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Trabajo Fin de Grado Aspectos problemáticos del desarrollo de los procedimientos tributarios en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública Problematic aspects of the development of tax procedures in cases of offence against the Public Treasury Autora Cristina Mantecón Guirado Directora Sabina de Miguel Arias Año 2019/2020 Aspectos problemáticos del desarrollo de los procedimientos tributarios en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública 1 ÍNDICE INTRODUCCIÓN .................................................................................................... 3 1. CUESTIÓN TRATADA ....................................................................................... 3 2. RAZÓN DE LA ELECCIÓN DEL TEMA Y JUSTIFICACIÓN DE INTERÉS . 3 3. METODOLOGÍA SEGUIDA EN LA ELABORACIÓN DEL TRABAJO ......... 4 MARCO NORMATIVO HISTÓRICO SOBRE LAS RELACIONES ENTRE EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Y EL PROCEDIMIENTO PENAL EN SUPUESTOS DE DELITO FISCAL ............................................................................... 6 LAS ACTUACIONES TRIBUTARIAS EN LOS SUPUESTOS DE DELITO CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA TRAS LA REFORMA DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA, OPERADA POR LA LEY 34/2015 ..................................................... 12 PROBLEMÁTICA DEL NUEVO PROCEDIMIENTO DE ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN SUPUESTOS DE DELITO CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA ................................................................................................. 19 1. LA DUALIDAD DE LIQUIDACIONES ........................................................... 19 2. LA IMPOSIBILIDAD DE RECURRIR LA LIQUIDACIÓN VINCULADA A DELITO ...................................................................................................................... 24 CONCLUSIONES .................................................................................................. 28 BIBLIOGRAFÍA ................................................................................................. 31 WEBGRAFÍA ..................................................................................................... 33 ANEXOS ............................................................................................................. 34 1. ANEXO I: LEGISLACIÓN ................................................................................ 34 2. ANEXO II: JURISPRUDENCIA ........................................................................ 36 Aspectos problemáticos del desarrollo de los procedimientos tributarios en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública 2 ABREVIATURAS UTILIZADAS Cfr.: Confer, confróntese. CGPJ: Consejo General del Poder Judicial. CE: Constitución Española. CP: Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. EM: Exposición de Motivos. LECrim: Real Decreto de 14 de septiembre de 1882, por el que se aprueba la Ley de Enjuiciamiento Criminal. LGT de 1963: Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. LGT: Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. LO: Ley Orgánica. Núm.: Número. Op. cit.: opus citatum, obra citada. P.: Página. Pp.: Páginas. RD: Real Decreto. RG: Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Ss.: Siguientes. STS: Sentencia del Tribunal Supremo. TEDH: Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Vid.: Vide, véase. Vs.: Versus, contra. Aspectos problemáticos del desarrollo de los procedimientos tributarios en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública 3 INTRODUCCIÓN 1. CUESTIÓN TRATADA En el presente Trabajo de Fin de Grado analizaré la regulación de los delitos contra la Hacienda Pública en nuestro ordenamiento jurídico y, en base a ello, abordaré la problemática que plantea concretamente la última reforma de la LGT llevada a cabo por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, en base a los procedimientos tributarios en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública. En este sentido, en primer lugar, describiré de forma general la regulación histórica del delito fiscal en España y su evolución hasta llegar a la regulación vigente. A continuación, realizaré una breve exposición del sistema vigente, con las especialidades que se presentan con la última reforma de la LGT a través de la Ley 34/2015. Por último y una vez abordado lo anterior, me centraré en el análisis exclusivamente en dos aspectos que suscitan interés al respecto: por un lado, la separación de liquidaciones en función de su vinculación o no con el posible delito contra la Hacienda Pública y, por otro lado, la imposibilidad de plantear recurso en vía administrativa frente a la liquidación vinculada al posible delito fiscal dictada por la Administración Pública, dejando al margen otras cuestiones que ya se contemplaban en regulaciones anteriores. 2. RAZÓN DE LA ELECCIÓN DEL TEMA Y JUSTIFICACIÓN DE INTERÉS El motivo de la elección del tema de mi Trabajo de Fin de Grado sobre los aspectos problemáticos del desarrollo de los procedimientos tributarios en supuestos de delito contra la Hacienda Pública, es porque se trata de un tema de actualidad, ya que constantemente se publican en medios de comunicación noticias acerca de delitos de fraude fiscal cometidos por personajes públicos. No obstante, pese a tratarse de un tema de actualidad, en mi opinión, es bastante común tender a que, al hablar de fraude fiscal, se asocie con el procedimiento relativo exclusivamente a la jurisdicción penal, sin conocerse aquellas actuaciones que la Administración Tributaria tiene la facultad de realizar de manera paralela al procedimiento penal, y, en consecuencia, no se conoce la problemática que surge con el sistema actual. Aspectos problemáticos del desarrollo de los procedimientos tributarios en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública 4 3. METODOLOGÍA SEGUIDA EN LA ELABORACIÓN DEL TRABAJO A este respeto, en el presente Trabajo de Fin de Grado comenzaré realizando una descripción del marco histórico de la regulación del delito contra la Hacienda Pública en nuestro ordenamiento jurídico desde el primer precepto que recogía el delito fiscal -el artículo 319 del Código Penal de 1973-, hasta la regulación existente en la actualidad tras la reforma de la LGT llevada a cabo por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre. Para ello, expondré las diversas reformas que ha sufrido al LGT desde su primigenia redacción, destacando entre ellas las llevadas a cabo por la Ley 10/1985, de 26 de abril, -y, en especial, su artículo 77.6-; la Ley 25/199, de 20 de julio; y, por último, la Ley 58/2003, de 17 de julio, -y su artículo 180.1-. Del mismo modo, realizaré lo propio con las reformas del Código Penal desde 1973, destacando las realizadas por la Ley 2/1985, de 29 de abril; la Ley 10/1995, de 23 de noviembre; y, por último, la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre -y su artículo 305.5-. Además, a lo largo de este apartado, mencionaré algunas sentencias del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional, posicionándose en las distintas especialidades establecidas por las diversas reformas. Una vez abordado lo anterior, para analizar el marco normativo actual, me centraré en el estudio de las modificaciones introducidas por la última reforma de la LGT a través de la Ley 34/2015, destacando tres alteraciones principales: la dualidad de liquidaciones, la regularización voluntaria y la imposibilidad de plantear recurso frente a la liquidación vinculada al posible delito contra la Hacienda Pública. Más en concreto, analizaré los artículos referentes a dichas alteraciones principales, correspondiendo a los artículos 250 a 254 de la LGT, y haciendo mención expresa a algunos preceptos del RG, como es el artículo 197 quater. Además, dicha reforma viene a reiterar lo ya establecido por la Ley 7/2012 en lo que respecta al CP. Por otro lado, la referida reforma de la LGT introdujo grandes cambios en la LECrim, siendo destacables los artículos 621 bis y ter y 999 del mismo, que también serán analizados en dicho apartado. Por último, analizaré la problemática que surge con el establecimiento de esta reforma llevada a cabo por la Ley 34/2015 en referencia con las actuaciones tributarias Aspectos problemáticos del desarrollo de los procedimientos tributarios en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública 5 en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública. Para ello, expondré diversas opiniones, tanto de la doctrina como del CGPJ, al respecto de la problemática que surge con el sistema actual, estudiando los posicionamientos de ambos. Aspectos problemáticos del desarrollo de los procedimientos tributarios en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública 6 MARCO NORMATIVO HISTÓRICO SOBRE LAS RELACIONES ENTRE EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Y EL PROCEDIMIENTO PENAL EN SUPUESTOS DE DELITO FISCAL Comenzando por los antecedentes históricos en relación con el tema objeto de estudio, la Ley General Tributaria de 1963 no contenía ningún precepto que regulase esta cuestión. Así fue con la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, sobre Medidas Urgentes de Reforma Fiscal cuando se introdujo en nuestro ordenamiento jurídico la figura de delito fiscal. Hasta ese momento, el Decreto 3096/1973, de 14 de septiembre, recogía en su Título III la ocultación fraudulenta de bienes o industria, encontrándose tipificado el impago de impuestos en su artículo 319 1 . Dicha Ley 50/1977 estableció la reserva a la Administración Tributaria de la facultad para instar la iniciación del proceso penal, exigiéndose al mismo tiempo el agotamiento en vía administrativa antes de que aquella pudiese instar el inicio del proceso penal. De esta forma se establecía la prejudicialidad administrativa o tributaria, ya que se exigía la firmeza de las actuaciones administrativas para poder iniciarse el proceso penal 2 . De conformidad con lo anterior, se posibilitaba la compatibilidad entre sanción administrativa y sanción penal, lo que el propio Tribunal Constitucional llegó a considerar como una vulneración del principio non bis in ídem. Más en concreto, su Sentencia 2/1981, de 30 de enero, se pronuncia acerca de este último principio, señalando que el mismo ha de suponer la no duplicidad de sanciones, administrativa y penal, en los casos en los que exista identidad de sujeto, hecho y fundamento, y destaca la no supremacía del orden administrativo a este respecto. Además, dicha Sentencia relaciona el principio non bis in ídem con el principio de legalidad recogido en el artículo 25 de nuestra Carta Magna. 1 A tenor de dicho precepto: «El que, requerido por el competente funcionario administrativo, ocultare el todo o parte de sus bienes, o el oficio o la industria que ejerciere, con el propósito de eludir el pago de los impuestos que por aquéllos o por ésta debiere satisfacer, incurrirá en una multa (...)». 2 Más adelante, el Tribunal Supremo estableció que dicho requisito suponía una mera condición de procedibilidad que, en ningún caso, suponía un problema para iniciar el proceso penal. Vid. STS 8005/1991, de 5 de noviembre. Aspectos problemáticos del desarrollo de los procedimientos tributarios en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública 7 Por otra parte, otra sentencia del mismo Tribunal -la Sentencia 77/1983, de 3 de octubrevino a señalar que supondría una vulneración de dicho principio el hecho de que, dictada una sentencia firme en el proceso penal que declara probados unos hechos, recaiga en otra instancia una resolución sancionadora por los mismos hechos 3 . Así, en los supuestos en que el ordenamiento jurídico permitía la dualidad de procedimientos sobre los mismos hechos, se estableció la subordinación de la autoridad administrativa sancionadora a los tribunales penales, teniendo los primeros que respetar la resolución y lo probado por los segundos. Con posterioridad, se llevó a cabo una reforma del Código Penal de 1973, mediante la Ley Orgánica 2/1985, de 29 de abril, calificándose el delito fiscal anteriormente regulado como un delito de carácter público 4 . En este sentido, se reformuló el concepto de delito fiscal recogido en el artículo 319 del Código de 1973, pasando de ser una ocultación fraudulenta de muebles e industria a tratarse de un fraude a la Hacienda Pública, autonómica o local. Asimismo, se tipificó no solo la conducta de eludir el pago de impuestos -como se recogía también en el Código Penal de 1973-, sino también «la actitud defraudatoria mediante actos u omisiones tendentes a eludir la cuantificación de los elementos que configuran la deuda tributaria y, por tanto, su pago» 5 . A este respecto, la Sentencia de la Sala Segunda de lo Penal del Tribunal Supremo 9824/1990, de 27 de diciembre, vino a determinar que existe dicho tipo del delito fiscal tanto por omisión, como por comisión. De esta manera, se consideró que defrauda aquel que, presentando la correspondiente declaración del impuesto en cuestión, lo hace falseando datos con intención defraudadora. Asimismo, también el silencio podía ser 3 En esta última Sentencia se hacía alusión al Real Decreto-ley 6/1977, de 25 de enero, por el que se modifican determinados artículos de la Ley de Orden Público, señalando la necesidad de remisión del orden administrativo al orden penal en caso de concurrencia de una acción que revistiese tipicidad penal 4 RAMÍREZ GÓMEZ, S., «Las actuaciones de la administración tributaria en los supuestos de delito contra la hacienda pública», Revista española de Derecho Financiero núm. 171/ 2016 (versión electrónica). 5 EM de la Ley 2/1985, de 29 de abril, de Reforma del CP. Aspectos problemáticos del desarrollo de los procedimientos tributarios en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública 8 constitutivo de delito fiscal, ya que la obligación de declaración estaba recogida, entre otros, en el artículo 35 de la Ley General Tributaria de 1963. A raíz de esta última modificación del Código Penal de 1973, se llevó a cabo una reforma parcial de la Ley General Tributaria, mediante la Ley 10/1985, de 26 de abril. A través de dicha reforma se estableció que, en caso de posible existencia de delito fiscal, existía la obligación de paralizar el proceso sancionador hasta que el tribunal resolviese en el proceso penal (en su artículo 77.6 LGT de 1963). De este modo, si se resolvía la existencia de delito contra la Hacienda Pública, el proceso administrativo sancionador se daba por concluido; mientras que, si por el contrario, se resolvía la inexistencia del mismo, el procedimiento sancionador podía seguir su curso, en base a lo ya probado en el proceso penal. En suma, se instauraba la prejudicialidad penal y la primacía del proceso penal en caso de concurso con el proceso administrativo sancionador 6 . No obstante, todo ello hacía referencia al proceso sancionador, ya que el citado precepto se encontraba recogido dentro del Capítulo VI de la LGT, dedicado a las infracciones y sanciones. Por lo tanto, no había impedimento para continuar el procedimiento de liquidación en caso de posible delito fiscal, al mismo tiempo que se paralizaba el procedimiento sancionador y el proceso penal seguía su curso. De esta forma, existía la posibilidad de que dos procesos diferentes -basados en los mismos hechosse estuviesen cursando de manera paralela; ahora bien, pese a la existencia de dicha posibilidad, cabe señalar que, en la práctica, la Administración Tributaria no continuaba el procedimiento de liquidación 7 . En este sentido, el Real Decreto 936/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, determinó que lo establecido en la Ley 10/1985, debía ser extendido asimismo al procedimiento de liquidación, al 6 Siguiendo el artículo 3 del RD de 14 de septiembre de 1882, por el que se aprueba la LECrim, los tribunales penales serán los responsables de conocer de aquellas cuestiones de índole administrativa o civil que tengan relación con cuestiones penales y que sean de difícil separación de estas últimas en lo que respecta al hecho punible. 7 Cfr. RAMÍREZ GÓMEZ, S., «Las actuaciones de la administración tributaria...» op. cit. (Versión electrónica). Aspectos problemáticos del desarrollo de los procedimientos tributarios en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública 15 A estos efectos, con el paso del tanto de culpa a la jurisdicción competente se interrumpen los plazos de prescripción del derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria e imponer la correspondiente sanción en su caso. Siendo esto así, en el artículo 251 de la LGT se recogen las excepciones a la regla general. Según dicho artículo, la Administración tributaria deberá abstenerse de practicar la liquidación vinculada al posible delito y pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente en tres supuestos: cuando la tramitación de dicha liquidación pueda suponer la prescripción del delito con arreglo a los plazos del artículo 131 del CP; cuando no resultase posible la determinación con exactitud el importe de la liquidación o esta no hubiera sido posible atribuirla a un obligado tributario concreto tras los procedimientos de investigación o comprobación; o cuando la práctica de la liquidación pudiese afectar la investigación o comprobación del fraude. El carácter de excepcional de dicho precepto implica que, en los casos anteriormente señalados, la Administración debe trasladar el escrito de denuncia o querella junto con un acuerdo motivado en el que se señale alguna de las causas mencionadas como motivación para no proseguir con la liquidación. Asimismo, no se concederá al obligado tributario trámite de audiencia o alegaciones. De esta manera, en dichos supuestos la Administración tributaria deberá abstenerse de iniciar -o continuar en su casoel procedimiento administrativo hasta que la jurisdicción competente dicte sentencia firme, manteniéndose en este aspecto la regulación del anterior artículo 180 LGT. Por otra parte, se recoge una figura que ya estaba prevista en el artículo 179.3 de la LGT de 2003, aunque se hace con más detalle: la regularización voluntaria. Esta supone que la Administración tributaria no habrá de pasarle el tanto de culpa a la jurisdicción competente, ni remitir el expediente al Ministerio Fiscal, si el obligado tributario regulariza su situación y realiza el pago de la deuda tributaria antes de que a este se le hubiera notificado el inicio de actuaciones de investigación y comprobación o antes de que el Ministerio Fiscal o la jurisdicción competente iniciasen las actuaciones Aspectos problemáticos del desarrollo de los procedimientos tributarios en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública 16 pertinentes para iniciar el proceso penal (o aquellas que le permitan tener conocimiento del inicio de diligencias) 14 . Como consecuencia de ello, para beneficiarse de este régimen, el obligado tributario debe proceder a la autoliquidación y al ingreso tanto de la cuota como de los intereses de demora y de los recargos legalmente devengados a fecha del ingreso. Cuando los tributos que sean objeto de regularización voluntaria no se exijan mediante autoliquidación, el obligado tributario deberá presentar la correspondiente declaración, ingresando la deuda tributaria liquidada por la Administración dentro del plazo establecido en la propia LGT. Del mismo modo, será de aplicación este precepto a aquellos supuestos en los que la regularización voluntaria se realice una vez hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. Por último, es destacable que existe un régimen jurídico particular para la liquidación vinculada al delito, en tanto se prevé la imposibilidad de presentar recurso o reclamación en vía administrativa. Así, no es posible la impugnación de las liquidaciones vinculadas a delito, a diferencia de lo que ocurre con aquella que no está vinculada al mismo, que sí será susceptible de los recursos y reclamaciones establecidos en la LGT. No obstante, la no impugnación de las liquidaciones en cuestión se entiende sin perjuicio del ajuste de la liquidación a lo que se concluya en el proceso penal, siendo el Juez de dicho proceso quien ha de determinar en sentencia la cuota defraudada vinculada a los delitos contra la Hacienda Pública que hubiese sido liquidada según el artículo 305.5 del CP. 14 A tenor de dicho artículo: «La Administración Tributaria no pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente ni remitirá el expediente al Ministerio Fiscal salvo que conste que el obligado tributario no ha regularizado su situación tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria antes de que se le hubiera notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de la deuda tributaria objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias». Aspectos problemáticos del desarrollo de los procedimientos tributarios en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública 17 En ese sentido, la misma Ley 34/2015 también supuso una modificación de la LECrim, Así, en su artículo 999 se recoge el procedimiento a seguir en caso de disconformidad del obligado tributario con las modificaciones llevadas a cabo conforme a la LGT por parte de la Administración Tributaria, en relación con el ajuste ya mencionado. De hecho, el acto de rectificación de la liquidación vinculada a delito para ajustarla a lo establecido en el proceso penal se configura como un acto de ejecución de sentencia 15 . En virtud de lo recogido en dicho artículo, se pondrá de manifiesto al tribunal competente para la ejecución que, previa audiencia de la Administración ejecutante y del Ministerio Fiscal, resolverá mediante auto si las modificaciones realizadas son conformes a lo establecido en el proceso penal. Si resuelve lo contrario, el Tribunal deberá indicar los términos en que dichas modificaciones hayan de practicarse. Sea como fuere, el verdadero objetivo de esta nueva redacción de la LGT no es otra que permitir que la Administración tributaria pueda continuar el procedimiento recaudatorio de la deuda pese a la pendencia del proceso penal 16 . Dicho objetivo ha sido muy criticado por algunos autores, como desarrollaré en el apartado siguiente. No obstante, la referida prosecución del procedimiento recaudatorio tiene una excepción: no podrá darse si el Juez acuerda la suspensión de dichas actuaciones, en los términos que se exponen brevemente a continuación. De esta manera, se regula la posibilidad de solicitar suspensión de las actuaciones de cobro por parte de la Administración, recogida en el artículo 305.5 del CP, al que hace alusión el artículo 621 bis LECrim 17 . Dicho artículo establece que, una vez solicitada, el 15 Cfr. RAMÍREZ GÓMEZ, S., «Las actuaciones de la administración tributaria...» op. cit. (Versión electrónica). 16 MONTERO DOMÍNGUEZ, A., «La reforma de la ley General Tributaria», Editorial Tirant lo Blanch, Valencia, 2015, p. 166. 17 Dicho artículo establece que: «En los delitos contra la Hacienda Pública, cuando la Administración Tributaria hubiera dictado un acto de liquidación, la existencia del procedimiento penal no paralizará la actuación administrativa y podrán iniciarse las actuaciones dirigidas al cobro salvo que el Juez, de oficio Aspectos problemáticos del desarrollo de los procedimientos tributarios en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública 18 tribunal competente habrá de pronunciarse mediante auto -frente al que solo cabe recurso de apelaciónacerca de la admisión o no de dicha suspensión en un plazo de diez días, previa audiencia al Ministerio Fiscal. En caso de admitir la suspensión, el tribunal tendrá que fijar el alcance de la garantía que deba prestarse y el plazo para ello que, por regla general, no podrá ser superior a dos meses. Si, transcurrido dicho plazo, no se ha prestado la garantía fijada 18 , el auto de admisión de la suspensión quedará sin efecto de manera automática y ex tunc. Siguiendo con ello, el artículo 621 ter de la LECrim establece que la suspensión tendrá efectos desde que, una vez resuelto mediante auto, se preste la referida garantía, en cuyo caso se entenderán retrotraídos hasta el momento de la solicitud. Además, recoge la posibilidad de modificación o revocación de la suspensión una vez acordada, si durante el proceso cambian las circunstancias por las que se hubiera acordado su admisión. De este modo, la suspensión afecta únicamente al procedimiento seguido frente al obligado respecto del que se haya acordado, pero las acciones de cobro frente a los demás encausados no se paralizarán y no finalizarán hasta la satisfacción completa de la deuda o hasta que se garantice la misma por parte del obligado. Como consecuencia de todo lo expuesto, esta nueva modificación de la LGT y de la legislación penal complementaria supone el planteamiento de una importante problemática que será desarrollada en el siguiente apartado. o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución conforme a lo dispuesto en el artículo 305.5 del Código Penal». 18 La garantía deberá ser como mínimo igual al importe de la liquidación administrativa, los intereses de demora generados por la suspensión y los recargos procedentes de la ejecución en su caso. No obstante, si la referida garantía no pudiese prestarse en todo o en parte, el tribunal podrá dispensar total o parcialmente de la misma de manera excepcional si existe riesgo de que la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables. Aspectos problemáticos del desarrollo de los procedimientos tributarios en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública 19 PROBLEMÁTICA DEL NUEVO PROCEDIMIENTO DE ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN SUPUESTOS DE DELITO CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA De acuerdo con lo expuesto en el apartado anterior, a continuación se expondrá la problemática que plantea la regulación actual sobre las actuaciones tributarias cuando existe delito fiscal. A estos efectos, me centraré en dos de las cuestiones que más críticas doctrinales han presentado: en la explicación de la dualidad de liquidaciones y la imposibilidad de recurrir la liquidación vinculada al delito. 1. LA DUALIDAD DE LIQUIDACIONES Como ya se ha explicado, la modificación operada por la Ley 34/2015 implica un sistema dual de liquidaciones en las relaciones entre el procedimiento inspector y el proceso penal, siempre y cuando existan indicios de un delito contra la Hacienda Pública y sea factible una completa separación entre los hechos que afectan a dichos indicios y los que no. De hecho, la doctrina, reafirmando la finalidad recaudatoria ya expuesta, ha llegado a calificar este sistema dual como «un mero instrumento para posibilitar el ejercicio de la acción de cobro de la deuda tributaria durante la tramitación del proceso penal» 19 . De la misma forma, MENÉNDEZ MORENO critica este sistema de dos liquidaciones por anticipar la responsabilidad civil derivada de delito 20 . Esto es así porque la liquidación de los elementos vinculados al posible delito no puede ser impugnada en vía administrativa, dejando a la jurisdicción penal la estimación de la deuda tributaria pertinente, abocando a la realización de un ajuste entre la cantidad del proceso penal y la determinada por la liquidación en el procedimiento inspector previamente. 19 LÓPEZ DÍAZ, A., «Procedimientos tributarios y delito fiscal en el Proyecto de Reforma de la LGT», Civitas, Revista española de derecho financiero, núm. 167/2015 (versión electrónica). Vid. también RANCAÑO MARTÍN, M.A., «El progresivo distanciamiento dogmático entre el ilícito penal y el ilícito tributario», Aranzadi, Revista Quincena Fiscal, núm. 15-16/2014, pp. 92 y ss. 20 MENÉNDEZ MORENO, A., «El Título VII de la Ley General Tributaria: un fallido «paso a dos»», Aranzadi, Revista Quincena Fiscal, núm. 10/2017 (versión electrónica). Aspectos problemáticos del desarrollo de los procedimientos tributarios en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública 20 No obstante, es necesario realizar una precisión: dicha responsabilidad civil a la que se ha hecho referencia, según la opinión de la doctrina y de sucesivas sentencias, no nace propiamente del delito fiscal, sino que lo hace de aquellos hechos que se declaran probados en lo que respecta a los daños causados por dichos hechos 21 . De hecho, existe abundante jurisprudencia al respecto, como la STS 9359/2000, en el que se reconoce la responsabilidad civil del sujeto en cuestión y el Tribunal Supremo lo condena al pago de una indemnización a la Hacienda Pública. Acerca de ello se ha pronunciado DE MIGUEL CANUTO, señalando que se trata de una responsabilidad civil derivada de delito de carácter ex lege, puesto que el objeto de la responsabilidad civil es la deuda tributaria con carácter indisponible, por lo que la relación de la misma con un delito fiscal no modifica dicho carácter, lo que implica que pueda exigirse la misma sin necesidad de pronunciamiento previo en vía penal 22 . Según este autor, esto lo fundamenta en el principio de legalidad de la Administración, señalando, en este sentido, que incluso «la inocencia a efectos penales no prejuzga la causación de daños a resarcir». No obstante, la mayoría de los órganos jurisdiccionales en sucesiva jurisprudencia se posicionan en la postura contraria, señalando que lo que se produce con este sistema es la conversión de la deuda tributara en responsabilidad civil derivada de delito y que solo le compete a la jurisdicción penal determinar la cuantía de la misma en cuanto esta tiene carácter doloso 23 . Por último, con la liquidación que se derive del procedimiento inspector, será la jurisdicción penal la que se encargue de determinar el importe de la cuota defraudada al 21 Según RUIZ GARCÍA, J.R., («Hacia un nuevo marco para las relaciones entre el procedimiento de inspección tributaria y el proceso penal por delito contra la Hacienda Pública», Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 359/2013, pp. 72 y ss.) dicha responsabilidad civil derivada de delito fiscal surge por el resarcimiento del perjuicio ocasionado al Estado por la defraudación del delito cometida por el contribuyente. 22 DE MIGUEL CANUTO, E., «Actuaciones en supuestos de delitos contra la hacienda pública» Aranzadi, Revista Quincena Fiscal, núm. 10/2016 (versión electrónica). 23 STS 9824/1990 de 27 de diciembre, STS 12865/1991 de 3 de diciembre y STS 15818/1993, de 24 de febrero. Aspectos problemáticos del desarrollo de los procedimientos tributarios en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública 21 tratarse de una cuestión prejudicial no devolutiva 24 . Es numerosa la doctrina que critica este hecho, puesto que se le exige a la jurisdicción penal la aplicación de una serie de conceptos y conocimientos que son propios de la Administración Tributaria 25 . Por otro lado, DE JUAN CASADEVALL señala, acertadamente, que esta reforma que permite la dualidad de liquidaciones y, más en concreto, la posibilidad de continuar con la liquidación de los elementos vinculados a delito, «contraviene el principio de prejudicialidad penal» 26 . Dicho apunte lo realiza al considerar que ello supone una vulneración del artículo 117.3 de la CE -juzgar y hacer ejecutar lo juzgado-, ya que se lleva a cabo la atribución a la Administración de los procedimientos de liquidación y de ejecución de la deuda sin existir previamente una sentencia firme del proceso penal. De hecho, y en no pocas ocasiones, la Administración Tributaria termina formando parte también del proceso penal al convertirse en perito del proceso, dejando al obligado tributario en una posición de vulnerabilidad total por tener que realizar una defensa que «no suele estar en condiciones de hacer» 27 . Esto es así puesto que, como bien ha indicado ESPEJO POYATO, lo que se está produciendo es una «prejudicialidad administrativa de facto» que implica una inversión de la carga de la prueba, ya que son 24 Informe del CGPJ de 28 de junio de 2012 al Anteproyecto de la Ley Orgánica por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. Asimismo, la STS 2374/2010 de 13 de mayo rebate la posibilidad de que sea la Administración Tributaria quien exija el pago de la deuda. 25 En palabras de SÁNCHEZ PEDROCHE: «La liquidación contenida en el procedimiento inspector (...) se contará como una verdadera liquidación administrativa, con el evidente influjo que ello puede suponer para unos jueces de lo Penal cargados de trabajo y que carecen de los conocimientos oportunos en una materia tan técnica como la tributaria». SÁNCHEZ PEDROCHE, J.A., «La reforma parcial de la Ley General Tributaria operada por la Ley 34/2015», CEF, Fiscal Impuestos, 2015, p. 53. 26 DE JUAN CASADEVALL, J., «Actuaciones y procedimientos tributarios en supuestos de delito contra la Hacienda Pública: crónica de una reforma anunciada», Carta Tributaria. Revista de opinión, núm. 56/2015 p. 13. 27 ESPEJO POYATO, I., «Administración Tributaria y jurisdicción penal en el delito fiscal», Marcial Pons, Madrid, 2013, p 304. Aspectos problemáticos del desarrollo de los procedimientos tributarios en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública 22 abundantes las sentencias condenatorias basadas casi exclusivamente en el procedimiento inspector llevado a cabo por la Administración Tributaria 28 . En la misma línea de la problemática planteada por el referido sistema dual, es destacable el método empleado para practicar esas dos liquidaciones, ya que realizar la separación de los elementos vinculados al posible delito fiscal de aquellos que no lo están supone una cuestión considerablemente controvertida. Así, atendiendo a la LGT, el artículo 253 -en su apartado a)- viene a establecer que la liquidación de aquellos elementos vinculados al posible delito contra la Hacienda Pública debe comprender, además de aquellos elementos objeto de la defraudación, aquellos otros que el propio obligado tributario incluyó en la defraudación; y, por otra parte, en su apartado b) prevé que la liquidación de los elementos no vinculados al delito en cuestión, incluye todos los elementos de la declaración del obligado, sean vinculados o no al delito, deduciendo la cantidad resultante de la liquidación de los elementos vinculados al delito. Dicho de otro modo, y con palabras de MENÉNDEZ MORENO, «la liquidación no vinculada a delito es el resultado de minorar del importe total comprobado, la cuantía de lo liquidado con vinculación con el posible delito fiscal» 29 . En este sentido, es necesario recordar que, en muchas ocasiones, no resulta sencillo diferenciar los elementos que están vinculados al posible delito de los que no. Junto a lo anterior, como ya se ha desarrollado con anterioridad, una vez dictada la liquidación administrativa vinculada a delito, se pasa el tanto de culpa a la jurisdicción penal o se remite el expediente al Ministerio Fiscal. No obstante, los autores y el propio CGPJ hacen referencia a una fase preprocesal en la que se trata de esclarecer si los indicios existentes son suficientes como para pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal. Es aquí cuando surge el problema de preservar las garantías constitucionales en dicha fase, en especial, el derecho que tiene el obligado tributario a la no autoincriminación y a la presunción de inocencia. 28 Cfr. ESPEJO POYATO, I., «Administración Tributaria...», Marcial Pons, Madrid, 2013, p 20. 29 Cfr. MENÉNDEZ MORENO, A., «El Título VII de la Ley General Tributaria...», op. cit. (versión electrónica). Aspectos problemáticos del desarrollo de los procedimientos tributarios en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública 23 A este respecto, la cuestión controvertida se plantea por la existencia de dos procedimientos paralelos: por un lado, el procedimiento de inspección en cuanto a la liquidación, y por otro lado la referida fase preprocesal, encaminada a investigar la existencia de delito. De este modo, resulta complicado preservar el derecho a la no autoincriminación; de hecho, el CGPJ, en su Informe acerca de la reforma de la LGT, hace alusión al artículo 24 CE, destacando la «obligación de informar al obligado tributario de la situación del procedimiento, en todo caso y tan poco se tengan sospechas de la posible existencia de un delito» 30 . No obstante, en otro sentido se pronuncia ESPEJO POYATO, al señalar que no existe dicha fase preprocesal entendida del modo explicado anteriormente, sino que lo que se da es una continuación de la vía jerárquica normal de la Administración Tributaria. Dicha fase supone, a su juicio, una situación que convierte al obligado en un preimputado, y que al no estar reconocida esta fase legalmente, en realidad lo que se está consiguiendo es hacer más vulnerable al obligado tributario. De hecho, su opinión coincide con el acertado informe del CGPJ en el sentido de que debe primar la obligación de información al obligado tributario, ya que considera dicha autora que, en muchas ocasiones, no se le notifica al obligado la situación en la que se encuentra. En este sentido, como bien indica PALAO TABOADA, es importante destacar la importancia del derecho a la no autoincriminación también en su vertiente como derecho a guardar silencio. Así, este derecho es reconocido en el procedimiento penal, mientras que en el procedimiento de inspección se cuestiona su reconocimiento en el caso de que no haya separación entre el procedimiento de inspección y el de liquidación 31 . De hecho, en la Sentencia del TEDH de 3 de mayo de 2001 se declaró la vulneración del derecho a la no autoincriminación en aquellos casos donde no existía separación en ambos procedimientos. 30 Informe aprobado por el CGPJ al Anteproyecto de la Ley de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 31 PALAO TABOADA, C., «El derecho a no autoincriminarse en el ámbito tributario», en Justicia tributaria y derechos humanos, Ortega Maldonado (coord.), Instituto de Investigaciones Jurídicas: Universidad Autónoma de México, México, 2016, p. 91. Aspectos problemáticos del desarrollo de los procedimientos tributarios en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública 24 Una vez analizada la problemática que plantea este sistema dual, con el establecimiento de esta reforma de la LGT, se puede deducir de ella que el legislador primó el hecho de que la Administración Tributaria pudiese realizar sus acciones de cobro lo más pronto posible, por encima de la protección de los derechos del obligado tributario. De este modo, de conformidad PALAO TABOADA, la deuda tributaria derivada de la liquidación vinculada a delito no es más que un «acto sui generis con una finalidad pura y simplemente recaudatoria, inmune a cualesquiera vicios procedimentales» 32 , con todo lo que ello conlleva teniendo en cuenta los principios constitucionales que se llegan a vulnerar, como se ha explicado en este análisis. 2. LA IMPOSIBILIDAD DE RECURRIR LA LIQUIDACIÓN VINCULADA A DELITO De acuerdo con lo expuesto en los apartados anteriores, una vez dictada la liquidación correspondiente a los elementos vinculados al posible delito contra la Hacienda Pública, la Administración pasará el tanto de culpa a la jurisdicción penal o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal. Lo que tiene de especial esto es que, frente a dicha liquidación, no cabe recurso alguno o reclamación en vía administrativa, de manera que corresponde a la jurisdicción penal la determinación de la cuota defraudada. No obstante, la liquidación de aquellos elementos no vinculados al posible delito fiscal sí es susceptible de recursos y reclamaciones 33 . En primer lugar, la mayoría de la doctrina se ha posicionado casi de manera unánime al señalar que el objetivo de impedir recurrir la liquidación mencionada no es otro que evitar que en los dos procedimientos que se están llevando a cabo de manera paralela -la liquidación y recaudación en el procedimiento administrativo y el proceso penalno se produzcan pronunciamientos contradictorios. De acuerdo con ello, para tratar de evadir esos pronunciamientos contradictorios, RAMÍREZ GÓMEZ apunta, a mi juicio muy oportunamente, que la solución no puede 32 PALAO TABOADA, C., «Los procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda Pública en el Proyecto de Ley de Modificación de la LGT», Civitas, Revista española de derecho financiero, núm. 167/2015, p. 72. 33 Concretamente los previstos en el Título V de la LGT: recurso de reposición y reclamación económicoadministrativa. Aspectos problemáticos del desarrollo de los procedimientos tributarios en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública 31 BIBLIOGRAFÍA - DE JUAN CASADEVALL, J., «Actuaciones y procedimientos tributarios en supuestos de delito contra la Hacienda Pública: crónica de una reforma anunciada», Carta Tributaria. Revista de opinión, núm. 5-6/2015. - DE MIGUEL CANUTO, E., «Actuaciones en supuestos de delitos contra la hacienda pública», Aranzadi, Revista Quincena Fiscal, núm. 10/2016 (versión electrónica). - ESPEJO POYATO, I., «Administración Tributaria y jurisdicción penal en el delito fiscal», Marcial Pons, Madrid, 2013. - ESPEJO POYATO, I., «Procedimiento tributario y delito fiscal en la prevista reforma de la LGT», Revista de contabilidad y tributación, núm. 388/2015. - LÓPEZ DÍAZ, A., «Procedimientos tributarios y delito fiscal en el Proyecto de Reforma de la LGT», Civitas, Revista española de derecho financiero, núm. 167/2015 (versión electrónica). - MARTÍN QUERALT, J.B., «A vueltas con el anteproyecto de reforma de la Ley General Tributaria», Tribuna Fiscal: Revista Tributaria y Financiera, núm. 274/2014. - MARTÍN QUERALT, J.B., «Una mirada a la irrecurribilidad en vía administrativa de la liquidación vinculada a delito», Carta Tributaria, Revista de opinión, núm. 11/2016. - MENÉNDEZ MORENO, A., «El Título VII de la Ley General Tributaria: un fallido «paso a dos»», Aranzadi, Revista Quincena Fiscal, núm. 10/2017 (versión electrónica). - MONTERO DOMÍNGUEZ, A., «La reforma de la ley General Tributaria», Editorial Tirant lo Blanch, Valencia, 2015. - PALAO TABOADA, C., «Los procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda Pública en el Proyecto de Ley de Modificación de la LGT», Civitas, Revista española de derecho financiero, núm. 167/2015. Aspectos problemáticos del desarrollo de los procedimientos tributarios en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública 32 - PALAO TABOADA, C., «El derecho a no autoincriminarse en el ámbito tributario», en Justicia tributaria y derechos humanos, Ortega (coord.), Instituto de Investigaciones Jurídicas: Universidad Autónoma de México, México, 2016. - RAMÍREZ GÓMEZ, S., «Las actuaciones de la administración tributaria en los supuestos de delito contra la hacienda pública», Civitas, Revista española de derecho financiero núm. 171/2016 (versión electrónica). - RANCAÑO MARTÍN, M.A., «El progresivo distanciamiento dogmático entre el ilícito penal y el ilícito tributario», Aranzadi, Revista Quincena Fiscal, núm. 1516/2014. - RUIZ GARCÍA, J.R., «Hacia un nuevo marco para las relaciones entre el procedimiento de inspección tributaria y el proceso penal por delito contra la Hacienda Pública», Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 359/2013. - SÁNCHEZ PEDROCHE, J.A., «La reforma parcial de la Ley General Tributaria operada por la Ley 34/2015», CEF, Fiscal Impuestos, 2015. Aspectos problemáticos del desarrollo de los procedimientos tributarios en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública 33 WEBGRAFÍA - Informe de 30 de septiembre de 2014 del Consejo General del Poder Judicial al Anteproyecto de la Ley de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Consultado a fecha de 6 de abril de 2020. http://www.poderjudicial.es/cgpj/es/Poder-Judicial/Consejo-General-del-Poder-Judicial/ - Informe de 28 de junio de 2012 del Consejo General del Poder Judicial al Anteproyecto de la Ley Orgánica por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. Consultado a fecha de 9 de abril de 2020. http://www.poderjudicial.es/cgpj/es/Poder-Judicial/Consejo-General-del-Poder-Judicial/ - IGLESIAS CAPELLAS, J., «Delito fiscal y proceso penal: crónica de un desencuentro», Abogacía Española, Consejo General. Consultado a fecha de 10 de abril de 2020. https://www.abogacia.es/actualidad/noticias/delito-fiscal-y-proceso-penalcronica-de-un-desencuentro/ Aspectos problemáticos del desarrollo de los procedimientos tributarios en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública 34 ANEXOS 1. ANEXO I: LEGISLACIÓN Relación de legislación empleada para el desarrollo del presente Trabajo de Fin de Grado, ordenadas jerárquicamente y por orden cronológico. - Constitución española de 1978. - Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. - Ley 50/1977, de 14 de noviembre, sobre Medidas Urgentes de Reforma Fiscal. - Ley Orgánica 2/1985, de 29 de abril, de reforma del Código Penal en materia de delitos contra la Hacienda Pública. - Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de la Ley General Tributaria. - Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria. - Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. - Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. - Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social. - Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. - Real Decreto-ley 6/1977, de 25 de enero, por el que se modifican determinados artículos de la Ley de Orden Público. - Real Decreto de 14 de septiembre de 1882 por el que se aprueba la Ley de Enjuiciamiento Criminal. - Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos. - Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Aspectos problemáticos del desarrollo de los procedimientos tributarios en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública 35 - Decreto 3096/1973, de 14 de septiembre, por el que se publica el Código Penal, texto refundido conforme a la Ley 44/1971, de 15 de noviembre. Aspectos problemáticos del desarrollo de los procedimientos tributarios en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública 36 2. ANEXO II: JURISPRUDENCIA Relación de sentencias del Tribunal Supremo, del Tribunal Constitucional y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos analizadas en el presente trabajo, ordenadas por orden cronológico. - Sentencia de la Sala Primera del Tribunal Constitucional 2/1981, de 30 de enero (ECLI:ES:TC:1981:2). Presidente: D. Manuel García Pelayo y Alonso. - Sentencia de la Sala Segunda del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre (ECLI:ES:TC:1983:77). Presidente: D. Jerónimo Arozamena Sierra. - Sentencia de la Sala Segunda de lo Penal del Tribunal Supremo 9824/1990, de 27 de diciembre (ECLI:ES:TS:1990:9824). Presidente: D. Enrique Ruiz Vadillo. - Sentencia de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo 8005/1991, de 5 de noviembre (ECLI:TS:1991:8005). Presidente: D. Manuel García de Miguel. - Sentencia de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo 12865/1991, de 3 de diciembre (ECLI:ES:TS:1991:12865). Presidente: D. José Hermenegildo Moyna Menguez. - Sentencia de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo 15818/1993, de 24 de febrero (ECLI:ES:TS:1993:15818). Presidente: D. Fernando Díaz Palos. - Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 3 de mayo de 2001, caso J.B, vs. Suiza. Texto de la sentencia en lengua inglesa. - Sentencia de la Sala Segunda de lo Penal del Tribunal Supremo 9359/2000, de 18 de diciembre (ECLI:TS:2000:9359). Presidente: D. Juan Saavedra Ruiz. - Sentencia de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo 2374/2010, de 13 de mayo (ECLI:ES:TS:2010:2374). Presidente: D. José Ramón Soriano Soriano.