to present the results of the profitability analysis. This study concludes with a chapter that discusses the main factors considered in developing this project and calls the attention to the fact that this is not a model type that can be applied directly in a different organization, although it can take on techniques and methodologies indicative for other similar cases. 2 ABC – Activity Based Costing v ÍNDICE 1. Introdução .................................................................................................................. 1 2. Revisão de Literatura ................................................................................................. 2 2.1. Conceito de custos ................................................................................................. 3 2.2. Os sistemas de custeio tradicional e ABC ............................................................. 4 2.3. Custeio baseado em atividades – vantagens, desvantagens e fatores críticos de sucesso ........................................................................................................................ 10 2.4. A obsolescência do sistema de custeio ................................................................ 15 2.5. A análise da rentabilidade de clientes .................................................................. 20 3. Metodologia ............................................................................................................. 30 4. Estudo de Caso ........................................................................................................ 32 4.1. Estrutura organizativa da empresa ....................................................................... 32 4.2. Os clientes e canais de distribuição ..................................................................... 32 4.3. Estratégia e proposta de valor .............................................................................. 34 4.4. Sistema de custeio em vigor ................................................................................ 34 4.5. Análise crítica ao sistema atual e possíveis desenvolvimentos ........................... 39 4.5.1. Análise crítica ao sistema de custeio em vigor ......................................... 39 4.5.2. Definição do objeto de estudo ................................................................... 41 4.5.3. Identificação das principais atividades da organização ............................ 42 5. Discussão e Conclusões ........................................................................................... 62 6. Bibliografia .............................................................................................................. 67 vi ÍNDICE DE FIGURAS Figura 1 – A hierarquia dos custos operacionais da organização (Cooper & Kaplan, 1991) .......................................................................................................................................... 8 Figura 2 – Representação do sistema de custeio ABC (Cooper & Kaplan, 1998) ........... 9 Figura 3 – As vantagens do ABC (Afonso P. S., 2002) ................................................. 11 Figura 4 – Os fatores potenciadores e os sintomas de obsolescência do sistema de custeio ........................................................................................................................................ 19 Figura 5 – Abordagem de implementação de um sistema de análise de rentabilidade de clientes (Raaij et. al., 2003) ............................................................................................ 21 Figura 6 – A whale curve (Brown, 2010) ....................................................................... 26 Figura 7 – “The critical few” (Brown, 2010) ................................................................. 27 Figura 8 – Medir e gerir a rentabilidade dos clientes (Cooper & Kaplan, 1999) ........... 27 Figura 9 – Modelo das quatro caixas (Brown, 2010) ..................................................... 28 Figura 10 – Modelo de análise da pocket margin implementado na empresa ................ 38 Figura 11 – Identificação das principais atividades da empresa por departamento e centro de custo ........................................................................................................................... 44 Figura 12 – Diagrama das atividades de suporte ao serviço ao cliente e centros de custo associados ....................................................................................................................... 45 Figura 13 – Demonstração dos resultados da empresa por área de negócios ................. 46 Figura 14 – Demonstração dos resultados da área de negócios por tipologia de cliente 47 Figura 15 – Representação do modelo de imputação de custos de suporte das áreas de negócio e do serviço ao cliente da empresa em estudo baseado no sistema ABC ......... 61 1 1. INTRODUÇÃO A evolução da gestão e da contabilidade de custos no final do século XX é entendida por Johnson (1995) como uma evolução natural, semelhante à que se observou em todo o campo científico. Esta evolução resulta da constatação, nomeadamente por Johnson e Kaplan (1987) 3 , de que a contabilidade de gestão tradicional (em vigor na época) tinha perdido a sua relevância já que não se adequava à nova realidade das organizações. Esta nova realidade era visível, entre outros aspetos, pelo crescimento e complexidade das organizações, no facto de a informação contabilística ser agora utilizada por utilizadores externos, na crescente importância da contabilidade de custos e na automatização dos sistemas de informação. Neste contexto, os autores consideravam que os “sistemas de contabilidade de gestão deixaram de fornecer informações úteis e oportunas para as atividades de controlo de processos, avaliação do custo dos produtos e avaliação de desempenho dos gerentes”. Neste novo período, identificado por Kaplan & Norton (1996) como a “era da informação”, há uma crença de que “os sistemas de contabilidade de gestão podem e devem ser projetados como apoio às operações e à estratégia da organização" (Johnson e Kaplan, 1987)3. Kaplan & Norton (1996) apresentam o Balanced Scorecard como uma ferramenta que potencia a utilização integrada de indicadores financeiros e não financeiros definidos sob a orientação da missão e da estratégia da organização e que envolve e responsabiliza a organização como um todo. Os indicadores financeiros já utilizados anteriormente mantêm a sua importância no contexto das novas técnicas de gestão, mas são agora complementados com “medidas dos condutores da performance futura” (Kaplan & Norton, 1996). No que respeita aos indicadores financeiros, os indicadores de custos e de rentabilidades, sobre os quais recai este estudo, são os que mais se destacam. 3 Citado por Borinelli et.al. (2005). 2 2. REVISÃO DE LITERATURA Medir a rentabilidade consiste em apurar a diferença entre os rendimentos recebidos e os gastos incorridos para os gerar, estando esta relacionada com a associação de rendimentos e custos a um objeto previamente identificado. Se o valor dos rendimentos é, em geral, simples de aferir e associar a esse objeto, o custo de um determinado investimento pode não o ser, pelo que importa analisar em detalhe a temática relacionada com os sistemas de custeio, nomeadamente a forma como estes evoluíram para responder às necessidades crescentes de informação. De acordo com Cooper & Kaplan (1998) “as empresas precisam de sistemas de custeio para desempenhar três funções primárias:  valorizar o inventário e medir o custo da mercadoria vendida para efeitos de reporte financeiro;  estimar o custo das atividades, produtos, serviços e clientes;  fornecer feedback económico para gestores e operadores sobre a eficiência dos processos”. Aspetos idênticos são identificados por Fisher & Krumwiede (2012) como os principais motivos pelos quais as empresa necessitam de um sistema de custeio:  a necessidade de apurar o custo das mercadorias vendidas ou serviços prestados para efeitos de reporte financeiro;  a importância da análise de rentabilidades como componente fundamental da análise estratégica;  o custeio dos produtos, sendo esta uma ferramenta importante no controlo operacional. Cooper & Kaplan (1999) distinguem quatro fases evolutivas dos sistemas de custeio, sendo a primeira caracterizada pela falta de qualidade da informação, de tal forma que esta nem corresponderá aos requisitos mínimos para efeitos de reporte financeiro. Um dos sintomas identificados como característicos desta fase são os erros apurados pelos auditores, internos e externos, na valoração do stock. A segunda fase é orientada para o reporte financeiro, de tal forma que os standards exigidos pelos auditores são geralmente cumpridos nesta fase, não sendo expectáveis erros significativos na valoração do inventário e no apuramento do custo das mercadorias vendidas. Esta segunda fase 9 (Gunasekaran et. al., 1999). De acordo com a sua natureza, é possível identificar diferentes tipologias de indutores de custos:  indutores de transação (transaction drivers) – relacionados com o número de vezes que a atividade é desempenhada, por exemplo, número de setups;  indutores de duração (duration drivers) – relacionados com o tempo necessário para desenvolver a atividade. Este tipo de indutores exigem mais informação do que os anteriores sendo, por isso, mais caros. Por seu lado são mais adequados a processos homogéneos;  indutores de intensidade (intensity drivers) – relacionados com o esforço necessário para desenvolver a atividade. São os indutores mais precisos, mas também os mais caros, pelo que devem apenas ser utilizados para a alocação de custos muito elevados. Para além desta classificação, é ainda possível distinguir os indutores de primeiro nível, ou indutores de recursos, dos indutores de segundo nível, ou indutores de atividades. De acordo com Turney & Stratton, os primeiros servem para distribuir os custos dos recursos pelas atividades e os indutores de atividades para repartir os custos das atividades pelos objetos de custos (Afonso P. S., 2002). Esquematicamente, o modelo ABC é apresentado por Kaplan & Cooper da seguinte forma: Figura 2 – Representação do sistema de custeio ABC (Cooper & Kaplan, 1998) Despesas com Recursos 1 Despesas com Recursos 2 Despesas com Recursos X … Atividade 1 Atividade 2 Atividade M … Indutores de Custos de Recursos Indutores de Custos de Atividades Materiais Diretos Mão-de-obra Direta Objetos de Custos: Produtos, Serviços e Clientes 10 2.3. Custeio baseado em atividades – vantagens, desvantagens e fatores críticos de sucesso São vários os autores que reconhecem as vantagens da adoção do modelo ABC, sendo que o maior nível de fiabilidade do custeio será a mais importante, principalmente num contexto industrial pluriproduto, onde o peso relativo dos custos indiretos seja significativo. Ainda assim, há outras vantagens que devem ser consideradas, nomeadamente as que são enunciadas por Innes & Mitchel (1990) 5 .  Potencia um custeio de produtos mais preciso, particularmente quando os custos indiretos não relacionados com o volume são significativos e as linhas de produtos fabricadas são diversas;  É suficientemente flexível para analisar os custos em função dos objetivos de custo, não só por produto, como também por processo, por área de responsabilidade ou por cliente;  Fornece indicações sobre os custos variáveis do produto no longo prazo, os quais são particularmente relevantes na tomada de decisões de nível estratégico;  Disponibiliza indicadores do período de caráter financeiro e não financeiro, os quais são relevantes quer para a gestão de custos, quer para a avaliação do desempenho da atividade operacional;  Ajuda a identificar e a entender o comportamento dos custos e, consequentemente, o potencial para melhorar a estimativa de custo;  Oferece um sistema de custeio mais lógico, aceitável e abrangente. No âmbito dos estudos de caso desenvolvidos por Sohal & Chung (1998) foram ainda identificadas como vantagens da aplicação do sistema ABC o “custeio de produtos mais rigoroso, a melhor gestão de custos o melhor controlo de custos a melhor alocação dos custos e informações de custo mais precisas”. Afonso P. S. (2002) resume, através do esquema apresentado na Figura 3 as vantagens associadas à implementação do sistema de custos baseado em atividades: 5 Citado por Sohal & Chung (1998). 11 Figura 3 – As vantagens do ABC (Afonso P. S., 2002) Por seu lado, as dificuldades na implementação são a principal desvantagem apontada a este sistema de custeio, pelo que é importante perceber do que é que decorrem estas dificuldades e como podem ser minimizadas. Gunasekaran et. al. (1999) referem-se ainda aos problemas que decorrem do excesso de foco nos indutores de custo, bem como à resistência que pode advir da gestão de topo ao processo de implementação do sistema ABC, devido aos custos nele envolvidos (aquisição de software específico, formação de pessoal, custos com a recolha de informação). A decisão de alteração do sistema de custeio é uma decisão importante do ponto de vista da empresa, pelo que deve ser precedida de uma análise cuidada sobre os aspetos que a empresa procura alcançar. Gunasekaran & Sarhadi (1998) identificam quatro aspetos que devem ser analisados antes da implementação do sistema ABC, nomeadamente a integração do sistema de custeio com os sistemas já existentes, o nível de precisão que se pretende obter do novo sistema de custeio, o facto de se pretender que este reporte custos históricos ou futuros e o desenho inicial do sistema. Estes aspetos tinham já sido identificados por Cooper & Kaplan em 1991, a par da questão sobre quem deverá gerir o sistema no futuro. Fundamental é também a análise de custo-benefício que antecede qualquer investimento: “o custo de desenho e implementação do sistema deve ser inferior Ferramenta para controlo e gestão do processo produtivo Ferramenta para estimar os custos de novos produtos Mais precisão no custeio Ferramenta para o pricing Evidencia os fatores causadores do custo Apoio à decisão estratégica Dá importância às relações de causalidade Informação para a gestão das atividades Apoio às decisões make or buy Considera diversos objetos de custo 12 aos benefícios que se retiram dele” (Gunasekaran et. al., 1999), embora seja muitas vezes “difícil de quantificar os benefícios antes da implementação do sistema” (Fisher & Krumwiede, 2012). Baseados em diversos estudos de caso sobre a implementação do ABC, Gunasekaran & Sarhadi (1998) sintetizam cinco passos fundamentais para o sucesso na implementação deste sistema de custeio.  Identificação dos objetos de custo – a definição do objeto de custo não pode ser dissociada da estratégia da empresa. O custeio será mais preciso se for desenvolvido com o objetivo de suportar decisões sobre determinado aspeto estratégico para a empresa.  Análise das atividades – depois de analisados os custos diretos, devem ser identificadas as atividades geradoras de custos indiretos. Nesta fase devem ser consideradas três regras básicas definidas por Cooper & Kaplan (1988): o foco deve manter-se nos recursos mais dispendiosos, naqueles cujo consumo varia de produto para produto e que não estão diretamente relacionados com as unidades de medida habituais como a alocação de mão-de-obra direta, o tempo de processamento ou o consumo de materiais.  Seleção dos indutores de custos – depois de identificadas as atividades e o seu custo é necessário identificar de que forma devem estes custos ser imputados ao objeto de custo. Segundo Gunasekaran & Sarhadi (1998), a distinção das atividades geradoras de valor das não geradoras de valor é vantajosa no processo de identificação dos indutores de custos para cada atividade.  Identificar métodos de alocação de custos – conforme vimos, esta constitui a premissa base do sistema de custeio ABC: a alocação de custos de acordo com os recursos consumidos.  Monitorizar a implementação – acompanhar o processo de implementação em função do inicialmente planeado é fundamental para reduzir o nível de incertezas e aumentar o sucesso da implementação. Elias & Hill (2010) advertem para o facto de a metodologia ABC exigir um processo de investigação profundo, envolvendo inquéritos aos intervenientes nos processos, nas fases relativas à seleção de indutores de custos e identificação dos métodos de alocação de 13 custos, para que seja possível identificar a forma como estes recursos são consumidos. Os autores ressalvam que este processo de recolha de informação pode apresentar erros de precisão e exigir atualizações frequentes, alertando para o facto de que um maior grau de precisão, apesar de desejável, é geralmente mais dispendioso. O time-driven ABC é apresentado neste contexto por Kaplan & Anderson (2003) como uma proposta alternativa à versão original do ABC, com a vantagem de eliminar o processo de pesquisa identificado anteriormente, reduzindo, consequentemente, a subjetividade do modelo e os custos de implementação e potenciando a sua constante atualização. A principal diferença é que os indutores de transação (transaction drivers) apresentados anteriormente deixam de ser considerados em termos unitários para serem considerados em termos de tempo despendido na execução dessa transação. De acordo com os autores, a estimativa do tempo necessário para a execução da transação pode ser obtido por via da observação direta ou com base em entrevistas. A vantagem deste método é que “a precisão não é crítica; uma aproximação é suficiente” (Kaplan & Anderson, 2003). Elias & Hill (2010) descrevem o processo de aplicação deste método: numa primeira fase, é necessário determinar o custo por unidade de tempo, dividindo o custo do recurso pela capacidade desse recurso (em termos de tempo). Numa segunda fase multiplica-se o custo calculado pelo tempo que demora a executar uma unidade da atividade, definindo-se assim a taxa do indutor de custos que será, por fim, aplicada ao objeto de custo em função do número de vezes que a atividade é executada. Kaplan & Anderson (2003) consideram que as características do time-driven ABC “permitem que o custeio baseado em atividades deixe de ser um sistema financeiro complexo e caro de implementar, para se tornar uma ferramenta que proporciona aos gestores informação pertinente e disponível de forma rápida e barata”. Independentemente da forma como o processo de implementação do sistema é gerido, autores como Sohal & Chung (1998) e Gunasekaran et. al. (1999) identificam alguns fatores internos à empresa que podem limitar o sucesso de um projeto de implementação do sistema ABC. Desde logo a posição da gestão sobre a implementação deste sistema de custeio é decisiva. Convém não descurar que o processo de alteração do sistema de custeio é um processo moroso, que necessita de elevado envolvimento de uma vasta equipa de 14 trabalho, tecnicamente competente e preferencialmente multidisciplinar, bem como de investimentos de capital em ferramentas que suportem um sistema desta natureza. A perceção da gestão sobre os benefícios que podem decorrer da implementação de um sistema de custeio mais sofisticado e a aceitação de que o anterior sistema apresentava indícios de obsolescência é fundamental para a aceitação da evidente necessidade de recursos que esta tarefa envolve. Um outro tipo de constrangimentos na implementação do ABC resulta do próprio processo de recolha de informação, de identificação de custos e da seleção das atividades e dos indutores de custos. Este pode ser um processo complexo que, quando mal gerido, pode colocar em causa todo o novo sistema de custeio. No âmbito da recolha de informação é importante que não haja resistência à mudança por parte de todos os elementos da empresa. O ceticismo e a resistência do pessoal envolvido no processo, aliado ao facto deste projeto ser muitas vezes entendido como um projeto “contabilístico” por parte dos gestores funcionais, podem ser barreiras importantes à implementação. É fundamental que “toda a organização entenda a complexidade do projeto e o seu impacto na organização” (Sohal & Chung, 1998). Convém não perder de vista que o sistema de custeio ABC é, regra geral, um sistema de custeio mais complexo do que o tradicional, o que pode tornar-se uma desvantagem se a empresa não retiver as competências necessárias para responder a estes níveis adicionais de complexidade, se não tiver capacidade para interpretar a informação disponibilizada pelo sistema e para desenvolver as ações corretivas necessárias à execução da sua estratégia. Um estudo desenvolvido por Sohal & Chung (1998) sintetiza as dificuldades identificadas em cinco pontos: o trabalho necessário no processo de implementação (em especial em empresas de menor dimensão), as utilizações alternativas que se colocam para os recursos envolvidos na implementação do ABC, os recursos pessoais insuficientes, a escassez de recursos computacionais e as dificuldades na seleção dos indutores de custos corretos. Note-se que, apesar de as linhas orientadoras estarem definidas, cada empresa tem que criar o sistema de custeio adaptado à sua realidade. Não existe um modelo pré-definido que possa ser implementado. 15 Gunasekaran & Sarhadi (1998) identificam como fatores críticos de sucesso para a implementação do ABC o envolvimento da gestão de topo, a formação em ABC e a demonstração dos benefícios que advêm da sua implementação, e a criação de incentivos para motivar os funcionários a desempenharem um papel importante na implementação do sistema. Sohal & Chung (1998) identificam como vital o empenhamento dos recursos humanos, a disponibilidade de tempo do responsável do projeto, o apoio da gestão de topo, a análise prévia dos custos e benefícios, o planeamento detalhado do projeto, o envolvimento dos futuros utilizadores e o recurso a pessoal externo com experiência na implementação do sistema de custeio. Neste sentido, apesar das reconhecidas vantagens do sistema de custeio baseado em atividades, a complexidade e morosidade que envolve a sua implementação, este deve ser aplicado com moderação e redobrada atenção sobre a relação entre os custos e benefícios da sua utilização. Os autores Elias & Hill (2010) enfatizam a importância de “reconhecer que existem diferentes formas, adaptações e simplificações do ABC que proporcionam informação sobre o custo satisfatória a um custo razoável”. 2.4. A obsolescência do sistema de custeio A necessidade de alteração/modernização do sistema de custeio tem sido apresentada como algo que decorre da industrialização e do aumento da complexidade das organizações. Vários autores têm desenvolvido estudos no sentido de identificar quais as alterações que despoletam esta necessidade e que ajudem a identificar alguns sintomas de obsolescência dos sistemas de custeio em vigor. Robin Cooper (1989) distingue os fatores de ordem interna e externa que podem contribuir para a obsolescência do sistema de custeio. Do ponto de vista interno e operacional, o autor menciona a crescente automatização das operações e as melhorias tecnológicas desenvolvidas (na medida em que estas põem em causa a utilização da mãode-obra direta como base de alocação dos custos) e a simplificação do processo produtivo, alertando, no entanto, para o facto de que nem todas as alterações exigem sistemas de 16 custeio mais complexos (o autor refere a filosofia just-in-time (JIT) 6 como um exemplo de alteração que reduz a necessidade de um sistema de custeio mais complexo). Adicionalmente, o autor identifica ainda as alterações na estratégia de mercado de produtos, nomeadamente no que se refere a decisões de produção de bens com altos ou baixos níveis de volumes de produção. Ainda do ponto de vista interno à empresa, Cooper identifica as alterações no uso de funções de suporte e as mudanças na estratégia e nos objetivos comportamentais da empresa como fatores potenciadores da obsolescência do sistema de custeio. O autor defende que a existência de novas funções de suporte determinam diferentes alocações de custos fixos e que as alterações na estratégia da empresa são acompanhadas pela necessidade de alterar a informação que suporta as avaliações e a atribuição de prémios aos intervenientes na condução da estratégia. Por outro lado, Cooper identifica também alguns fatores externos à empresa como sejam a intensificação da competitividade e a desregulamentação, já que em ambos os casos é necessário dispor de informação mais precisa e atempada que suporte, entre outras, as decisões sobre o preço dos produtos. Num estudo realizado por Al-Omiri & Drury (2007) sobre os fatores que influenciaram a escolha de um sistema de custeio mais sofisticado nas empresas do Reino Unido, alguns dos aspetos anteriores foram evidenciados. Os autores concluiram que fatores como a importância da informação sobre custeio na tomada de decisão, a utilização de técnicas de contabilidade de gestão inovadoras, a intensificação do ambiente competitivo, a adoção de técnicas de JIT e lean production 7 , a dimensão da empresa e o setor de atividade em que se insere, têm influência (positiva ou negativa) na adoção de um sistema de custeio mais complexo. Al-Omiri & Drury colocaram a hipótese de relação entre o nível de sofisticação do sistema de custeio com a adoção das técnicas de JIT e lean production pela negativa, suportados na teoria de que estes sistemas, “orientados para os processos e o tempo são passíveis de ser suportados por métodos de custeio tradicionais que se baseiem no tempo que o produto demora em cada fase do processo” (Al-Omiri & Drury, 2007). No entanto, a evidência mostrou o contrário. O mesmo aconteceu com as 6 JIT – sistema de gestão que potencia o retorno do investimento através da redução de stocks e dos seus custos de armazenagem associados. Este sistema determina que nada deve ser comprado, produzido ou transportado antes do momento exato. 7 Lean Production – sistema de gestão que potencia a redução de desperdícios de diversas naturezas (excessos de produção, tempo de espera, transporte, excesso de processamento, inventário, movimento e defeitos) com o intuito de melhorar a qualidade e reduzir tempo e custo de produção. 17 hipóteses relacionadas com a estrutura de custos da empresa, a diversidade dos produtos e a qualidade das tecnologias da informação, para as quais se demonstrou não existir qualquer relação com o grau de sofisticação do sistema de custeio. Independentemente dos fatores que determinem a necessidade de um novo sistema de custeio, coloca-se ainda a questão sobre como podem as empresas e os seus gestores identificar esta necessidade. Robin Cooper (1989) identificou os seguintes sintomas de obsolescência do sistema de custeio: 1. A vontade dos gestores funcionais de abandonar linhas de produção aparentemente rentáveis; 2. As dificuldades para explicar as margens de lucro registadas; 3. As dificuldades para aumentar o lucro dos produtos; 4. A existência de departamentos com os seus próprios sistemas de custeio; 5. O departamento de contabilidade passar muito tempo em projetos especiais; 6. O domínio de um nicho de mercado com elevada rentabilidade [sem concorrência]; 7. Os baixos preços da concorrência; 8. A fácil aceitação de subidas de preços por parte dos clientes; 9. As dificuldades para explicar as ofertas de preço colocadas pelo mercado; 10. Ofertas de fornecedores [alternativas à produção interna] de valor muito reduzido; 11. A alteração dos custos reportados em função de novas políticas financeiras ou contabilísticas. Também neste âmbito, o autor identifica sintomas que podem ser detetados internamente e outros que serão dados pelo mercado em que a empresa se insere. Os gestores funcionais são identificados por Cooper como uma importante fonte de informação na medida em que estes conhecem a realidade para além dos números. De igual forma, quando os resultados são difíceis de interpretar e vários departamentos recorrem a informação de outra natureza, haverá uma indicação de que o sistema de custeio não estará a cumprir as necessidades de informação que a empresa necessita. Do ponto de vista externo, a concorrência será sempre um bom indicador, quer quando ela existe e pratica preços mais reduzidos, quer quando ela não existe em mercados aparentemente rentáveis. Em ambos os casos o problema poderá residir na forma como a empresa está a estimar os seus custos. 18 Esta hipótese é igualmente levantada quando a empresa se vê perante a situação em que um fornecedor lhe oferece um preço inferior aos seus custos de produção num cenário de outsourcing de toda ou parte da produção. O último ponto remete-nos para a questão dos objetivos/necessidade dos sistemas de custeio abordada anteriormente, sendo que o autor defende que “um sistema que tem como objetivo atender às exigências de relatórios financeiros provavelmente irá distorcer os custos” (Cooper, 1989). Assim, se as alterações de políticas contabilísticas, por si só, alteram os custos reportados, significa que o sistema de custeio foi “adaptado para atender às exigências de relatórios financeiros – não para fornecer informações precisas de custos” (Cooper, 1989). Não sendo determinantes para a necessidade de adoção de um novo sistema de custeio, estes serão, com certeza, fatores a ter em atenção para avaliar a validade do sistema em vigor. Chan & Lee (2003) desenvolveram um estudo para identificar a influência dos fatores apresentados por Cooper na opção de alteração do sistema de custeio. Os baixos preços praticados pela concorrência foi o sintoma identificado como mais frequente, nomeadamente nos produtos de elevada rotação. Este fator ajuda a identificar situações em que os custos dos produtos com elevados níveis de produção são sobrestimados e os de reduzido volume subestimados. O segundo fator mais destacado está também relacionado com o preço do produto no mercado, neste caso com a aceitação de aumentos de preços por parte dos clientes. Este pode igualmente ser entendido como um sintoma de subestimação de custos, “caso contrário, os clientes comprariam os produtos a outro fornecedor ou talvez até os produzissem” (Chan & Lee, 2003). O primeiro fator de ordem interna aparece referido como o terceiro mais importante e está relacionado com o tempo dedicado a projetos especiais, sendo este encarado como um sintoma de que a informação disponível na empresa não é a suficiente para suportar as decisões estratégicas. O mesmo acontece quando diferentes departamentos desenvolvem os seus próprios sistemas de custeio, sendo este o quarto fator mais importante identificado neste estudo. O quadro seguinte pretende sintetizar os fatores e sintomas de obsolescência dos sistemas de custeio distinguindo entre fatores internos e externos. 25  associação dos custos das atividades aos clientes com base nos indutores de custos identificados. Elias & Hill (2010) destacam que, para esta última fase de identificação dos indutores de custos e a associação dos custos aos objetos, a metodologia ABC pode ser substituída pela do time-driven ABC, mais simples de aplicar e menos onerosa. Independentemente do sistema de custeio utilizado no processo de imputação dos custos aos clientes, Howell & Soucy (1990) destacam a existência de situações em que não há uma relação direta entre o consumo de recursos e o cliente individual, mas antes com o mercado onde esse cliente se insere ou com o canal de distribuição que utiliza. Nestes casos será necessário efetuar uma imputação de custos a dois (ou mais) níveis, já que, segundo os autores, “depois dos recursos terem sido atribuídos diretamente à categoria de custo mais adequada, o próximo passo será repetir o processo de alocação direta e baseada em atividades, alocando aos clientes os custos identificados por mercado, canal de distribuição ou atividade” (Howell & Soucy, 1990). A utilidade do cálculo da rentabilidade de clientes é reconhecida por diversos autores que veem nesta abordagem uma importante fonte de informação para a melhor gestão da carteira de clientes e do negócio da empresa de uma forma global. Para isso, é importante perceber de que forma podem ser utilizados e interpretados os resultados obtidos por este modelo no âmbito da quarta fase de implementação do modelo apresentado na Figura 5. As vantagens associadas a este processo decorrem do “impacto imediato que [o destaque sobre a rentabilidade dos clientes tem] nas estratégias, programas e ações implementados” (Raaij et. al., 2003). Guerreiro et. al. (2008) destacam sobretudo o impacto desta análise para a gestão da atividade comercial, não só em termos de negociação com os clientes, mas também de revisão e adaptação da política comercial delineada. Para Howell & Soucy (1990), a análise de rentabilidade de clientes permite preparar estratégias individuais para potenciar a rentabilidade de cada cliente, na medida em que, desta forma, são evidenciadas as razões da sua não rentabilidade (análise macro proposta por Smith & Dikolli (1995)). Simultaneamente este modelo permite avaliar a rentabilidade de cada mercado ou canal de distribuição, contribuindo para a melhoria do desempenho da 26 empesa. Ao isolar áreas específicas com potencial de melhorias a gestão poderá concentrar-se em micro-atividades (Smith & Dikolli, 1995). Uma abordagem apresentada por diversos autores é a da “whale curve” na qual é representada graficamente a relação entre a rentabilidade acumulada e o número de clientes. A primeira conclusão evidenciada é que, na maior parte das situações, a Lei de Pareto (também conhecida como princípio 80-20) não se aplica à análise da rentabilidade de clientes. De facto, em vez dos tradicionais 20% dos clientes gerarem 80% da rentabilidade, esta análise resulta na conclusão de que 20% dos clientes geram cerca de 200% do lucro e que os restantes 80% são na realidade clientes não rentáveis que acumulam perdas de 100% (Epstein, 2000; Raaij et. al., 2003; Guerreiro et. al., 2008). Brown (2010) apresenta uma perspetiva intermédia de acordo com a qual “20-25% dos clientes gera os proveitos potenciais, 50-60% estão próximos do break-even e 20-25% são manifestamente não rentáveis e reduzem o rendimento potencial do negócio para o seu nível atual”. Esta abordagem evidencia a oportunidade de negócio latente para a empresa, a qual corresponderá à diferença entre os rendimentos potenciais e os atuais. Figura 6 – A whale curve (Brown, 2010) Uma outra forma de representar a distribuição dos clientes em termos de rentabilidade consiste em dividir os clientes em 10 conjuntos e representar, através de um gráfico de barras a rendibilidade média de cada grupo de clientes. Esta abordagem apresentada por 250% 200% 150% 50% 0% 100% 25% 50% 100% 75% 25% Rentáveis 50% Breakeven 25% Não Rentáveis Rentabilidade Acumulada Mais Rentáveis – CLIENTES – Menos Rentáveis 27 Brown (2010) pretende dar destaque aos grupos limites, identificados pelo autor como os clientes críticos (“the critical few”), sobre os quais deverão incidir as ações de gestão: garantir a retenção dos clientes mais rentáveis e diminuir a erosão criada pelos menos rentáveis. Figura 7 – “The critical few” (Brown, 2010) Mais vulgar é o diagrama de dupla entrada apresentado por Cooper & Kaplan (1999) que representa cada cliente em função da margem líquida (vendas deduzidas de descontos, bónus e custos de produção) e do custo de o servir. Este diagrama (Figura 8) permitirá definir diferentes estratégias de acordo com o quadrante em que se concentra cada cliente. Lucros Alta Caro para servir, mas Passivo paga um valor * O produto é crucial superiror * Bom enquadramento com o fornecedor Agressivo * Preço baixo, muita customização e atendimento personalizado Baixa Baixo Alto Custo de servir * Alavancar o seu poder de compra Sensível ao preço e com poucos pedidos especiais Tipologias de clientes Margem liquida realizada (ABC) Figura 8 – Medir e gerir a rentabilidade dos clientes (Cooper & Kaplan, 1999) A diagonal traçada permite distinguir os clientes rentáveis dos não rentáveis. Segundo Cooper & Kaplan (1999) os clientes do quadrante superior esquerdo devem ser “acarinhados e protegidos” na medida em que apresentam uma margem elevada e baixo -40 -20 0 20 40 60 80 100 12345678910 Rentabilidade média por cliente 28 cost-to-serve, estando por isso mais sujeitos a ataques da concorrência. Por oposição, os clientes no quadrante inferior direito são os que representam os maiores desafios para a gestão. Uma abordagem semelhante é apresentada por Brown (2010) no que o autor define como o “modelo das quatro caixas”. Para o autor, a segregação dos clientes num dos quatro quadrantes do modelo ajudará a segmentar os clientes e a definir os planos de ação para cada um deles. A associação dos clientes a cada um dos quadrantes é feita novamente com base nos níveis de rentabilidade, mas desta vez em conjunto com a análise qualitativa que definirá se o cliente se enquadra ou não na estratégia competitiva da empresa. Figura 9 – Modelo das quatro caixas (Brown, 2010) À semelhança do que acontecia no diagrama da Figura 8, os clientes associados ao quadrante superior esquerdo devem ser mantidos pela empresa e os do quadrante oposto devem ser progressivamente substituídos. O autor alerta para o facto de que “demasiados clientes na caixa ‘Transformar’ e poucos na ‘Reter’ pode evidenciar que uma revisão da estratégia é aconselhável: os clientes estratégicos não são rentáveis” (Brown, 2010). Dos diagramas anteriores fica a noção de que os clientes não rentáveis devem ser eliminados. Kaplan (citado por Guerreiro et. al (2008)) discorda desta visão, na medida em que podemos estar a falar de clientes novos, em crescimento e com potencial de melhoria em termos de margem, ou de clientes com outros benefícios que não os financeiros (clientes identificados como líderes no mercado ou área de especialização em que atuam). O autor discorda ainda daqueles que defendem que os clientes representados Deficitário TRANSFORMAR SUBSTITUIR Rentável RETER MONITORIZAR Não Estratégico Estratégico 29 neste quadrante devem ser aliciados a aceitar condições de venda que os tornem rentáveis, mas que nem sempre potenciam a sua satisfação. Também neste contexto, Guerreiro et. al. (2008), destacam o facto de parte significativa dos custos de servir o cliente serem custos fixos, os quais não serão necessariamente eliminados com o abandono do conjunto de clientes não rentáveis, pelo que a sua eliminação não garante ganhos de rentabilidade. As análises apresentadas põem em evidência os problemas que poderão existir em termos de rentabilidade de clientes, mas não definem as ações que devem ser tomadas, na medida em que estas têm que ser adaptadas à estratégia da empresa. Apesar disso, a maioria das decisões resultantes deste tipo de abordagem têm implicações nos preços, nas operações ou na gestão do relacionamento com o cliente (Kaplan and Narayanan, 2001) 14 . O modelo de implementação de um sistema de análise de rentabilidade de clientes proposto por Raaij et. al. (2003) termina com o processo de introdução desta análise nas rotinas diárias da organização. Epstein (2000) destaca algumas dificuldades de implementação identificadas, as quais não diferem substancialmente das identificadas no capítulo “2.4. A obsolescência do sistema de custeio”.  “Convencer a gestão que as melhorias potenciais para a organização justificam a alocação de recursos;  Obter os recursos necessários à implementação (…);  Mudar o sistema de incentivos das vendas de forma a premiar a rentabilidade do cliente e não o volume de vendas;  Obter a adesão dos funcionários da empresa, os quais são, em geral, resistentes à mudança;  Treinar os empregados na utilização do sistema de análise de rentabilidade de clientes” (Epstein, 2000) 14 Citado por Elias & Hill (2010). 30 3. METODOLOGIA De acordo com Yin (1989) 15 , o estudo de caso está geralmente associado às questões “como” e “por quê”. Para este autor 16 “o objetivo do estudo de caso é explorar, descrever ou explicar”. O estudo de caso é apresentado por Yin (1989) 17 como “uma inquirição empírica que investiga um fenómeno contemporâneo dentro de um contexto da vida real, (…) onde múltiplas fontes de evidência são utilizadas”. Por seu lado, Schramm (1971)15 sugere que “a essência de um estudo de caso é tentar esclarecer uma decisão ou um conjunto de decisões: o motivo pelo qual foram tomadas, como foram implementadas e quais os resultados”. Para os autores Goode & Hatt (1969)16 os estudos de caso integram a tipologia de análises qualitativas, na medida em que o propósito do método de investigação “é o de compreender e explicar o modo como os fenómenos estudados são interpretados, compreendidos, produzidos e constituídos” (Magalhães, 2011). De acordo com Yin (1989)15 importa distinguir entre os estudos de caso únicos ou múltiplos, sendo que aquilo que os distingue é o facto de o foco de análise ser uma unidade (indivíduo ou organização) ou múltiplo (vários estudos conduzidos em simultâneo para vários indivíduos ou organizações). Por outro lado, importa ainda distinguir entre os estudos de caso holísticos ou incorporados, os quais dependem do facto de estar envolvida uma única unidade de análise ou múltiplas unidades de análise. A combinação entre estas duas realidades permitirá definir um dos quatro tipos metodológicos apresentado por Yin (1989)15.  Tipo 1 – Estudo de um único caso para uma unidade em análise (caso único/holístico).  Tipo 2 – Estudo de um único caso para várias unidades em análise (caso único/incorporado).  Tipo 3 – Estudo de vários casos para uma unidade em análise (múltiplos casos/holístico).  Tipo 4 – Estudo de vários casos para várias unidades em análise (múltiplos casos/incorporado). 15 Citado por Afonso et. al. (2012). 16 Citado por Araújo et. al. (2008). 17 Citado por Magalhães (2011). 31 A metodologia aplicada a este projeto de investigação é a de um estudo de caso único a partir de uma unidade de análise, ou seja, um estudo de caso do tipo 1, vulgarmente designado como “caso clínico” (Ventura, 2007). O estudo pretende responder à questão sobre como é que o sistema de custeio baseado em atividades pode ser aplicado à análise da rentabilidade do negócio no caso concreto de uma empresa industrial do setor químico, descrevendo de forma detalhada as decisões tomadas, o seu fundamento e as implicações que tiveram nas conclusões que serão apresentadas. O estudo de caso pode basear a recolha de dados em diversas fontes. Afonso et. al. (2012), referem-se detalhadamente a seis fontes distintas: documentos, registos em arquivo, entrevistas, observação direta, observação participante e artefactos físicos. No entanto, as entrevistas são vulgarmente consideradas a técnica de recolha de dados essencial a aplicar num estudo de caso. Neste projeto específico, as técnicas de recolha e análise de dados aplicadas foram essencialmente a observação direta e participativa dos acontecimentos, as entrevistas (realizadas de forma informal às pessoas envolvidas nas principais atividades geradoras de custos para a entidade) e a análise documental, nomeadamente a análise de relatórios e documentos internos. 32 4. ESTUDO DE CASO 4.1. Estrutura organizativa da empresa Este estudo tem por base uma empresa industrial do setor químico, dedicada à produção e comercialização de tintas, vernizes e produtos complementares no mercado nacional. Os serviços de produção industrial, logísticos, técnicos, financeiros e de apoio ao cliente são comuns a todas as áreas de negócio da empresa. Em termos comerciais a organização divide-se em quatro direções distintas. A direção comercial A é responsável pela comercialização de tintas decorativas em Portugal continental, através da sua força de vendas e de uma rede de lojas próprias; a direção comercial B tem as mesmas funções para o mercado dos Açores e da Madeira; a direção comercial C dedica-se à comercialização de produtos de proteção anticorrosiva e, por último, a direção comercial D é responsável pela venda de produtos decorativos sob uma segunda marca. 4.2. Os clientes e canais de distribuição A carteira de clientes da empresa abarca um conjunto alargado e diversificado de entidades, sendo que, nas áreas de negócio A, B e D, todas elas dedicadas à comercialização de produtos para construção civil, é possível identificar diversas regularidades nas tipologias de clientes trabalhados. O consumidor final, particular, em geral anónimo para a empresa, compra pontualmente para seu consumo próprio e abastece-se através da rede de lojas disponível em Portugal continental e nas ilhas. Estas compras pontuais são também realizadas por clientes empresariais, que utilizam a tinta na manutenção das suas instalações, sejam elas industriais, logísticas, de prestação de serviços ou outros e que muitas vezes realizam a compra dos materiais sem intermediários. De acordo com a dimensão e/ou regularidade da compra, os designados “clientes de manutenção” podem ser abastecidos através da rede de lojas ou através do armazém central e podem ter ou não acompanhamento direto de um comercial. 33 Ambas as marcas trabalham também pequenos pintores, vulgarmente designados por “biscateiros”, que se distinguem por utilizarem as tintas para a sua atividade profissional, embora com um reduzido volume de negócios. Estes clientes abastecem-se vulgarmente através da rede de lojas. No entanto, a sua vertente profissional obriga a que haja um acompanhamento pontual da sua atividade, o qual pode ser feito por um comercial ou pelo próprio balconista da loja. Por seu lado, é garantido que os grandes empreiteiros de pintura tenham este tipo de acompanhamento assegurado. Estes clientes colocam as encomendas centralmente para levantamento na rede de lojas ou para entrega direta em obra através do armazém central. Uma outra tipologia de clientes, transversal às três áreas de negócios, são os revendedores. Independentemente da sua dimensão, este tipo de clientes abastece-se preferencialmente a partir do armazém central e beneficia do acompanhamento direto de um comercial. Neste âmbito importa distinguir os revendedores de pequena dimensão, como sejam as drogarias e pequenos estabelecimentos de venda de materiais de construção, dos revendedores de média e grande dimensão. Estes podem trabalhar exclusivamente com os produtos das marcas internas ou numa ótica multimarca, sendo, em qualquer um dos casos, encarados como um complemento à rede de lojas próprias da empresa. Apesar desta aparente sobreposição entre marcas, direções e tipologias de clientes, a distribuição das vendas e a própria estratégia delineada pela empresa acabam por limitar os níveis de atuação de cada direção. As direções comerciais que trabalham o mercado de tintas decorativas em Portugal continental (A e D) veem as suas vendas concentradas nos clientes revendedores, embora a estratégia definida para a direção comercial A seja a de fomentar a distribuição através da rede de lojas próprias, aumentando o reconhecimento da marca e fidelização de pintores e clientes particulares. Nas ilhas (direção comercial B) o volume de negócios está concentrado nos pintores e consumidores finais. A segregação numa direção própria está relacionada com a proximidade ao mercado. Por último, a direção comercial C trabalha não só um conjunto de produtos específicos como também uma categoria de clientes própria. Os setores da produção energética, petroquímica, construção metálica e infraestruturas são os principais setores de atuação desta direção, através de grandes empreiteiros de metalomecânica. 34 Ainda em relação às tipologias de clientes, importa referir o papel dos prescritores no contexto do negócio da empresa. A empresa trabalha, através das direções comerciais A e C, um conjunto de gabinetes de arquitetura e projetos no sentido de fomentar a prescrição da marca nos projetos desenvolvidos por estes profissionais. Numa segunda fase, o mesmo trabalho é desenvolvido junto dos grandes empreiteiros de construção que definem os cadernos de encargos nas obras de maior dimensão. Mesmo não sendo entidades geradoras de proveitos para a empresa, ambas as direções optam por manter equipas alocadas à gestão e tratamento destas entidades pela sua importância no processo de decisão de terceiros. 4.3. Estratégia e proposta de valor A missão definida e comunicada pela organização está diretamente relacionada com as soluções inovadoras de decoração e proteção que os seus produtos disponibilizam. Para atingir esse objetivo, a estratégia da empresa consiste em reforçar o posicionamento de mercado sustentada pelos seus produtos, clientes e processos de inovação. Estes são, então, os três principais eixos de ação que permitem identificar a proposta de valor da empresa. A atualização constante dos processos e a melhoria contínua da eficiência de negócio permitirão à empresa desenvolver produtos inovadores de modo a reforçar o seu posicionamento no mercado. A empresa sustenta o seu crescimento na satisfação do cliente, pelo que a sua proposta de valor é a de uma marca que promove a criação de valor para o cliente, antecipando as suas necessidades e fornecendo ao mercado os melhores produtos e tecnologias. 4.4. Sistema de custeio em vigor O sistema de custeio adotado pela empresa em estudo corresponde a uma lógica avançada do sistema de custeio tradicional, na medida em que, para além da alocação dos custos diretos, são associados ao objeto de custo alguns custos indiretos, conforme será detalhado posteriormente. 41 e custos com pessoal) e a lógica da contabilidade analítica (a generalidade das linhas reporta a um ou mais centros de custos). Estamos por isso perante alguns sinais de obsolescência do sistema de custeio identificados na revisão de literatura. Ao nível dos sintomas internos de obsolescência destacam-se o processo de modernização e automatização que a empresa já atravessou anteriormente sem que houvesse impactos significativos ao nível dos sistemas de custeio. Adicionalmente, a criação de um sistema de custeio alternativo utilizados por alguns departamentos da empresa, não suportados diretamente pelos sistemas de informação e que obrigam à alocação de pessoal a projetos especiais, são também alguns sinais que não devem ser descurados. Do ponto de vista externo destaca-se fundamentalmente a crescente competitividade do mercado que confere à informação estratégica uma importância redobrada. 4.5.2. Definição do objeto de estudo É neste contexto que se torna essencial a definição de um sistema de custeio que permita suportar, de forma sólida, a análise da rentabilidade de clientes no contexto desta organização. A abordagem recente de alocação de custos a clientes parece-nos de facto importante na medida em que permitirá à empresa identificar as áreas de negócio mais rentáveis, segregar os clientes que geram retorno para a empresa daqueles que apresentam rentabilidades negativas, disponibilizando informação que permitirá atuar sobre eles. Ao mesmo tempo, este sistema ajudará a perceber quais os clientes ou tipos de clientes que mais consomem determinados recursos, informação relevante numa perspetiva de redução dos custos da organização. Conforme verificámos anteriormente, cada uma das quatro áreas de negócio da empresa trabalha um conjunto vasto de clientes, segregado em sete grandes tipologias. Apesar de alguns tipos de clientes serem comuns a mais do que uma área de negócios, cada cliente está exclusivamente associado a uma delas. Por seu lado, a estratégia da empresa distingue uma ou mais tipologias de cliente-alvo para cada área de negócios, pelo que importa perceber se esta estratégia cria valor para a empresa. 42 Neste sentido, propomos a definição de dois objetos de estudo: os clientes e as áreas de negócio. Note-se que a empresa tem atualmente uma carteira com milhares de clientes ativos pelo que apesar do objeto de estudo proposto ser o cliente individual, as análises apresentadas terão sempre por base a agregação dos clientes por tipologia. 4.5.3. Identificação das principais atividades da organização Uma vez propostos os objetos de custo fundamentais para a empresa, é necessário definir como será calculada a rentabilidade dos clientes. Conforme apresentado no contexto da revisão de literatura que iniciou esta dissertação, a rentabilidade dos clientes deve ser calculada pela diferença entre a margem de contribuição e os custos de servir os clientes. Neste momento a empresa já tem implementados os sistemas que permitem associar a cada cliente a margem de contribuição. Esta será dada pelas vendas líquidas (igual às vendas brutas menos o rappel e os bónus e outros créditos) deduzidas dos custos com matérias-primas e embalagens associados aos produtos vendidos a cada cliente. Importa então verificar como podem ser calculados os custos de servir cada cliente no caso concreto da organização em estudo. Para isso iremos sugerir um modelo híbrido que utiliza as técnicas de custeio dos sistemas ABC e time-driven ABC, sendo que em ambos os casos será necessário identificar quais as principais atividades desenvolvidas pela empresa para prestar serviço aos seus clientes e quais os custos que lhes estão associados. Conforme apresentámos anteriormente, para efeitos de reporte financeiro, a empresa agrega os seus custos por natureza. No entanto, para efeitos de controlo por parte da gestão, mantém um sistema de contabilidade analítica em que os custos são segregados por centros de custos. Para cada centro de custos é possível identificar a natureza dos custos que lhe estão associados. Identificamos então as atividades que suportam a relação com o cliente em cada um dos departamentos da empresa, distinguindo de forma genérica os centros de custos a que estão atualmente associados os custos dessas atividades, conforme sintetizado no quadro seguinte: 43 Departamentos Centro de Custos Atividades Direção financeira Controlo de crédito Cobrança Direção de serviço ao cliente Atendimento Colocar as encomendas Gerir as reclamações Faturar Assistência técnica Prestar assistência técnica Gerir as reclamações Direção de operações Logística Preparar as encomendas (picking) Transportar as encomendas Abastecer a rede de lojas Direção comercial A Vendedores Gerir a carteira de clientes Visitar os clientes Chefes de vendas Gerir a carteira de clientes (de maior dimensão) Visitar os clientes Gerir a equipa de vendas Gerir a rede de lojas Projeto revenda Gerir os contratos de revenda Visitar os clientes Departamento de prescrição Acompanhar prescrição (gabinetes de arquitetura e projetos) Visitar os clientes Departamento de apoio a obras Acompanhar prescrição (grandes empreiteiros) Visitar os clientes Lojas Atendimento a clientes de loja Preparar encomendas (picking) Chefes de lojas Gerir a rede de lojas Outros centros de custos Apoiar a atividade comercial da área de negócios A Direção comercial B Vendedores Gerir a carteira de clientes Visitar os clientes Chefes de vendas Gerir a carteira de clientes (de maior dimensão) Visitar os clientes Gerir a equipa de vendas Gerir a rede de lojas Lojas Atendimento a clientes de loja Preparar encomendas (picking) Outros centros de custos Apoiar a atividade comercial da área de negócios B Direção Comercial C Vendedores Gerir a carteira de clientes Visitar os clientes Chefes de vendas Gerir a carteira de clientes (de maior dimensão) Visitar os clientes Gerir a equipa de vendas Departamento de prescrição Acompanhar prescrição (gabinetes de arquitetura e projetos) Visitar os clientes Outros centros de custos Apoiar a atividade comercial da área de negócios C 44 Departamentos Centro de Custos Atividades Direção comercial D Vendedores Gerir a carteira de clientes Visitar os clientes Chefes de vendas Gerir a carteira de clientes (de maior dimensão) Visitar os clientes Gerir a equipa de vendas Gerir a rede de lojas Lojas Atendimento a clientes de loja Preparar encomendas (picking) Outros centros de custos Apoiar a atividade comercial da área de negócios D Figura 11 – Identificação das principais atividades da empresa por departamento e centro de custo Apesar desta aparente desagregação, há atividades que se repetem em mais do que um departamento, nomeadamente as atividades relacionadas com os vendedores, chefes de vendas, lojas e respetivas chefias nas direções comerciais. A equipa comercial, bem como os clientes que lhes estão associados têm uma relação direta com cada uma das áreas de negócio, enquanto que as restantes atividades são partilhadas. Esta situação, a par dos objetos de custos identificados, remete-nos para a alocação dos custos através de uma imputação a dois níveis: um primeiro nível por área de negócio (identificando os custos de suporte às áreas de negócio) e, num segundo nível, por tipologia de cliente (identificando os custos de servir o cliente). O diagrama apresentado na Figura 12 permite analisar o fluxo de atividades que suporta o serviço ao cliente prestado pela empresa em estudo, bem como identificar em que centros de custos estão atualmente refletidos os custos de cada uma dessas atividades. Por simplificação, identificamos no gráfico abaixo a atividade “gerir a relação com o cliente” como agregadora das atividades: gerir a carteira de clientes, atendimento a clientes de loja, gerir contratos de revenda, acompanhar a prescrição e visitar clientes. 45 Figura 12 – Diagrama das atividades de suporte ao serviço ao cliente e centros de custo associados Para além destas atividades, identificámos anteriormente algumas atividades que não estão diretamente associadas aos clientes, mas que suportam a estrutura comercial de cada área de negócios, nomeadamente as atividades de gerir a equipa de vendas, apoiar a atividade comercial da área de negócios, gerir a rede de lojas e abastecer a rede de lojas. Esta desagregação dos custos em atividades que suportam o serviço ao cliente e atividades que suportam a unidade de negócios vai-nos permitir construir uma demonstração de resultados conforme a que se propõe na Figura 13. Partindo da margem de contribuição, vamos então identificar os custos de todas as atividades que suportam o serviço ao cliente, apurando uma margem intermédia que designamos por margem do serviço ao cliente. Posteriormente, identificamos os custos das atividades que suportam a unidade de negócios e apuramos a margem de negócio para cada área. Os restantes custos, definidos genericamente como os custos da estrutura central, serão apresentados exclusivamente na coluna final, Gerir a relação com o cliente Colocar encomendas Preparar encomendas Transporte para o cliente Faturar Assistência técnica a clientes Gerir reclamações Cobrança * Vendedores + Chefes de venda * Lojas + Chefes de lojas * Projeto revenda * Departamento de presrição * Departamento de apoio a obras * Atendimento a clientes * Logística * Lojas * Logistica * Atendimento a clientes * Assistência técnica * Atendimento a clientes * Assistência técnica * Controlo de Crédito Centros de custos associados a cada atividade Serviço ao cliente 46 relativa ao total da empresa, na medida em que são custos que não se encontram diretamente associados a nenhuma das áreas de negócio. Área de negócios A Área de negócios B Área de negócios C Área de negócios D TOTAL Empresa Vendas Brutas Rappel Bónus e Outros Créditos VENDAS LÍQUIDAS Matérias-Primas Embalagens CUSTOS DO PRODUTOS MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO Gerir a carteira de clientes Visitar clientes Atendimento a clientes de loja Gerir contratos de revenda Acompanhar prescrição Colocar encomendas Preparar encomendas Transporte Faturação Assistência técnica Gestão de reclamações Cobrança MARGEM DO SERVIÇO AO CLIENTE Gerir a equipa de vendas Apoiar a atividade comercial Gerir a rede de lojas Abastecer a rede de lojas MARGEM DO NEGÓCIO Custos da estrutura central MARGEM GLOBAL Figura 13 – Demonstração dos resultados da empresa por área de negócios A desagregação desta demonstração de resultados dará origem a quatro novas demostrações de resultados (uma para cada área de negócios), nas quais se poderá analisar a margem do serviço ao cliente por tipologia de cliente conforme, evidenciado na Figura 14. 47 REVENDEDORES (GRANDES) REVENDEDORES (PEQUENOS) EMPREITEIROS PINTORES CLIENTES DE MANUTENÇÃO CONSUMIDOR FINAL PRESCRITORES TOTAL ÁREA DE NEGÒCIO Vendas Brutas Rappel Bónus e Outros Créditos VENDAS LÍQUIDAS Matérias-Primas Embalagens CUSTOS DO PRODUTOS MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO Gerir a carteira de clientes Visitar clientes Atendimento a clientes de loja Gerir contratos de revenda Acompanhar prescrição Colocar encomendas Preparar encomendas Transporte Faturação Assistência técnica Gestão de reclamações Cobrança MARGEM DO SERVIÇO AO CLIENTE Gerir a equipa de vendas Apoiar a atividade comercial Gerir a rede de lojas Abastecer a rede de lojas MARGEM DO NEGÓCIO Figura 14 – Demonstração dos resultados da área de negócios por tipologia de cliente À semelhança do que aconteceu com os custos de estrutura na demonstração de resultados anterior, os custos da unidade de negócio não serão imputados aos clientes, pelo que o seu valor será apenas identificado na coluna relativa ao total da área de negócios em análise. Em cada um dos diagramas anteriores apresentámos alguns campos a sombreado, que identificam os campos nos quais não existirão custos associados pelo facto de existirem atividades exclusivas de algumas áreas de negócio ou tipologias de clientes. A análise detalhada das atividades identificadas, conjuntamente com a apresentação das tipologias de clientes da empresa realizada anteriormente, permitirá contextualizar estas situações. 48 Para a análise das atividades que suportam o serviço ao cliente ou a unidade de negócios e a sua imputação ao respetivo objeto de custo, vamos partir da repartição dos custos por departamento e centros de custo, em conformidade com a disponibilidade de informação atualmente existente na empresa. Departamento comercial: quando nos referimos ao departamento comercial, estamos na realidade a referir-nos a quatro departamentos comerciais (um para cada área de negócios) com estrutura própria, mas bastante semelhantes entre si. Em cada um destes departamentos são desenvolvidas atividades similares, as quais, para efeitos desta análise, podem ser consideradas conjuntamente. Importa, no entanto, distinguir os centros de custos existentes ao nível do departamento comercial, nos quais são desenvolvidas diferentes atividades.  Vendedores – A função de vendedor pressupõe a visita regular a clientes para negociação de preços, apresentação de produtos e campanhas com o intuito de gerar encomendas. Identificámos para os vendedores duas atividades fundamentais: gerir a carteira de clientes e visitar clientes. Os encargos inerentes a este centro de custos são fundamentalmente custos com pessoal e FSE’s, sendo que neste âmbito se destacam os custos com as viaturas e outras despesas de deslocação. Importa então, numa primeira fase, definir os indutores que permitirão desdobrar os custos dos vendedores nas duas atividades identificadas. A própria natureza dos custos permitirá fazer esta desagregação, sendo imputáveis à atividade de visitar os clientes todos os custos direta ou indiretamente relacionados com as viaturas dos comerciais (renda, manutenção, seguro, combustíveis e portagens) e os restantes FSE’s, juntamente com a totalidade dos custos com pessoal, serão alocados à atividade de gestão da carteira de clientes.  Chefes de vendas – As atividades desenvolvidas pelos chefes de vendas são atividades de gestão da equipa de vendedores, gestão das lojas da sua região (mais detalhe no ponto relativo aos chefes de lojas), a gestão direta de alguns clientes de maior dimensão e a visita a esses clientes. Note-se que os chefes de vendas desenvolvem atividades que suportam o serviço ao cliente e outras que suportam a área de negócios a que estão associados. 49 Também neste caso propomos, numa primeira fase, a natureza dos custos como indutor dos recursos que serão atribuídos a cada atividade, mas isto não será suficiente. Tal como no caso dos vendedores, todos os custos associados às viaturas dos chefes de vendas serão agrupados na atividade “visitar os clientes” e os restantes FSE’s e custos com pessoal terão que ser distribuídos pelas atividades remanescentes. Neste momento a empresa está a implementar uma ferramenta de gestão da atividade da equipa comercial que permitirá obter informação detalhada sobre o tempo despendido com cada uma das atividades anteriores, pelo que deverá ser esta a base de repartição dos custos identificados.  Lojas 19 – As lojas próprias apresentam uma dupla função: por um lado, são um espaço de venda direta ao público, em especial pintores, clientes de manutenção e consumidores finais; por outro, funcionam como pequenos pontos logísticos espalhados pelo país para servir as restantes tipologias de clientes. Neste sentido estão-lhes associadas as atividades de atendimento a clientes e de preparar as encomendas (picking). A par dos custos com pessoal destacam-se neste caso os custos de estrutura das lojas: rendas ou amortizações, eletricidade, água, seguros, limpeza, manutenção, etc. Sendo certo que ambas as atividades são consumidoras destes recursos, existem algumas limitações na forma como se poderá distinguir o custo com o atendimento e o custo de preparação das encomendas de cada cliente. Não sendo possível obter, de uma forma não onerosa, informação relativa ao tempo despendido com cada uma destas atividades, sugere-se que os chefes de vendas e chefes de lojas definam, para cada loja da sua responsabilidade, uma estimativa do tempo afeto a cada atividade e se distribuam todos os custos da loja em função desta proporção. É importante que a análise seja feita de forma individualizada para cada loja na medida em que a sua localização, número de funcionários e periodicidade de entregas aos clientes através do armazém central pode originar realidades distintas. 19 Este tipo de custos não existe na área de negócios C. 50  Chefes de lojas – Os chefes de lojas têm como função a supervisão das lojas, pelo que não existe uma relação direta entre os custos incorridos e os clientes, sendo a atividade de gestão de rede de lojas desenvolvida exclusivamente como suporte à área de negócios. Importa referir que a figura de chefe de loja é exclusiva da direção comercial A, estando limitada aos grandes centros urbanos. Nas restantes áreas de negócio (e no resto do país para a direção comercial A), a função de supervisão de lojas é desempenhada pelos chefes de venda de cada região, conforme identificado anteriormente. Nestes centros de custos destacam-se os custos com pessoal, custos com viaturas e outras despesas de representação e deslocação, os quais serão totalmente imputados à atividade de gestão da rede de lojas.  Projeto de revenda – Este centro de custos é exclusivo da direção comercial A. Alguns revendedores de média e grande dimensão estão associados à empresa através de um contrato de revenda, cuja gestão fica a cargo deste departamento. A par da atividade de gestão dos contratos de revenda destaca-se ainda a atividade de visita aos clientes que incorporam este projeto. Os principais custos associados e a forma como estes se irão repartir pelas atividades referidas é em tudo idêntica à identificada para os vendedores.  Departamento de prescrição – A principal atividade associada a este departamento consiste em acompanhar gabinetes de arquitetura e projeto no sentido de potenciar a prescrição dos produtos da empresa, sendo desenvolvida exclusivamente nas áreas de negócios A e C. A atividade de acompanhamento da prescrição é desenvolvida em paralelo com a atividade de visitar clientes, sendo que a repartição de custos deve seguir o mesmo modelo apresentado anteriormente: os custos com viaturas são associados à atividade de visitar clientes, enquanto que os custos com pessoal e restantes FSE’s são associados à atividade de acompanhamento da prescrição. Note-se que os gabinetes de arquitetura e projeto não geram, diretamente, proveitos para a empresa, mas não deixam de ser um cliente externo cuja rentabilidade importa medir. 57 manual dos dados genéricos do cliente e de cada uma das linhas de encomenda individualmente, as encomendas colocadas pela internet integram automaticamente o sistema, sendo apenas necessário um trabalho mais simples de validação da informação colocada pelo cliente. A gravação de uma encomenda dependerá então do tipo de encomenda a que nos referimos. Em qualquer um dos casos pode ainda ser necessário contactar o cliente no caso de não ser possível fornecer o produto nas condições pedidas. Existem então três fatores dos quais dependerá o nível de utilização dos recursos na colocação de encomendas: o tipo de encomenda, as linhas da encomenda e a necessidade de contacto com o cliente. Sugere-se neste caso a utilização do time-driven ABC para imputar os custos desta atividade ao cliente. Desta forma será possível identificar um custo unitário para cada tipo de encomenda (custo de validação da encomenda se esta for colocada pela internet ou custo de introdução do cabeçalho da encomenda se esta for colocada pelas vias tradicionais), por linha de encomenda colocada (zero no caso das encomendas colocadas pela internet) e um custo de contacto. Assim, o custo a alocar a cada cliente decorrerá diretamente da seguinte expressão: 𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜 𝑑𝑜 𝑐𝑙𝑖𝑒𝑛𝑡𝑒 = 𝑋1× 𝑁º 𝐸𝑛𝑐𝑜𝑚𝑒𝑛𝑑𝑎𝑠 𝑝𝑒𝑙𝑎 𝐼𝑛𝑡𝑒𝑟𝑛𝑒𝑡 + 𝑋2 × 𝑁º 𝐸𝑛𝑐𝑜𝑚𝑒𝑛𝑑𝑎𝑠 𝑝𝑒𝑙𝑜 𝑎𝑡𝑒𝑛𝑑𝑖𝑚𝑒𝑛𝑡𝑜 + 𝑋3 × 𝑁º 𝑙𝑖𝑛ℎ𝑎𝑠 𝑑𝑒 𝑒𝑛𝑐𝑜𝑚𝑒𝑛𝑑𝑎𝑠 + 𝑋4 × 𝑁º 𝑑𝑒 𝑐𝑜𝑛𝑡𝑎𝑐𝑡𝑜𝑠 𝑐𝑜𝑚 𝑜 𝑐𝑙𝑖𝑒𝑛𝑡𝑒 Em que: 𝑋1= Custo de validação da encomenda colocada pela internet; 𝑋2= Custo de introdução do cabeçalho da encomenda colocada através do atendimento; 𝑋3= Custo de introdução de cada linha de encomenda; 𝑋4= Custo médio de contacto telefónico com o cliente. Da informação necessária para a aplicação deste modelo, a empresa não dispõe ainda de ferramentas que permitam identificar o número de contactos telefónicos realizados por cliente, pelo que, numa primeira fase, o modelo proposto poderá 58 ser implementado ignorando este custo, remetendo-se para uma segunda fase do projeto a identificação e implementação de um método eficiente que permita realizar esta associação.  Preparar encomendas – O sistema de informação já implementado na empresa permite identificar as compras realizadas através de cada armazém (cada loja é considerado um armazém) e associá-las a cada cliente. Esta informação está disponível em diversas vertentes como o número de movimentos por cliente, o número de produtos movimentados por cliente ou as quantidades movimentadas (em termos unitários, por litros ou por peso) por cliente. Concluímos que, para a imputação dos custos de preparação das encomendas, o indicador mais adequado será o número de unidades de produto movimentadas, já que será o que melhor reflete o tempo despendido com esta atividade (identificação do produto no armazém, recolha e segregação do mesmo, afinação de cor do produto 21 quando necessária, e entrega ao cliente ou transportador, conforme estejamos a falar no âmbito da loja ou do centro de distribuição). Importa no entanto ressalvar que parte dos custos de preparação de encomendas no centro de distribuição respeitam a encomendas internas para abastecimento das lojas. Nestes casos, existe um código de cliente interno para cada loja que irá absorver estes custos, os quais serão considerados exclusivamente ao nível da área de negócios.  Transporte para o cliente – No que se refere ao transporte das encomendas para os clientes, este é feito por empresas transportadoras subcontratadas que debitam os custos em função da tipologia de transporte e da carga transportada. O departamento de logística mantém um registo em que imputa os custos de transporte a cada cliente, em função dos mesmos parâmetros considerados pelo fornecedor do serviço, e que pode ser utilizado para a alocação dos custos da atividade de transporte aos clientes. Também neste caso há custos que serão imputados aos clientes internos (lojas) e que serão refletidos na atividade “abastecer a rede de lojas”. 21 A empresa tem implementado nas suas lojas e revendedores um sistema de afinação automática de cores suportado por ferramentas computadorizadas. Este permite que a generalidade das tintas vendidas existam nas lojas como uma base cuja cor será afinada na hora, de acordo com a escolha de cor do cliente. 59  Faturar – As faturas são emitidas de forma automática pelo sistema de informação, sendo os custos desta atividade imateriais (custos de impressão, envelopagem e correio), pelo que a análise da relação entre o custo e o benefício da consideração desta atividade leva-nos a ignorar os custos a ela associados. Importa referir que o processo de emissão de notas de crédito envolve um procedimento manual de colocação de uma encomenda que dará origem a um crédito. Assim, as encomendas geradoras de crédito devem ser consideradas juntamente com as encomendas de venda descritas anteriormente, sendo os custos imputados ao nível da atividade de colocação de encomendas.  Assistência técnica – A imputação dos custos desta atividade deve ser feita com base no tempo despendido com o cliente. Sugere-se, neste caso, a implementação de um sistema de time-sheets de suporte à atividade dos técnicos que permita a aplicação do indutor de custos definido.  Gerir reclamações – As reclamações de clientes podem ter diversas naturezas, sendo que o seu tratamento das mesmas pode ser radicalmente diferente em termos de procedimentos e consumo de recursos. A empresa regista informaticamente todas as reclamações recebidas, associa-as ao cliente que as originou e classifica-as por natureza. Considerando que a natureza da reclamação pode representar diferentes imputações de recursos, a empresa deve definir um custo médio por tipologia de reclamação e utilizar o número de reclamações por natureza e cliente como indutor de custo desta atividade.  Cobrança – Para a associação dos custos de cobrança aos clientes terão que ser definidos dois tipos de indutores baseados no time-driven ABC que permitam identificar o custo do registo de um recebimento e o custo do esforço de cobrança, o qual deverá ser variável em função do tempo de atraso no pagamento do valor em dívida. Com base nos indutores de custos identificados para cada atividade, será possível identificar, para cada cliente, o custo de o servir. A agregação destes custos por tipologia de cliente resultará na demonstração de resultados apresentada na Figura 14. Importa 60 ainda refletir um pouco sobre as atividades de suporte às áreas de negócios: gerir a equipa de vendas, gerir a rede de lojas, apoiar a atividade comercial da área de negócios e abastecer a rede de lojas. Conforme já referimos anteriormente, as estruturas comerciais são independentes em cada área de negócios, pelo que os custos associados a cada uma destas atividades estão, só por si, já alocados a uma e uma só área de negócios no contexto da empresa. A identificação dos custos de suporte à área de negócios e dos custos de suporte ao serviço ao cliente permitirão avaliar as margens intermédias de cada área de negócios, conforme definido na demonstração dos resultados da Figura 13. A aplicação de um sistema de custeio baseado em atividades, conforme o que se sugere, permitirá à empresa identificar de forma mais rigorosa e precisa a rentabilidade dos seus clientes e das suas áreas de negócio, gerir e controlar os custos subjacentes e definir e acompanhar estratégias de mercado e pricing com base em informação sustentada. O diagrama da Figura 15 pretende sintetizar, de forma esquematizada, o processo de associação dos custos às atividades e destas aos objetos de custos. Relativamente aos centros de custos que são apresentados em associação às direções comerciais convém ressalvar que nem todos os centros de custos identificados existem em todas as áreas de negócio. No entanto, por simplificação, optou-se por apresentar no esquema as direções comerciais de cada área de negócios de forma agregada, embora se sugira o seu tratamento individual na implementação do modelo. Para uma melhor compreensão do esquema que se apresenta convém sintetizar os seguintes aspetos:  As figuras de chefes de vendas e vendedores são comuns a todas as áreas de negócio, embora exclusivas entre elas;  A figura de chefe de loja é exclusiva da área de negócios A nos grandes centros urbanos. Nas restantes áreas de negócios e no resto do país, para a direção comercial A, esta função é assumida pelos chefes de vendas;  Não existem lojas associadas à área de negócios C;  Os centros de custos relativos ao projeto de revenda e departamento de apoio a obras são exclusivos da área de negócios A;  Os centros de custos relativos ao departamento de prescrição são exclusivos das áreas de negócios A e C. 61 V O V O V O V O V O T O AABB C B C (a) (b) (c) (d) (a) (e) (f) (g) (h) (i) (j) (k) (a) (a) (f) + (g) (l) (l) (l) (l) Legenda: Imputação dos custos, atualmente segregados em centros de custos, às atividades de Indutores do custo dos recursos: Indutores do custo das atividades: suporte ao serviço ao cliente A - Tempo afeto às atividades de atendimento a clientes de loja e de preparar encomendas (definido com (a) Tempo afeto ao cliente Imputação dos custos das atividades aos clientes base numa estimativa proposta pelo responsável de cada loja) (b) Distância ao cliente x Número de visitas ao cliente Imputação dos custos, atualmente segregados em centros de custos, às atividades de B - Número de pessoas afeto a cada atividade (c) Número de faturas e orçamentos criados por loja suporte à área de negócios C - Tempo afeto às atividades de assistência técnica e gestão de reclamações (definido com base numa (d) Tempo afeto ao cliente Imputação dos custos das atividades à área de negócios estimativa proposta pela direção administrativa) (e) Número de encomendas e sua tipologia, associada ao número de linhas de encomendas e número de contactos com o cliente Parte dos indutores de recursos considerados estão associados à natureza dos custos, dentro de cada (f) Número de unidades de produto movimentadas centro de custos. Estas situações estão identificadas com a seguinte simbologia: (g) Imputação direta do frete ao cliente TCustos de transporte (h) Imaterial - não considerado VCustos com viaturas - corresponde ao somatório dos custos com rendas, manutenção, seguro, (i) Tempo afeto ao cliente combustíveis e portagens. (j) Número de reclamações e sua tipologia OOutros custos - corresponde ao somatório de custos com pessoal e outros FSE's de todos os (k) Número de registos de recebimentos e tempo no atraso do pagamento centros de custos e das amortizações nos centros de custos do projeto de revenda e logística (l) Área de negócios a que a equipa de vendas, a loja e os serviços de apoio estão associados Outros Chefes de lojas Lojas Gerir a carteira de clientes Visitar clientes Atendimento a clientes de loja Gerir contratos de revenda Acompanhar prescrição Outros Atendimento a clientes Assistência técnica Outros Controlo de crédito Abastecer a rede de lojas Atividades de suporte à área de negócios Colocar encomendas Preparar encomendas Transporte para o cliente Faturar Assistência técnica Gerir reclamações Naturezas de custos Centros de custos ÁREA DE NEGÓCIO Objeto de custo Depart. de prescrição Vendedores Chefes de vendas Cobrança Atividades de suporte ao serviço ao cliente CLIENTES Objeto de custo Gerir equipa de vendas Gerir rede de lojas Apoiar a atividade comercial da área negócios Projeto de revenda Depart. de apoio a obras Logística Outros Direções da empresa Direção comercial das áreas de negócio A, B, C e D Direção de operações Direção de serviço ao cliente Direção financeira Figura 15 – Representação do modelo de imputação de custos de suporte das áreas de negócio e do serviço ao cliente da empresa em estudo baseado no sistema ABC 62 5. DISCUSSÃO E CONCLUSÕES O objetivo deste trabalho era avaliar criticamente o sistema de custeio em vigor na empresa em estudo e desenhar um sistema de análise de rentabilidades de apoio à tomada de decisão que melhor refletisse as necessidades de informação da gestão para a condução da estratégia da empresa. O modelo apresentado tem por base o caso concreto de uma empresa do setor industrial, vocacionada para a produção e comercialização de tintas e vernizes. O desenvolvimento do trabalho apresentado foi sustentado na revisão de literatura exposta e no conhecimento concreto da organização, desenvolvido por via da observação participante e de entrevistas informais realizadas aos intervenientes no processo, nomeadamente aos responsáveis pelas atividade geradoras de custo identificadas. Uma análise de rentabilidades envolve a associação de proveitos e custos a um objeto de custo. Concluiu-se que os proveitos são, em geral, simples de identificar e associar, embora na associação dos custos a esse objeto se coloquem vulgarmente dificuldades, em especial quando nos debruçamos sobre os custos indiretos. O estudo de caso realizado partiu então do conhecimento da organização, daquilo que são os sistemas de custeio em vigor na empresa e das suas necessidades. Concluiu-se, numa primeira fase, que a par da análise de rentabilidade dos produtos já implementada (nomeadamente devido às necessidades que decorrem da obrigação de reporte financeiro) seria importante para a empresa apurar a rentabilidade dos seus clientes. Assim, os clientes foram definidos como um dos objetos de custo para o desenvolvimento desta proposta. Apesar de já existir na empresa uma abordagem a este nível, identificámos algumas falhas metodológicas que pretendemos colmatar com a apresentação de um modelo de custeio alternativo. Adicionalmente, considerámos ainda as áreas de negócio da empresa como o segundo objeto de custo deste modelo, na medida em que estão previstas estratégias diferentes para cada uma delas. Relativamente ao primeiro objeto de custo, verificámos desde logo que os sistemas de informação implementados na empresa já permitiam o apuramento da margem de contribuição (vendas líquidas deduzidas dos custos com matérias-primas e embalagens) por cliente, pelo que o estudo se centrou na identificação dos custos de servir o cliente e 63 na sua alocação por entidade. Como resposta à necessidade de alocação de custos de natureza indireta, sugerimos a adoção de um sistema de custeio híbrido com a imputação de custos a ser feita de acordo com o sistema ABC ou time-driven ABC (a sua versão menos complexa). Este último foi aplicado fundamentalmente nas situações em que o custo de recolha da informação necessária ao ABC era excessivo. Baseados neste modelo de custeio identificámos as atividades que suportam o serviço ao cliente e que serão comuns à generalidade das empresas: gerir a relação com o cliente (a qual integra atividades genéricas como a gestão da carteira de clientes, a visita aos clientes e o atendimento a clientes nas lojas, e outras mais específicas do negócio da organização como gerir contratos de revenda e acompanhar a prescrição), colocar e preparar encomendas, transportá-las para o cliente, faturar, prestar assistência técnica, gerir reclamações e proceder à cobrança dos valores faturados. De seguida, identificámos as atividades de suporte a cada uma das áreas de negócio no contexto da empresa, nomeadamente a gestão da equipa de vendas e da rede de lojas, o apoio à atividade comercial e o abastecimento da rede de lojas. A lógica de divisão dos custos por atividades não está prevista nos sistemas de informação disponíveis na empresa, pelo que, numa primeira fase, foi necessário analisar os custos numa perspetiva departamental e de centros de custo (conforme a ótica vigente na empresa) e imputá-los às atividades identificadas. Em alguns casos esta imputação aconteceu de forma direta e unívoca (por exemplo, os custos refletidos no centro de custos relativo ao controlo de crédito foram totalmente imputados à atividade de cobrança), enquanto que noutras houve necessidade de definir indutores de recursos para distribuir os custos do centro de custos por mais do que uma atividade (note-se o que aconteceu com os custos das lojas, os quais foram repartidos pelas atividades de atendimento a clientes na loja e de preparação de encomendas com base numa estimativa do tempo afeto a cada atividade). Um outro caso distinto foi o verificado com os custos do centro de custos de logística em que os custos da natureza transportes foram alocados à atividade com o mesmo nome e os restantes à atividade de preparação de encomendas. Neste caso, o indutor de recursos definido resulta da própria combinação entre a contabilidade financeira e analítica que permitiram segregar os custos da atividade de transporte. 64 Encontrámos ainda, ao longo da construção deste modelo, situações em que os encargos de determinado centro de custos são parcialmente imputados ao objeto “cliente” e o restante ao objeto “área de negócios”. Veja-se o que aconteceu com os encargos associados aos chefes de vendas os quais foram repartidos pelas atividades de gerir a carteira de clientes e visitar clientes mas também pelas atividades de gerir a equipa de vendas e a rede de lojas. Uma vez associados os custos às atividades que suportam o serviço ao cliente, identificámos os indutores de custos que poderão ser utilizados para a sua imputação aos clientes, tendo sempre presente a relação de equilíbrio que se deve estabelecer entre o custo de recolha e tratamento de informação e os proveitos que irão advir da informação preparada pela aplicação do modelo. Atentos a este último aspeto, procurou-se encontrar indutores de custo suficientemente robustos que já estivessem disponíveis no contexto atual da empresa ou cuja implementação fosse simples e pouco onerosa. Sugeriu-se, em alguns casos, a implementação de time-sheets que permitam associar os custos aos clientes de forma a colmatar a falta de indutores disponíveis. Noutros casos, assumiu-se como indutor de custos a informação que poderá ser recolhida do sistema de gestão da atividade da equipa comercial, que está a ser implementado na empresa, conscientes de que será necessário que a operacionalização desta ferramenta esteja concluída para que se possa obter informação válida para aplicação deste modelo. Ainda neste contexto ressalva-se a situação dos custos com as deslocações aos clientes (nomeadamente as viaturas e restantes custos que lhes estão associados) para os quais se adotou um sistema de estimativa de custos incorridos, na medida em que a imputação dos custos reais se tornaria demasiado complexa e onerosa no âmbito deste projeto. A imputação dos custos com atividades de suporte à área de negócios acontece por via da associação direta e exclusiva da equipa comercial e rede de lojas a cada uma das quatro áreas de negócios. Com os resultados deste processo de imputação de custos será então possível à empresa obter um modelo de análise de rentabilidade de clientes passível de fornecer informação relevante para a gestão. Neste âmbito, apresentámos dois modelos de demonstração de resultados passíveis de refletir a realidade da empresa. O primeiro pretende refletir a rentabilidade de cada área negócio, pelo que os proveitos e custos da empresa são 65 repartidos pelas áreas de negócio A, B, C e D. Neste mapa, partimos da margem de contribuição de cada área de negócios, deduzimos-lhes os custos das atividades que garantem o serviço ao cliente e das atividades de suporte à área de negócios. Os restantes custos de estrutura serão apresentados para o total da empresa. Na segunda demonstração de resultados (uma para cada área de negócios) pretende-se detalhar estes mesmos valores por tipologia de cliente, sendo os custos das atividades de suporte à área de negócios aqui considerados de forma global. Com estes mapas será possível aferir, para cada uma das áreas de negócio identificadas anteriormente, a margem de contribuição, a margem do negócio e a margem do serviço ao cliente por tipo de cliente: revendedores de grande e pequena dimensão, empreiteiros, pintores, clientes de manutenção, consumidores finais e prescritores. O valor apurado para cada uma destas categorias de clientes resultará da agregação dos valores individuais dos clientes que a compõem, pelo que a empresa disporá de idêntica informação por cliente. Face ao universo de clientes da empresa, a sua análise desagregada seria demasiado pesada, no entanto este nível de detalhe é importante na ótica da aplicação dos modelos de análise de rentabilidade identificados no âmbito da revisão de literatura: a perspetiva de análise da whale curve, o gráfico dos critical few ou o modelo de quatro caixas apresentados. No âmbito da análise da informação obtida por este modelo, é expectável que venham a ser identificados clientes com rentabilidade negativa para os quais a empresa deve analisar criteriosamente as ações a implementar. Desde logo destacam-se os clientes prescritores associados aos departamentos de prescrição e de apoio às obras, para os quais entendemos fazer a imputação dos custos que decorrem do consumo de recursos sem que haja proveitos a eles associados. Neste caso específico é necessário perceber que a manutenção destes clientes e dos custos que lhes estão associados é fundamental para garantir a rentabilidade de outras entidades. Nos restantes casos, a empresa deve avaliar criteriosamente e com base em indicadores qualitativos se os clientes devem ou não ser abandonados, se é possível desenvolver negociações que permitam alterar os níveis de consumo de determinadas atividades, de forma a potenciar a sua rentabilidade, ou se deve haver alguma alteração de política de pricing que permita alterar esta situação. Convém não esquecer que parte significativa dos custos de servir o cliente são custos fixos, pelo que o abandono de clientes não rentáveis pode ter um efeito perverso em termos da 66 rentabilidade global da tipologia de cliente ou da área de negócios: a redução dos proveitos associados e a manutenção da generalidade dos custos. O modelo sugerido parece ir de encontro às necessidades de informação da empresa, disponibilizando informação útil e suficiente para a condução da estratégia definida. Não podemos, contudo, deixar de alertar para os aspetos relacionados com o seu processo de implementação, os quais, conforme descrito na revisão de literatura, são muitas vezes decisivos para o sucesso ou insucesso de um projeto desta natureza. Importa então que haja um total comprometimento da gestão de topo e de todos os envolvidos no processo (nomeadamente daqueles que desempenham as atividades referidas) no sentido de perceberem as vantagens que lhe estão associadas e com isso aceitarem a exigente alocação de recursos que o mesmo envolve. Será igualmente necessário criar uma equipa competente e multidisciplinar, eventualmente incluindo pessoal especializado na aplicação destes sistemas de custeio, que promova a sua implementação e constante atualização. Esta equipa deverá dispor das tecnologias de informação suficientes para a implementação do modelo apresentado e de futuras atualizações que deverão surgir. É também aconselhado por diversos autores que o sistema de incentivos de vendas da empresa seja adaptado de forma a promover e premiar a atração e retenção de clientes rentáveis. Conforme já foi referido, as atividades que suportam o serviço ao cliente na organização em estudo e mesmo as atividades de suporte às áreas de negócio são, na sua maioria, atividades genéricas, existentes em todas as empresas. No entanto, o modelo que é aqui apresentado foi desenvolvido em função da realidade concreta da empresa estudada, suportado em parte por informação já existente internamente, pela sua estratégia e proposta de valor, pelo que não se pode entender que este modelo seja aplicável em outras realidades empresariais. Porém, acreditamos que a explanação dos conceitos básicos de análise de rentabilidade de clientes e de associação de custos a objetos (suportados pelo custeio ABC e time-driven ABC), bem como a sua concretização num caso real irão facilitar a adoção de sistemas de análise de rentabilidades de clientes em outras organizações potenciando uma melhor gestão e concretização dos seus objetivos.