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Trabajo Fin de Máster La transparencia y divulgación de información en las Entidades No Lucrativas: una aplicación empírica en España. Autor/es Elena Mozota Abellán Director/es Isabel Brusca Alijarde Facultad de Economía y Empresa 2012 1 RESUMEN Las entidades que forman el llamado Tercer Sector son uno de los principales colectivos de nuestra sociedad hoy en día. Estas entidades satisfacen distintas necesidades sociales pero a su vez disfrutan de una serie de ventajas, económicas principalmente, razón por la cual la preocupación por la transparencia y la rendición de sus cuentas va en aumento cada día. En este contexto, el presente trabajo pretende determinar el grado de transparencia y rendición de cuentas de 150 entidades no lucrativas sometidas a la auditoria voluntaria de la Fundación Lealtad, a través de sus páginas webs corporativas, así como los factores que pueden explicar el nivel de divulgación de la información. Hemos comprobado que en tres de los índices construidos para este estudio, los valores no superan el 50%, lo que demuestra que todavía el reporte de información es insuficiente. Por otro lado, los factores que resultan significativos para explicar la divulgación de información tras el análisis estadístico son el sector, el tamaño y el lugar donde las organizaciones llevan a cabo sus fines fundacionales. PALABRAS CLAVE: entidades no lucrativas, rendición de cuentas, transparencia, Internet, divulgación de información. 2 ÍNDICE 1. INTRODUCCIÓN................................................................................................pág.4 2. LA IMPORTANCIA DE LA TRANSPARENCIA Y LA RENDICIÓN DE CUENTAS EN LAS ENTIDADES NO LUCRATIVAS.................................... pág.5 2.1. La importancia de la transparencia y rendición de cuentas en el sector no lucrativo.........................................................................................................pág.5 2.2. Las teorías en torno a la rendición de cuentas...............................................pág.7 2.3. La rendición de cuentas y divulgación de información: el uso de Internet...pág.8 2.4. La Guía de Transparencia y Buenas Prácticas de las ONG de la Fundación Lealtad...........................................................................................................pág.9 3. EL PAPEL DE LA INFORMACIÓN CONTABLE EN LA RENDICIÓN DE CUENTAS DE LAS ENTIDADES NO LUCRATIVAS.................................. pág.11 3.1. Las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos. RD 1491/2011............................................................................pág.14 4. TRABAJOS PREVIOS SOBRE DIVULGACIÓN DE INFORMACIÓN EN INTERNET........................................................................................................ pág.23 5. ANÁLISIS EMPÍRICO DE LA DIVULGACIÓN DE INFORMACIÓN EN LAS ENTIDADES NO LUCRATIVAS EN ESPAÑA............................................ pág.25 5.1. Objetivos e hipótesis....................................................................................pág.25 5.2. Metodología.................................................................................................pág.27 5.2.1. Muestra y datos.................................................................................pág.27 5.2.2. Metodología estadística.....................................................................pág.32 5.3. Análisis de resultados..................................................................................pág.32 5.3.1. Análisis de la información financiera................................................pág.33 3 5.3.1.1. Análisis exploratorio.............................................................pág.33 5.3.1.2. Factores explicativos de la divulgación de la información financiera.....................................................................................pág.38 5.3.2. Análisis de la información sobre la gestión......................................pág.40 5.3.2.1. Análisis exploratorio.............................................................pág.40 5.3.2.2. Factores explicativos de la divulgación de información sobre la gestión.........................................................................................pág.42 5.3.3. Análisis de información sobre responsabilidad social corporativa...pág.42 5.3.3.1. Análisis exploratorio.............................................................pág.42 5.3.3.2. Factores explicativos de la divulgación sobre responsabilidad social corporativa.........................................................................pág.44 5.3.4. Análisis de la divulgación de información sobre auditoria de la Fundación Lealtad................................................................................pág.44 5.3.5. Análisis de la relación entre los índices de divulgación....................pág.45 5.3.6. Análisis global del nivel de divulgación...........................................pág.48 6. CONCLUSIONES..............................................................................................pág.48 BIBLIOGRAFÍA..................................................................................................... pág.51 ANEXO: ENTIDADES QUE FORMAN LA MUESTRA FINAL.........................pág.58 4 1. INTRODUCCIÓN Las organizaciones no lucrativas son un elemento indispensable en la sociedad. Conforman un tejido económico y social de indudable importancia, en atención a su tamaño, caracterización e impacto en la generación de riqueza y empleo. En España, y de acuerdo al estudio realizado por Ruiz Olabuénaga (2006), en el año 2002 el sector estaba formado por un total de 362.654 entidades que empleaba a 692.336 personas a jornada completa y disponía de 489.446 voluntarios a tiempo completo. Además, son un importante elemento de cohesión social, al actuar como agentes sociales que promueven valores sociales, estimulan la solidaridad y canalizan las iniciativas de carácter altruista. Pero debido a que en la mayoría de las ocasiones reciben recursos, tanto públicos como privados, de todo tipo y sin contraprestación, además de disfrutar de un régimen fiscal favorable, es necesario que rindan cuentas y sean transparentes explicando la forma en que utilizan esos recursos y asegurando que sus fines serán aquellos para los que fueron donados. Un medio de divulgación que, sin duda, facilita el acceso a la información a todo tipo de usuarios es Internet. Gracias a esta herramienta las organizaciones pueden, a través de sus páginas webs corporativas, reportar información financiera, información sobre las gestión, información acerca de los fines y las estrategias seguidas para su consecución, etc. Muchos estudios anteriores se han centrado en la divulgación de información a través de Internet pero la mayoría de ellos están orientados al sector lucrativo o al sector público, por lo que hemos considerado oportuno realizar nuestro trabajo en el ámbito de las entidades no lucrativas. El propósito, por tanto, de este trabajo es conocer cuál es el grado de transparencia y rendición de cuentas de las entidades no lucrativas a través de sus páginas webs y para ello hemos estructurado el trabajo de la manera que sigue: en el segundo epígrafe exponemos la importancia de la transparencia y la rendición de cuentas, en el tercer 5 epígrafe resaltamos el papel que la información contable juega en la rendición de cuentas, en el cuarto epígrafe realizamos una recopilación de trabajos previos sobre la divulgación de información en Internet, en el quinto epígrafe mostramos el estudio empírico de la divulgación de información en las entidades no lucrativas y en el sexto y último, las conclusiones. 2. LA TRANSPARENCIA Y LA RENDICIÓN DE CUENTAS EN LAS ENTIDADES NO LUCRATIVAS. 2.1. La importancia de la transparencia y rendición de cuentas en el sector no lucrativo. Las organizaciones no lucrativas están adquiriendo una importante presencia dentro de la sociedad actual dado que proponen modelos alternativos de sociedad, fomentan el debate social, adelantan propuestas innovadoras, suplen carencias sociales, protegen la calidad de vida, aportan voces diferentes, actúan como grupos de presión; son en definitiva, un termómetro social que mide la adecuación o la inadecuación de las políticas impulsadas por los gobiernos, las organizaciones supranacionales o las empresas (Herranz de la Casa, 2007). Pero la confianza y la credibilidad en este sector se ha visto dañada como consecuencia de los diferentes casos de fraudes, mala gestión y crisis que se han producido durante los últimos años, evidenciándose la falta de transparencia de este sector. Podemos citar como algunos de los casos acontecidos con más repercusión en España el de la fundación ANDE (2000), cuyo presidente Fernando Martín Vicente fue acusado de haberse apropiado o haber malversado unos 2,58 millones de euros en subvenciones otorgadas a la fundación por parte de diferentes Ministerios y organizaciones, el de ANESVAD (2007) donde el presidente, José Luis Gamarra, fue detenido y acusado de un delito de apropiación indebida de fondos de esta ONG o el de Cruz Roja Extremadura (2011), involucrada en un fraude de tráfico ilegal de alimentos destinados a los más pobres de Extremadura al derivarlos a dos empresas mercantiles con ánimo de lucro vinculadas a Carlos Macías Martínez, ex coordinador de Cruz Roja de Extremadura, o el reciente caso del Instituto Nóos (2012), cuya investigación todavía no ha terminado. 6 Teniendo en cuenta que, como señala Vaz (2009), la confianza social es esencial para las entidades no lucrativas, cuanto mayor sea ésta, mayor será el apoyo y compromiso ofrecido a estas entidades, lo que les permitirá obtener mayores recursos humanos y económicos. Por tanto, las organizaciones no lucrativas deben centrarse en mantener y elevar la confianza social. Para ello, deben basarse en mantener e incrementar cuanto sea posible, la transparencia y la rendición de cuentas. La transparencia afecta especialmente a las organizaciones pertenecientes al tercer sector por dos razones principales: la primera de ellas porque gestionan recursos que no son propios y la segunda porque viven de su credibilidad y sin ella no contarían con el apoyo social, o lo que es lo mismo, la transparencia otorga una credibilidad imprescindible no sólo para el desarrollo como organizaciones, sino necesaria para su propia existencia (Vidal y Torres, 2005). Como ejemplo de la importancia de la transparencia en las entidades no lucrativas, la Fundación Lealtad, institución sin ánimo de lucro pionera en España, tiene como misión fomentar la confianza de la sociedad española en las ONG para lograr un incremento de las colaboraciones con las ONG. Para ello han creado un modelo análisis de la transparencia y de la rendición de cuentas ofreciendo un servicio de auditoría sobre la transparencia y propuestas de mejora. No debemos olvidar que, la transparencia o la falta de ella no sólo va afectar a la organización que estemos tratando sino que va a repercutir a todo el sector. Por lo tanto, la transparencia de una entidad no lucrativa es una condición indispensable para su sostenibilidad y un elemento que puede ayudar a su divulgación es, sin lugar a dudas, la buena gestión de la comunicación. Por otro parte, la rendición de cuentas o “accountability” consiste en la justificación de las diversas actuaciones de las organizaciones no lucrativas hacia la sociedad suministrándole información tanto económica y de las actividades desempeñadas como de su comportamiento interno y con el entorno que les rodea, en respuesta a las exigencias de las administraciones públicas y de las preocupaciones de los diversos stakeholders (Caba et al., 2009). No se trata entonces de rendir cuentas económicas exclusivamente sino que consiste en brindar una visión global de la organización: 7 explicar aspectos organizativos, tales como la razón de ser y los valores de la entidad, las actividades que realiza, su impacto, el financiamiento, el equipo, las políticas de gestión y desarrollo entre otros. 2.2. Las teorías en torno a la rendición de cuentas. Existen distintas teorías que tratan de justificar la rendición de cuentas de las entidades no lucrativas, entre las que puede mencionarse: la teoría de los stakeholders, la teoría institucional, la teoría de la legitimidad y la teoría de la legalidad. Según lo establecido en la teoría de los stakeholders, si la organización mantiene una serie de vínculos estables con todos los agentes con los cuales se relaciona, su posición en el mercado será la adecuada, y la información revelada puede ser utilizada para establecer vínculos más estables. En este sentido, Vidal y Grabulosa (2007) establecen que cuando se incorpora el concepto de transparencia a la sociedad como elección estratégica y se realiza una amplia y continuada rendición de cuentas se está ayudando a la supervivencia de la entidad. Sin embargo, cuando se entiende la rendición de cuentas únicamente como un elemento que va a otorgar una ventaja para la organización, ya no se está incorporando la transparencia como valor en la organización sino que se está teniendo una visión instrumental y operativa. En relación a la teoría institucional, la divulgación de información puede ser una forma de dar respuesta a las demandas realizadas en función del entorno en que uno se encuentra. Este es el caso de las entidades no lucrativas, ya que al estar dentro del denominado tercer sector y disponer de una serie de ventajas, como el elevado importe de subvenciones con que cuentan o las ventajas fiscales de las que disfrutan, se encuentran sometidas a presiones por parte de la Administración y de la sociedad para que se alcancen los fines misionales en las mejores condiciones de calidad y eficiencia. Un ejemplo es la exigencia de que existan determinados controles sobre estas entidades y que los Protectorados, en el caso de las fundaciones, ejerzan una labor de control sobre las mismas. En tercer lugar, podría mencionarse la teoría de la legitimidad, según la cual las organizaciones divulgan información para obtener la legitimidad de la sociedad de las 8 diferentes actuaciones realizadas, lo que les puede lleva a publicar de forma voluntaria, información de tipo social o medioambiental, cultural, etc. En definitiva, la transparencia en las organizaciones no lucrativas debe ser un valor que tienen que tener integrado en su misión, cultura y comportamiento y que han de desear compartir con todos su públicos. Por último, el enfoque más básico a la hora de afrontar la rendición de cuentas es el del estricto cumplimiento de la legalidad, también denominado teoría de la regulación. 2.3. La rendición de cuentas y la divulgación de la información: el uso de Internet. Se pueden diferenciar dos grupos de mecanismos de rendición de cuentas: los instrumentos formales y obligatorios y los voluntarios. Dentro del primer grupo, la diferente normativa existente regula el suministro de la información por parte de las organizaciones no lucrativas. Nos referimos a la Ley 50/2002 de Fundaciones, a la Ley Orgánica 1/2002 que regula el derecho de asociación, al Real Decreto 1491/2011 por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General Contable a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, la Ley 49/2002 de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo o la Ley 38/2003 general de subvenciones. Destacamos la importancia de estas dos últimas leyes por el hecho de que estas organizaciones reciben recursos de todo tipo, sin contraprestación, además de que disfrutan de un régimen fiscal mucho más favorable. Si las organizaciones quieren dar un paso más en lo que a rendición de cuentas se refiere, existen mecanismos voluntarios que requieren un compromiso de autorregulación. Caba et.al (2009) diferencian dos grupos de instrumentos voluntarios: los externos, como pueden ser los certificados de calidad de ONG Benchmarking de SGS o el Certificado de evaluación de transparencia y buenas prácticas de la Fundación Lealtad, o los instrumentos internos, como publicaciones propias, la publicación de información en sus webs organizativas o mecanismos de autorregulación sectorial, como son los códigos éticos y las normas de conducta. Podemos citar a modo de ejemplo, el Código ético del voluntariado o el Código de conducta de las ONGD españolas. 15 Las normas de adaptación aprobadas no regulan la totalidad de las operaciones contables, sino sólo aquellas consideradas como más habituales para el sector, y en relación a las cuentas anuales recogen sólo parte del contenido de las mismas, por lo tanto, son de aplicación en todo aquello no regulado expresamente en el Real Decreto, el Plan General de Contabilidad (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre) así como otras normativas contables que legalmente le sean aplicables. Además si la fundación cumpliera las condiciones para aplicar el PGC PYMES (Real Decreto 1515/2007) y decidiera aplicarlo, serían las normas en él contenidas las que se aplicarán conjuntamente. Para poder aplicar PYMES o ser considerado microentidad, la fundación deberá cumplir durante dos ejercicios consecutivos al menos dos de las siguientes condiciones: El Real Decreto aprueba también el formato del plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos y los modelos para cumplir con las exigencias de información en materia de destino de rentas e ingresos. En primer lugar, vamos a señalar cuáles son las cuentas anuales que deben elaborar las entidades no lucrativas. Esto son el balance, la cuenta de resultados y la memoria. Estos tres documentos forman una unidad y deben mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las actividades de la entidad. Respecto al balance, dependiendo del tamaño de la entidad podrán elaborar el balance normal, el abreviado o simplificado. Los criterios seguidos son los mismos que para la empresas, sin embargo es la cuenta de resultados la que presenta los cambios más significativos al reflejar todos los cambios producidos en el patrimonio neto, distinguiendo los siguientes conceptos: – Excedente del ejercicio. Variables Pymes Microentidad Activo Total ≤2.850.000 € ≤150.000 € Volumen anual de ingresos (Ingresos de la entidad por actividad propia más la cifra neta de negocios si realiza actividad mercantil) ≤5.700.000 € ≤150.000 € Nº medio de empleados ≤ 50 ≤ 10 Entidad no lucrativa 16 – Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto. – Reclasificaciones al excedente del ejercicio. – Ajustes por cambios de criterios y errores. – Aportaciones y disminuciones de la dotación fundacional o fondo social. Es decir, se deduce que el saldo de la cuenta de resultados está formado por las aportaciones y disminuciones de la dotación fundacional o fondo social, y por todos los ingresos y gastos del ejercicio y de los ejercicios anteriores que deban registrarse en el presente por causa de un cambio de criterio o la subsanación de un error contable. Sin embargo, en el PGC, dicha información se muestra en el estado total de cambios en el patrimonio neto. La norma explica que esta diferencia respecto al PGC responde a la necesidad de identificar la variación de los recursos no exigibles originada en el ejercicio, como indicador de la capacidad para desarrollar los fines en los ejercicios siguientes, es decir, se busca mostrar el fondo económico de la transacción y dotar de viabilidad económica a un determinado proyecto. La memoria completa, amplía y comenta la información contenida en el balance y en la cuenta de resultados. A su vez, debe contener una detallada descripción sobre los flujos de efectivo y el grado de cumplimiento de las actividades de la entidad excepto cuando pueda formularse balance y memoria abreviados o se opte por aplicar las normas de registro y valoración del PGC de Pymes, que no es obligatorio presentar información acerca de los flujos de efectivo. Por lo tanto y atendiendo al tamaño de la entidad no lucrativa, la memoria podrá ser normal, abreviada o simplificada y los apartados que deben incluir son los siguientes: - Bienes integrantes del Patrimonio Histórico - Usuarios y otros deudores de la actividad propia - Beneficiarios y acreedores - Memoria de actividades - Aplicación de elementos patrimoniales a fines propios - Gastos de administración - Inventario 17 Si la organización no lucrativa realiza actividades propias conjuntamente con actividades mercantiles, debe añadir al modelo de la memoria un apartado denominado “Elementos patrimoniales afectos a la actividad mercantil” en el que se tiene que identificar entre los elementos del activo y entre los ingresos y gastos los que están afectos a la actividad propia o a la actividad mercantil, determinando asimismo el excedente que corresponde a cada una de estas actividades. Otro de los cambios significativos en el marco conceptual, es el introducido en la relación de los elementos que integran las cuentas anuales: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos. En particular, la nueva definición de activo y su criterio de reconocimiento en respuesta a los objetivos de naturaleza social que, con carácter general, persiguen estas entidades. Esta circunstancia ha exigido sustituir la referencia al logro de beneficios o rendimientos económicos, por la expectativa de obtener rendimientos aprovechables en la actividad futura. En particular, cumplirán esta definición aquéllos que incorporan un potencial de servicio para los usuarios o beneficiarios de la entidad. La normativa diferencia dos clases de inmovilizado material: - Bienes de inmovilizado generadores de flujo de efectivo: son aquellos que se poseen con el fin de obtener un beneficio o generar un rendimiento comercial a través de la entrega de bienes o la prestación de servicios. La posesión de un activo para generar un rendimiento comercial, es decir, cuando se utiliza de una forma coherente con la adoptada por las entidades orientadas a la obtención de beneficios, indica que la entidad pretende obtener flujos de efectivo a través de ese activo (o a través de la unidad generadora de efectivo a la que pertenece el activo) y obtener un rendimiento que refleje el riesgo que implica la posesión del mismo. - Bienes de inmovilizado no generadores de flujos de efectivo: son los que se poseen con una finalidad distinta a la de generar un rendimiento comercial, como pueden ser los flujos económicos sociales que generan dichos activos y que benefician a la colectividad, esto es, su beneficio social o potencial de servicio. 18 Dada la gran diferencia existente entre estos dos tipos de inmovilizado, la valoración de los mismos tampoco se debe realizar con los mismos criterios. Los activos generadores de flujos de efectivo se valoran de acuerdo a las reglas existentes en el PGC, sin embargo, se considera que es el coste de reposición, la mejor estimación del valor en uso de los activos no generadores de flujos de efectivo. El coste de reposición de un activo es el importe actual que debería pagarse si se adquiriese un activo con la misma capacidad o potencial de servicio, menos, en su caso, la amortización acumulada calculada sobre la base de dicho coste, de forma que refleje el funcionamiento, uso y disfrute ya efectuado del activo, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica que pudiera afectarle. Como ya hemos especificado en los párrafos anteriores, la adaptación sectorial sólo desarrolla aquellas materias que se ha considerado necesario regular de manera específica para este sector. Estos elementos son: - Normas particulares sobre los gastos de investigación y desarrollo que pudieran calificarse como activos no generadores de flujos de efectivo - Bienes del Patrimonio Histórico. - Créditos y débitos por la actividad propia. - Existencias no generadoras de flujos de efectivo. - Impuestos sobre beneficios. - Gastos e ingresos de las entidades no lucrativas. - Subvenciones, donaciones y legados recibidos. - Fusiones entre entidades no lucrativas. Normas particulares sobre los gastos de investigación y desarrollo que pudieran calificarse como activos no generadores de flujos de efectivo. Los gastos de investigación son gastos del ejercicio en que se realicen. No obstante, se pueden activar como inmovilizado intangible cuando estén específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo y se tengan motivos fundados del éxito técnico y de la generación de un potencial de servicio en la actividad futura de la entidad del proyecto o proyectos de que se trate. 19 Los gastos de investigación que figuren en el activo deben amortizarse durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años. Los gastos de desarrollo, cuando se cumplan las condiciones indicadas para la activación de los gastos de investigación, se reconocerán en el activo y deberán amortizarse durante su vida útil, que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años Bienes del Patrimonio Histórico La importancia de los Bienes de Patrimonio Histórico en las organizaciones no lucrativas se hace patente en la creación de un subgrupo específico para este tipo de bienes en el Balance que la normativa específica establece para este tipo de entidades. Existen diversos tipos de bienes comprendidos en el subgrupo A II) de Bienes de Patrimonio Histórico: bienes inmuebles, archivos, bibliotecas, museos, bienes muebles y anticipos sobre bienes del Patrimonio Histórico. Los criterios aplicables a estos bienes son los contenidos en las normas relativas al inmovilizado material excepto cuando se incurran en grandes reparaciones cuyo importe se amortizará de forma distinta a la del resto del elemento pudiéndose utilizar como valor el precio actual del mercado de una reparación similar. Cuando no se pueda valorar de forma fiable en bien de Patrimonio Histórico su precio de adquisición estará formado por los gastos de acondicionamiento. Por último, estos bienes no se van a someter a amortización cuando su vida útil sea indefinida. Créditos y débitos por actividad propia. Dado que la gran mayoría de entidades que forman parte de este sector reciben cuotas, donativos o ayudas similares y/o préstamos es necesario conocer cómo deben tratar estos sucesos contablemente. Las cuotas, donativos y otras ayudas similares, procedentes de patrocinadores, afiliados u otros deudores, con vencimiento a corto plazo, originarán un derecho de cobro que se contabilizará por su valor nominal. Si el vencimiento es superior a un año, se reconocerán por su valor actual. La diferencia entre el valor actual y el nominal del 20 crédito se registrará como un ingreso financiero en la cuenta de resultados de acuerdo con el criterio del coste amortizado. Los préstamos concedidos en el ejercicio de la actividad propia a tipo de interés cero o por debajo del interés de mercado se contabilizarán por su valor razonable. La diferencia entre el valor razonable y el importe entregado se reconocerá, en el momento inicial, como un gasto en la cuenta de resultados de acuerdo con su naturaleza. Después de su reconocimiento inicial, la reversión del descuento practicado se contabilizará como un ingreso financiero en la cuenta de resultados. Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias. Las ayudas y otras asignaciones concedidas por la entidad a sus beneficiarios, con vencimiento a corto plazo, originarán el reconocimiento de un pasivo por su valor nominal. Si el vencimiento supera el corto plazo, se reconocerán por su valor actual. La diferencia entre el valor actual y el nominal del débito se contabilizará como un gasto financiero en la cuenta de resultados de acuerdo con el criterio del coste amortizado. Si la concesión de la ayuda es supera la duración de un año, el pasivo se registrará por el valor actual del importe comprometido en firme. Existencias no generadoras de flujos de efectivo. Las existencias recibidas gratuitamente por la entidad se contabilizarán por su valor razonable. Las entregas realizadas en cumplimiento de los fines de la entidad, sin contraprestación o a cambio de una contraprestación significativamente inferior al valor de mercado, se registrarán como un gasto por el valor contable de los bienes entregados. Impuestos sobre beneficios. El cálculo del impuesto se debe realizar restando al resultado contable el importe de los resultados de las actividades exentas. La contabilización de este impuesto se realiza aplicando los criterios contenidos en el PGC. Gastos e ingresos propios de las entidades no lucrativas. 21 En este apartado destacamos por su importancia aquellas ayudas otorgadas por las entidades no lucrativas, las cuales deben reconocerse como gastos en el momento que se apruebe su concesión y los ingresos provenientes de las cuotas de usuarios o afiliados y los ingresos procedentes de promociones para captación de recursos de colaboradores y patrocinadores que se reconocerán como ingresos en el periodo al que correspondan. Subvenciones, donaciones y legados recibidos. Una de las principales particularidades de las organizaciones no lucrativas es precisamente su alta dependencia de subvenciones, donaciones y legados para llevar a cabo su actividades fundacionales. La normativa establece que las subvenciones, donaciones y legados deben reconocerse: - Si son no reintegrables se contabilizarán, con carácter general, directamente en el patrimonio neto de la entidad para su posterior reclasificación al excedente del ejercicio como ingresos. - Las concedidas por los asociados, fundadores o patronos seguirán el criterio anterior, salvo que se otorgasen a título de dotación fundacional o fondo social, en cuyo caso se reconocerán directamente en los fondos propios de la entidad. - Si poseen carácter de reintegrables se registrarán como pasivos hasta que adquieran la condición de no reintegrables. Y deben valorarse a valor razonable del importe concedido, si se trata de subvenciones, donaciones y legado de carácter monetario. Las de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien o servicio recibido, siempre que el valor razonable del citado bien o servicio pueda determinarse de manera fiable. Fusiones entre entidades no lucrativas. La norma no especifica más que los elementos patrimoniales de la entidad resultante de la fusión se valorarán por los valores contables que tuvieran en cada una de las entidades antes de la operación. Del mismo modo, la entidad resultante trasladará a su patrimonio neto los epígrafes y partidas que lucían en el patrimonio neto de las entidades que participan en la fusión. Los honorarios abonados a asesores legales, u otros profesionales que intervengan en la operación se contabilizarán como un gasto en la cuenta de resultados. 22 Por último destacar que las fundaciones de competencia estatal deben elaborar un plan de actuación en el que queden reflejados los objetivos y las actividades que se prevea desarrollar durante el ejercicio siguiente. El plan de actuación tiene que contener información de cada una de las actividades propias y de las actividades mercantiles, de los gastos estimados para cada una de ellas y de los ingresos y otros recursos previstos, así como cualquier otro indicador que permita comprobar en la memoria el grado de realización de cada actividad o el grado de cumplimiento de los objetivos. 4. TRABAJOS PREVIOS SOBRE DIVULGACIÓN DE INFORMACIÓN EN INTERNET. Existen numerosos trabajos que han tratado de contrastar el alcance de la información publicada por las empresas en sus páginas webs. Dichos trabajos suelen basarse en un exhaustivo análisis de sus páginas corporativas corroborando si determinadas informaciones están publicadas en las mismas. Algunos de ellos son meramente descriptivos, mientras que otros hacen uso de un Indicador de cantidad de Información, que consiste en un agregado de las distintas informaciones publicadas, pudiendo estar ponderado en función de la importancia asignada a cada factor, para posteriormente analizar los factores que puedan ser causantes de la mayor o menor cantidad de información divulgada. La mayor parte de los trabajos se aplican al ámbito empresarial, tal como puede verse en la siguiente tabla, en la que constan los principales trabajos publicados en el ámbito internacional, pero todos ellos van dirigidos al sector empresarial. 23 Fuente: Larrán, Garcia-Borbolla y López, 2009. En España, los resultados muestran que en general, la divulgación de contenidos financieros en Internet es todavía insuficiente aunque ha ido evolucionando de forma positiva y en los últimos años se ha observado un incremento en la información 24 divulgada (Larrán, Garcia-Borbolla y López), especialmente en cuanto a información financiera se refiere, lo cual es lógico. Por ejemplo, García-Borbolla, Larrán y López (2005) evidenciaban que sólo un 5 % de las empresas analizadas publicaban cifras como facturación, capital social o beneficios, y solamente el 1,37 % de las mismas publicaban alguna serie de serie de datos financieros. Por otro lado, muchos de los trabajos anteriores tratan de buscar los factores que pueden explicar la divulgación de información o los efectos que esto puede tener. Entre los factores explicativos, se ha encontrado el tamaño de las empresas (Talalwelh, 2010; Larrán y Giner, 2002; Larrán, García-Borbolla y López, 2009), o la cotización de las empresas en bolsas extranjeras (Larrán y Giner, 2002; Larrán, García-Borbolla y López, 2009). Entre los trabajos que analizan los efectos de la publicación de información en Internet, puede destacarse por ejemplo el trabajo de Sengupta (1998). En el mismo se evidencia una relación negativa entre la cantidad de información divulgada y la tasa de interés aplicable a las fuentes de financiación externa de la compañía. Healy et al. (1999), utilizando el mismo índice de divulgación empleado en el estudio anterior, evidencian que la rentabilidad bursátil aumenta un 7% en el año donde mejora la información divulgada, y un 8% en el año siguiente. En esta línea, Gelb y Zarowin (2000) analizan la asociación entre el nivel de divulgación y la eficiencia de los precios establecidos por el mercado. Los resultados del trabajo muestran que cuanto mayor es la cantidad de información divulgada, mayor es, también, la eficiencia de los precios, o mayor capacidad de los mismos para predecir futuros cambios en los resultados. Rodríguez et al. (2010) estudian el efecto de la concentración sectorial en la divulgación de información estratégica a través de Internet con el fin de determinar el objetivo final perseguido por las empresas. Concluyen que las empresas publican en su página web información, principalmente, sobre los objetivos, misión o filosofía de la empresa. Con menor frecuencia revelan su posición estratégica en el sector, el plan estratégico e información sobre los procesos productivos y los datos sobre los que las empresas menos información divulgan están asociados al plan anual, información sobre riesgos, firma de alianzas estratégicas y descripción del entorno competitivo. 31 Tabla 3: CCAA donde se ubican la sede principal de las ENL de la muestra. Es, por tanto, la Comunidad de Madrid la que alberga la mayoría de las sedes sociales de las entidades analizadas. - El área geográfica de actuación de las ENL es la cuarta variable que incluimos en el estudio, destacando el ámbito regional como espacio en el que las ENL desarrollan sus actividades frente al nacional y al internacional. Tabla 4: Ámbito de actuación de las ENL de la muestra. - La quinta y última variable es el tamaño de las ENL, considerando al activo total como indicador del mismo. Para la clasificación, hemos tenido en cuenta los valores que el Plan General Contable establece respecto al volumen de activo para la aplicación de Plan CCAA NºENL Madrid 78 Cataluña 32 Andalucia 8 Pais Vasco 7 Aragón 4 Baleares 1 Galicia 4 Cantabria 2 Comunidad Valenciana 4 Castilla León 3 Asturias 1 Navarra 3 La Rioja 1 Castilla La Mancha 1 Murcia 1 ÁMBITO DE ACTUACIÓN Nº ENL Regional 67 Nacional 38 Internacional 45 32 General de Contabilidad de PYMES y los criterios específicos aplicables por microentidades sin fines lucrativos expuestos en el RD 1491/2011. Tabla 5: Tamaño de las ENL de la muestra. Para dar respuesta a los objetivos planteados, en primer lugar, realizamos un análisis descriptivo de cada uno de los ítems con la finalidad de resumir los datos de una manera gráfica y numérica para obtener una visión general de la divulgación de información por parte de las entidades no lucrativas. 5.2.2. Metodología estadística. En segundo lugar, mediante análisis de regresiones lineales, establecemos las relaciones existentes entre las distintas variables, estudiando los coeficientes de determinación y los p-valores hallados. Las regresiones lineales responden a la formulación Y= a + bX de tal forma que la variable dependiente será cada uno de los índices creados para este estudio y las independientes los distintos factores explicativos que hemos tratado de contrastar y que serán expuestos a continuación. Por último, utilizamos un análisis de correlación con el objetivo de analizar las relaciones existentes entre los cuatro índices. 5.3. Análisis de los resultados. En este epígrafe vamos a exponer los resultados obtenidos, mediante gráficos y tablas, de los distintos análisis realizados en las 150 entidades. A continuación, vamos a exponer los resultados obtenidos en cada una de las tres áreas de estudio, con el siguiente esquema: primero describiremos cuál es la situación de ACTIVO Nº ENL >2.850.000 euros 55 150.000 euros<activo<2.850.000 euros 48 <150.000 euros 12 No explican 35 33 cada área de estudio de la muestra y en segundo lugar trataremos de conocer cuáles son los factores que afectan a cada uno de los índices creados. 5.3.1.1 Análisis exploratorio. 5.3.1. Análisis de la información financiera. En la siguiente tabla se especifica cuál es el porcentaje de las entidades que publican o explican cada una de las variables dicotómicas analizadas en este estudio. Tabla 6: Variables relativas a la información financiera explicada por las ENL. Destacamos que el balance y la cuenta de resultados es publicada por más de un 75% de las entidades, sin embargo, la memoria apenas es publicada por la mitad, como demuestra el siguiente gráfico. ÍTEM PUBLICAN O EXPLICAN Apartado de IF 8,00% Criterios contables 52,70% Balance 76,70% Cta.resultados 75,30% Memoria 52,70% Inf.auditoria 77,30% Inf.gestión 4,70% Liq.presupuesto 39,30% Presupuesto del año siguiente 6,00% Procedencia de los fondos 51,30% Patrimonio histórico 14,70% Elementos patrimoniales aplicados a fines propios 42,70% Gastos de administración 23,30% Inventario 13,30% Elementos patrimoniales aplicados a actividades mercantiles 4,00% Realización de actividad mercantil 16,70% Información de aplicación del resultado 49,30% Memoria de actividades 90,00% Oportunidad de la publicación de la IF 37,30% Oportunidad de la publicación de la memoria de actividades 56,00% 34 Gráfico 2: Balance, cuenta de resultados, memoria e informe de auditoria. Resaltamos este dato ya que es en las notas de la memoria donde se explica toda la información contenida en el balance y la cuenta de resultados y por tanto, los tres deben formar una unidad. Por otro lado, el porcentaje de publicación del informe de auditoría es similar al del balance y la cuenta de resultados. Los criterios contables seguidos son explicados por todas aquellas entidades que exponen la memoria en sus páginas webs, por lo que el porcentaje de publicación coincide. Respecto a la fecha de publicación de las cuentas anuales, en tan sólo 56 de las 150 ENL de la muestra, corresponde al último ejercicio cerrado. En el siguiente gráfico, vemos el desglose del año al que corresponde la información financiera publicada por las ENL. Observamos que la mayoría de las ENL presentan es sus páginas webs la información financiera correspondiente al año 2010, siendo el porcentaje 38,67%, ligeramente superior al de la IF publicada correspondiente al ejercicio 2011 (37,33%) pero todavía hay un 4% de entidades cuya última IF publicada data de 2009 (6 ENL) o incluso 2008 (1 ENL). 76,70% 75,30% 52,70% 77,30% 0,00% 10,00% 20,00% 30,00% 40,00% 50,00% 60,00% 70,00% 80,00% 90,00% Balance Cta. Resultados Memoria Inf. Auditoria 35 Gráfico 3: Oportunidad de la información financiera publicada. El informe de gestión, a pesar de no ser un documento obligatorio para las ENL, es un documento importante que muestra un análisis de la evolución y los resultados obtenidos y la situación en la que se encuentra la entidad. Tan sólo un 4,70% de la muestra proporcionan este documento en sus páginas webs. El presupuesto, sin embargo, sí que es obligatorio de elaborar, al formar parte del Plan de Actuación de las entidades. Un 39,30% de las entidades publican la liquidación del presupuesto correspondiente al último ejercicio cerrado y un 6% el presupuesto anual para el año siguiente. En lo que respecta a la procedencia de la financiación de las entidades, un 51,30% de las ENL detallan cuál es la procedencia de los fondos recaudados, tanto públicos como privados, explicando las cantidades aportadas por los mismos. Por otra parte, dadas las especiales características de la actividad realizada por las ENL, éstas deben incorporar en su memoria notas que expliquen las cuatro materias representadas en el siguiente gráfico: 37,33% 38,67% 4,00% 0,67% 19,33% 0,00% 5,00% 10,00% 15,00% 20,00% 25,00% 30,00% 35,00% 40,00% 45,00% 2011 OPORTUNIDAD DE LA IF PUBLICADA 2010 2009 2008 No informa 36 Gráfico 4: Materias destacadas en la memoria de las ENL. El 14,70% de las ENL explican mediante una nota en la memoria si poseen o no bienes de patrimonio histórico. En el caso concreto de nuestra muestra, ninguna de las 22 ENL que contienen esta nota en su memoria tiene Bienes de Patrimonio Histórico. En cuanto a la aplicación de elementos patrimoniales a fines propios, el 42,70% de las ENL informa sobre los bienes y derechos que forman parte de su dotación fundacional y el 23,30% hacen alusión a los gastos de administración. Por último, el 13,30% de las ENL publican un listado del inventario que tiene la entidad. Como hemos comentado en epígrafes anteriores, las ENL pueden realizar actividades mercantiles conjuntamente con sus actividades fundacionales. Si se producen, estas entidades deben incluir en su memoria un apartado que explique cuáles son los elementos patrimoniales afectos a la actividad mercantil. En el siguiente gráfico, exponemos el porcentaje de entidades que realizan actividad mercantil de acuerdo a su cuenta de resultados y el porcentaje de entidades que poseen esta nota en su memoria. 14,70% 42,70% 23,30% 13,30% 0,00% 5,00% 10,00% 15,00% 20,00% 25,00% 30,00% 35,00% 40,00% 45,00% Patrimonio histórico EP fines propios Gastos administración Inventario 37 Gráfico 5: Actividad mercantil. Comprobamos que son un 16,70% del total de las entidades de la muestra las que hemos podido comprobar que realizan actividad mercantil (en algunas de ellas no se dispone de información sobre si realizan o no actividad mercantil, dado que no publican cuenta de resultados) y tan sólo un 4% presentan en su memoria una nota relativa a los elementos patrimoniales afectos a esta actividad. Por otro lado, de acuerdo con la adaptación sectorial, estas entidades deben especificar cuál es la propuesta de aplicación del resultado que han obtenido a lo largo del ejercicio. En el siguiente gráfico detallamos los porcentajes de las aplicaciones: Gráfico 6: Aplicación del resultado. 4,00% 16,70% 0,00% 2,00% 4,00% 6,00% 8,00% 10,00% 12,00% 14,00% 16,00% 18,00% EP actividad mercantil Actividad mercantil 11,33% 2,00% 14,67% 15,33% 1,33% 2,67% 1,33% 50,67% 0,00% 10,00% 20,00% 30,00% 40,00% 50,00% 60,00% APLICACIÓN DEL RESULTADO Dotación fundacional Remanente Compensar Pª ejerc. anteriores Compensar con rtdos. positivos en ejerc. posteriores Reservas voluntarias Compensar con rtdos. positivos de ejerc. anteriores Sin excedente No explican la aplicación del rtdo. 38 Del total de ENL que forman la muestra, un 50,67% (76 entidades) no informan acerca de la aplicación del resultado que han obtenido durante el ejercicio. Un 15,33% de las entidades compensan las pérdidas que han obtenido en ejercicios anteriores, 14,67% lo aplican al remanente, un 11,33% incrementa sus reservas voluntarias, un 2% aplica el resultado a la dotación fundacional, un 2,67% compensa las pérdidas del ejercicio con resultados positivos obtenidos en ejercicios anteriores y un 1,33% las compensará con resultados positivos en ejercicios posteriores. Dos ENL, que representan el 1,33%, declaran haber obtenido un resultado igual a cero. Por último, destacamos que la memoria de actividades es publicada por un 90% de la entidades analizadas, siendo un 56% de las memorias publicadas las correspondientes al último ejercicio cerrado, como comprobamos en el siguiente gráfico: Gráfico 7: Oportunidad de la memoria de actividades. 5.3.1.2. Factores explicativos de la divulgación de la información financiera. Tras obtener una imagen general de la información financiera que proporcionan las entidades de la muestra, a continuación vamos a contrastar las hipótesis anteriormente planteadas, mediante un análisis de regresión lineal. En la siguiente tabla, mostramos un resumen de los resultados obtenidos: 56,00% 31,33% 3,33% 9,33% 0,00% 10,00% 20,00% 30,00% 40,00% 50,00% 60,00% OPORTUNIDAD DE LA MEMORIA DE ACTIVIDADES 2011 2010 2009 No informa 39 Tabla 7: Resultados obtenidos del análisis de regresión lineal. Podemos observar que las hipótesis 2, 3 y 4 no se cumplen y por lo tanto no existe relación entre el sector, la antigüedad y la ubicación de la sede y la transparencia de información financiera ya que sus pvalores no son estadísticamente significativos al 5% en ningún caso. Sin embargo, tanto el tamaño de las ENL como el ámbito donde desarrollan su actividad sí que influye en el reporte de información financiera; sus niveles de significatividad al 5% así lo demuestran. Atendiendo a la información otorgada por el coeficiente de determinación lineal, es en la hipótesis 1 donde arroja resultados más positivos al indicar que el 30,1% del Índice de Información Financiera viene explicada por el tamaño de la ENL, mientras que tan sólo el 5,1% del Índice es explicado por el lugar en el que las ENL desempeñan su labor. En las hipótesis 2, 3 y 4 el coeficiente de determinación presenta valores muy próximos a 0 (2,5%, 0,3% y 0,7% respectivamente), lo que indica que las variables son casi independientes, corroborando los resultados obtenidos del análisis de los p-valores de los estadístico F y t. Podemos concluir, por tanto, que el tamaño de las ENL es un factor explicativo de la transparencia en la información financiera que reportan las ENL en sus páginas webs, sin embargo, ni el sector, ni la antigüedad, ni el ámbito de actuación tienen relación con la transparencia financiera. Por último, a pesar de que el ámbito de actuación sí que es estadísticamente significativo, su coeficiente de determinación es muy pequeño por lo que aunque estas variables estén relacionadas, su capacidad explicativa es baja. Hipótesis Variable predictora R2 FSignificatividad tSignificatividad H1 tamaño 0,301 63,548 0,000 7,975 0,000 H2 sector 0,025 3,813 0,053 1,953 0,053 H3 antigüedad 0,003 0,510 0,476 0,714 0,476 H4 ubicación sede 0,007 1,013 0,316 1,006 0,316 H5 ámbito actuación 0,051 7,981 0,006 2,809 0,006 40 5.3.2.1. Análisis exploratorio. 5.3.2. Análisis de la información sobre la gestión. En la siguiente tabla se exponen los porcentajes del total de ENL de la muestra que informan sobre cada uno de los ítems considerados en el área de gestión y dirección: Tabla 8: Información sobre la gestión divulgada por las ENL. En primer lugar debemos señalar que, los indicadores de gestión pueden ser una herramienta útil para medir la actividad, teniendo en cuenta las dificultades asociadas a la valoración de los servicios prestados u outputs de este tipo de organizaciones. Existen varias clasificaciones para los indicadores de gestión (Clasificación de Anthony and Young, 1984; Clasificación de AAA, 1989; Clasificación de Audit Comission, 1992; Clasificación del GASB, 1994 o la Clasificación de AECA, 1997) pero podríamos diferenciarlos principalmente en tres tipos: indicadores de economía, que reflejan si los recursos han sido adquiridos al menor coste posible, a la vez que en cantidad y calidad adecuada; indicadores de eficiencia, tratando de averiguar si es adecuada la relación existente entre los servicios prestados y los recursos utilizados; e indicadores de eficacia, que miden el grado en que han sido conseguidos los objetivos previstos. Tan sólo un 1,30% de la muestra informa sobre sus indicadores de gestión, a pesar de ser una herramienta que muestra que quienes reciben los servicios están satisfechos con ellos. Por otro lado, y relacionado con la gestión y la calidad de la misma, hemos considerado necesario averiguar si las ENL de la muestra hacen alusión al Modelo EFQM. Se trata de un modelo no normativo, cuyo concepto fundamental es la autoevaluación basada en un análisis detallado del funcionamiento del sistema de gestión de la organización usando como guía los criterios que establece el modelo. Las entidades que hayan implantado el modelo pueden voluntariamente presentar su candidatura para obtener un ÍTEM PUBLICAN O EXPLICAN Indicadores de gestión 1,30% Modelo de excelencia EFQM 11,30% Normas ISO 22,70% Órgano de gobierno 91,30% Trabajadores 78,70% Voluntarios 79,30% 47 Tabla 13: Análisis de correlación. INDICE INF. FINANC ind. Transp. Gestion IIRS Indice Fundación Lealtad INDICE INF. FINANC Correlación de Pearson 1 ,245 ** ,359 ** ,135 Sig. (bilateral) ,002 ,000 ,100 N 150 150 150 150 ind. Transp. Gestion Correlación de Pearson ,245** 1 ,116 -,031 Sig. (bilateral) ,002 ,158 ,710 N 150 150 150 150 IIRS Correlación de Pearson ,359** ,116 1 -,016 Sig. (bilateral) ,000 ,158 ,843 N 150 150 150 150 Indice Fundación Lealtad Correlación de Pearson ,135 -,031 -,016 1 Sig. (bilateral) ,100 ,710 ,843 N 150 150 150 150 **. La correlación es significativa al nivel 0,01 (bilateral). Comprobamos que el índice de información financiera presenta correlación positiva con los índices de gestión y responsabilidad, siendo superior con el de responsabilidad social. En ambos casos, la transparencia financiera aumenta si lo hace la transparencia en la gestión y en el reporte de información sobre responsabilidad social. En este mismo sentido, el valor de la p-valor asociado al contraste de hipótesis es 0,003 y 0,000 respectivamente, permitiendo asegurar que dichos índices están relacionados con el de transparencia en la información financiera. Sin embargo, el índice de información financiera y el índice de la Fundación Lealtad, no presentan correlación, por lo que modificaciones en el índice de la Fundación no afectan al de información financiera y viceversa. En este mismo sentido, los índices de transparencia en la gestión, de la responsabilidad social y de la Fundación Lealtad no están relacionados entre sí al presentar p-valores superiores al nivel de significatividad del 1%. 48 Por último, vamos a comprobar qué factores explican el índice global de divulgación, entendido, como la suma de los cuatro índices analizados anteriormente. 5.3.6. Análisis global del nivel de divulgación. Tabla 14: Resultados obtenidos del análisis de regresión lineal. Podemos observar que tanto el tamaño como el sector y el ámbito de actuación influyen en dicho índice al presentar significatividades inferiores al 5%. Respecto a los coeficientes de determinación, es el correspondiente al tamaño el que presenta un valor mayor indicando que el 22,5% del Índice de Divulgación Global viene explicado por el tamaño de las ENL, mientras que tan sólo el 3,3% del Índice es explicado por el sector y el 5,4% por el lugar en el que las ENL desempeñan su labor. Sin embargo ni la antigüedad ni la CCAA donde se ubica la sede social influye en el Índice de Divulgación Global ya que sus p-valores no son significativos al 5% y sus coeficientes de determinación están muy próximos a cero. 6. CONCLUSIONES Dada la importancia de las entidades no lucrativas en el panorama social y económico, a la par que el aumento de los casos de fraude en los últimos años, la demanda de transparencia y rendición de cuentas por parte de los stakeholders es cada vez mayor. Las organizaciones sin ánimo de lucro deben justificar las diversas actuaciones que realizan desde una perspectiva económica, organizativa y de la gestión. En la literatura existen distintas teorías que tratan de justificar la rendición de cuentas de las entidades no lucrativas. Podemos mencionar, la teoría de los stakeholders, la teoría institucional, la teoría de la legitimidad o la teoría de la legalidad, entre otras. Variable predictora R2 FSignificatividad tSignificatividad tamaño 0,225 43,040 0,000 6,561 0,000 sector 0,033 5,102 0,025 2,259 0,025 antigüedad 0,003 0,426 0,515 0,653 0,515 ubicación sede 0,001 0,127 0,722 0,357 0,722 ámbito actuación 0,054 8,407 0,004 2,899 0,004 49 Internet es un medio de divulgación que, sin duda, facilita el reporte de información. Muchos son los trabajos y estudios que enfatizan la importancia de Internet como elemento clave en la comunicación de información, si bien, la mayoría están centralizados en el sector lucrativo y público, por ello hemos considerado de interés llevar a cabo este trabajo, en el que hemos analizado cuál es la información que las ENL publican en sus páginas webs. Centrándonos en los resultados obtenidos a través de nuestro estudio y de acuerdo a la información financiera analizada, es el balance, dentro de las cuentas anuales, y la memoria de actividades, los documentos que mayor porcentaje de publicación presentan. Por otro lado, en el ámbito de la gestión, las ENL muestran mayor transparencia en la publicación de información acerca de sus órganos de gobierno. Sin embargo, no prestan atención a los indicadores de gestión, cuyo porcentaje de publicación es realmente pequeño. Por último, es muy bajo el número de entidades que publican o hacen alusión de manera directa a la Responsabilidad Social Corporativa, sin embargo, más del 90% de las mismas se preocupan por los derechos humanos, siendo los porcentajes menores en igualdad de género e información medioambiental. Atendiendo a los índices elaborados para nuestro estudio, comprobamos que el índice de información financiera está correlacionado tanto con el índice de gestión como con el de responsabilidad social, sin embargo, no existe relación entre estos dos últimos ni tampoco con el índice de transparencia otorgado por la Fundación Lealtad. El índice de información financiera está influido por dos de las cinco variables consideradas, el tamaño de las ENL y el ámbito donde desarrollan su actividad; sin embargo, el índice de de responsabilidad social lo está con el sector y el ámbito en el que llevan a cabo su labor. Es el índice de información en la gestión el único que no se ve afectado por el tamaño, el sector, la antigüedad, la CCAA donde se ubica la sede principal de las ENL o el ámbito en el que desarrollan su actividad. Por último, y considerando un índice de divulgación global, hemos observado que se ve afectado por el tamaño, el sector y el ámbito de actuación y no por la antigüedad o la CCAA que alberga la sede principal. 50 Los resultados obtenidos muestran, por tanto, diferencias entre las entidades no lucrativas que presentan distintas características en estos ámbitos. Para terminar, nos gustaría señalar que aunque el avance en las tecnologías ha permitido incrementar la rendición de cuentas y la transparencia de la gestión de las entidades no lucrativas, tal como se deduce si comparamos nuestros resultados con los de Sanz y Koc (2006) donde se denota un incremento en la transparencia, todavía queda camino por recorrer en este ámbito. Esperamos que en los próximos años se logren avances en este sentido, que permitan eliminar los escándalos a los que el sector se ha sometido en reiteradas ocasiones. 51 BIBLIOGRAFÍA - AECA, 1997. Indicadores de gestión para las entidades públicas: Documento nº 16 de Contabilidad de Gestión. AECA. Madrid. - Alcaide, L., Garde, R., Rodríguez, M.P. y López Hernández, A., 2011. Incentivos financieros en la divulgación de información financiera en el sector público: un estudio meta-analítico. Comunicación presentada al XVI Congreso de AECA. Granada. - Allam, A. y Lymer, A., 2003. Developments in Internet financial reporting: review and analysis across five Developer countries. Journal international of digital accounting research, 3 (6), 165-199. - American Accounting Association, 1989. Measuring the performance of nonprofit organizations. The state of the art. The report of the committee of nonprofit entities´performance measures. - Anthony, R. y Young A.M., 1984. 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