A Convenção entre Brasil e Portugal em face dos princípios de Direito Internacional Fiscal

UNIVERSIDADE DO PORTO FACULDADE DE DIREITO MESTRADO EM CIÊNCIAS JURÍDICAS IGO APOLINARIO A CONVENÇÃO ENTRE BRASIL E PORTUGAL EM FACE DOS PRINCÍPIOS DE DIREITO INTERNACIONAL FISCAL Porto 2013 IGO APOLINARIO A CONVENÇÃO ENTRE BRASIL E PORTUGAL EM FACE DOS PRINCÍPIOS DE DIREITO INTERNACIONAL FISCAL Tese realizada para cumprimento dos requisitos necessários à candidatura ao Mestrado em Ciências Jurídicas, realizado sob a orientação científica da Professora Doutora Gloria Teixeira, Docente da Universidade do Porto, Faculdade de Direito. Porto 2013 RESUMO O presente trabalho tem por objetivo específico o melhor entendimento entre a utilização dos princípios de Direito Internacional fiscal perante a convenção firmada entre Brasil e Portugal. Destacaremos que com o desenvolvimento dos mercados consumidores, entre estes dois países tornou-se essencial uma maior troca de informações quanto à questão tributária. É neste sentido que a presente tese destacará que mediante critérios estabelecidos entre os princípios em questão, universalidade, reciprocidade, territorialidade e transparência, adiante relacionados, evitaremos a bitributação, a evasão de divisas, e por consequência, efetuaremos a melhor aplicabilidade de tais tributos ao país de origem, de maneira a evitar o desvio de determinados capitais, bem como as relações comerciais a margem da Lei. Deste modo, o presente trabalho busca expor a problemática das convenções firmadas entre Brasil e Portugal tendo como base o estudo dos princípios de direito internacional fiscal como fontes norteadoras da assinatura e incorporação dos tratados internacionais firmados para fins de evitar a bitributação internacional. Palavras-chave: Direito Internacional Fiscal. Princípios de Direto Tributário Internacional. Bitributação. Evasão fiscal. Convenção entre Brasil e Portugal. ABSTRACT This essay aims to better understand the specific use of the principles of international law before the tax convention signed between Brazil and Portugal. We will point out that with the development of consumer markets between the two countries, it has become essential for greater exchange of information regarding the tax issue. It is in this sense that the present essay highlight that upon criteria between the principles in question, universality, reciprocity, transparency and territoriality, hereinafter related, we will avoid the double taxation, the tax evasion, and therefore we will make the best tributes to the applicability of such country of origin in order to prevent the diversion of certain capital and trade relations margin of the Law. In this way, the present study search a way to expose the problems between the conventions signs between Brazil and Portugal and have the support in the principles of the international tax law as leading sources to the incorporation of the international treaties in order to avoid the double taxation. Key-words: International Tax Law. International principles of direct tax. Double taxation. Tax evasion. Convention between Brazil and Portugal. SUMÁRIO INTRODUÇÃO.......................................................................................................................6 1. A EVOLUÇÃO DO ORDENAMENTO JURÍDICO DE BRASIL E PORTUGAL E AS SUAS RELAÇÕES EXTERIORES 1.1 O Direito Internacional no Brasil.......................................................................................10 1.1.2 O posicionamento do Supremo Tribunal Federal quanto a hierarquia da norma fiscal prevista em tratado internacional............................................................................................13 1.2 O Direito Internacional em Portugal.................................................................................15 1.2.1 O Direito Internacional antes da Constituição de 1976.................................................15 1.3 A Hierarquia do Direito Internacional no Ordenamento Jurídico Português.....................17 1.3.1 Direito Internacional geral ou comum............................................................................18 1.3.2 Direito Internacional Convencional...............................................................................19 2. OS PRINCÍPIOS DE DIREITO FISCAL INTERNACIONAL 2.1 Princípio da Universalidade...............................................................................................22 2.2 Princípio da territorialidade................................................................................................24 2.3 Princípio da transparência..................................................................................................28 2.4 Princípio da reciprocidade..................................................................................................30 3. O PROBLEMA DA BITRIBUTAÇÃO E OS TRATADOS FIRMADOS ENTRE BRASIL E PORTUGAL 3.1 A Dupla Tributação Internacional......................................................................................34 3.2 Os Tratados Internacionais.................................................................................................36 3.2.1 Os Tratados Internacionais firmados entre Brasil e Portugal......................................37. CONCLUSÃO........................................................................................................................42 REFERÊNCIAS....................................................................................................................44 ANEXOS..............................................................................................................................46 6 INTROUÇÃO Com o constante crescimento nas relações entre pessoas singulares e coletivas decorrentes do desenvolvimento dos mercados consumidores, especialmente o existente entre Brasil e Portugal, os princípios de Direito fiscal internacional tornam-se de fundamental importância para o entendimento quanto às relações existentes entre os dois países ao se falar sobre a tributação e divisão de receitas estabelecida perante a Convenção firmada entre estes, em meados do ano de 2001. O presente trabalho elucida algumas questões inerentes aos tratados e convenções internacionais firmadas essencialmente entre Brasil e Portugal, fazendo uma demonstração de como é feita a recepção das normas de direito internacional nos países supracitado, observando, pela própria natureza do Direito internacional, a sua publicização e alcance quanto às normas de Direito Fiscal, especialmente seus efeitos nos ordenamentos jurídicos de cada nação. O Estado brasileiro assiste ao surgimento do direito fiscal internacional em meados da década de 80 para as pessoas físicas e posteriormente com a promulgação da Lei 9.249/95, que em seu artigo 25, estabelece o princípio da universalidade como base para tributação das relações privadas, ou melhor, as pessoas jurídicas. Posteriormente, foi promulgada a Lei 9.532/97, sobre a mesma matéria, possibilitando, inclusive, a inclusão do paragrafo 2 do artigo 43 do Código tributário nacional, hoje estendido ao artigo 74 da Medida provisória 2.158-35/01. O direito fiscal internacional português, em detrimento ao brasileiro, surge em meados da década de setenta, precisamente em 1968, com a promulgação da primeira convenção sobre dupla tributação firmada entre Portugal e o Reino Unido. No entanto, é somente com a abertura de Portugal ao exterior, que novas e inúmeras convenções são assinadas, estabelecendo um divisor de aguas entre o passado e o presente. Observaremos que após este período nebuloso e já com a introdução dos princípios de Direito fiscal internacional, Portugal passa a aumentar e porque não dizer de fato e Direito estabelecer a verdadeira integração ao comercio mundial. Verificaremos que somente com a entrada de Portugal a União Europeia, em 1986, o país passou obrigatoriamente a conviver com o exterior, proporcionando a dinamização do mercado interno atrelado ao mercado externo. Como veremos mais adiante, a Convenção 7 assinada com o Brasil, por exemplo, somente veio a ocorrer no ano de 2000, e posterior ratficação pelas Nações, onde na Legislação brasileira recebeu a denominação de Decreto nº4.012, e em Portugal recebeu a denominação de Resolução da Assembleia da República nº33/2001. O que demonstra de forma clara e objetiva que a evolução a que falamos é recente e que somente nos dias atuais veio de fato e de direito a propiciar o que se pretendia quando do início da globalização económica, ou seja, a integração internacional das economias com observancia aos princípios de Direito fiscal internacional como estruturas basilares a estas convenções. . Superado o histórico da adoção do Direito Internacional no ordenamento Jurídico de Brasil e Portugal passamos a estudar como os princípios norteadores do Direito Internacional, com suas diretrizes e aspectos relevantes são fundamentais no papel de analisar a dupla tributação entre os países, sendo capazes de servir como uma diretriz na relação entre Brasil e Portugal. Outrossim, no segundo capítulo destacamos os princípios relacionados exclusivamente ao Direito Internacional, são eles; princípio da universalidade, princípio da territorialidade, princípio da residencia, princípio da transparencia e princípio da reciprocidade. Entre os principios estudados se encontra o principio norteador do Direito fiscal português, o princípio da universalidade ou da totalidade quetem por objetivo a tributação das pessoas singulares e das pessoas coletivas. Estudamos o principio da territorialidade em sua origem, sua estreita ligação com o conceito de soberania e a evolução desta, é examinar as diferentes acepções de que é suscetível, verificar o conceito de território no mundo atual, e em especial determo-nos em uma das suas consequências na prática da tributação no que tange à troca de informações entre as administrações fiscais eis o que nos propomos a demonstrar. Com o principio da transparência ressaltamos a importância de tal principio para a redução de atos ou atividades nocivas ao Direito fiscal internacional. Observamos que independente dos órgãos e institutos responsáveis pela regulação do direito fiscal internacional. Por ultimo elencamos o principio da reciprocidade, que é de aplicação exclusiva ao Direito internacional, e tem por objetivo essencial manter o equilíbrio entre as nações quando da negociação e posterior assinaturas de tratados e convenções. Realizando um aprimoramento no entendimento dos princípios de Direito Fiscal internacional como norteadores do Direito e fundamentais na origem dos tratados e 8 convenções internacionais, o capitulo terceiro vem falar sobre a problemática da bitributação internacional e as convenções firmadas entre Brasil e Portugal para evitar o problema, em especial a firmada em meados do ano 2000, e posterior ratificação pelas Nações, onde na Legislação brasileira recebeu a denominação de Decreto nº4.012, e em Portugal recebeu a denominação de Resolução da Assembleia da República nº33/2001. Deste modo, o presente trabalho busca expor a problemática das convenções firmadas entre Brasil e Portugal tendo como base o estudo dos princípios de direito internacional fiscal como fontes norteadoras da assinatura e incorporação dos tratados internacionais firmados para fins de evitar a bitributação internacional. 9 1. A EVOLUÇÃO DO ORDENAMENTO JURÍDICO DE BRASIL E PORTUGAL E AS SUAS RELAÇÕES EXTERIORES Primordial para o entendimento da presente tese se faz o estudo de como o Direito Interno de um país aceita que as normas impostas pelo Direito Internacional passem a vigorar na ordem interna de seus Estados. Dentre os diversos tipos de aceitação da norma internacional, encontramos fundamentalmente três sistemas possíveis quais sejam: o sistema de transformação clausula geral de recepção automática e sistema misto. Pelo sistema de transformação, o Estado recusa de pleno a vigência do Direito Internacional no ordenamento interno, desta forma, para que uma norma internacional passe a vigorar em âmbito nacional ela tem, obrigatoriamente, ser reproduzida por uma fonte interna, produzindo seus efeitos somente após ser transformada em uma norma interna. Os Estados adotantes de tais teorias optaram por adotar uma solução dualista na relação do Direito Interno e Direito Internacional, adotando o princípio de que as duas ordens jurídicas são essencialmente diferentes, pelo que somente após a transformação da norma internacional em interna é que esta poderá vigorar. O segundo sistema possível, clausula geral de recepção automática, é aquele que, nas palavras do emérito doutrinador André Gonçalves Pereira Fausto de Quadros 1 “o Estado reconhece a plena vigência de todo o Direito Internacional na ordem interna, mediante uma clausula geral de recepção automática plena”. Deste modo, a regra internacional passa a vigorar na ordem interna mantendo o seu status de norma de Direito Internacional. Em contrapartida ao sistema anterior, nessa teoria, o Estado adota um sistema monista no qual concebem o Direito como uma unidade e, consequentemente, as normas internacionais e internas, como parte integrante do mesmo ordenamento. Sobre referida teoria o ilustre Benoit Cerexhe expressou: Este sistema constitui um corolário da construção monista das relações entre o Direito Internacional e o Direito Interno, particularmente do monismo com o 1 QUADROS, André Gonçalves Pereira Fausto − Direito Internacional. Coleção: Manuais Universitários. 3ª ed. rev. e atual. Porto: Almedina, 2011, p. 17. 16 Art. 8º – 1. As normas e princípios de Direito Internacional geral ou comum fazem parte integrante do Direito Português. 2. As normas constantes de convenções internacionais regularmente ratificadas ou aprovadas vigoram na ordem interna após a sua publicação oficial e enquanto vincularem internacionalmente o Estado português. 3. As normas emanadas dos órgãos competentes das organizações internacionais de que Portugal seja parte vigoram directamente na ordem interna, desde que tal se encontre estabelecido nos respectivos tratados constitutivos. Fazendo a leitura do preceito supracitado fica clarividente que cada uma das divisões numeradas pelo artigo representa um sistema de adoção da norma diferente para que seja concretizada a vigência das regras de Direito Internacional. Na primeira parte do artigo, entendo o ilustre doutrinador André Gonçalves Pereira 10 que o artigo 8º recebe “as normas e os princípios de Direito Internacional geral ou comum através de uma cláusula geral de recepção plena”, sendo esse um entendimento já unificado e pacificado pela doutrina. Neste sentido, caberia então englobar nesse entendimento todo o conceito do Direito Constitucional Internacional, englobando-se as normas e princípios básicos do Direito Internacional, princípios básicos e todos os demais tratados e declarações de direito realizadas em âmbito internacional. Para André Goncalves Pereira, na expressão da primeira parte do artigo 8° “caberá o costume internacional no âmbito geral; os princípios gerais de Direito; os princípios gerais de Direito Internacional; a Declaração Universal do Direito dos Homens; e os tratados internacionais universais ou para-universais, aceites pela Comunidade Internacional como Direito Internacional geral, como é o caso da Carta das Nações Unidas, em 1966”. Deste modo, é possível notar que para os doutrinadores tais normas internacionais citadas pelo autor já fazem parte do ius cogem internacional, que constitui um Direito Imperativo para todos os Estados que assim o adotem, razão pela qual o Estado Português recebe tais clausulas de forma geral e plena. A segunda parte do art. 8° confere uma vigência ao Direito Internacional que não ficou abrangido pela primeira parte do artigo, também servindo também este item como uma clausula geral de recepção plena, mesmo que sujeito por uma conditio iuris da “publicação oficial das convenções”, conforme entende Marcelo Rebelo de Sousa. Da leitura da segunda parte do retro mencionado artigo se entende então que a 10 PEREIRA, André Goncalves − O direito Constitucional de 1976. Estudo sobre a Constituição. Lisboa: Almedina, 1977, vol. 1, p. 37-39. 17 recepção da convenção internacional na ordem interna, na verdade, depende de duas condições: a primeira seria a sua publicação em diário oficial e a segunda seria a regularidade do processo da sua conclusão por Portugal, ou seja, o processo tem de ser regularmente ratificado e aprovado no país. Sobre o tema, preleciona André Goncalves Pereira 11 De facto, e para começar, as convenções internacionais só vigorarão na ordem interna portuguesa a partir do momento em que obrigarem Portugal. Assim, com certeza que nunca vigorarão na ordem interna antes da data da sua própria entrada em vigor na ordem internacional, mesmo que Portugal aprove ou ratifique a convenção antes dessa data. Mas, mesmo depois da entrada em vigor na ordem internacional, só vigorarão no Direito Português a partir do momento em que Portugal esteja vinculado a elas. Antes desse momento não se poderá, inclusivamente, colocar qualquer responsabilidade internacional do Estado português pelo não acatamento dessa convenção: nenhum sujeito de Direito é responsável pelo não cumprimento de regras que ainda não o obrigam. Neste entendimento, também é possível dizer que as convenções internacionais deixarão de vigorar no ordenamento interno a partir do momento em que deixarem de obrigar Portugal. Desse modo isso sempre acontecerá quando as convenções internacionais deixem de viger na ordem internacional ou quando Portugal se desvincular delas, mesmo que elas continuem a vigorar para os outros países. Por fim a terceira parte do artigo 8º (acrescentado pela revisão constitucional de 1982) concedeu vigência interna às normas e atos advindos dos órgãos das Comunidades Europeias, na proporção da participação portuguesa. De tal modo, para o Direito Comunitário derivado foi adotado o sistema de aplicabilidade direta, imediata e automática, sem necessidade de realização de qualquer ato legislativo, regulamentar ou administrativo do Estado português. 1.3 A Hierarquia do Direito Internacional no Ordenamento Jurídico Português Ao estudar a Constituição Portuguesa fica em evidência que a Carta Magna Portuguesa, em seu artigo 8º, ao tratar sobre a hierarquia do direito internacional no Estado Português, deixa surgirem dúvidas relativamente ao caráter supraconstitucional das normas de direito internacional. 11 PEREIRA, André Goncalves − O direito Constitucional... idem, p. 37-39. 18 Desta forma, mister necessário analisar o problema de acordo com a análise critica da doutrina portuguesa embasadas pela ordem das matérias já estabelecidas, e aqui analisadas, do artigo 8º. 1.3.1 Direito Internacional geral ou comum Entre as opiniões doutrinárias existentes em nosso ordenamento jurídico existe uma divergência quando se trata sobre o lugar no qual o Direito internacional geral ou comum deve ocupar dentro da hierarquia das fontes do Direito Português. Para alguns doutrinadores, como o ilustre André Goncalves Pereira 12 o Direito internacional comum “cede perante a Constituição, mas prevalece sobre a lei”, enquanto para outros, como o nobre Mota Campos 13 esse direito ocupe um “grau supraconstitucional”. Entretanto, parece predominar na doutrina portuguesa o pensamento comum de que o Direito Internacional geral ou comum prevalece sobre a Constituição. Isso tudo em face da natureza e a composição das normas de direito internacional que são capazes de se impor perante aos Estados. Nas palavras de Albino Soares não se pode negar tal prevalência, isto porque “ dizer-se que o Direito Internacional geral ou comum cede perante as Constituições dos Estados é negar que ele obrigue todos os Estados, é ignorar que ele é geral ou comum” Seguindo essa linha de raciocínio extrai-se que da própria Constituição Portuguesa, de facto, estabelece o art. 16, n.1, concede, implicitamente, o grau supraconstitucional a toda e qualquer norma de Direito Internacional dos Direitos dos Homens, conforme prevê: Artigo 16º 1. Os direitos fundamentais consagrados na Constituição não excluem quaisquer outros constantes das leis e das regras aplicáveis de direito internacional. 2. Os preceitos constitucionais e legais relativos aos direitos fundamentais devem ser interpretados e integrados de harmonia com a Declaração Universal dos Direitos do Homem. Em análise ao artigo colacionado, a doutrina majoritária entende que a expressão “ não excluem” colacionada ao item n.1, não excluem “ tem de ser interpretada como uma forma do Estado Português, em caso de conflito entre Constituição e Norma Internacional, dê 12 PEREIRA, André Gonçalves − O Direito Internacional na Constituição de 1976. Estudos sobre a Constituição, vol. 1, 1977, p. 41-42 e 44-45. 13 CAMPOS, Mota − As relações da Ordem Jurídica portuguesa com o Direito Internacional e o Direito Comunitário à kyz da revisão constitucional de 1982. Lisboa, 1985. Tese de mestrado, p. 365 e ss. 19 prevalência para a ultima, inclusive, enfatizando essa posição hierárquica no item 2º que prevê que os preceitos constitucionais devem sem integrados em harmonia com a Declaração Universal do Direito dos Homens. Neste sentido entende o doutrinador Jorge Miranda 14 que não hesita em atribuir à Declaração Universal do Direito dos Homens prevalência sobre a Constituição Federal. Outrossim, o citado doutrinador defende sua opinião por entender que o facto do Direito Internacional geral ou comum ser um direito imperativo, jus cogem, deve prevalecer sobre todas as suas fontes de direito interno, incluindo a Constituição. Acatar a tese de que a norma internacional prevalece sobre a Constituição de um país é entender que o Estado português adota um sistema monista como preceito do Direito Internacional, tudo isso em acordo com os preceitos constitucionais acimas expostos e que predominam nosso ordenamento jurídico. 1.3.2 Direito Internacional Convencional Importante também ressaltar a problemática da hierarquia das normas internacionais quando tratamos do Direito Internacional convencional, quando se trata falamos das convenções e tratados assinados e ratificados por Portugal. A posição majoritária de nossa doutrina parece entender que a todo a matéria de Direito Internacional, incluindo-se o comum e convencional, obriga a todo o Estado, devendo prevalecer sobre a Constituição. A corrente doutrinária adotada é reflexo da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados na qual, em seu artigo 26º, preconiza: Artigo 26 Pacta sunt servanda Todo tratado em vigor obriga as partes e deve ser cumprido por elas de boa fé. Ao fazer um menção ao princípio do pacta sunt servanda ao estabelecer que a boa-fé deve ser observada nos cumprimentos do tratado, fica em evidencia que a Convenção de Viena quis excluir a subordinação dos tratados perante os textos das constituições dos Estados integrantes, sendo tal pensamento ratificado no artigo 27° da mesma convenção que prevê, in verbis: 14 MIRANDA, Jorge − Direito Internacional Público. Lisboa: Almedina, 2009. 20 Artigo 27 Direito Interno e Observância de Tratados Uma parte não pode invocar as disposições de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado. Esta regra não prejudica o artigo 46. Deste modo fica clarividente que a Convenção de Viena quis dar ao Direito Internacional convencional um nível supra constitucional dentro da ordem interna dos Estados que a a adotassem por costume ou ratificação, muito embora autores como Bernhardt 15 afirmam que apesar da Convenção ter reunido o numero de ratificações que previa para entrar em vigor, a doutrina já entendia que ela, em maior parte de suas concepções, já vigoravam como costume internacional. Em se tratando do Direito Internacional convencional particular, este deve estar em grau inferior a Constituição de Portugal, mas ainda sim tem um valor supralegal que prevalece diante da lei interna, anterior e posterior. Por fim, cumpre salientar que assim que recebido na ordem interna portuguesa, o Direito Internacional, em seu todo, seja comum ou convencional, geral ou particular e independente da posição em que ocupa no ordenamento jurídico, não perde a sua eficácia de natureza originária, de modo que deve ser sempre interpretado aos critérios do Direito Internacional e não do direito interno conforme já consagrado por nossa Constituição nos artigos acima expostos. 15 BERNHARDT, Customary − Internacional Lawm. Encyclopedia, 1993, tomo 7, p. 61. 21 2. OS PRINCÍPIOS DE DIREITO FISCAL INTERNACIONAL Superado o histórico da adoção do Direito Internacional no ordenamento Jurídico de Brasil e Portugal necessário se faz demonstrar como os princípios norteadores do Direito Internacional, com suas diretrizes e aspectos relevantes, são fundamentais no papel de analisar a dupla tributação entre os países ,sendo capazes de servir como uma diretriz na relação entre Brasil e Portugal. Mediante a utilização e efetiva aplicação dos princípios de Direito fiscal internacional, é possivel proporcionar a tributação a quem é de direito, e dentro dos limites estabelecidos pelas convenções internacionais. Ao considerar de forma análoga os escritos do autor Fausto de Quadros 16 ,quanto à importância dos princípios gerais de Direito como fonte do Direito internacional, observaremos que o renomado Autor nos termos do artigo 38º, nº1, al. c), do ETIJ estabelece: “O tribunal (...) aplicará: Os princípios gerais de Direito reconhecidos pelas nações civilizadas. Desta forma, clarividente que os princípios gerais de direito são uma fonte de Direito Internacional plenamente consagrada inclusive, na Convenção de Haia de 1907, onde no artigo 7º prescreveu esta prévia orientação hoje utilizada pelo artigo supra mencionado. Na atualidadea doutrina admite de forma pacífica que os princípios gerais do Direito são uma fonte autonoma e formal de Direito internacional. O autor Fausto de Quadros 17 descreve o seguinte exemplo: “Foram, entre outros títulos, os princípios gerais do Direito que Portugal invocou perante o Tribunal de Haia, e com êxito, para fundamentar o seu direito de passagem para os enclaves em território indiano, de Dadrá e Nagar-Aveli”. Diante dos fatos históricos afirmamos que embora alguns dos princípios considerados perante o Direito internacional tenham sua origem nos costumes ou no próprio Direito Natural, todos são aceitos pela atual doutrina de maneira igualitária. Desta forma, passa-se a analise dos princpioss relacionados exclusivamente ao Direito Internacional, são eles; princípio da universalidade, princípio da territorialidade, princípio da residencia, princípio da transparencia e princípio da reciprocidade. 16 QUADROS, André Gonçalves Pereira Fausto − Manual de Direito Internacional Público. 3ª ed. Lisboa: Almedina, 2009, p. 132. 17 QUADROS, André Gonçalves Pereira Fausto − Manual de Direito Internacional... idem, p. 133. 22 2.1 Princípio da Universalidade A tributação em base universal, ou também conhecida como worldwide taxation, é considerada como a renda mundial da pessoa singular ou colectiva para fins de imposição da norma fiscal 18 . O supracitado princípio tem origem no século XX, quando fora inicialmente previsto na lei do imposto de renda da Prússia, e sendo acolhido no Brasil pela primeira vez no Art. 21, VIII do Regulamento do Imposto de Renda de 1980 que assim previa: “(...) Entrarão no conjunto do rendimento bruto, nas cédulas em que couberem (…) VIIIos rendimentos recebidos no exterior, transferidos ou não para o Brasil, ainda que decorrentes de atividades desenvolvidas de capital situado no exterior (...)” Nos dias atuais encontra-se disposto, dentro do ordenamento jurídico de Portugal, no Código do Imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas e das pessoas singulares, ou melhor, o CIRC e o CIRS. Estabelece, a exemplo, o artigo 2º do CIRS que os rendimentos quer em espécie, quer em dinheiro, seja qual for o local que se obtenham ficam sujeitos a tributação. Bem como, os que foram obtidos fora do território nacional, nos termos do artigo 15 do mencionado diploma legal. Observamos que em linhas gerais a estrutura basilar de tal prícipio tem por objetivo essencial a tributação, independente de fatores adjacentes, como território, domicílio fiscal, dentre outros. Em face de não importar a origem, natureza da fonte ou a localização do patrimônio ou dos rendimentos tributáveis dentro da worldwide taxation, se faz necessária uma verificação da presença do elemento conexão-residência dentro do territorio nacional para que possa haver uma correta tributação. Por isso que, para alguns doutrinadores, o princípio da universalidade também é denomidado de princípio da territorialidade pessoal. Neste sentido, é perceptivel que a maioria dos países que adotam a tributação com bases universais assim o fazem para que possam tributar os rendimentos que são localizados nos chamados “ paraísos fiscais” e em países que tenham um favorecimento na tributação como uma solução para combater a evasão fiscal. 19 18 ALVES, Taciana Stanislau; ALVES, Afonso Bradley − O Princípio da Renda Mundial no Direito Brasileito. In: TORRES, Heleno Taveira coord. Direito Tributário Internacional Aplicado. São Paulo: Quartier Latin. 2003. p. 607. 19 De acordo com um relatório emitido pela OCDE em 1998, os países com tributação favorecida são aqueles 23 Outrossim, o Regulamento do Imposto de Renda Brasileiro de 1999 estabelece em seu artigo 2º 20 que o contribuinte pessoa-física é o determinado em função de sua residência, e preve em seus artigos 146 e 147 21 que fica estabelecido o domícilio como o critério de conexão para as pessoas jurídicas. Os motivos que levam um Estado a adotar a tributação com base no princípio da universalidade de fato é a possibilidade em aumentar a sua arrecadação, ademais, visa-se uma manutenção da isonomia e capacidade contributiva, principlamente em se tratando de países que tenham um grande número de operados financeiros no exterior, como uma forma de tributar de maneira igualitária esses agentes, que podem receber no Estado de Destino dos seus investimentos, quanto os residentes do próprio país, que recebem somente das fontes internas. Em se tratando das pessoa colectiva, Segundo Heleno Taveira Torres 22 o principio da universalidade determina que toda a renda que a pessoa colectiva deva ser taxada no país de domícilio, incluindo-se ai todos os seus rendimentos provenientes no exterior, até mesmos os que reunuem as seguintes caracteristicas: possuem baixa tributação ou efetivamente não exercem tributação, impossibilitam ou dificultam troca de informações tributárias, não aplicam as regras da transparência na impossibilitam ou dificultam a troca de informações tributárias não aplicam as regras da transparência na aplicação da legislação fiscal, ou seja, não possuem a chamda “CFC legislation” e concedem alguns benefícios fiscais que não afetam a economia local” No Brasil fora estabelecida a Instrução Normativa SRF nº 188/02 que estabeleceu o critério para incluir países na lista de países com tributação favorecida ao fato de não tributar a renda ou tributa-la com aliquotas inferiores a 20%, bem como por sigilo relativo à composição societária de pessoas juridicas ou à sua titularidade, dentre as listas da referida instrução normatica, em acordo com a Receita Federal do Brasil estão: Andorra, Anguilla, Antigua e Barbuda, Antilhas Holandesas, Aruba, Comunidade das Bahamas, Bahrein, Barbados, Belize, Ilhas Bermudas, Campione D´Italia, Ilhas do Canal, Ilhas Cayman, Chipre, Cingapura, Ilhas Cook, Republica da Costa Rica, Dijibouti, Domicia, Emirados Arabes Unidos, Gibralta, Granada, Hong Kong, Costa Rica, Dijibouti, Dominica, Lubemburgo, Macau, Ilha da Madeira, Maldiva, Malta, Ilha de Man, Marshall, Ilhas Mauricio, Moncao, Ilhas Montserrat, Nauru, Olha Naue, Panama e Tonga. 20 Art. 2º As pessoas físicas domiciliadas ou residentes no Brasil, titulares de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, inclusive rendimentos e ganhos de capital, são contribuintes do imposto de renda, sem distinção da nacionalidade, sexo, idade, estado civil ou profissão (Lei n º 4.506, de 30 de novembro de 1964, art. 1 º , Lei n º 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 43, e Lei n º 8.383, de 30 de dezembro de 1991, art. 4 º ). 21 Art. 146. São contribuintes do imposto e terão seus lucros apurados de acordo com este Decreto (Decreto-Lei n 5.844, de 1943, art. 27): I - as pessoas jurídicas (Capítulo I); II - as empresas individuais (Capítulo II). “ Art. 147. Consideram-se pessoas jurídicas, para efeito do disposto no inciso I do artigo anterior: I - as pessoas jurídicas de direito privado domiciliadas no País, sejam quais forem seus fins, nacionalidade ou participantes no capital (Decreto-Lei n º 5.844, de 1943, art. 27, Lei n º 4.131, de 3 de setembro de 1962, art. 42, e Lei n º 6.264, de 1975, art. 1 º ). II - as filiais, sucursais, agências ou representações no País das pessoas jurídicas com sede no exterior (Lei n º 3.470, de 1958, art. 76, Lei n º 4.131, de 1962, art. 42, e Lei n º 6.264, de 1975, art. 1 º ). III - os comitentes domiciliados no exterior, quanto aos resultados das operações realizadas por seus mandatários ou comissários no País (Lei n º 3.470, de 1958, art. 76). 22 TORRES, Heleno Taveira − Direito Tributário Internacional: Planejamento Tributário e Operações Internacionais. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002, 326. 24 que são obtidos a partir de filiais ou empresas subsidiárias. Quanto as empresas subsidiárias, no entendimento do emérito Alberto Xavier 23 , pelo fato de serem empresas que possuem personalidade jurídica prórpia, a tributação universal somente deve incidir sobre os dividendos distribuidos que constituem uma efetiva renda para a socidade controladora, não sendo atacado os lucros acumulados ou retidos na subsidiária que representem lucro proprio. Pela universalidade não se faz exigivel, portanto, que o redinemento deva ser transferido para o país de origem. Mesmo os rendimentos que sejam mantidos nos exterior, desde que seja atribuidos a um residente do país, podem ser tributados no país de origem. Clarividente que a taxação com base na universalidade não exclui a aplicação do princípio da territorialidade, ao contrário, a tributação com base na universalidade necessita que seja aplicada o critério da residência do cidadão para que possa ser efetivada,. Desta forma, muito embora conceitualmente existam diversas combinações de critérios possiveis, é certo que os sistemas fiscais atuais, em grande maioria, adotam o elemento da conexão-residência e estabelece assim uma obrigação tributária ilimitada, na qual o cidadão de determinado país, seja pessoa fisica ou coletiva, é tributável por todos os seus rendimentos, tanto de fonte interna como de fonte externa. Conclui-se, portanto, que mesmo que o Estado siga o worlwide income taxation, sempre haverá a tributação com base na territorialidade, so que no aspecto pessoal e não real. 2.2 Princípio da territorialidade O princípio da territorialidde é ilação da noção de soberania fiscal e, muito embora não se encontre previsto na Constituição Brasileira de 1988, é de suma importância para o Direito Tributario e para o Direito Tributário Interncional. O princípio da territorialidade se entende como a limitação do poder exclusivo do Estado em função do seu território, de modo que os atos de um poder fiscal estrangeiro em face de uma pessoa singular ou colectiva passa a ser considerado como lícito dentro do território do Estado. Desse modo, para o emérito Ottmar Buhler 24 não se permite que a administração fiscal de um determinado Estado A (Ex. Brasil), enquanto não obtenha o consentimento do Estado B 23 XAVIER, Alberto − Direito Tributário Internacional... ob. cit., p. 431. 24 BUHLER, Ottmar − Principios de Derecho Internacional Tributário. Trad. Fernando Cervera Terrejon. Madrid: Editorial de Derecho Financeiro, 1968, p. 220. 25 ( Exemplo: Portugal), exiga prestações materiais ou formais dos cidadão do Estado B, directamente ou através de um representante, como por exemplo a matriz de um empresa. Para doutrinadores como, Humbert Hemaekers 25 , o principio da territorialidade funciona como o exercicio da competência tributária exclusiamente dentro dos limites territoriais de um Estado soberano. Segundo o iluste Heleno Torres 26 “ é o princípio da territorilidde que fundamenta o alcance espacial das normas tributárias sobre os fatos juridicizados pelo ordenamento, estabelecendo uma reserva de exclusividade para a aplicação ds leis do Estado, mesmo que tais fatos sejam identificados for do respectivo território (...)” Dito isto, o referido principio tem forte ligação com a sobernia fiscal em razão do fato de que o Estado soberano pode exercer seu poder, incluindo o poder de tributar sobre uma área territorial definida, sendo, portanto, a territorialidde presente no aspecto espacial da regra fundamental da incidência tributária. Outrossim, para fins fiscais, pode-se considerar o território como qualquer superficie espacial limitada jurídicamente na qual seus cidadãos possam exercer seus direitos e cumprir seus deverem com base na leis do Estado. A questão principal envolvendo o princípio da territorilidade, se da quando tratamos da interpretação e aplicação das normas tributárias internacionais, em especial as que convem das convenções de bitributação. Tamanha é importância do supracitado princípio que na maioria dessas concenções constumam trazer em seu corpo a definição e o conceito do território, fazendo esta definição parte da conhecida “ linguagem fiscal internacional” Nestes termos, a territorialidade pode ser definida como o princípio no qual a lei impostiva do Estado alcanca, em acordo com as suas hipoteses de incidência, apenas nas rendas decorrentes de serviços prestados dentro do seu território, de acordo com a aplicação do criterio da fonte produtora, ou seja, o critério no local de onde renda foi gerada, ou das rendas que são pagas a partir do seu território, possibilidade na qual a fonte indica o local de onde advem os fundos remuneratórios que são pagos em virtude do fornecimento de bens ou da prestação de serviços. Além disso, o princípio da territorialidade tambem impõe que as leis tributárias se aplicam aos gastos que ocorrem no território da ordem jurídica a que pertencem, independente 25 HAMAEKERS, Hubert − The source principle versus the residence principle. Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas, São Paulo, n. 3, p. 164-175. 26 TORRES, Heleno Taveira − Direito Tributário... ob. cit., p. 179. 32 Para doutrinadores como Michel Virally 39 , que distinguiu a reciprocidade em duas formas: reciprocidade formal, sendo aquela estabelecida por meios propriamente legais ( dispositivos de tratado), produzindo efeitos jurídicos, e a reciprocidade real, que é ligada a uma operação jurídica particular, multiforme, que se encontra tanto no ordenamento jurídico interno de um Estado, como na vida jurídica internacional. Essas duas formalidades, para o doutrinador supracitado, apresenta-se naturalmente num contexto bilateral, ao menos que se pretenda construir uma rede de relações bilaterais entrecruzadas, sendo essa relação múltipla articulamente fácil para a reciprocidade formal, acrescenta Virally, pois estas são baseadas em tratamentos de ordem jurídica e não sobre bens econômicos. Entretanto, essa reciprocidade formal, muitas vezes, faz com que o princípio da reciprocidade seja relegado a um segundo plano, em favor do princípio da igualdade, que acaba por se sobrepor à reciprocidade. Os efeitos da reciprocidade são visíveis em muitos domínios, principalmente em se tratando de relações diplomáticas e nas normas de privilégios e imunidades fiscais. O princípio da reciprocidade também é posto em discussão sobre isenção fiscal, condicionada ao referido princípio, em que ficou assentado que isenção não poderia ser revogada por norma genérica referente a isenções unilaterais, tendo o referido principio que seguir uma linha de equilíbrio entre os benefícios e custos fiscais a serem alcançados pelos Estados. É uma espécie de via de mão dupla, onde não há ganhador e sim ganhadores, quanto a evolução do Direito. Dentre as matérias fiscais recepcionadas com os efeitos da reciprocidade, podemos citar as inclusas no Tratado de Amizade, Cooperação e Consulta entre a Republica Federativa do Brasil e a Republica Portuguesa que tem por finalidade um acordo de reciprocidade, conforme se observa nos arts. 11 40 e 57 41 do referido diploma. 39 Sobre a questão, VIRALLY, Michel  Le principe de réciprocité en droit international contemporain. Recueil des cours – Academie de Droit Internacional, 1967-III, vol. 122, p. 51-52. Leiden: Stijthoff, 1967. p. 9-12. 40 Art. 11º Em regime de reciprocidade, são isentos de toda e qualquer taxa de residência os nacionais de uma das Partes Contratantes residente no território da outra Parte Contratante. 41 Art. 57º Cada Parte Contratante garantirá, em seu território, tratamento não-discriminatório, justo e equitativo aos investimentos realizados por pessoas físicas e jurídicas ou pessoas singulares e colectivas da outra Parte Contratante, bem como à livre transferência das importâncias com eles relacionadas. O tratamento referido no parágrafo 1 deste Artigo não será menos favorável do que o outorgado por uma Parte Contratante aos investimentos realizados em seu território, em condições semelhantes, por investidores de um terceiro país, salvo aquele concedido em virtude de participação em processos de integração regional, de acordos para evitar a dupla tributação ou de qualquer outro ajuste em matéria tributária. Cada Parte Contratante concederá aos investimentos de pessoas físicas e jurídicas ou pessoas singulares e colectivas da outra Parte tratamento não menos favorável que o dado aos investimentos de seus nacionais, excepto nos casos previstos pelas respectivas legislações nacionais. 33 Deste modo, o principio da reciprocidade não é imposto, mas sim adotado a partir do comportamento dos Estados que são obrigados pela ordem internacional assumida, tendo esse principio uma forte ligação com o principio da igualdade, mesmo que as vezes um se sobreponha ao outro. Por fim, cumpre ressaltar que a reciprocidade é um principio geral do direito internacional, adotado na Carta das Nações Unidas, de 1945, no Estatuto da Corte Internacional de Justiça da referida Carta, a condição de reciprocidade na cláusula facultativa de jurisdição obrigatória da Corte Internacional de Justiça, expressa no art. 36, §§ 2º e 3º do referido Estatuto. 34 3. O PROBLEMA DA BITRIBUTAÇÃO E OS TRATADOS FIRMADOS ENTRE BRASIL E PORTUGAL As convenções firmadas entre países para evitar a bitributação são consideradas um importante instrumento na área de direito fiscal internacional. Diante da constante globalização de nosso mundo e perante a ausência de harmonização legislativa internacional, a utilização dos já estudados princípios como o da fixação da residência e território acabam por criar conflitos que originam uma possível dupla situação. Iremos analisar, portanto as características da dupla tributação internacional juntamente com o estudo das convenções firmadas entre Brasil e Portugal na qual permitem que os rendimentos de um cidadão estrangeiro oriundo de um país com o qual Portugal tenha uma CDT obtidos em Portugal beneficiem de taxas de retenção mais baixas. 3.1 A Dupla Tributação Internacional Manifesta-se a dupla tributação ao se verificar a cobrança de tributos sobre o mesmo fato gerador e mesmo contribuinte em razão de tributos idênticos ou que guardam os mesmos elementos. Há que se distinguir, então, a dupla tributação que normalmente ocorre dentro do Estado e a que se sucede a nível internacional. Pela definição mais difundida dentre o ordenamento jurídico, a que tem mais relevância é a que se encontra apontada nas observações gerais do modelo de convenção sobre dupla tributação em matéria de imposto de renda e patrimônio que fora criada pelo Comitê Fiscal da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico – ODCE, que assim definiu como que o “ fenômeno da dupla tributação jurídica internacional pode definirse de forma geral como o resultado da percepção de impostos similares em dois – ou mais – Estados, sobre um mesmo contribuinte, pela mesma matéria imponível e por idêntico período de tempo” 42 Desta forma, resta expresso que os elementos essenciais para a caracterização da dupla tributação podem ser identificados como: ter o mesmo fato gerador, mesmo contribuinte, 42 Modelo de Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio. Informe 1977 del Comité Fiscal de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE). Madrid – 1978, p. 15, Consult. 16 MAI 2013. Disponível em: WWW http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2005/oficios/i1112005.htm>. 35 mesmo período e mesma incidência dos impostos. Dentre as classificações previstas para o gênero temos a dupla tributação intencional, sendo aquela desejada pelo Estado e a não intencional, a que geralmente não é. Tem-se que a dupla tributação é o gênero, partindo daqui encontra-se a dupla tributação interna e a internacional. A interna é a que acontece dentro do próprio Estado, quando este tributa o mesmo fato gerador e o mesmo contribuinte, através de impostos diferentes, mas que guardam características compatíveis. A internacional se apresenta, dentro desses mesmos moldes, com o diferencial de que quem tributa são Estados distintos. Cumpre ressaltar que Normalmente acontece na prática que a dupla tributação interna ser sempre intencional, enquanto a internacional não pode ser assim caracterizada, mas sempre havendo a possibilidade de alterações de acordo com os interesses econômicos e políticos de cada Estado. A bitributação internacional também não pode ser confundida com a dupla tributação interna, pois na primeira há um conflito entre dois Estados distintos e soberanos e no ultimo a problemática se da dentro do ordenamento jurídico do próprio Estado, de modo que para se atenuar os efeitos advindos da dupla tributação internacional utiliza-se bastante de tratados internacionais enquanto na problemática interna deve ser sempre feito pelo poder legislativo do próprio Estado com normas conflitantes. Também não se pode associar a bitributação com a dupla tributação econômica, pois na primeira é possível identificar o sujeito passivo da operação enquanto na ultima não se verifica. Essa definição inclusive é acolhida pelo Comitê Fiscal da OCDE, que distingue a dupla tributação jurídica da dupla tributação econômica, conforme a identificação do sujeito passivo, no caso de dupla tributação jurídica, e de muitos sujeitos passivos, como no caso da dupla tributação econômica. Sabias são as palavras da Ilustre Gloria Teixeira 43 ao diferenciar os dois sistemas de tributação, quando afirma que: “a dupla ou múltipla tributação jurídica internacional ocorre quando o rendimento de um contribuinte é sujeito a impostos em duas ou mais jurisdições fiscais, enquanto a dupla ou múltipla tributação econômica internacional ocorre apenas quando mesmo rendimento é tributado em mais que um Estado”. Ainda podemos classificar a dupla tributação internacional em real, pessoal e mista de acordo com a natureza jurídica dos direitos que geram o fato gerador do tributo. A dupla tributação será real, se versar sobre coisas móveis ou imóveis; pessoal, 43 TEIXEIRA, Gloria  Manual de Direito... ob. cit., p. 280. 36 tratando-se aqui da pessoa em si, como a percepção de rendimentos; e mista, quando ocorra confluência das duas primeiras. Por ultimo pode ser distinguida em vertical, horizontal ou oblíqua. A vertical se produz na hipótese em que os entes tributadores estão em níveis distintos, um estando abaixo do outro, tomando como exemplo, uma entidade supranacional. Horizontal, em que os entes estão no mesmo nível, sem subordinação. E a oblíqua, onde os Estados não estão no mesmo nível, mas pode haver a colisão de sistemas tributários entre um dos Estados e uma unidade autônoma do outro. 3.2 Os Tratados Internacionais O Direito Internacional regula as relações entre os Estados Soberanos. Existem elencos de normas jurídicas convoladas entre eles que visam estabelecer situações e regrar comportamentos a nível internacional. Havendo um conflito entre as normas fiscais internacionais que gerem uma possível bitributação, as convenções e tratados internacionais se demonstram relevantes instrumentos para amenizar o problema. Os tratados internacionais em matéria tributária representam alternativas jurídicas de natureza negocial, celebradas geralmente entre dois países (caráter bilateral) para a solução de questões que dizem respeito à dupla tributação. Os Estados, conforme ensina Paulo Borba Casella “visando a melhor proteção de seus interesses, [os Estados] aceitam limitação voluntária de sua capacidade de tributar seus sujeitos, em troca da segurança ainda que seja esta relativa, dirão vertentes críticas, resultante da adoção de tais mecanismos” 44 De acordo com a doutrinadora Gloria Teixeira, “as convenções sobre dupla tributação internacional visam eliminar ou atenuar situações de dupla tributação: jurídica ou econômica. através de mecanismos, tais como, aplicação de taxas reduzidas de retenção na fonte, isenções e concessão de créditos, os Estados signatários da convenção atenuam ou eliminam situações de dupla tributação” 45 As Convenções Internacionais, portanto são de grande relevância, dado o grau de 44 CASELLA, Paulo B  Direito Internacional Tributário Brasileiro: Convenções de Bitributação. 2ª ed. São Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 24. 45 TEIXEIRA, Gloria  Manual de Direito... ob. cit., p. 280. 37 desenvolvimento das relações econômicas entre os países, possibilitando aos que estão em desenvolvimento convencionarem com os desenvolvidos para, eliminando encargos tributários, permitir a importação de capital externo que ajuda a desenvolver outras ações daqueles entes. Nestes termos, já tendo sido previamente discutido no primeiro capítulo os requisitos legais que precedem a integração de um tratado internacional dentro do ordenamento jurídico de um país, cumpre analisar os tratados e convenções internacionais assinados entre Brasil e Portugal com a finalidade de reduzir os efeitos da dupla tributação internacional. 3.2.1 Os Tratados Internacionais firmados entre Brasil e Portugal Entre Brasil e Portugal, de acordo com a Receita Federal do Brasil, existem os decretos abaixo firmados com o objetivo de evitar a dupla tributação e a fazer a prevenção da evasão fiscal em se tratando de Imposto de Renda: 1) Decreto Legislativo nº 188/2001 – Aprovou o texto da Convenção entre Brasil e Portugal que pretendia prevenir a evasão fiscal em matéria de Imposto de Renda. O tratado fora celebrado em celebrada em Brasília, em 16 de maio de 2000 2) Decreto nº 4012/2001 - Promulgou a Convenção entre Brasil e Portugal celebrada em Brasília, em 16 de maio de 2000 que visava evitar a dupla tributação e a prevenção da evasão fiscal em matéria de imposto de renda. 3) Portaria MF nº 28/2002 – Trata sobre a metodologia de aplicação das convenções ratificadas nos Decretos 188/2001 e 4012/2002, firmada em 31 de janeiro de 2002. 4) Com a promulgação do Decreto Legislativo n°188/2001 foi possível ampliar o fluxo de investimentos entre Brasil e Portugal, em especial os bilaterais. Com o novo acordo fora revogada a antiga convenção firmada em 2001. O supracitado decreto tem como motim a atenuação dos efeitos da dupla tributação entre os dois países e busca especificar também que o tratado se aplica, além dos impostos de rendimento, também à Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido CLS 46 , sobre lucros, rendimentos e ganhos de capitais auferidos no exterior por pessoas jurídicas. Trata-se de uma inovação tendo em vista que a maioria dos Tratados e Convenções, 46 Decreto nº 4.012, de 13 de novembro de 2001 – Protocolo: No momento da assinatura da presente Convenção entre a República Federativa do Brasil e a República Portuguesa destinada a Evitar a Dupla Tributação e a Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, os abaixo-assinados, devidamente autorizados para o efeito, acordaram nas seguintes disposições adicionais que constituem parte integrante da Convenção:Com referência ao Artigo 2º, nº 1, alínea a): Fica entendido que, nos impostos visados no Artigo 2º, nº 1, alínea a), está compreendida a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), criada pela Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988. 38 firmados por Brasil e Portugal, tratam apenas de Impostos Sobre Rendimentos. No seu art. 1º 47 o supracitado artigo prescreve que serão contemplados pela Convenção as pessoas residentes num e outro Estado contratante. Já o artigo 2º do supracitado dispositivo trata dos impostos a serem abrangidos pelo instrumento. No Brasil, o Imposto Federal sobre os Rendimentos de Renda e em Portugal, o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, o Imposto sobre Rendimento das Pessoas Colectivas e a derrama. 48 Cumpre ressaltar que os preceitos da Convenção ainda são aplicáveis aos impostos de natureza idêntica ou similar que entrem em vigor posterior a data da assinatura daquela Convenção e que venham a acrescer aos atuais, ou a substituí-los, devendo os contratantes sempre comunicar qualquer superveniência de alteração. Em seu art 3º a Convenção define os efeitos de aplicação da norma entre as pessoas, sendo singular ou física, sociedade ou qualquer agrupamento de pessoas. Por sociedade entendemos como qualquer pessoa coletiva ou jurídica ou qualquer entidade que seja considerada como pessoa coletiva ou jurídica para fins tributários. Nesse mesmo dispositivo também se esclarece os critérios de interpretação da Convenção, na qual define que qualquer termo ou expressão que nela não esteja expresso, será atribuída a expressão terá, a não ser que o contexto exija interpretação diferente, o significado que lhe for atribuído nesse momento pela legislação desse Estado que regula os impostos a que a Convenção se aplica, prevalecendo a interpretação resultante desta legislação fiscal, na definição dos respectivos efeitos tributários, sobre a que decorra de outra legislação deste Estado. Ou seja, dignifica a competência de cada Estado por seu Direito Interno definir a interpretação mais compatível com a tributação do imposto. Já no art 4°, se encontra fundamental a importância dos princípios do domicilio e da residência uma vez que no referido artigo se encontram seus conceitos. No supracitado artigo é definido que “ expressão "residente de um Estado Contratante" significa qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado, está aí sujeita a imposto devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direção ou a qualquer outro critério de 47 Art. 1º Pessoas Visadas Esta Convenção aplica-se às pessoas residentes de um ou de ambos os Estados Contratantes. 48 Art. 2º Impostos Visados Os impostos atuais aos quais se aplica esta Convenção são: a) no caso do Brasil: - o Imposto Federal sobre a Renda, (doravante denominado "imposto brasileiro"); b) no caso de Portugal: - o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS); - o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC); - a derrama (doravante denominados "imposto português"). 39 natureza similar, e aplica-se igualmente a este Estado e bem assim às suas subdivisões políticas ou administrativas ou autarquias locais” No item 2. do Artigo 4° define os critérios da residência e do domicílios nos seguintes termos: 2. Quando, por virtude do disposto no nº 1, uma pessoa singular ou física for residente de ambos os Estados Contratantes, a situação será resolvida do seguinte modo: a) será considerada como residente apenas no Estado em que tenha uma habitação permanente à sua disposição. Se tiver uma habitação permanente à sua disposição em ambos os Estados, será considerada residente do Estado com o qual sejam mais estreitas as suas relações pessoais e econômicas (centro de interesses vitais); b) se o Estado em que tem o centro de interesses vitais não puder ser determinado ou se não tiver uma habitação permanente à sua disposição em nenhum dos Estados, será considerada residente apenas do Estado em que permanece habitualmente; c) se permanecer habitualmente em ambos os Estados ou se não permanecer habitualmente em nenhum deles, será considerada como residente apenas do Estado de que for nacional; d) se for nacional de ambos os Estados ou não for nacional de nenhum deles, as autoridades competentes dos Estados Contratantes resolverão o caso de comum acordo. 3. Quando, em virtude do disposto no nº 1, uma pessoa, que não seja uma pessoa singular ou física, for residente de ambos os Estados Contratantes, será considerada residente apenas do Estado em que estiver situado o seu local de direção efetiva. Da leitura do colacionado artigo é possível perceber que fica determinado que quando uma pessoa singular ou física for residente de ambos os Estados Contratantes, a circunstância será solucionada observando os seguintes critérios: será tida como residente apenas no Estado em que tenha uma habitação permanente ao seu dispor. Caso tenha esta uma habitação caráter definitivo à sua disposição em ambos os Estados, será considerada como residente do Estado com o qual tenha mais vínculos em suas relações pessoais e econômicas o que a Convenção designa como centro de interesses vitais. Sendo o Estado onde se encontra o centro de interesses vitais não puder ser determinado ou se não tiver uma habitação permanente à sua disposição em nenhum dos Estados, será considerada residente apenas do Estado em que permaneça habitualmente. Em contrapartida, se continuar habitualmente em ambos os Estados ou se não continuar freqüentemente em nenhum deles, será entendida como residente apenas do Estado de que for nacional. Sendo nacional de ambos os Estados ou não for nacional de nenhum deles, as autoridades competentes dos Estados Contratantes resolverão o caso de comum acordo. No caso das pessoas coletivas, será considerada residente apenas do Estado em que 40 estiver situada a direção efetiva da Empresa. É possível entender que o acordo em comento foi bastante inovador uma vez que qualificou os juros sobre o capital próprio na clausula de juros, ao invés de fazê-lo na clausula de dividendos, tendo realizado ainda uma introdução de clausula de beneficiário efetivo e equiparou os serviços técnicos e de assistência técnica a royalties. 49 O Decreto ainda foi além, pois excluiu das regiões da Ilha da Madeira, de Santa Maria e a Zona Franca de Manaus de qualquer beneficio fiscal relativo a imposto de renda que possa favorecer empresas constituídas nos dois países. A exclusão cima mencionada abrange também regiões da Sudam e do Sudene. Em todo caso, a decisão prejudica as empresas ali instaladas, pois confundem as zonas que ontem incentivos com os chamados paraísos fiscais. 50 Sobre os juros de capital próprio, ficou acordado que os juros provenientes do Brasil e pagos a um residente em Portugal podem ser tributados no Brasil e serão regidos pela clausula de juros, ao invés de clausula de dividendos. Entretanto, o poder de tributar do Estado da fonte pagadora é limitado no caso em que o beneficiário efetivo for domiciliado em Portugal, não podendo o Brasil estabelecer uma alíquota superior a 15%. Sendo o beneficiário domiciliado em um Estado alheio ao dos contratantes, não haverá qualquer limite de tributação pelo Estado da fonte pagadora, além dos impostos pela própria legislação interna, sendo clara aqui a alusão feita ao princípio do domicílio. Quanto ao beneficiário efetivo, o texto do decreto em comento é inovador, pois evita a criação de entidades que sejam canais apenas de retransmissão de rendimentos, uma vez que o beneficiário tem que ser residente em um dos dois países. Tal medida foi tomada em virtude de obter benefícios de um acordo de bitributação caso um contribuinte que, inicialmente não se incluísse entre seus beneficiários, estruturasse um negócio colocando, superficialmente, entre si e a fonte de rendimento, uma pessoa ou estabelecimento permanente somente para ter acesso a tal benefício 51 . 49 Decreto nº 4.012, de 13 de novembro de 2001, artigo 10 e 11. 50 9. Com referência às Zonas Francas da Ilha da Madeira, da Ilha de Santa Maria e de Manaus, à SUDAM e à SUDENE - Fica entendido que os benefícios desta Convenção não serão atribuídos a qualquer pessoa que tenha direito a benefícios fiscais relativos ao imposto sobre o rendimento de acordo com os dispositivos da legislação e de outras medidas relacionadas com as Zonas Francas da Ilha da Madeira, da Ilha de Santa Maria, de Manaus, a SUDAM e a SUDENE ou a benefícios similares àqueles concedidos, disponíveis ou tornados disponíveis segundo qualquer legislação ou outra medida adotada por qualquer Estado Contratante. As autoridades competentes dos Estados Contratantes notificar-se-ão sobre qualquer legislação ou medida similar e consultar-seão sobre a similaridade, ou não, de tais benefícios. 51 Decreto nº 4.012, de 13 de novembro de 2001, artigo 11, item 6: “Quando, devido a relações especiais existentes entre o devedor e o beneficiário efetivo das royalties ou entre ambos e qualquer outra pessoa, 41 Destaca-se ainda o art 10º do acordo que prevê que a remessa de dividendos de subsidiárias para o país onde esta sujeita a sede estará sujeita à tributação de 10% do montante bruto dos dividendos e caso seja o beneficiário efetivo uma sociedade que detenha pelo menos 25% do capital social, diretamente, e paga durante um período ininterrupto de dois anos antes do pagamento dos rendimentos. Poderá ainda haver uma dedução de 95% desses dividendos incluídos na base tributável. Nas palavras da Ilustre Professora Gloria Teixeira, “no âmbito dos impostos sobre o rendimento e capital, Portugal segue o modelo da OCDE, baseado no princípio da residência e a tributação na fonte apenas é permitida em situações excepcionais, com aplicação de taxas “reduzidas” de imposto sobre determinados rendimentos (retenções na fonte)31”. Ainda de acordo com a professora Glória Teixeira: A rede portuguesa de convenções sobre dupla tributação envolve apenas os rendimentos sobre rendimentos e capitais, restando-se ainda limitadas, pois deixam de fora questões modernamente importantes como o tratamento das organizações não governamentais, utilização abusiva das próprias convenções ou ainda os reembolsos relativos a retenções na fonte, tais limitações podem dar margem à uma facilitação ao cometimento de abusos fiscais por outros países interessados em vantagens fiscais oferecidas por territórios offshore, como exemplos Ilha da Madeira e Santa Maria. 52 Por fim, cumpre ressaltar que a Convenção que fora assinada por Brasil e Portugal segue em muito a Convenção Modelo da Organização de Comércio e Desenvolvimento Econômico - OCDE - e ainda incentiva a colaboração entre os dois contratantes no sentido de evitar a evasão de tributos e ajudando assim a evitar que ocorra a problemática da bitributação. omontante das royalties, tendo em conta a prestação pela qual são pagas, exceder o montante que seria acordado entre o devedor e o beneficiário efetivo, na ausência de tais relações, as disposições deste Artigo são aplicáveis apenas a este último montante. Neste caso, o excesso pode continuar a ser tributado de acordo. 52 TEIXEIRA, Gloria  Manual de Direito... ob. cit., p. 280. 48 Definições Artigo 3º Definições Gerais 1. Para efeitos desta Convenção, a não ser que o contexto exija interpretação diferente: a) o termo "Brasil" designa o território continental e insular da República Federativa do Brasil, incluindo seu mar territorial, conforme definido na Convenção das Nações Unidas sobre o Direito do Mar, e o correspondente leito marítimo e seu subsolo, assim como qualquer área marítima além do mar territorial, incluindo o leito marítimo e seu subsolo, na medida em que o Brasil, de acordo com o direito internacional, exerça naquela área direitos relativos à exploração e à utilização dos recursos naturais; b) o termo "Portugal" designa o território da República Portuguesa situado no continente europeu, os arquipélagos dos Açores e da Madeira, o respectivo mar territorial e bem assim qualquer outra zona onde, em conformidade com a legislação portuguesa e com o direito internacional, a República Portuguesa tem direitos soberanos ou jurisdição relativamente à prospecção e à exploração, à conservação e à gestão dos recursos naturais, vivos ou não, das águas sobrejacentes ao leito do mar e do leito do mar e seu subsolo; c) o termo "nacional" significa: i) uma pessoa singular ou física que tenha a nacionalidade de um Estado Contratante; ii) uma pessoa coletiva ou jurídica, sociedade de pessoas ou associação constituída em conformidade com a legislação vigente num Estado Contratante; iii) uma entidade que, não sendo pessoa coletiva ou jurídica, for tratada como tal, para efeitos fiscais, pela legislação de um Estado Contratante; d) as expressões "um Estado Contratante" e "o outro Estado Contratante" significam, de acordo com o contexto, o Brasil ou Portugal; e) o termo "pessoa" compreende uma pessoa singular ou física, uma sociedade ou qualquer outro agrupamento de pessoas; f) o termo "sociedade" designa qualquer pessoa coletiva ou jurídica ou qualquer entidade considerada como pessoa coletiva ou jurídica para fins tributários; g) as expressões "empresa de um Estado Contratante" e "empresa do outro Estado Contratante" significam, respectivamente, uma empresa explorada por um residente de um Estado Contratante e uma empresa explorada por um residente do outro Estado Contratante; h) a expressão "tráfego internacional" significa qualquer transporte por navio ou aeronave explorado por uma empresa cuja direção efetiva esteja situada num Estado Contratante, exceto se o navio ou aeronave forem explorados somente entre lugares situados no outro Estado Contratante; i) a expressão "autoridade competente" significa: i) no Brasil: o Ministro de Estado da Fazenda, o Secretário da Receita Federal ou os seus 49 representantes autorizados; ii) em Portugal: o Ministro das Finanças, o Diretor Geral dos Impostos ou os seus representantes autorizados. 2. No que se refere à aplicação da Convenção, num dado momento, por um Estado Contratante, qualquer termo ou expressão que nela não se encontre definido terá, a não ser que o contexto exija interpretação diferente, o significado que lhe for atribuído nesse momento pela legislação desse Estado que regula os impostos a que a Convenção se aplica, prevalecendo a interpretação resultante desta legislação fiscal, na definição dos respectivos efeitos tributários, sobre a que decorra de outra legislação deste Estado. Artigo 4º Domicílio Fiscal ou Residência 1. Para efeitos desta Convenção, a expressão "residente de um Estado Contratante" significa qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado, está aí sujeita a imposto devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direção ou a qualquer outro critério de natureza similar, e aplica-se igualmente a este Estado e bem assim às suas subdivisões políticas ou administrativas ou autarquias locais. 2. Quando, por virtude do disposto no nº 1, uma pessoa singular ou física for residente de ambos os Estados Contratantes, a situação será resolvida do seguinte modo: a) será considerada como residente apenas no Estado em que tenha uma habitação permanente à sua disposição. Se tiver uma habitação permanente à sua disposição em ambos os Estados, será considerada residente do Estado com o qual sejam mais estreitas as suas relações pessoais e econômicas (centro de interesses vitais); b) se o Estado em que tem o centro de interesses vitais não puder ser determinado ou se não tiver uma habitação permanente à sua disposição em nenhum dos Estados, será considerada residente apenas do Estado em que permanece habitualmente; c) se permanecer habitualmente em ambos os Estados ou se não permanecer habitualmente em nenhum deles, será considerada como residente apenas do Estado de que for nacional; d) se for nacional de ambos os Estados ou não for nacional de nenhum deles, as autoridades competentes dos Estados Contratantes resolverão o caso de comum acordo. 3. Quando, em virtude do disposto no nº 1, uma pessoa, que não seja uma pessoa singular ou física, for residente de ambos os Estados Contratantes, será considerada residente apenas do Estado em que estiver situado o seu local de direção efetiva. Artigo 5º Estabelecimento Estável ou Estabelecimento Permanente 1. Para efeitos desta Convenção, a expressão "estabelecimento estável" ou "estabelecimento permanente" significa uma instalação fixa, através da qual a empresa exerça toda ou parte da sua atividade. 2. A expressão "estabelecimento estável" compreende, nomeadamente: 50 a) um local de direção; b) uma sucursal; c) um escritório; d) uma fábrica; e) uma oficina; f) uma mina, um poço de petróleo ou gás, uma pedreira ou qualquer local de extração de recursos naturais. 3. Um local ou um estaleiro de construção ou de montagem só constitui um estabelecimento estável se a sua duração exceder nove meses. 4. Não obstante as disposições anteriores deste Artigo, a expressão "estabelecimento estável" não compreende: a) as instalações utilizadas unicamente para armazenar, expor ou entregar mercadorias pertencentes à empresa; b) um depósito de mercadorias pertencentes à empresa, mantido unicamente para as armazenar, expor ou entregar; c) um depósito de mercadorias pertencentes à empresa, mantido unicamente para serem transformadas por outra empresa; d) uma instalação fixa, mantida unicamente para comprar mercadorias ou reunir informações para a empresa; e) uma instalação fixa, mantida unicamente para exercer, para a empresa, qualquer outra atividade de caráter preparatório ou auxiliar; f) uma instalação fixa, mantida unicamente para o exercício de qualquer combinação das atividades referidas nas alíneas (a) a (e), desde que a atividade de conjunto da instalação fixa resultante desta combinação seja de caráter preparatório ou auxiliar. 5. Não obstante o disposto nos nºs 1 e 2, quando uma pessoa – que não seja um agente independente, a que é aplicável o nº 6 - atue por conta de uma empresa e tenha e habitualmente exerça num Estado Contratante poderes para concluir contratos em nome da empresa, será considerado que esta empresa tem um estabelecimento estável nesse Estado relativamente a qualquer atividade que essa pessoa exerça para a empresa, a não ser que as atividades de tal pessoa se limitem às indicadas no número 4, as quais, se fossem exercidas através de uma instalação fixa, não permitiriam considerar esta instalação fixa como um estabelecimento estável, de acordo com as disposições desse número. 6. Não se considera que uma empresa tem um estabelecimento estável num Estado Contratante pelo simples fato de exercer a sua atividade nesse Estado por intermédio de um corretor, de um comissário-geral ou de qualquer outro agente independente, desde que essas pessoas atuem no âmbito normal da sua atividade. 51 7. O fato de uma sociedade residente de um Estado Contratante controlar ou ser controlada por uma sociedade residente do outro Estado Contratante ou que exerce a sua atividade nesse outro Estado (quer seja através de um estabelecimento estável, quer de outro modo) não é, por si só, bastante para fazer de qualquer dessas sociedades estabelecimento estável da outra. Capítulo III Tributação dos Rendimentos Artigo 6º Rendimentos dos Bens Imobiliários 1. Os rendimentos que um residente de um Estado Contratante aufira de bens imobiliários (incluídos os rendimentos das explorações agrícolas ou florestais) situados no outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado. 2. A expressão "bens imobiliários" terá o significado que lhe for atribuído pelo direito do Estado Contratante em que tais bens estiverem situados. A expressão compreende sempre os acessórios, o gado e o equipamento das explorações agrícolas e florestais, os direitos a que se apliquem as disposições do direito privado relativas à propriedade, o usufruto de bens imóveis e os direitos a retribuições variáveis ou fixas pela exploração ou pela concessão da exploração de jazidas minerais, fontes e outros recursos naturais. Os navios e aeronaves não são considerados bens imobiliários. 3. O disposto no nº 1 aplica-se aos rendimentos derivados da utilização direta, do arrendamento ou de qualquer outra forma de utilização dos bens imobiliários. 4. O disposto nos nºs. 1 e 3 aplica-se igualmente aos rendimentos provenientes dos bens imobiliários de uma empresa. 3. As disposições anteriores aplicam-se igualmente aos rendimentos derivados dos bens mobiliários ou de serviços conexos com os bens imobiliários que, de acordo com o direito fiscal do Estado Contratante em que tais bens estiverem situados ou os serviços sejam prestados, sejam assimilados aos rendimentos derivados dos bens imobiliários. Artigo 7º Lucros das Empresas 1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável. 2. Com ressalva do disposto no nº 3, quando uma empresa de um Estado Contratante exercer a sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado, serão imputados, em cada Estado Contratante, a esse estabelecimento estável os lucros que este obteria se fosse uma empresa distinta e separada que exercesse as mesmas atividades ou atividades similares, nas mesmas condições ou em condições similares, e tratasse com absoluta independência com a empresa de que é estabelecimento estável. 52 3. Na determinação do lucro de um estabelecimento estável é permitido deduzir as despesas devidamente comprovadas que tiverem sido feitas para realização dos fins prosseguidos por esse estabelecimento estável, incluindo as despesas de direção e as despesas gerais de administração igualmente comprovadas e efetuadas com o fim referido. 4. Nenhum lucro será imputado a um estabelecimento estável pelo fato da simples compra de mercadorias, por esse estabelecimento estável, para a empresa. 5. Para efeitos dos números precedentes, os lucros a imputar ao estabelecimento estável serão calculados, em cada ano, segundo o mesmo método, a não ser que existam motivos válidos e suficientes para proceder de forma diferente. 6. Quando os lucros compreendam elementos do rendimento especialmente tratados noutros Artigos desta Convenção, as respectivas disposições não serão afetadas pelas deste Artigo. Artigo 8º Navegação Marítima e Aérea 1. Não obstante o disposto nos números 1 a 4 do Artigo 7º, os lucros provenientes da exploração de navios ou aeronaves no tráfego internacional só podem ser tributados no Estado Contratante em que estiver situada a direção efetiva da empresa. 2. Se a direção efetiva de uma empresa de navegação marítima se situar a bordo de um navio, a direção efetiva considera-se situada no Estado Contratante em que se encontra o porto onde esse navio estiver registado, ou, na falta de porto de registo, no Estado Contratante de que é residente a pessoa que explora o navio. 3. O disposto no nº 1 é aplicável igualmente aos lucros provenientes da participação num pool, numa exploração em comum ou num organismo internacional de exploração. 4. Quando sociedades de países diferentes acordam em exercer uma atividade de transporte aéreo sob a forma de um consórcio, o disposto no nº 1 aplicar-se-á à parte dos lucros de um consórcio correspondente à participação detida nesse consórcio por uma sociedade residente de um Estado Contratante. Artigo 9º Empresas Associadas Quando: a) uma empresa de um Estado Contratante participar, direta ou indiretamente, na direção, no controle ou no capital de uma empresa do outro Estado Contratante; ou b) as mesmas pessoas participarem, direta ou indiretamente, na direção, no controle ou no capital de uma empresa de um Estado Contratante e de uma empresa do outro Estado Contratante, e, em ambos os casos, as duas empresas, nas suas relações comerciais ou financeiras, estiverem ligadas por condições aceites ou impostas que difiram das que seriam estabelecidas entre empresas independentes, os lucros que, se não existissem essas condições, teriam sido obtidos por uma das empresas, mas não o foram por causa dessas condições, podem ser 53 incluídos nos lucros dessa empresa e, consequentemente, tributados. Artigo 10º Dividendos 1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado. 2. Esses dividendos podem, no entanto, ser igualmente tributados no Estado Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos e de acordo com a legislação desse Estado, mas se o beneficiário efetivo dos dividendos for um residente do outro Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não excederá: a) 10% (dez por cento) do montante bruto dos dividendos, se o seu beneficiário efetivo for uma sociedade que detenha, diretamente, pelo menos 25% do capital da sociedade que paga os dividendos, durante um período ininterrupto de 2 (dois) anos antes do pagamento dos dividendos; b) 15% (quinze por cento) do montante bruto dos dividendos, nos restantes casos. As autoridades competentes dos Estados Contratantes estabelecerão, de comum acordo, a forma de aplicar estes limites. 3. O termo "dividendos", usado neste Artigo, significa os rendimentos provenientes de ações, ações ou bônus de fruição, partes de minas, partes de fundadores ou outros direitos, com exceção dos créditos, que permitam participar nos lucros, assim como os rendimentos derivados de outras partes sociais sujeitos ao mesmo regime fiscal que os rendimentos de ações pela legislação do Estado de que é residente a sociedade que os distribui. Considera-se ainda que o termo "dividendos" inclui os rendimentos derivados de conta ou de associação em participação. 4. O disposto nos nºs. 1 e 2 não é aplicável se o beneficiário efetivo dos dividendos, residente de um Estado Contratante, exercer atividade no outro Estado Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos, por meio de um estabelecimento estável aí situado, e a participação relativamente à qual os dividendos são pagos estiver efetivamente ligada a esse estabelecimento estável. Neste caso, são aplicáveis as disposições do Artigo 7º. 5. Quando uma sociedade residente de um Estado Contratante obtiver lucros ou rendimentos provenientes do outro Estado Contratante, este outro Estado não poderá exigir nenhum imposto sobre os dividendos pagos pela sociedade, exceto na medida em que esses dividendos forem pagos a um residente desse outro Estado ou na medida em que a participação relativamente à qual os dividendos são pagos estiver efetivamente ligada a um estabelecimento estável situado nesse outro Estado, nem sujeitar os lucros não distribuídos da sociedade a um imposto sobre os lucros não distribuídos, mesmo que os dividendos pagos ou os lucros não distribuídos consistam, total ou parcialmente, em lucros ou rendimentos provenientes desse outro Estado. 6. Serão também considerados dividendos os lucros remetidos ou pagos ou creditados por um estabelecimento estável situado num Estado Contratante à empresa do outro Estado Contratante a que este pertence, sendo aplicável o disposto no nº 2, alínea a). 54 7. O disposto nos nºs 2 e 6 não afetará a tributação da sociedade ou do estabelecimento estável no tocante aos lucros que deram origem aos rendimentos aí mencionados. Artigo 11º Juros 1. Os juros provenientes de um Estado Contratante e pagos a um residente do outros Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado. 2. No entanto, esses juros podem ser igualmente tributados no Estado Contratante de que provêm e de acordo com a legislação desse Estado, mas se o beneficiário efetivo dos juros for um residente do outro Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não excederá 15% (quinze por cento) do montante bruto dos juros. As autoridades competentes dos Estados Contratantes estabelecerão, de comum acordo, a forma de aplicar este limite. 3. Não obstante as disposições dos números 1 e 2, os juros provenientes de um Estado Contratante e pagos ao Governo do outro Estado Contratante, a uma sua subdivisão política ou administrativa ou autarquia local ou a qualquer instituição (inclusive financeira) de propriedade exclusiva daquele Governo ou subdivisão política ou administrativa ou autarquia local são isentos de imposto no primeiro Estado. 4. A limitação estabelecida no nº 2 não se aplica aos juros provenientes de um Estado Contratante atribuídos ou pagos a um estabelecimento estável de um residente do outro Estado Contratante, situado em terceiro Estado. 5. O termo "juros", usado neste Artigo, significa os rendimentos da dívida pública, de obrigações com ou sem garantia hipotecária e com direito ou não a participar nos lucros e de outros créditos de qualquer natureza, bem como quaisquer outros rendimentos assimilados aos rendimentos de importâncias emprestadas pela legislação fiscal do Estado de que provêm os rendimentos. 6. O disposto nos nºs 1 e 2 não é aplicável se o beneficiário efetivo dos juros, residente de um Estado Contratante, exercer atividade no outro Estado Contratante de que provêm os juros, por meio de um estabelecimento estável aí situado, e o crédito relativamente ao qual os juros são pagos estiver efetivamente ligado a esse estabelecimento estável. Neste caso, são aplicáveis as disposições do Artigo 7º. 7. Os juros consideram-se provenientes de um Estado Contratante quando o devedor for um residente desse Estado. Todavia, quando o devedor dos juros, seja ou não residente de um Estado Contratante, tiver num Estado Contratante um estabelecimento estável em relação com os quais haja sido contraída a obrigação pela qual os juros são pagos e esse estabelecimento estável suporte o pagamento desses juros, tais juros são considerados provenientes do Estado Contratante em que o estabelecimento estável estiver situado. 8. Quando, devido a relações especiais existentes entre o devedor e o beneficiário efetivo ou entre ambos e qualquer outra pessoa, o montante dos juros pagos, tendo em conta o crédito pelo qual são pagos, exceder o montante que seria acordado entre o devedor e o beneficiário efetivo na ausência de tais relações, as disposições deste Artigo são aplicáveis apenas a este último montante. Neste caso, o excesso pode continuar a ser tributado de acordo com a 55 legislação de cada Estado Contratante, tendo em conta as outras disposições desta Convenção. Artigo 12º Royalties 1. As royalties provenientes de um Estado Contratante e cujo beneficiário efetivo for um residente do outro Estado Contratante só podem ser tributadas nesse outro Estado. 2. Todavia, essas royalties podem também ser tributadas no Estado Contratante de que provêm e de acordo com a legislação desse outro Estado, mas, se o beneficiário efetivo das royalties for um residente do outro Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não excederá 15% (quinze por cento) do montante bruto das royalties. 3. O termo "royalties", usado neste Artigo, significa as retribuições de qualquer natureza atribuídas ou pagas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo os filmes cinematográficos, bem como os filmes e gravações para transmissão pela rádio ou pela televisão, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secretos, bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico e por informações respeitantes a uma experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico. 4. O disposto nos números 1 e 2 não é aplicável se o beneficiário efetivo das royalties, residente de um Estado Contratante, exercer atividade no outro Estado Contratante de que provêm as royalties, por meio de um estabelecimento estável aí situado, e o direito ou bem relativamente ao qual as royalties são pagas estiver efetivamente ligado a esse estabelecimento estável. Neste caso, são aplicáveis as disposições do Artigo 7º. 5. As royalties consideram-se provenientes de um Estado Contratante quando o devedor for um residente desse Estado. Todavia, quando o devedor das royalties, seja ou não residente de um Estado Contratante, tiver num Estado Contratante um estabelecimento estável em relação com o qual haja sido contraída a obrigação pela qual as royalties são pagas, e esse estabelecimento estável suporte o pagamento dessas royalties, tais royalties são consideradas provenientes do Estado Contratante em que o estabelecimento estável estiver situado. 6. Quando, devido a relações especiais existentes entre o devedor e o beneficiário efetivo das royalties ou entre ambos e qualquer outra pessoa, o montante das royalties, tendo em conta a prestação pela qual são pagas, exceder o montante que seria acordado entre o devedor e o beneficiário efetivo, na ausência de tais relações, as disposições deste Artigo são aplicáveis apenas a este último montante. Neste caso, o excesso pode continuar a ser tributado de acordo com a legislação de cada Estado Contratante, tendo em conta as outras disposições desta Convenção. Artigo 13º Mais-Valias ou Ganhos de Capital 1. Os ganhos que um residente de um Estado Contratante aufira da alienação de bens imobiliários considerados no Artigo 6º e situados no outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado. 2. Os ganhos provenientes da alienação de bens mobiliários que façam parte do ativo de 56 um estabelecimento estável que uma empresa de um Estado Contratante tenha no outro Estado Contratante, incluindo os ganhos provenientes da alienação desse estabelecimento estável (isolado ou com o conjunto da empresa), podem ser tributados nesse outro Estado. 3. Os ganhos provenientes da alienação de navios ou aeronaves utilizados no tráfego internacional, ou de bens mobiliários afetos à exploração desses navios ou aeronaves, só podem ser tributados no Estado Contratante em que estiver situada a direção efetiva da empresa. 4. Os ganhos provenientes da alienação de quaisquer outros bens ou direitos diversos dos mencionados nos nºs. 1, 2 e 3 podem ser tributados em ambos os Estados Contratantes. Artigo 14º Serviços Profissionais Independentes 1. Os rendimentos que um residente de um Estado Contratante obtenha pelo exercício de uma profissão liberal ou de outras atividades de caráter independente só são tributáveis nesse Estado, a não ser que tais remunerações sejam pagas por um residente do outro Estado Contratante ou caibam a um estabelecimento estável aí situado. Nesse caso, os rendimentos podem ser tributados nesse outro Estado. 2. A expressão "profissões liberais" abrange, em especial, as atividades independentes de caráter científico, literário, artístico, educativo ou pedagógico, bem como as atividades independentes de médicos, advogados, engenheiros, arquitetos, dentistas e contabilistas. Artigo 15º Profissões Dependentes 1. Com ressalva do disposto nos Artigos 16º, 18º e 19º, os salários, ordenados e outras remunerações similares obtidos de um emprego por um residente de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que o emprego seja exercido no outro Estado Contratante. Se o emprego for aí exercido, as remunerações correspondentes podem ser tributadas nesse outro Estado. 2. Não obstante o disposto no nº 1, as remunerações obtidas por um residente de um Estado Contratante de um emprego exercido no outro Estado Contratante só podem ser tributadas no Estado primeiramente mencionado se: a) o beneficiário permanecer no outro Estado durante um período ou períodos que não excedam, no total, 183 dias em qualquer período de doze meses com início ou termo no ano fiscal em causa; b) as remunerações forem pagas por uma entidade patronal ou em nome de uma entidade patronal que não seja residente do outro Estado; e c) as remunerações não forem suportadas por um estabelecimento estável que a entidade patronal tenha no outro Estado. 3. Não obstante as disposições anteriores deste Artigo, as remunerações de um emprego exercido a bordo de um navio ou de uma aeronave explorados no tráfego internacional, podem ser tributadas no Estado Contratante em que estiver situado o local de direção efetiva 57 da empresa. Artigo 16º Remunerações de Direção As remunerações de direção e outras retribuições similares recebidas por um residente de um Estado Contratante na qualidade de membro da direção, do conselho de administração, do conselho fiscal ou de qualquer outro órgão similar de uma sociedade residente do outro Estado Contratante podem ser tributadas nesse outro Estado. Artigo 17º Artistas e Desportistas 1. Não obstante o disposto nos Artigos 14º e 15º, os rendimentos obtidos por um residente de um Estado Contratante na qualidade de profissional de espetáculos, tal como artista de teatro, cinema, rádio ou televisão, ou músico, bem como de desportista, provenientes das suas atividades pessoais exercidas, nessa qualidade, no outro Estado Contratante, podem ser tributados nesse outro Estado. 2. Não obstante o disposto nos Artigos 7º, 14º e 15º, os rendimentos da atividade exercida pessoalmente pelos profissionais de espetáculos ou desportistas, nessa qualidade, atribuídos a uma outra pessoa, podem ser tributados no Estado Contratante em que são exercidas essas atividades dos profissionais de espetáculos ou dos desportistas. 3. O disposto nos nºs 1 e 2 não é aplicável se as atividades exercidas num Estado Contratante forem financiadas principalmente através de fundos públicos do outro Estado Contratante ou de uma das suas subdivisões políticas ou administrativas ou autarquias locais ou ainda de entidades cujo capital social seja detido majoritariamente por uma das referidas pessoas. Neste caso, os rendimentos auferidos dessas atividades só podem ser tributados nesse outro Estado. Artigo 18º Pensões 1. Com ressalva do disposto no nº 2 do Artigo 19º, as pensões e remunerações similares pagas a um residente de um Estado Contratante em conseqüência de um emprego anterior só podem ser tributadas nesse Estado. 2. Não obstante o disposto no nº 1 deste Artigo, as pensões e remunerações similares pagas nos termos da legislação relativa à segurança ou seguridade social de um Estado Contratante ou de uma das suas subdivisões políticas só podem ser tributadas nesse Estado. Artigo 19º Remunerações Públicas 1. As remunerações pagas por um Estado Contratante ou por uma das suas subdivisões políticas ou autarquias locais, quer diretamente, quer através de fundos por eles constituídos, a uma pessoa singular ou física, em conseqüência de serviços prestados a esse Estado ou a essa subdivisão ou autarquia, no exercício de funções públicas, podem ser tributadas nesse Estado. 2. Não obstante o disposto no nº 1, as remunerações, incluindo as pensões, pagas por um 64 Em testemunho do que, os abaixo assinados, devidamente autorizados para o efeito, assinam a presente Convenção. Feito em Brasília, em 16 de maio de 2000, em dois exemplares originais, na língua portuguesa, sendo ambos os textos igualmente autênticos. Pelo Governo da República Federativa do Brasil Luiz Felipe Lampreia Ministro das Relações Exteriores Pelo Governo da República Portuguesa Joaquim Augusto N. de Pina Moura Ministro das Finanças e da Economia Protocolo No momento da assinatura da presente Convenção entre a República Federativa do Brasil e a República Portuguesa destinada a Evitar a Dupla Tributação e a Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, os abaixo-assinados, devidamente autorizados para o efeito, acordaram nas seguintes disposições adicionais que constituem parte integrante da Convenção: 1. Com referência ao Artigo 2º, nº 1, alínea a) Fica entendido que, nos impostos visados no Artigo 2º, nº 1, alínea a), está compreendida a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), criada pela Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988. 2. Com referência ao Artigo 2º, nº 3, alínea b) Fica entendido que "derrama" significa o adicional local sobre o imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas. 3. Com referência ao Artigo 7º, nº 3 Fica entendido que as disposições do nº 3 do Artigo 7º se aplicam às despesas de direção e às despesas gerais de administração realizadas no Estado em que o estabelecimento estável estiver situado ou em qualquer outro lugar. 4. Com referência ao Artigo 11º, nºs 3 e 5 Fica entendido que as disposições do nº 3 do Artigo 11º se aplicam apenas aos juros recebidos por uma instituição (inclusive financeira) de propriedade exclusiva do Governo de um Estado Contratante ou de uma sua subdivisão política ou administrativa ou autarquia local quando a referida instituição for a beneficiária efetiva dos juros. Fica entendido ainda que, para os efeitos do nº 5 do Artigo 11º, os juros pagos como "remuneração sobre o capital próprio" de acordo com a legislação tributária brasileira são também considerados juros. 5. Com referência ao Artigo 12º, nº 3 65 Fica entendido que as disposições do nº 3 do Artigo 12º se aplicam a qualquer espécie de pagamento recebido em razão da prestação de assistência técnica e de serviços técnicos. 6. Com referência aos Artigos 13º, nº 4 e 14º, nº 1 Fica entendido que, na eventualidade de, posteriormente à assinatura da presente Convenção, o Brasil concluir com um terceiro Estado não situado na América Latina uma Convenção que limite - com relação aos rendimentos referidos nos parágrafos mencionados - o poder de tributação do outro Estado Contratante que não seja aquele em que for residente o beneficiário dos rendimentos, uma limitação idêntica será automaticamente aplicada às relações entre o Brasil e Portugal. 7. Com referência ao Artigo 23º, nº 2 Fica entendido que, se o método destinado a eliminar a dupla tributação econômica dos dividendos de fonte estrangeira atualmente previsto na lei portuguesa vier a ser substituído pelo método do crédito indireto, o novo método aplicar-se-á automaticamente aos dividendos pagos por sociedades residentes do Brasil a sociedades residentes de Portugal. 8. Com referência ao Artigo 24º a) Fica entendido que as disposições do nº 6 do Artigo 10º não conflituam com o disposto no nº 2 do Artigo 24º. b) Fica entendido que as disposições das legislações dos Estados Contratantes que não permitem que as "royalties", tal como são definidas no nº 3 do Artigo 12º, pagas por um estabelecimento estável situado num Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante que exerça atividades empresariais no primeiro Estado Contratante por intermédio desse estabelecimento estável, sejam dedutíveis no momento de se determinar o rendimento tributável do estabelecimento estável acima mencionado, não são conflituantes com as disposições do Artigo 24º da presente Convenção. c) Fica entendido que o disposto no nº 4 do Artigo 24º não se aplica às obrigações acessórias. d) Fica entendido que, relativamente ao Artigo 24º, se considera que as disposições da Convenção não são impeditivas da aplicação por um Estado Contratante das respectivas normas internas respeitantes à subcapitalização ou endividamento excessivo. e) Relativamente ao Brasil, fica entendido que o nº 5 do Artigo 24º se aplica unicamente aos impostos da competência da União. 9. Com referência às Zonas Francas da Ilha da Madeira, da Ilha de Santa Maria e de Manaus, à SUDAM e à SUDENE Fica entendido que os benefícios desta Convenção não serão atribuídos a qualquer pessoa que tenha direito a benefícios fiscais relativos ao imposto sobre o rendimento de acordo com os dispositivos da legislação e de outras medidas relacionadas com as Zonas Francas da Ilha da Madeira, da Ilha de Santa Maria, de Manaus, a SUDAM e a SUDENE ou a benefícios similares àqueles concedidos, disponíveis ou tornados disponíveis segundo qualquer legislação ou outra medida adotada por qualquer Estado Contratante. As autoridades 66 competentes dos Estados Contratantes notificar-se-ão sobre qualquer legislação ou medida similar e consultar-se-ão sobre a similaridade, ou não, de tais benefícios. Em testemunho do que, os abaixo assinados, devidamente autorizados para o efeito, assinam o presente Protocolo. Feito em Brasília, em 16 de maio de 2000, em dois exemplares originais, na língua portuguesa, sendo ambos os textos igualmente autênticos. Pelo Governo da República Federativa do Brasil Luiz Felipe Lampreia Ministro das Relações Exteriores Pelo Governo da República Portuguesa Joaquim Augusto N. de Pina Moura Ministro das Finanças e da Economia