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Trabajo Fin de Grado La fiscalidad del automóvil y la imposición medioambiental Autor José Ignacio Calleja Fabra Directora María Cristina Bueno Maluenda Facultad de Derecho. 2014 2 3 ABREVIATURAS ANFAC Asociación Española de Fabricantes de Automóviles y Camiones BOE Boletín Oficial del Estado BOPZ Boletín Oficial de la Provincia de Zaragoza cc Centímetros cúbicos CEE Comunidad Económica Europea Cit. Citado CO2 Dióxido de carbono Cvf Caballos de vapor fiscales DGT Dirección General de Tráfico g Gramos GANVAM Asociación Nacional de Vendedores de Vehículos a Motor, Reparación y Recambios IEDMT Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica ITPyAJD Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados IVA Impuesto sobre el Valor Añadido IVMDH Impuesto sobre la Venta Minorista de Determinados Hidrocarburos IVTM Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica LGT Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria km Kilómetro kW Kilovatio LOFCA Ley 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos 4 OIVTM Ordenanza del Impuesto sobre Vehículo de Tracción Mecánica PIB Producto Interior Bruto PIVE Programa de Incentivos al Vehículo Eficiente ppm Partículas por millón RD Real Decreto STC Sentencia del Tribunal Constitucional STJUE Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea TRLRHL Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales Vid. Véase 5 INDICE ABREVIATURAS....................................................................................................... 3 INTRODUCCIÓN ...................................................................................................... 7 I. IMPUESTO SOBRE VEHÍCULOS DE TRACCIÓN MECÁNICA................... 13 1. ANTECEDENTES HISTÓRICOS .......................................................................... 13 2. RÉGIMEN JURÍDICO ........................................................................................... 15 3. COMPROMISO CON EL MEDIO AMBIENTE. LAS BONIFICACIONES MUNICIPALES EN EL IVTM. EL MODELO DE ZARAGOZA ............................... 19 4. EL FUTURO DEL IMPUESTO SOBRE VEHÍCULOS DE TRACCIÓN MECÁNICA. PLAN AIRE 2013 – 2016 .................................................................... 23 II. IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE ......................................................................................................... 27 1. ANTECEDENTES Y EVOLUCIÓN ...................................................................... 27 2. CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO ................................................................ 30 3. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE: FINALIDAD Y EVOLUCIÓN ........................................................ 33 3.1 Crítica a la naturaleza recaudatoria .................................................................... 33 3.2 Evolución hacia postulados medioambientales ................................................... 34 4. El IEDMT EN LAS COMUNIDADES AUTONOMAS. CARACTERISTICAS TERRITORIALES ...................................................................................................... 36 III. IMPUESTO SOBRE HIDROCARBUROS ....................................................... 40 1. VINCULACIÓN CON EL AUTOMÓVIL Y ANTECEDENTES DEL IMPUESTO ................................................................................................................................... 40 2. RÉGIMEN JURÍDICO ........................................................................................... 44 3. COMPONENTE AMBIENTAL DEL IMPUESTO SOBRE HIDROCARBUROS .. 49 6 IV. PROTECCIÓN DEL MEDIOAMBIENTE POR EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS MINORISTAS DE DETERMINADOS HIDROCARBUROS ............... 52 1. LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA DE 27 DE ENERO DE 2014 ............................................................................................. 52 V. IMPUESTOS QUE GRAVAN LAS TRANSMISIONES ONEROSAS DEL AUTOMÓVIL ........................................................................................................... 55 1. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO ........................................................ 56 2. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS ............................................................................................................... 57 3. AUSENCIA DE RASGOS MEDIOAMBIENTALES EN LOS TRIBUTOS QUE GRAVAN LAS TRANSACCIONES DE AUTOMOVILES. POSIBLE SOLUCIÓN . 59 CONCLUSIONES..................................................................................................... 61 BIBLIOGRAFÍA ...................................................................................................... 65 Legislación consultada .......................................................................................... 66 Jurisprudencia citada ............................................................................................ 68 Recursos de Internet utilizados ............................................................................. 68 7 INTRODUCCIÓN En el momento en que nos encontramos en la actualidad, es por todos conocido la necesidad, cada vez más importante, de desarrollar un modelo de vida sostenible desde todos y cada uno de los puntos de vista, la población mundial aumenta década tras década, es significativo que en 2000 la población era de alrededor de 6.000.000 de personas, mientras que en 2011 se llegó a la cifra de 7.000.000 de personas en el mundo. Todo esto hace que año tras año se demanden más recursos naturales, multitud de recursos de todo tipo pero todos ellos con un factor común, no son ilimitados. Otro frente que se abre con el gran consumo de recursos naturales es la alta contaminación que ello supone, y cuyos efectos son perniciosos cuando no letales tanto para los seres humanos como para otras especies. Cabe señalar, que la temperatura media del planeta desde la última glaciación, hace 18.000 años, hasta la actualidad ha crecido 4ºC, de los cuales 0.7 ºC han aumentado en los últimos cien años. Por otra parte, la presencia de CO2 ha pasado de 280 ppm al inicio de la revolución industrial a las 350 ppm de hoy en día 1 . Es por todo ello necesario que se tome conciencia sobre estos factores, y así conseguir el planeta sea un lugar habitable que siga proporcionando lo necesario para continuar con la existencia del ser humano tal y como lo conocemos. El esfuerzo que conlleva conseguir esta estabilidad se debe realizar a todos los niveles, pero centrándonos en el campo que recoge este trabajo, debemos analizar cómo el automóvil, uno de los más importantes focos de emisiones de productos contaminantes, tales como óxidos de carbono, óxidos de nitrógeno, óxidos de azufre, hidrocarburos, partículas, y algunos metales como el plomo, puede seguir siendo utilizado por la sociedad mundial al mismo tiempo que existe un equilibrio entre su uso, y el correcto estado de salud del medio ambiente. Los datos así lo ratifican ya que al tráfico se le imputan el 100 por 100 de las emisiones de CO2 en las áreas urbanas. Por todo ello, los sistemas de cada Estado están obligados a regular el coste de tipo medioambiental que los automóviles producen. No es casualidad que, como se 1 DE ROSELLÓ MORENO, C., Fiscalidad del automóvil. Reforma fiscal ecológica e incentivos para la renovación del parque de vehículos. Cedesc, Barcelona, 2002, p. 46. 8 demostrará en el trabajo, se tiende por parte del legislador a premiar a los consumidores que optan por vehículos que, por una parte, consumen menos recursos, en este caso combustibles, y por otra parte, contaminen menos reduciendo las emisiones de gases nocivos a la atmosfera. Debemos recordar que los automóviles constituyen un elemento cotidiano y en muchas ocasiones necesario. En España, por ejemplo, hay 482 automóviles por cada 1000 habitantes, lo que son más automóviles por habitante que en países de nuestro entorno como Reino Unido, Holanda, Portugal, o Suecia, entre otros, si bien es cierto que, las cifras de España en cuanto automóviles por habitante son menores que en Alemania, Francia, Italia, o Finlandia, entre otros países europeos. Datos que no hacen más que constatar el importante papel que juega el automóvil en la estabilidad medioambiental de nuestro planeta. Solo en España, hay un parque de 31.186.129 vehículos, de los cuales 22.227.173 son automóviles, turismos 2 . Existen diversos mecanismos a través de los cuales reducir la contaminación de los automóviles. Por una parte, se pueden adoptar medidas destinadas directamente a los potenciales contaminadores, como pueden ser las propias compañías automovilísticas, estableciendo unos límites 3 con base en la ecología, salubridad, entre otros, por otro lado, las políticas medioambientales mediante instrumentos económicos y, dentro de ellos, los que vienen a ser objeto de este trabajo, los impuestos. De este modo, se pretende que desde la fabricación del automóvil se cuente con su impacto medioambiental, y una vez se matricule y circule, su responsable contribuya económicamente por los costes de distinto tipo que genere, entre ellos los ecológicos. O lo que es lo mismo, el cumplimiento del principio «quien contamina paga» 4 . Este tipo de fines extrafiscales de los impuestos están amparados por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, imprescindible en esta materia es su Sentencia 37/1987, de 26 de marzo, manifiesta en su fundamento jurídico decimotercero del siguiente modo, 2 Datos DGT. Parque distribuido por tipo de vehículo, carburante y año de matriculación - Octubre 2013. 3 Límites como por ejemplo: El Reglamento (CE) n° 443/2009 fija objetivos para las emisiones de CO2 de los turismos nuevos con vistas a alcanzar una media de 130 g de CO2/km para 2015 en el parque de vehículos, con una aplicación gradual a partir de 2012, mediante mejoras de la tecnología de los motores de los vehículos. Además, se fijó un objetivo a largo plazo de emisiones medias de 95 g de CO2/km para el nuevo parque de vehículos, cuyas modalidades fueron acordadas por el Parlamento y el Consejo en una nueva revisión realizada en noviembre de 2013. 4 Principio propiciado por la OCDE en 1972. Según HERRERA MOLINA, P.M., Derecho Tributario Ambiental, Marcial Pons, Madrid, 2000, p. 158. : «El principio “quien contamina paga” constituye en su origen un criterio de eficiencia económica, pero su recepción jurídica exige contemplarlo como una manifestación del principio de solidaridad. En efecto, la solidaridad colectiva constituye el fundamento jurídico de la protección ambiental, tal y como reconocen diversos textos jurídicos (cfr. el art. 45 de la Constitución Española, el principio 27 de la Convención marco de las Naciones Unidas sobre el cambio climático, hecha en Río Janeiro el 5 junio de 1992, e implícitamente, el art. 2 Tratado CE)». 9 «tanto el sistema tributario en su conjunto, como cada figura tributaria concreta forman parte de los instrumentos de que dispone el Estado para la consecución de los fines económicos y sociales constitucionalmente ordenados». En esta misma línea también es célebre la Sentencia 186/1993, de 7 de junio, que en su fundamento jurídico cuarto proclama que: «Constitucionalmente nada cabe objetar a que, en general, a los tributos puedan asignárseles una finalidad extrafiscal». Esta evolución del sistema impositivo de los turismos con el fin de conseguir un uso del automóvil que sea respetuoso con la naturaleza debe ser complementada con ayudas de los Estados que incentiven la paulatina renovación del parque automovilístico español hacia automóviles que consuman menos carburantes a la vez que emiten menos gases contaminantes. En este sentido, las experiencias del Programa de Incentivos al Vehículo Eficiente «Plan PIVE» han resultado altamente satisfactorias, puesto que se han celebrado cinco convocatorias a lo largo de los últimos años 5 y todas ellas con un notable éxito. Este programa consiste en potenciar una disminución del consumo energético nacional mediante la incentivación de la modernización del parque de vehículos turismo con modelos de alta eficiencia energética, con menor consumo de combustibles y emisiones de CO2, todo ello en el marco del Plan de Ahorro y Eficiencia Energética 2011-2020 6 . Además de las ayudas al consumidor, también se debe estimular a los propios fabricantes de automóviles a que investiguen y desarrollen productos más eficientes, más sostenibles. Esto se puede obtener tanto desde el punto de vista legal, instaurando condicionantes a los fabricantes, lo que teniendo en cuenta múltiples factores geopolíticos y económicos puede resultar más complicado. O bien, se pueden obtener esos automóviles más ecológicos, si la sociedad, es decir, los consumidores concienciados con la necesidad de 5 El último publicado ha sido el Real Decreto 35/2014, de 24 de enero, por el que se regula la concesión directa de subvenciones del «Programa de Incentivos al Vehículo Eficiente (PIVE-5)». Publicado en BOE 28 marzo de 2014. 6 El artículo 4 de la Directiva 2006/32/CE sobre la eficiencia del uso final de la energía y los servicios energéticos fija un objetivo mínimo orientativo de ahorro energético del 9 por 100 en 2016; artículo aún en vigor, puesto que la directiva 2012/27/UE no lo deroga. Como consecuencia de estas obligaciones, el Ministerio de Industria, Turismo y Comercio, en colaboración con el Instituto para la Diversificación y Ahorro de la Energía, elaboro el Plan de Acción de Ahorro y Eficiencia Energética 2011-2020. Este Plan de Acción de Ahorro y Eficiencia Energética 2011-2020 fue probado por Acuerdo de Consejo de Ministros de 29 de julio de 2011. 16 En el artículo 93 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales, están enunciados todos los vehículos exentos de este impuesto, más concretamente están exentos los automóviles turismos oficiales del Estado, comunidades autónomas y entidades locales adscritos a la defensa nacional o a la seguridad ciudadana, junto con los de las representaciones diplomáticas, oficinas consulares, agentes diplomáticos y funcionarios consulares de carrera acreditados en España, que sean súbditos de los respectivos países, externamente identificados y a condición de reciprocidad en su extensión y grado. Asimismo, los automóviles, por encontrarse dentro del concepto de vehículo, de los organismos internacionales con sede u oficina en España y de sus funcionarios o miembros con estatuto diplomático. A lo que hay que sumar, los vehículos turismo respecto de los cuales así se derive de lo dispuesto en tratados o convenios internacionales. La exención también alcanza a los coches para personas de movilidad reducida a que se refiere el apartado a) del anexo II del Reglamento General de Vehículos, aprobado por el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre. Debe apuntarse que existen más supuestos exentos, pero los nombrados son los que recaen sobre el concepto de automóvil turismo 18 . El sujeto pasivo es la persona física o jurídica, y en su caso, las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a cuyo nombre conste el vehículo en el permiso de circulación. Por lo que se puede dar que el propietario del vehículo y el usuario del mismo no coincida con la persona que figura en el permiso de circulación y realiza el hecho imponible. Al hilo del sujeto pasivo, el impuesto se devenga el primer día del período impositivo, el período impositivo coincide con el año natural, excepto en el caso de la primera matriculación que se devenga con la adquisición, y en el momento de la baja del automóvil que se prorratea la cuota. Quizá el elemento más importante dentro del impuesto es su cuantificación. La cuantía del IVTM se obtiene aplicando a la base imponible la tarifa correspondiente, sin perjuicio de las posibles bonificaciones a las que pueda estar afecto el automóvil. 18 Anexo II, Real Decreto 2822/1998. Definición de Turismo: Automóvil destinado al transporte de personas que tenga, por lo menos, cuatro ruedas y que tenga, además del asiento del conductor, ocho plazas como máximo. 17 La base imponible no se evalúa en términos monetarios, sino dependiendo del tipo de vehículo se toman diferentes parámetros, potencia fiscal, cilindrada, carga útil, número de plazas. En cuanto a las bonificaciones, el legislador nacional permite a los Ayuntamientos fijar bonificaciones sobre la cuota de hasta el 75 por 100 en función de la incidencia medioambiental del motor y del combustible del vehículo, y del 100 por 100 para los vehículos históricos o aquellos que tengan una antigüedad mínima de veinticinco años. Por otra parte, el cuadro base de tarifas se encuentra en el artículo 95 del TRLRHL y observando exclusivamente el apartado referido a vehículos turismos comprobamos que dependiendo de los caballos fiscales, potencia del automóvil, se le asigna una cuota, en euros. El Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Local establece la siguiente tarifa los para turismos; de menos de ocho caballos fiscales, una cuota de 12,62 euros; los de 8 hasta 11,99 caballos fiscales, una cuota 34,08 euros; de 12 hasta 15,99 caballos fiscales, la cuota asciende a 71,94 euros; en el caso de que el turismo tenga una potencia de 16 hasta 19,99 caballos fiscales, la cuota será de 89,61 euros; y por último para aquellos con 20 caballos fiscales en adelante, una cuota de 112 euros. Estas cuotas fijadas a nivel nacional permanecen invariables desde 1994, lo que se ha modificado ha sido la estructura de la propia tarifa, cambiándose la definición de los tramos 19 . No se puede pasar por alto el hecho de que, a pesar de la inamovilidad de las tarifas a nivel nacional, los Ayuntamientos puedan modificar estas cuotas en sus Ordenanzas fiscales, llegando a aplicarles un cociente que no podrá ser superior a 2, de igual modo que pueden fijar bonificaciones en función de la incidencia en el medio ambiente del combustible y del motor del vehículo, circunstancias que sin lugar a dudas fomentan el aspecto ecológico de este impuesto, si bien este gesto no es suficiente como se expondrá más adelante. Desde un punto de vista más técnico, para determinar finalmente la cuota del IVTM es necesario conocer los caballos de vapor fiscales que tiene el vehículo, estos se obtendrán mediante una fórmula matemática 20 , que dependiendo del motor podrá ser: - Para los motores de explosión o de combustión interna de cuatro tiempos: 19 PLAZA VÁZQUEZ, A.L., Tributación del Automóvil y Otros Medios de Transporte, Thomson Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2005, p. 267. 20 Anexo V del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos. Publicado en BOE de 26 de enero de 1999. 18 CVF = 0,08 · (0,785 · D² · R)0,6 · N - Para los motores de explosión o de combustión interna de dos tiempos 21 : CVF = 0,11 · (0,785 D² · R)0,6 · N - Para los motores de explosión rotativos: CVF = Pe / 5,152 - Para los motores eléctricos 22 : CVF = Pe / 5,152 El devengo del impuesto se produce, con carácter general, el primer día del periodo impositivo. Este período coincide con el año natural, salvo en el caso de primera adquisición de los vehículos o, que exista baja del vehículo. En el supuesto de primera adquisición del automóvil, el inicio del período impositivo tiene lugar el día en que se produzca dicha adquisición. Además, en los casos de primera adquisición o baja definitiva del vehículo, el importe de la cuota del impuesto se prorrateará por trimestres naturales. También procederá el prorrateo de la cuota en los mismos términos en los supuestos de baja temporal por sustracción o robo de vehículo, y ello desde el momento en que se produzca dicha baja temporal en el Registro Público correspondiente. Respecto a la gestión, la liquidación, además de la inspección y recaudación de este impuesto, así como la revisión de los actos dictados en vía de gestión tributaria, corresponden al Ayuntamiento del domicilio que conste en el permiso de circulación del vehículo, así se enuncia en el artículo 97 del Real Decreto Legislativo 2/2004. El Ayuntamiento exaccionante será, en todo caso, el que resulte del permiso de conducción, es indiferente por lo tanto que la residencia efectiva del sujeto pasivo se situé en otro término municipal. Ante esta situación, el propio Ayuntamiento será el responsable de gestionar el impuesto, si bien se halla en una situación de dependencia respecto de las actuaciones que pueda emprender la respectiva Jefatura Provincial de 21 Para los motores de explosión o de combustión interna de dos y cuatro tiempos: D = el diámetro del cilindro en centímetros. R = el recorrido del pistón en centímetros. N = el número de cilindros de que consta el motor. 22 Para los motores de explosión rotativos y eléctricos: Pe = Potencia efectiva expresada en kilovatios (kW), por el Laboratorio Oficial que el Ministerio de Industria y Energía. 19 Tráfico de la Administración Central 23 . El artículo 98 del Real Decreto Legislativo 2/2004 señala que los Ayuntamientos también pueden exigir el impuesto en régimen de autoliquidación, a resultas de ello, las respectivas Ordenanzas fiscales de los Ayuntamientos dispondrán la clase de instrumento acreditativo del pago del impuesto. Por último, una importante garantía del crédito tributario para los Ayuntamientos 24 es la que se encuentra en el artículo 99 del Real Decreto Legislativo 2/2004 que dispone que, quienes soliciten ante la Jefatura Provincial de Tráfico la matriculación o la certificación de aptitud para circular de un vehículo deberán acreditar previamente el pago del impuesto. Del mismo modo, tampoco se tramita por la Jefatura Provincial de Tráfico el cambio de titularidad administrativa de un vehículo en tanto su titular registral no haya acreditado el pago del impuesto correspondiente al período impositivo del año anterior a aquel en que se realiza el trámite. 3. COMPROMISO CON EL MEDIO AMBIENTE. LAS BONIFICACIONES MUNICIPALES EN EL IVTM. EL MODELO DE ZARAGOZA Del mismo modo que otros impuestos, el IVTM nació con una finalidad claramente recaudatoria que carecía de elementos ambientales. Según HERRERA MOLINA, es la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, la que marca un cambio de tendencia en el impuesto incluyendo factores ambientales, ya que permitía que las Ordenanzas fiscales regulasen una bonificación de hasta el 50 por 100 de la cuota, incrementada o no en función de la clase de carburante que consuma el vehículo, y en razón a la incidencia de la combustión en el medio ambiente, así como de las características de los motores de los vehículos y su incidencia en el medio ambiente 25 , estas bonificaciones fueron recogidas en el artículo 96.6 de Ley Reguladora de las Haciendas Locales de 1988 26 . Años más tarde, con la entrada en vigor de la actual Ley Reguladora de las Haciendas Locales, Real Decreto Legislativo 2/2004, el legislador, de igual manera que en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales de 1988, recogió las bonificaciones para la vigente normativa, concretamente en el artículo 23 DE ROSELLÓ MORENO, C., Fiscalidad del automóvil… cit., p. 197. 24 PLAZA VÁZQUEZ, A.L., Tributación del Automóvil…cit., p. 284. 25 HERRERA MOLINA, P.M., Derecho Tributario...cit., p. 325. 26 Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales. Publicado en BOE de 30 de diciembre de 1988. 20 95.6 del Real Decreto Legislativo 2/2004. Pero, con una variación sustancial en la cuantía de la bonificación que, consistió en el aumento de la misma hasta el 75 por 100 de la cuota, incrementada o no en función de la clase de carburante que consuma el vehículo, en razón a la incidencia de la combustión de dicho carburante en el medio ambiente y, de las características de los motores de los vehículos y su incidencia en el medio ambiente, lo que permite que las Ordenanzas fiscales regulen una mayor bonificación. Para los supuestos de Ceuta y Melilla, el artículo 159.2 del TRLRHL contempla una bonificación obligatoria del 50 por 100 de las cuotas municipales reguladas en esa misma Ley. Continuando con el apartado c) del artículo 95.6 del TRLRHL, en él se incluye la bonificación del 100 por 100 para los vehículos históricos o aquellos que tengan una antigüedad mínima de veinticinco años, contados a partir de la fecha de su fabricación o, si ésta no se conociera, tomando como tal la de su primera matriculación o, en su defecto, la fecha en que el correspondiente tipo o variante se dejó de fabricar. Este último punto, desde mi punto de vista, podría resultar contradictorio con la política de introducción de elementos ambientales en tributos ordinarios como el IVTM, ya que los automóviles más antiguos son más contaminantes y ofrecen menos medidas de seguridad que los actuales 27 , por lo que con medidas como estas se puede entorpecer el rejuvenecimiento del parque automovilístico español. Sin embargo esta bonificación para vehículos históricos o de una antigüedad mínima de veinticinco años fomenta la conservación de automóviles que enriquecen el Patrimonio Histórico Español. Muy posiblemente, el legislador se verá obligado a aumentar esos veinticinco años como antigüedad mínima, puesto que la antigüedad del parque automovilístico en la actualidad es de nueve años y medio 28 , lo que supone que España tenga un parque bastante envejecido, y ese dato finalmente se traduce en una alta cantidad de vehículos históricos potenciales que se benefician de las bonificaciones disminuyendo el volumen de recaudación de este impuesto, además del perjuicio medio ambiental y para la seguridad vial que generan los automóviles más antiguos. Una vez planteadas estas bonificaciones resulta interesante analizar cómo las Ordenanzas fiscales de los distintos Ayuntamientos las regulan, además de poder 27 LÓPEZ, M., «¡Están para jubilarse!», en Tráfico y Seguridad Vial, nº 211, 2011, p. 18. 28 Declaraciones de Susana Gómez, subdirectora de Normativa de Vehículos de la Dirección General de Tráfico, en el XII Ciclo de Conferencias Cátedra CESVIMAP de la Universidad Católica de Ávila. Todo ello recogido por la Agencia EFE el 8 abril de 2014. 21 incrementar las cuotas aplicables del artículo 95 del TRLRHL hasta un máximo del 100 por 100. El estudio realizado en este trabajo va a centrarse en la Ordenanza fiscal del Ayuntamiento de Zaragoza, ya que contiene variedad de elementos medio ambientales que se irán enunciando, aunque como crítica PLAZA VÁZQUEZ 29 : «Ni qué decir tiene que las cuestiones relacionadas con la fiscalidad “ambiental” están de moda y lucen sobremanera o adornan muy convenientemente los textos legales. Otra cosa será tanto la efectiva aplicación práctica –que los Ayuntamientos se decidan o no a implementar esta previsióncomo, mucho más dudoso todavía, su efectiva incidencia medioambiental». La vigente Ordenanza fiscal Número 6 aprobada por el Ayuntamiento de Zaragoza 30 , Ordenanza del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, en adelante OIVTM, contiene en su artículo 4.1 la bonificación amparada por el TRLRHL en función de las características de los motores, la clase de combustible que consuma el vehículo y la incidencia de la combustión en el medio ambiente, de este modo se recoge una bonificación del 50 por 100 para vehículos híbridos homologados de fábrica, incorporando dispositivos catalizadores, adecuados a su clase y modelo, que minimicen las emisiones contaminantes, durante un periodo de cuatro años naturales desde su primera matriculación. La otra bonificación que se incluye afecta a los vehículos de motor eléctrico y/o de emisiones nulas, los cuales gozan de una bonificación del 60 por 100 durante un tiempo indefinido, un 10 por 100 más de bonificación que con respecto al mismo supuesto recogido en la Ordenanza fiscal de 2013 31 . Es evidente que estos factores contribuyen al fomento y concienciación del respeto por el medio ambiente pero, del mismo modo, queda patente que el legislador municipal no ha querido llevar las bonificaciones hasta el máximo legal establecido, 75 por 100, posiblemente por la pérdida de poder recaudatorio para el Ayuntamiento que ello supondría. También se incluyen medidas beneficiosas para los vehículos que quedan fuera de los supuestos ya mencionados. El artículo 4.2 de la OIVTM enuncia que los automóviles de la clase «turismos o asimilados», de nueva matriculación a partir de 2012, disfrutan de una bonificación en la cuota del impuesto en función del grado de emisiones de CO2. En 29 PLAZA VÁZQUEZ, A.L., Tributación del Automóvil…cit., p. 252. 30 Aprobada definitivamente por Ayuntamiento en Pleno el 26 de diciembre de 2013. Publicado en el BOPZ nº 295 de 26 de diciembre de 2013. 31 Artículo 4.1 de la Ordenanza fiscal Número 6 aprobada por el Ayuntamiento de Zaragoza para 2013. Publicado en BOPZ nº 296 de 27 de diciembre de 2012. 22 el año 2013 esta bonificación tenía una duración de 2 años 32 , aplicándose un porcentaje del 50 por 100 el primer año, y de un 15 por 100 el segundo, en 2014 ha sufrido una ampliación a 6 años de periodo de bonificación, estructurándose del siguiente modo: Clase de vehículo Emisiones de CO2 Porcentaje Periodo de bonificación Turismo Menos de 100 g/km de CO2 40 por 100 Primer año 20 por 100 Segundo año 10 por 100 Tercer año 10 por 100 Cuarto año 5 por 100 Quinto año 5 por 100 Sexto año Las bonificaciones del 75 por 100 de la cuota, las reserva la OIVTM para los vehículos que se encuentren en enmarcados dentro de los apartados 1 y 2 del artículo 4, y que además estén adscritos a los servicios públicos municipales. Si el contribuyente desea que la bonificación surta efectos en el mismo período impositivo en que se produce la matriculación, la solicitud debe presentarse antes de efectuar dicha matriculación. Para el caso contrario, que la solicitud se presente con posterioridad a la matriculación, la bonificación surte efectos para el período impositivo siguiente a la fecha de presentación de dicha solicitud, no alcanzando a las cuotas devengadas con anterioridad a ésta. A estos efectos, los interesados que quieran gozar de esta ventaja fiscal, podrán solicitar la bonificación, bien por escrito en el Registro General de la Corporación, o bien mediante comparecencia verbal en la Unidad de Impuesto sobre Actividades Económicas e Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica del Servicio de Gestión Tributaria. Una vez conocidas las bonificaciones que se aplican por la OIVTM, es indispensable conocer sobre qué cuota se van aplicar. Y es que en Zaragoza, como en otros territorios, el legislador ha optado por hacer uso de facultad que le confiere el artículo 95.4 del TRLRHL, aumentando la cuota básicamente al doble de la que establece el legislador 32 Vid. Ordenanza fiscal Número 6 aprobada por el Ayuntamiento de Zaragoza para 2013. Publicado en BOPZ nº 296 de 27 de diciembre de 2012. 23 nacional para todos los vehículos recogidos en el RD 2/2004, incluyendo a los turismos. De este modo se aumenta la cuota establecida en la tarifa local de Zaragoza en todos los supuestos al máximo legal establecido en el propio artículo 95.4 del TRLRHL, así, la vigente OIVTM establece la siguiente tarifa los para turismos; de menos de ocho caballos fiscales, una cuota de 22,50 euros; los de 8 hasta 11,99 caballos fiscales, una cuota 62,30 euros; de 12 hasta 15,99 caballos fiscales, la cuota asciende a 137,30 euros; en el caso de que el turismo tenga una potencia de 16 hasta 19,99 caballos fiscales, la cuota será de 179,20 euros; y por último para aquellos con 20 caballos fiscales en adelante, una cuota de 224 euros. Por último la vigente OIVTM no hace referencia a las bonificaciones para los vehículos históricos o aquellos que tengan una antigüedad mínima de veinticinco años, contados a partir de la fecha de su fabricación o, si ésta no se conociera, tomando como tal la de su primera matriculación o, en su defecto, la fecha en que el correspondiente tipo o variante se dejó de fabricar. Fue en 2012, el último año en que la Ordenanza fiscal Número 6 del Ayuntamiento de Zaragoza 33 enunció la bonificación del 100 por 100 para los automóviles con esas características. Este hecho, aunque podría haberse motivado en aras de la conservación medio ambiental, no fue así, y por parte del Ayuntamiento aseguraron 34 que esta medida se tomó de acuerdo a las especiales circunstancias económicas que se viven en la actualidad y para evitar abusos, ya que: «En los últimos años se habían disparado el número de solicitudes de exención del impuesto para coches que poco o nada tienen que ver con un vehículo histórico». 4. EL FUTURO DEL IMPUESTO SOBRE VEHÍCULOS DE TRACCIÓN MECÁNICA. PLAN AIRE 2013 – 2016 Desde tiempo atrás se ha venido contemplando la posibilidad de convertir en IVTM en un tributo autonómico, puesto que esta alternativa ya estaba recogida en la Disposición Adicional de la Ley 39/1988, Ley Reguladora de las Haciendas Locales, y en la vigente Disposición Adicional Primera del TRLRHL, en la cual se enuncia que: «Conforme al artículo 6.3 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las 33 Artículo 4.1 de la Ordenanza fiscal Número 6 aprobada por el Ayuntamiento de Zaragoza para 2012. Publicado en BOPZ nº 293 de 23 de diciembre de 2011. 34 Heraldo de Aragón, Cientos de vehículos históricos 'huyen' de Zaragoza por las tasas, 30 de mayo de 2013. 24 comunidades autónomas, éstas podrán establecer y exigir un impuesto sobre la materia imponible gravada por el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica». Si bien este tributo autonómico impondría la obligación de compensar económicamente a los Ayuntamientos para que el volumen de sus recaudaciones no se viera reducido, ni la merma en sus posibilidades de crecimiento futuro por dicho impuesto. Ante estos hechos, en palabras de YEBRA MARTUL-ORTEGA 35 , «la creación de un impuesto económico solo tendría sentido si con el mismo se obtuviese un excedente recaudatorio digno de consideración […] cuestión ésta que asociada a los costes de gestión del tributo, convierte en problemático dicho excedente recaudatorio, sobre todo cuando su cuantía se expresa en términos dinámicos. La única solución a tal dilema asociado con la suficiencia financiera, consistiría en aumentar significativamente la carga fiscal sobre los contribuyentes con importantes y variadas resistencias sociales debido a sus elevados costes políticos y tributarios». Por lo tanto, pese a las ventajas que puede suponer la creación de este impuesto autonómico, las Comunidades Autónomas no se han decidido a ejercer sus competencias sobre esta materia. En la actualidad, el devenir de este impuesto está ligado a la inclusión de más elementos medio ambientales que sean eficaces en la reducción de la contaminación al tiempo que permitan que la población siga usando sus automóviles, puesto que así lo ha reflejado el Gobierno en el Plan Aire 2013-2016. Es más, este impuesto debe ser una herramienta para concienciar a la ciudadanía de la importancia de preservar el medio ambiente haciendo un uso responsable de los recursos que disponemos. Este es el motivo por el cual se vaticina una modificación del IVTM como consecuencia de las disposiciones que se plantean dentro del Plan Nacional de Calidad del Aire y Protección de la Atmósfera 2013-2016 36 , conocido popularmente como Plan Aire 20132016. Este programa, dentro de la política ambiental del Ministerio de Agricultura, Alimentación y Medio Ambiente, tiene como principal objetivo prevenir y reducir la contaminación atmosférica y sus efectos transfronterizos, así como minimizar sus impactos negativos, es decir, mejorar la calidad del aire en España mediante actuaciones concretas. El Plan Aire nace con la pretensión de dar soluciones a las 35 YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., La fiscalidad del automóvil en España, Marcial Pons, Madrid, 1994, p. 205. 36 Resolución de 30 de abril de 2013, de la Dirección General de Calidad y Evaluación Ambiental y Medio Natural, por la que se publica el Acuerdo del Consejo de Ministros de 12 de abril de 2013, por el que se aprueba el Plan Nacional de Calidad del Aire y Protección de la Atmósfera 2013-2016: Plan Aire. Publicado BOE núm. 123 de 23 de mayo de 2013. 25 obligaciones establecidas en la Ley 34/2007, de calidad del aire y protección de la atmósfera. Para conseguir el cumplimiento de los objetivos, el Plan Aire 2013-2016 contempla una serie de medidas que pueden dividirse en dos grandes grupos: las medidas horizontales, relacionadas con la información, la concienciación ciudadana, la Administración, el I+D+I, y la fiscalidad, que deben servir para mejorar, en general, algunos aspectos relacionados con la calidad del aire, el otro grupo son las medidas sectoriales, dirigidas a sectores como la industria, la construcción, el transporte, la agricultura y ganadería, y el residencial-comercial-institucional, con el fin de reducir las emisiones contaminantes. Dentro de este marco, la reforma con tinte ecológico del IVTM se encuentra, como ya se ha enunciado, dentro de las medidas horizontales que ha preparado la Dirección General de Calidad y Evaluación Ambiental y Medio Natural. Mediante esta actuación que afecta directamente a la fiscalidad del automóvil se instaura la creación de un grupo de trabajo para la evaluación de la inclusión de criterios de calidad del aire en el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, al objeto de que el gravamen tenga en cuenta el grado de contaminación de los vehículos en términos de emisiones de dióxido de carbono, óxidos de nitrógeno y partículas. El propio texto del Plan Aire 2013-2016 justifica la futura reforma del IVTM argumentando que: «A pesar de las medidas medioambientales que se vienen adoptando en los últimos años, la calidad del aire, fundamentalmente en los centros urbanos más importantes, continúa incumpliendo en muchos casos los estándares regulados. Esta reflexión nos lleva a concluir que es preciso abordar este problema utilizando instrumentos hasta ahora no considerados. Por tanto, se hace urgente internalizar estos costes en aplicación del principio de "quien contamina paga" al objeto de cambiar el comportamiento de los productores de bienes y servicios y de los consumidores. Por otro lado, el problema de la calidad del aire tiene un claro componente local, y hay municipios donde beneficiar a vehículos menos contaminantes o gravar sobre los más contaminantes es más necesario que en otros. En este sentido, el impuesto que mejor se adapta es el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica. Por todo lo anterior, 32 la antigüedad del vehículo. Si el automóvil es nuevo, el valor que se tomará como base imponible es el importe que con ocasión de la adquisición del medio de transporte se haya determinado como base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de un impuesto equivalente o, a falta de ambos, por el importe total de la contraprestación satisfecha por el adquirente, determinada conforme al artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para los vehículos nuevos. Para los vehículos usados, la base imponible está constituida por el valor de mercado en la fecha de devengo del impuesto. Para conocer del valor de mercado en esa fecha, el Ministerio de Hacienda y Administraciones Publicas aprueba periódicamente los precios medios de venta aprobados vigentes en la fecha de devengo del impuesto 51 . Para los supuestos en que el automóvil estuviera matriculado previamente en otro país, el valor de mercado se minora, en la medida en que esté incluido en el mismo, el importe residual de las cuotas de los impuestos indirectos que son exigibles, sin ser deducibles, en el caso de que el medio de transporte haya sido objeto de primera matriculación definitiva en España hallándose en estado nuevo. A estos efectos, el citado importe residual se determinará aplicando sobre el valor de mercado del medio de transporte usado en el momento del devengo un porcentaje igual al que, en su día, hubieran representado las cuotas de tales impuestos en el precio de venta, impuestos incluidos, del indicado medio de transporte en estado nuevo. Las infracciones en este impuesto se califican y sancionan conforme a lo establecido en la Ley General Tributaria y demás normas de general aplicación, según el artículo 72 de la Ley 38/1992, a lo que hay que añadir el cuarto párrafo de la Disposición Adicional Primera en la que se sanciona administrativamente con la inmovilización del automóvil por el incumplimiento fiscal, en los casos de los obligados a matricular su automóvil por residir en España o que sean titulares de establecimientos situados en España. Por último, en materia de gestión del impuesto, el artículo 71.1 de la Ley de Impuestos Especiales contiene el sistema de autoliquidación. La declaración-liquidación deberá presentarse en el lugar, forma y plazos establecidos para su autoliquidación e ingreso por el sujeto pasivo. El punto segundo del mismo artículo establece una garantía 51 Orden HAP/2367/2013, de 11 de diciembre, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Publicado en BOE núm. 302, de 18 de diciembre de 2013. 33 tradicional en los tributos relacionados con el automóvil y otros medios de transporte, ya que para que se efectúe la matriculación del automóvil, primero se debe demostrar el pago del impuesto, excepto en los casos de no sujeción o exención, en lo que se deberá acreditar el reconocimiento de aquellos por la Administración tributaria. 3. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE: FINALIDAD Y EVOLUCIÓN 3.1 Crítica a la naturaleza recaudatoria Como ya se apuntó anteriormente el nacimiento en 1992 del IEDTM se produjo como consecuencia de la armonización que España tuvo que hacer de su sistema impositivo indirecto simultáneamente con su entrada en la CEE 52 en 1986. A través de la Ley de Impuestos Especiales de 1992 se continuó el proceso de armonización que había marcado la Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de Impuestos Especiales. El resultado de esta operación se saldó con una reducción del tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante IVA, aplicable a los vehículos. De forma que, si el tipo antes de la armonización era del 28 por 100 se modificó a un 15 por 100, para equilibrar esta operación el legislador instauró el IEDMT con un tipo general de 13 por 100. Por lo que aplicándose ambos impuestos, el IVA y el IEDMT, sobre la misma base imponible, daba como resultado que el legislador, en realidad, había partido el IVA para cumplir con las necesidades de armonización, a la vez que se aseguraba no perder volumen de recaudación. Así se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley 38/1992: «para mantener la presión fiscal sobre estos medios de transporte en términos equivalentes a los actuales». Corrobora esta tesis el hecho de que la modificación sufrida por el tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido en 1995 subiendo un punto el tipo general, del 15 por 100 al 16 por 100, supuso correlativamente la bajada de un punto del Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte, del 13 por 100 al 12 por 100. Por lo expuesto, parece difícil defender la finalidad ambiental que también se anunciaba en la Exposición de Motivos, más aún si se aprecia que no existe ninguna recompensa 52 El Gobierno español presentó el 26 de julio de 1977 la demanda de adhesión a la Comunidad Económica Europea (CEE, hoy Unión Europea), que culminó ocho años después, el 12 de junio de 1985, con la firma del Tratado de Adhesión en Madrid y la integración en la Comunidad Económica el 1 de enero de 1986. 34 fiscal para los automóviles que menos costes sociales generan, de modo que los fines extrafiscales quedan muy mermados. Esta finalidad claramente recaudatoria le valió la crítica de muchos sectores, es interesante reproducir la realizada por el profesor YEBRA MARTUL-ORTEGA 53 : «El Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte es un tributo interno –no identificable con los Impuestos Especiales sobre el consumo armonizados a nivel comunitarioque recae, no sobre el objeto imponible que representan determinados medios de transporte, principalmente el automóvil, por lo que la técnica jurídica empleada para configurar el hecho imponible del mismo no parece la más adecuada, siendo su finalidad claramente recaudatoria». Incluso se planteó su supresión, vaticinando que estaba condenado a desaparecer en 1997 con la implantación del gravamen de la imposición indirecta en origen 54 . 3.2 Evolución hacia postulados medioambientales Tras este desolador panorama, el IEDMT sufrió un giro en 1996. La reforma del artículo 70 en la que se fija un tipo reducido del 7 por 100 para vehículos de cilindrada inferior a 1600 cc en caso de los propulsados por gasolina, o 1910 cc para los gasoil, tenía el propósito ambiental que el legislador había enunciado en la Exposición de Motivos de la Ley 38/1992, pues es coherente que un motor con una mayor cilindrada produce un mayor volumen de emisiones nocivas que un motor con una menor cantidad de centímetros cúbicos. Esta modificación también se interpretó 55 como una medida que fomentaba, de una manera indirecta, la compra de automóviles de fabricación española, lo que iría en contra de la normativa europea. Independientemente del posible o no proteccionismo que producía esta nueva imposición, sí que es constatable el impulso que se le da a la protección medioambiental y a los fines extrafiscales de este impuesto. Pese a ello, el legislador deja de lado a los vehículos con motor eléctrico, sin lugar a dudas muy respetuosos con el medio ambiente, a los que no se les aplica el tipo 53 YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., La fiscalidad… cit., p. 114. 54 DE ROSELLÓ MORENO, C., Fiscalidad del automóvil. Reforma ecológica… cit., p. 174. 55 Vid. DE ROSELLÓ MORENO, C., Fiscalidad del automóvil. Reforma ecológica... cit., p. 177.: «La vulneración del principio enunciado en el artículo 95 del Tratado de la Unión Europea se produciría por la discriminación hacia los vehículos de fabricación extranjera de mayor cilindrada, superior a los 1600 o 1900 centímetros cúbicos, que resultarían gravados con una alícuota del 12%, que tendería desde un punto de vista económico a provocar la reducción potencial de su consumo, todo ello teniendo en cuenta que el grueso de la producción española de vehículos se halla por debajo de los enunciados límites». 35 reducido, sino el general del 12 por 100. Ahora bien, cabe decir en defensa del legislador por no haber tenido en cuenta a los automóviles eléctricos dentro del tipo reducido que, en los años 1995 y 1996, cuando se gesta esta reforma, la relevancia el automóvil de motor eléctrico tanto en la sociedad como en la industria del automóvil, no tiene equiparación a la que se vive en el momento actual 56 , en la que existe una autentica carrera entre las firmas por conseguir la máxima eficiencia y competitividad en este tipo de vehículo. Mucho más significativo, y totalmente con fines medioambientales, fue la reforma del IEDMT del 2008, en la que se grava el automóvil en función de sus emisiones de CO2. Como ya adelantamos a comienzos de este mismo capítulo, los vehículos turismos cuyas emisiones oficiales de CO2 no sean superiores a 120 g/km, tributarán a un tipo del 0 por 100 en todo el territorio nacional; en el caso de automóviles cuyas emisiones oficiales de CO2 sean superiores a 120 g/km y sean inferiores a 160 g/km, el tipo general es de 4,75 por 100; para los vehículos turismo cuyas emisiones oficiales de CO2 no sean inferiores a 160 g/km y sean inferiores a 200 g/km, el tipo general es de 9,75 por 100; por último para los automóviles cuyas emisiones oficiales de CO2 sean iguales o superiores a 200 g/km, el tipo general es de 14,75 por 100. Sin perjuicio de las singularidades que puedan aplicarse en algunas Comunidades Autónomas, y que serán estudiadas más adelante. Con este sistema ya no se puede achacar al legislador la recaudatoria como única y fundamental finalidad del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, ya que el tipo impositivo orbita sobre las emisiones de dióxido de carbono, sin que fluctúe con las últimas, y ya casi habituales en estos tiempos, subidas del IVA, como sí que sucedió en los primeros años de la década de los noventa. Es más, con esta última gran reforma se ha visto mermada la capacidad recaudatoria de este impuesto, actualmente recauda unos 270 millones, pero llegó a recaudar casi 2.000 millones en 2007 57 . Respecto de estos datos, el profesor CONDE-RUIZ matiza: «Podemos pensar que una caída tan elevada en la recaudación está relacionada con la drástica reducción en la matriculación de vehículos. No obstante, mientras las matriculaciones se han 56 En 1995 y 1996 no se matriculo en España ningún automóvil turismo que no tuviera como combustible la gasolina o el gasóleo, en 2013 la cifra ha aumentado hasta los 1699 automóviles turismos que no usan gasolina o gasóleo para desplazarse. Datos Dirección General de Tráfico. Parque distribuido por tipo de vehículo, carburante y año de matriculación - Octubre 2013. www.dgt.es 57 CONDE-RUIZ, J.I, en su artículo «La “Curiosa” Historia del Impuesto de Matriculación: Lecciones y Propuestas» publicado en el blog Nada es Gratis. www.fedeablogs.net/economia/?p=35379 36 reducido en un 53%, la caída en la recaudación ha sido de un 86%». Solo en Aragón durante 2013, el total de cuotas a ingresar por el impuesto ha sido 6.526.551 euros con una variación interanual del -25,7 por 100, colocando la cuota media a ingresar por cada vehículo automóvil en 452 euros 58 . De los vehículos que han sido matriculados durante el 2013, el 62,22 por 100 59 tenían unas emisiones inferiores a 120 g/km, es decir 6 de cada 10 vehículos matriculados en España el año pasado se les aplicó un tipo del 0 por 100 en aplicación del IEDMT. Estos acontecimientos han impulsado a la industria del automóvil a desarrollar vehículos más eficientes y respetuosos con el ecosistema. Todo este cambio en el seno de este tributo provoca que la batalla por las reducciones de dióxido de carbono emitidas por los automóviles se esté saldando positivamente y que ningún crédito tengan las palabras de aquellos que se aventuren a calificar la finalidad de este impuesto como recaudatoria por encima de la ecológica o medioambiental. Ahora bien, llegados al actual momento cabe plantearse que el hecho de que un automóvil emita menos gramos de CO2 por kilómetro recorrido no significa que, debido a su uso pueda contaminar más en un año que otro que emite más gramos de dióxido de carbono por kilómetro recorrido. Derivándose que, al primero se le gravó menos por este impuesto que al segundo y resultó ser más pernicioso para el medio ambiente. Por lo que puede concluirse que este sistema por escalones sirve para reducir la contaminación potencial, pero no tanto la contaminación real, puesto que ésta se grava por la imposición sobre los carburantes, sobra decir que quien más combustible gasta es quien más contamina. Así pues, se deberá complementar este impuesto con otros como el Impuesto sobre Hidrocarburos, para que de la suma de ellos se obtengan verdaderos resultados en la lucha por reducir las emisiones contaminantes. 4. El IEDMT EN LAS COMUNIDADES AUTONOMAS. CARACTERISTICAS TERRITORIALES Este impuesto está regulado en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, la cual es de aplicación a nivel nacional, no obstante el Impuesto sobre 58 Datos estadísticos del Instituto Aragonés de Estadística. Comunicado del 28/2/2014 sobre Impuesto sobre matriculación de vehículos automóviles. 59 Datos Agencia Tributaria. www.agenciatributaria.es 37 Determinado Medios de Transporte está cedido a las Comunidades Autónomas. Tras la reforma de la Ley 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las Comunidades Autónomas, en adelante LOFCA, por la Ley Orgánica 7/2001, de 27 de diciembre, tal cesión se materializó por la Ley 21/2001, de 27 de diciembre y las posteriores leyes de cesión de tributos a cada Comunidad Autónoma. Esto provoca que dependiendo del territorio este mismo impuesto pueda tener diferentes rasgos. Sin entrar en todas las Comunidades Autónomas que forman España, ni valorar si es más o menos correcto que no todos los españoles tributen por igual coincidiendo el mismo hecho y base imponible, es aconsejable que queden apuntados algunos supuestos. En la propia Ley 38/1992, tenemos en los enunciados de los artículos 73 y 74, las particularidades respecto a Ceuta, Melilla y Canarias, volviendo la vista atrás en este trabajo ya se ha mencionado los tipos especiales de gravamen que gozan en estos territorios. Por otra parte, en la Comunidad Foral de Navarra el artículo 35.2 del Convenio Económico 60 recoge que será la propia Comunidad Foral de Navarra la que exija el impuesto cuando la matriculación sea definitiva en su territorio. Además el punto 4 del artículo antes mencionado permite a la Comunidad Foral de Navarra que pueda aprobar los modelos de declaración e ingreso, que deben incluir, al menos, los mismos datos que los del territorio común, así como señalar plazos de ingreso para cada período de liquidación, que no diferirán sustancialmente de los establecidos por la Administración del Estado. Pareja a la situación de Navarra se encuentra la del País Vasco. El artículo 33.3 del Concierto Económico 61 enuncia que serán las Diputaciones Forales las que exijan el tributo en el territorio del País Vasco cuando la matriculación sea definitiva. A esto se le añade la posibilidad por parte de los Territorios Históricos de aprobar los modelos de declaración e ingreso, que contendrán, al menos, los mismos datos que los del territorio común, además de señalar plazos de ingreso para cada período de liquidación, que no diferirán sustancialmente de los establecidos por la Administración del Estado. Al hilo de las situaciones de cada territorio, en los tipos de gravamen que se enuncian en el artículo 70 de la Ley de Impuestos Especiales, Ley 38/1992, también encontramos particularidades dependiendo de la Comunidad Autónoma, ya que los legisladores 60 Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra. Publicado en BOE núm. 310 de 27 de diciembre de 1990. 61 Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco. Publicado en BOE núm. 124 de 24 de mayo de 2002. 38 autonómicos haciendo uso de la potestad que se les confiere el artículo 51 de la Ley 22/2009 pueden incrementar los tipos de gravamen aplicables a los epígrafes del apartado 1 del artículo 70 de la Ley 38/1992, en un 15 por 100 como máximo. Se han decantado por modificar ya estos tipos de gravamen las Comunidades Autónomas de Andalucía, Asturias, Baleares, Cantabria, Cataluña y Extremadura 62 . En el caso de Andalucía, los tipos modificados han sido los de los epígrafes 4 y 9, aumentando el tipo de gravamen del 14,75 por 100 al 16,90 por 100, si bien antes estuvo al 16 por 100; y el tipo del epígrafe 5 del 12 por 100 al 13,80 por 100. Pero respecto del automóvil nos interesa el epígrafe 4 puesto que es el que grava a los turismos. En esta Comunidad Autónoma se ha aumentado el tipo impositivo exclusivamente a los automóviles que tienen unas emisiones oficiales de CO2 sean iguales o superiores a 200 g/km. ANDALUCIA Epígrafes 4 y 9 Epígrafe 5 Tipo estatal 14,75 por 100 12 por 100 Tipo autonómico 16,90 por 100 13,80 por 100 En Asturias, el legislador autonómico ha incrementado los tipos de los epígrafes 4 y 9, del 14,75 por 100, al 16 por 100. Mismo supuesto que el de Cataluña, es decir los automóviles cuyas emisiones oficiales de CO2 sean iguales o superiores a 200 g/km se ven gravados en 1,25 por 100 más que lo que marca la Ley 38/1992. Para las Islas Baleares el cambio lo ha sufrido el epígrafe 4, automóviles cuyas emisiones oficiales de CO2 sean iguales o superiores a 200 g/km, aumentándose del 14,75 por 100 al 16 por 100. ASTURIAS Epígrafes 4 y 9 Tipo estatal 14,75 por 100 Tipo autonómico 16 por 100 CATALUÑA Epígrafes 4 y 9 Tipo estatal 14,75 por 100 Tipo autonómico 16 por 100 62 Datos Agencia Tributaria www.agenciatributaria.es 39 ISLAS BALEARES Epígrafe 4 Tipo estatal 14,75 por 100 Tipo autonómico 16 por 100 El legislador en Cantabria, ha optado por modificar el epígrafe 3 aumentando el tipo del 9,75 por 100 al 11 por 100; los epígrafes 4 y 9, del 14,75 por 100 original a un 16 por 100; y el epígrafe 5 renovando el 12 por 100 original, al 13 por 100. Para el vehículo turismo esto se traduce en que los que emitan una cantidad de CO2 superior a 160 g/km e inferior a 200 g/km se le aplicará en el territorio cántabro un tipo de gravamen del 11 por 100, que será del 16 por 100, para los casos en los que las emisiones de CO2 sean iguales o superiores a 200 g/km. CANTABRIA Epígrafe 3 Epígrafes 4 y 9 Epígrafe 5 Tipo estatal 9,75 por 100 14,75 por 100 12 por 100 Tipo autonómico 11 por 100 16 por 100 13 por 100 A pesar de todo lo expuesto, posiblemente sea Extremadura el territorio de España que más ha cambiado los tipos de gravamen respecto a la Ley 38/1992, ya que se han modificado los epígrafes 2 y 7, de un original 4,75 por 100 al 5,20 por 100; los epígrafes 3 y 8; del 9,75 por 100 al 11 por 100; los epígrafes 4 y 9, del 14,75 por 100 al 16 por 100; y por último el epígrafe 5 de un 12 por 100 a un 13 por 100. Este hecho provoca que en la Comunidad Autónoma de Extremadura, todos los automóviles cuyas emisiones oficiales de CO2 sean superiores a 120 g/km se verán gravados con un tipo superior al general. EXTREMADURA Epígrafes 2 y 7 Epígrafes 3 y 8 Epígrafes 4 y 9 Epígrafe 5 Tipo estatal 4,75 por 100 9,75 por 100 14,75 por 100 12 por 100 T. autonómico 5,20 por 100 11 por 100 16 por 100 13 por 100 No se puede obviar que el incremento de los tipos en algunos territorios respecto a los tipos generales sigue una finalidad recaudatoria, más aun teniendo en cuenta el contexto actual. Pero bien es cierto, que los distintos legisladores autonómicos se han guiado por un patrón común, cual es incrementar los tipos de gravamen que afectan a los automóviles que más contaminación emiten, respetando en todos los supuestos el 0 por 40 100 para los vehículos turismo cuyas emisiones oficiales de CO2 no sean superiores a 120 g/km. Este hecho defiende la voluntad ecologista del legislador autonómico, rasgo identitario que comparte con su homólogo a nivel estatal. Puesto que solo de esta manera se pueden conseguir los fines perseguidos, esos fines medioambientales que se exponían en el punto anterior. Por último, merece realizarse una pequeña reseña al caso de Aragón, aunque solo sea por cercanía, ya que no presenta ninguna particularidad que la diferencie del modelo general para todo el Estado. El IEDMT está cedido a la Comunidad Autónoma de Aragón al 100 por 100 de su recaudación líquida, de acuerdo a lo previsto en el artículo 43.1 de la Ley 22/2009 63 y el artículo 1 de la ley 24/2010 64 . No obstante en la actualidad se encuentra gestionado por la Agencia Tributaria, en el futuro 65 se asumirá esta gestión por parte de Aragón. III. IMPUESTO SOBRE HIDROCARBUROS 1. VINCULACIÓN CON EL AUTOMÓVIL Y ANTECEDENTES DEL IMPUESTO Este tributo que grava los combustibles o carburantes, a diferencia del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, no tiene como objeto al automóvil de forma estricta como vehículo de cuatro ruedas propulsado por un motor, sino lo que se grava con este impuesto, y es objeto del mismo, es la fuente de energía necesaria para el uso de los automóviles, o al menos la gran mayoría. Lo que produce una casi inevitable vinculación del Impuesto sobre Hidrocarburos al automóvil, en esta línea se pronuncia YEBRA MARTULORTEGA 66 : «el gasto en la adquisición de un automóvil conlleva de forma correlativa a partir de ese momento el consumo de alguna clase energía para su funcionamiento. Si 63 Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. Publicado en BOE núm. 305 de 19 de diciembre de 2009. 64 Ley 24/2010, de 16 de julio, del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad Autónoma de Aragón y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión. Publicado en BOE núm. 173, de 17 de julio de 2010. 65 El Gobierno de Aragón manifiesta esta intención en su portal de Internet. www.aragon.es 66 YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., La fiscalidad… cit., p. 85. 41 ésta se grava se están incorporando nuevos tributos a los inicialmente establecidos por el automóvil de tal forma que el automóvil se convierte en una fuente continua de flujo de ingresos públicos a las arcas de la Hacienda hasta la desaparición del bien. Pensar en la posible elusión impositiva de los Impuestos especiales conduce a planteamientos absurdos –guardarlo en casao poco razonables –utilizarlo poco-. Otra cosa sería la utilización de fuentes alternativas, supuestos en todo caso en este momento en fase experimental, automóviles que funcionan con motor eléctrico o con placas solares, o con aplicación reducida como el alcohol. Sin necesidad de ser pesimista, pienso qué tributos idearían los gobernantes del Ministerio de Hacienda para gravar la energía solar en el supuesto hipotético de que ésta llegase a hacer sombra a la gasolina.» Desde mi punto de vista, son duras las palabras que dirige YEBRA MARTUL-ORTEGA contra el legislador, al cual tacha de tener un interés recaudatorio 67 superior a cualquier otro como podría ser el interés medio ambiental. Una vez que ha quedado patente la más que estrecha relación que guardan un impuesto como el de Hidrocarburos con el automóvil, entendiéndolo como medio de transporte, damos paso a la evolución histórica que ha venido desarrollando este tributo. El antecedente inmediato del Impuesto sobre Hidrocarburos se encuentra en la Ley de Reforma Tributaria de 16 de diciembre de 1940, creadora de la Contribución de Usos y Consumos 68 . Ya superada la mitad del siglo XX, surge el Impuesto sobre el Petróleo y sus Derivados, recogido en el apartado b) del artículo 1 del Decreto 511/1967, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de los Impuestos Especiales. Este Decreto venía a refundir, y derogar, a la Ley de 17 de marzo de 1932, además de la anteriormente citada Ley de Reforma Tributaria de 16 de diciembre de 1940, y el artículo 93, de los Decretos de 8 de febrero de 1946 y 19 de diciembre de 1951, en cuanto afectan al Impuesto sobre el Petróleo y sus Derivados 69 . El análisis estos orígenes de la tributación de los carburantes y de los combustibles demuestra que no 67 Vid. YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., La fiscalidad… cit., p. 86.: «Solo quisiera acertar que, a pesar de esos enfoques un tanto correctos desde la perspectiva jurídico-tributaria de intentar justificar estos Impuestos especiales sobre los carburantes [...] la realidad, a mi juicio, es mucho más simple, tienen una inmensa capacidad recaudatoria, no se notan, y no se defraudan. Convencido el Fisco de esto, ya se hará la justificación… ¡que convenga!». 68 GONZÁLEZ GARCÍA, E., «Los impuestos Especiales», en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 67, 1967, p. 2030. 69 Letra e) del primer apartado de las Disposiciones Finales del Decreto 511/1967, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de los Impuestos Especiales. Publicado en BOE núm. 68, de 21 de marzo de 1967. 48 utilización de productos objeto del impuesto en proyectos piloto para el desarrollo tecnológico de productos menos contaminantes, en particular, de los combustibles y carburantes obtenidos a partir de recursos renovables. Tiene la consideración de «proyectos piloto para el desarrollo tecnológico de productos menos contaminantes», como ya se ha expuesto antes, los proyectos de carácter experimental y limitados en el tiempo, relativos a la producción o utilización de los productos indicados y dirigidos a demostrar la viabilidad técnica o tecnológica de su producción o utilización, con exclusión de la ulterior explotación industrial de sus resultados. Podrá considerarse acreditado el cumplimiento de estas condiciones respecto de los proyectos que afecten a una cantidad reducida de productos que no exceda de la que se determine reglamentariamente. En cuanto a las prohibiciones y limitaciones de uso enunciadas en el artículo 54 de la Ley 38/1992 debemos apuntar que, la utilización como carburante de los productos no comprendidos en esta Ley destinados a ser utilizados como carburante, como aditivos para carburantes o para aumentar el volumen final de determinados carburantes, está prohibida, salvo que haya sido expresamente autorizada por el Ministro de Economía y Hacienda. Del mismo modo, se limita el uso de gasóleo como carburante a los motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que hayan sido autorizados para circular por vías y terrenos públicos, aun cuando se trate de vehículos especiales. Además se limitan los motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que, por sus características y configuración objetiva, sean susceptibles de ser autorizados para circular por vías y terrenos públicos como vehículos distintos de los vehículos especiales, aunque no hayan obtenido efectivamente tal autorización, y los motores utilizados en la propulsión de buques y embarcaciones de recreo. También recae la limitación en los fuelóleos, ya que solo se permite uso para a los motores fijos y a los de embarcaciones y ferrocarriles. La inobservancia de las prohibiciones y limitaciones de uso de los hidrocarburos para automóviles que se establecen en el artículo 54 de la Ley 38/1992 constituye una infracción grave. Serán considerados autores de la misma, los titulares de vehículos autopropulsados que utilicen o contengan en sus depósitos carburantes no autorizados expresamente para su funcionamiento, aun cuando los mismos no sean conducidos por el propio titular, salvo en los casos de sustracción, que no serán imputables a los titulares de los vehículos las infracciones descubiertas en el período que medie entre la 49 fecha de la denuncia y su recuperación. También se consideran autores, los arrendatarios de los vehículos, cuando medie contrato de alquiler sin conductor, si la infracción se descubriere en el período comprendido entre la fecha del contrato y la devolución del vehículo a su titular. Por último, se tienen como autores de una infracción, a los que utilicen gasóleos destinados a la producción de energía eléctrica, o fuelóleos destinados a la producción de energía eléctrica en usos distintos a los regulados por la vigente Ley de Impuestos Especiales. La sanción, de acuerdo al apartado cuarto artículo 55 de la Ley 38/1992, que se imponga al autor o a cada uno de los autores consistirá: Potencia del motor del vehículo con el que ha cometido la infracción Cuantía de la multa pecuniaria Hasta 10 CV de potencia fiscal 1200 euros Más de 10 CV a 25 CV de potencia fiscal 3600 euros Más de 25 CV a 50 CV de potencia fiscal 7200 euros Más de 50 CV de potencia fiscal 12000 euros 3. COMPONENTE AMBIENTAL DEL IMPUESTO SOBRE HIDROCARBUROS Después de haber analizado el régimen jurídico de este tributo, se puede afirmar que el Impuesto sobre Hidrocarburos, pese a ser un tributo ambiental impuro en palabras de RODRÍGUEZ LUENGO 78 , no contiene los elementos medioambientales suficientes para ser un instrumento eficiente en la reducción de la contaminación. Se entiende como tributo ambiental impuro porque grava los hidrocarburos pero no las emisiones de CO2 que se derivan de su combustión. Diversos autores como HERRERA MOLINA 79 o 78 RODRÍGUEZ LUENGO, J., El impuesto especial sobre los hidrocarburos y el medio ambiente, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2004, p. 14. 79 HERRERA MOLINA, P.M., Derecho Tributario… cit., p. 323.: «Dado que el consumo de los productos sujetos a este impuesto no representa una especial capacidad económica la única justificación constitucional de este impuesto radica en su pretendida finalidad ambiental. Esto exigiría que el tributo se configurase en función de las potenciales emisiones contaminantes de los productos o de su contenido energético…». 50 ROSELLÓ MORENO 80 defienden la importantísima finalidad ecológica que puede, y debe, desempeñar este impuesto. Dentro del propio tributo se encuentran contradicciones que no permiten que este tributo desempeñe sus funciones de protección medio ambiental al completo, es el caso del trato fiscal de los carburantes. Las gasolinas con plomo y sin plomo son gravadas con diferentes tipos, lo que ha tenido, a largo plazo, efectos ambientales positivos, al modificar el comportamiento de la sociedad, incentivando la demanda de aquellos vehículos que utilizan como carburante gasolina sin plomo, ya que resulta más económica y menos contaminante que la gasolina con plomo. Al contrario, ha sucedido con el trato diferenciado entre el gasóleo y la gasolina sin plomo ha tenido resultados ambientales negativos, debido a que el gasóleo está gravado con un tipo menor que el de la gasolina sin plomo, lo que produce que exista una mayor demanda de automóviles que tienen como carburante el gasóleo por resultar más económico, sin embargo el gasóleo resulta ser más contaminante 81 que la gasolina sin plomo. Consecuentemente, el sistema impositivo fomenta un carburante más contaminante en detrimento de uno que lo es menos. Si bien hay que matizar que, dentro de la gasolina sin plomo hay dos tipos dependiendo del octanaje. La gasolina sin plomo de 98 I.O. o de octanaje superior que se obtiene sustituyendo el aditivo basado en el plomo por otros, como el benceno, de efectos cancerígenos, y demás gasolinas sin plomo que están gravadas a un tipo menor que el anterior 82 . Otra variación de los tipos que se puede calificar como positiva desde el punto de vista medioambiental es la reducción del tipo para el gas licuado como carburante en vehículos de servicio de transporte público local, ya que la combustión de este hidrocarburo genera emisiones sensiblemente inferiores a las producidas por las gasolinas o el gasóleo. 80 DE ROSELLÓ MORENO, C., Fiscalidad del automóvil. Reforma…cit., p. 180.: «el impuesto sobre combustibles parece ser el instrumento individual de amplia base más eficiente para alcanzar una reducción de las emisiones de carbono, ya que no existe otro instrumento que se aproxime a igualar los costes marginales a través de tantos canales de reducción de las emisiones». 81 El valor calórico neto, el contenido energético (TJ/103 toneladas), es mayor en la gasolina (44,80) que en el gasóleo (43,33). El factor de emisión de carbono, en el contenido carbónico (toneladas de C/TJ), es mayor en el gasóleo (20,2) que en la gasolina (18,9). El menor contenido energético del gasóleo se compensa con un mayor factor de emisión de carbono [Gasóleo: (43,33)*(20,2) = 875,27; Gasolina: (44,80)*(18,9) = 846,72]. 82 Vid. HERRERA MOLINA, P.M., Derecho Tributario… cit., p. 325. 51 Ante estos hechos, BUÑUEL GONZÁLEZ 83 aboga por introducir un trato fiscal favorable sobre el diésel más limpio, y extender a cualquier otro tipo de vehículo la baja tributación del gas licuado del petróleo como carburante en vehículos de servicio de transporte público local. En esta línea, como ya apunté brevemente a principios de este capítulo, también puede parecer contradictorio, que recaiga el mismo tipo de gravamen para el mismo carburante independientemente del origen del mismo. En primer lugar, porque los carburantes que provienen de la biomasa 84 son menos contaminantes que los de origen fósil, además a diferencia de estos últimos son renovables. En segundo lugar, ya al margen de termas ambientales, el hecho de que cada territorio pueda en parte, o totalmente, producir sus carburantes fomenta la seguridad energética de los estados. Por lo que el Impuesto de Hidrocarburos debería fomentar más este tipo de carburantes, si bien sería un error pensar que los carburantes que provienen de la biomasa solucionarían todos los problemas medioambientales, puesto que su combustión también genera emisiones contaminantes. Siguiendo con las consideraciones medioambientales, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, en sus artículos 51 y 52, dentro de las exenciones y devoluciones, se regula la exención a la fabricación o importación de biocarburantes o biocombustibles, en el campo de los proyectos piloto para el desarrollo tecnológico de productos menos contaminantes, mientras que cualquier otro producto distinto de los hidrocarburos utilizado con este mismo fin tiene derecho a devolución. Por su parte, se recoge la devolución de la cuota satisfecha del tributo para los supuestos de devolución a fábrica o depósito fiscal de productos objeto del impuesto que accidentalmente hayan resultado mezclados con otros o contaminados. De este modo se incentiva que no sean vertidos ilegalmente y se evita el desequilibrio ambiental que ello provocaría. Según el profesor RODRÍGUEZ LUENGO 85 : «mejorando el componente ambiental de la fiscalidad de los hidrocarburos en la Unión Europea es posible, con una estrategia a 83 BUÑUEL GONZÁLEZ, M., «El uso de instrumentos fiscales en la política del medio ambiente: Teoría, práctica y propuesta preliminar para España», en Papeles de Trabajo sobre Medio Ambiente y Economía 1/2002, Fundación Biodiversidad, Madrid, 2002, p. 34. 84 Se entiende por biomasa, según se indica en la Orden ITC/2877/2008, de 9 de octubre, la fracción biodegradable de los productos, desechos y residuos procedentes de la agricultura (incluidas las sustancias de origen vegetal y de origen animal), de la silvicultura y de las industrias conexas, así como la fracción biodegradable de los residuos industriales y municipales. 85 RODRÍGUEZ LUENGO, J., El impuesto especial sobre los hidrocarburos…cit., p. 14. 52 largo plazo, modificar la conducta de los usuarios del transporte por carretera hacia prácticas más amigables con el medio ambiente, promover la eficiencia y el ahorro energético, así como la sustitución de los combustibles fósiles de mayor contenido carbónico por los de contenido menor y la sustitución de los combustibles fósiles por fuentes energéticas renovables». IV. PROTECCIÓN DEL MEDIOAMBIENTE POR EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS MINORISTAS DE DETERMINADOS HIDROCARBUROS 1. LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA DE 27 DE ENERO DE 2014 Como ya se ha expuesto en el primer punto, el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos estuvo en vigor en España durante más de una década, entre los años 2001 a 2013, pero si por algo será recordado este impuesto será por la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 27 de febrero de 2014. En ella se declaró que este impuesto especial era contrario al Derecho de la Unión Europea, concretamente al apartado segundo del artículo 3, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales. En esta sentencia, que llegó al Tribunal de Justicia de la Unión Europea a través de unas cuestiones prejudiciales planteadas por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, entre otros asuntos, se debatió sobre si este impuesto tenía una finalidad medioambiental. Puesto que el Alto Tribunal argumentó que la Directiva 92/12/CEE permite que los hidrocarburos puedan estar sujetos a impuestos indirectos distintos del impuesto especial armonizado establecido por dicha Directiva, aunque para ello son necesarios dos requisitos que no se han cumplido en el caso español. Por un lado el gravamen debe perseguir una o varias finalidades específicas y, por otro, debe respetar las normas impositivas que se aplican al resto de impuestos especiales y del Impuesto sobre el Valor Añadido en lo que respecta a su aplicación, base imponible, liquidación y devengo. 53 El Tribunal de Justicia de la Unión Europea recordó que «el aumento de la autonomía de un ente territorial mediante el reconocimiento de una potestad tributaria constituye un objetivo puramente presupuestario, que no puede, por sí solo, constituir una finalidad específica». A su vez, el Gobierno de España mantenía que el IVMDH sí tenía finalidades específicas, tanto de tipo sanitario como medioambiental, «los ingresos del IVMDH no se atribuyen a las Comunidades Autónomas de manera genérica para cumplir el objetivo meramente presupuestario de reforzar su capacidad financiera, sino para atender los gastos que generan las competencias transferidas en materia de sanidad y de medioambiente». La sentencia en cuanto a la finalidad específica argumenta que «para considerar que persigue una finalidad específica, en el sentido de esta disposición, es preciso que un impuesto como el IVMDH tenga por objeto, por sí mismo, garantizar la protección de la salud y del medioambiente. Tal sería el caso, en particular, como señaló esencialmente el Abogado General en los puntos 28 y 29 de sus conclusiones, si los rendimientos de dicho impuesto debieran utilizarse obligatoriamente para reducir los costes sociales y medioambientales vinculados específicamente al consumo de los hidrocarburos que grava dicho impuesto, de tal modo que existiera un vínculo directo entre el uso de los rendimientos y la finalidad del impuesto en cuestión. Sin embargo, en el litigio principal es pacífico que las Comunidades Autónomas deben afectar los rendimientos del IVMDH a los gastos sanitarios en general, y no a los vinculados específicamente al consumo de los hidrocarburos gravados. Ahora bien, tales gastos generales pueden financiarse mediante el rendimiento de toda clase de impuestos. Además, se desprende de los elementos obrantes en poder del Tribunal de Justicia que la norma nacional controvertida no establece ningún mecanismo de afectación predeterminada a fines medioambientales de los rendimientos del IVMDH» 86 . Por todo lo anteriormente expuesto, el Tribunal manifiesta tajantemente en su Sentencia de 27 de febrero, que: «De ello se desprende que no puede considerarse que un impuesto como el IVMDH controvertido en el litigio principal, del que se deduce de los 86 Puntos 19 a 33 de la Sentencia del TJUE de 27 de febrero de 2014, en el asunto C-82/12, que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, mediante auto de 29 de noviembre de 2011, recibido en el Tribunal de Justicia el 16 de febrero de 2012. 54 elementos obrantes en poder del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que actualmente está integrado en el tipo del impuesto indirecto armonizado, persiga una finalidad específica, en el sentido del artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12. Por consiguiente, cabe concluir, sin que sea necesario examinar si se cumple el segundo requisito enunciado en dicho artículo 3, apartado 2, relativo al respeto de las normas impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales o el IVA, que esta disposición debe interpretarse en el sentido de que se opone a que un impuesto, como el IVMDH, pueda considerarse conforme a los requisitos de dicho artículo. En consecuencia, procede responder a las cuestiones planteadas que el artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una norma nacional que establece un impuesto sobre la venta minorista de hidrocarburos, como el IVMDH controvertido en el litigio principal, ya que no puede considerarse que tal impuesto persiga una finalidad específica en el sentido de dicha disposición, toda vez que el mencionado impuesto, destinado a financiar el ejercicio, por parte de los entes territoriales interesados, de sus competencias en materia de sanidad y de medioambiente, no tiene por objeto, por sí mismo, garantizar la protección de la salud y del medioambiente» 87 . Pese a que la Generalitat de Cataluña y el Gobierno de España pidieron al Tribunal de Justicia de la Unión Europea que limitara los efectos en el tiempo de la sentencia, es decir, que no tuviera carácter retroactivo y sus efectos empezaran a aplicarse a partir de la fecha en la que se dictó la sentencia, el fallo consideró que no puede aplicarse esta limitación excepcional porque «no puede admitirse que la Generalitat de Catalunya y el Gobierno español hayan actuado de buena fe al mantener el IVMDH en vigor durante un período de más de diez años», más aun si se tiene en cuenta que en ese periodo había habido varias resoluciones judiciales y dictámenes de la Comisión Europea advirtiendo de su ilegalidad 88 . Por lo tanto, las Comunidades Autónomas están obligadas a devolver 87 Vid. Puntos 34 a 36 de la Sentencia del TJUE, de 27 de febrero de 2014, en el asunto C 82/12. 88 Sentencia del TJUE de 27 de febrero de 2014, en el asunto C-82/12: «No se desprende en modo alguno de los elementos aportados por la Generalitat de Catalunya y el Gobierno español, contrariamente a lo que alegan, que la Comisión hubiera indicado en algún momento a estas autoridades que el IVMDH fuera conforme a dicha disposición […] es preciso observar que el dictamen presentado por los servicios de la Comisión que esgrimen la Generalitat de Catalunya y el Gobierno español concluyó claramente que la introducción de un impuesto sobre los hidrocarburos de importe variable según las Comunidades Autónomas, como proponían las autoridades españolas, era contraria al Derecho de la Unión. En particular, dichos servicios subrayaron que tal impuesto sólo podría considerarse conforme al artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12 si existiera un vínculo congruente entre el importe de dicho impuesto y los problemas sanitarios o de protección del medioambiente que tuviera por objeto remediar y estuviera 55 el dinero recaudado por el IVMDH, cuya suma asciende a unos 13.000 millones de euros. Hecho que puede generar repercusiones económicas graves teniendo en cuenta que, se trata de una cantidad de dinero muy elevada y que España no atraviesa en estos momentos la mejor situación económica posible 89 . V. IMPUESTOS QUE GRAVAN LAS TRANSMISIONES ONEROSAS DEL AUTOMÓVIL A modo de introducción puedo avanzar que, en primer lugar, este capítulo va a exponer como se gravan las transmisiones onerosas de los automóviles, ya sea a través del Impuesto sobre el Valor Añadido, o mediante el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En cuanto a la aplicación de un tributo o de otro, dependerá de la cualidad de las personas que participen en el negocio jurídico 90 . Se debe aplicar el Impuesto sobre el Valor Añadido en los casos de las transmisiones mercantiles, es decir cuando la operación haya sido realizada por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. Por otra parte, se aplicará el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en los supuestos de transmisiones civiles, o lo que es lo mismo, las operaciones en las que el transmitente no tenga la condición de empresario o profesional. Una vez expuesta la realidad actual y la falta de elementos ecológicos en estos impuestos, se propone incluir en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados características ambientales vinculadas con el automóvil que fomenten la protección del ecosistema. sujeto a la condición de que no fuese exigible en el momento de despacho a consumo de los hidrocarburos. Además, debe observarse que, ya en 2003, a saber, el año siguiente a la entrada en vigor del IVMDH, la Comisión inició un procedimiento de incumplimiento contra el Reino de España, en relación con dicho impuesto». 89 El Estado español tiene una deuda pública de 960.676 millones de euros, lo que significa un 93,4 por 100 del Producto Interior Bruto «PIB». Datos Eurostat de 2 de junio de 2013. 90 YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., La fiscalidad…cit., p. 56. 56 1. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO La exigencia de la reforma del sistema impositivo indirecto español como consecuencia de la incorporación de España a la CEE, ya expuesta anteriormente, es el principal motivo del nacimiento de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, así se recoge en la Exposición de Motivos de la misma. Esta Ley de 1985 fue sustituida posteriormente por la actual Ley en vigor, la Ley 37/1992 91 . Mediante el Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetas al impuesto las operaciones de transmisiones de automóviles realizadas en el ámbito espacial 92 del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. De acuerdo a la vigente Ley del IVA, la base imponible del impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. Dentro del concepto de contraprestación, se incluyen prestaciones accesorias como pueden ser comisiones, portes y transporte, seguros, etc 93 . El tipo de gravamen aplicable en las operaciones con automóviles es el tipo general del artículo 90.1 de la Ley 37/1992, es decir del 21 por 100 94 . Salvo para los vehículos destinados a personas con movilidad reducida 95 , que junto a los vehículos destinados a ser utilizados como autotaxis o autoturismos especiales para el transporte de personas con minusvalía en silla de ruedas, bien directamente o previa su adaptación, así como los vehículos a motor que, previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con minusvalía en silla de ruedas o con movilidad reducida, con independencia 91 Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Publicado en BOE núm. 312 de 29 de diciembre de 1992. 92 Incluyéndose de este modo las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos. Artículo 13.2º de la vigente Ley del IVA. 93 PLAZA VÁZQUEZ, A.L., Tributación del Automóvil...cit., p. 98. 94 Número uno del artículo 90 redactado por el número dos del artículo 23 del Real Decreto Ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad. Publicado en BOE núm. 168 de 14 julio de 2012. 95 Los vehículos destinados a personas con movilidad reducida a que se refiere el número 20 del Anexo I del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, en la redacción dada por el Anexo II A del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos. 57 de quien sea el conductor de los mismos, están sujetos al tipo impositivo reducido del 4 por 100, según el artículo 91.Dos.1.4º de la vigente Ley del IVA. Cabe señalar la exención para la importación de bienes personales por el traslado de residencia habitual, regulado en el artículo 28 de la Ley 37/1992, por el cual están exentos del impuesto los vehículos provistos de motor mecánico para circular por carretera, siempre y cuando el interesado haya tenido su residencia habitual fuera de la Comunidad al menos doce meses de manera consecutiva, respecto del automóvil importado, se debe destinar al mismo uso o finalidad que en la anterior residencia, y haber sido adquirido o importado en la condiciones normales de tributación del país de procedencia. En un similar supuesto de importación, pero por razón de matrimonio, la exención no alcanza a los vehículos provistos de motor mecánico para circular por carretera, así se recoge en el artículo 31.4º de la Ley 37/1992. Del mismo modo que, no están exentas las importaciones de vehículos de motor distintos de las ambulancias, en los supuestos de importaciones de bienes destinados a organismos caritativos del artículo 44 de la vigente Ley del IVA. En el Título IV de la Ley 37/1992, se estipula que el devengo del tributo se produce en el momento de la puesta a disposición del automóvil al adquiriente. 2. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Las Transmisiones Patrimoniales Onerosas sometidas al TRITPyAJD, es decir, a la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados 96 , tienen un carácter residual 97 que, se concreta en los supuestos donde existen transmisiones de automóviles entre particulares y también en transmisiones de particulares a empresas. El sujeto pasivo, artículo 8.a) del Real Decreto Legislativo 1/1993, será el adquiriente del automóvil. 96 Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Publicado en BOE de 20 de octubre de 1993. 97 DE ROSELLÓ MORENO, C., Fiscalidad del automóvil. Reforma…cit., p. 150. 64 vehículos con reducidas emisiones de gases contaminantes que repercuten de modo positivo en el medio ambiente. Todo esto sumado a un Impuesto sobre Hidrocarburos óptimo, que incluya los elementos ambientales necesarios, haría desincentivar el uso del vehículo privado, por lo que también se reduciría la contaminación provocada por la combustión del carburante. Por todo lo anteriormente expuesto, se puede concluir que una verdadera fiscalidad del automóvil teñida de «color verde» produce efectos positivos en el impacto medioambiental que tiene el ser humano sobre el planeta. Así pues, es cada vez más importante que se incluyan elementos ambientales en impuestos como el IVTM, el IEDMT, el Impuesto sobre Hidrocarburos, el IVA, el ITPyAJD, para que con la suma de los efectos de todos ellos los automóviles no sean uno de los factores más importantes en la contaminación del ecosistema. 65 BIBLIOGRAFÍA ALBIÑANA GARCÍA-QUITANA, C., Sistema Tributario español y comparado, Tecnos, Madrid, 1992, p. 794. ÁLVAREZ, C., «¿Qué contamina más un coche eléctrico o uno gasolina?», en el Blog del País Semanal de 31 de enero de 2014. AUTORES VARIOS, Los Impuestos en España, Thomson Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2003, p. 734. BUÑUEL GONZÁLEZ, M., «El uso de instrumentos fiscales en la política del medio ambiente: Teoría, práctica y propuesta preliminar para España», en Papeles de Trabajo sobre Medio Ambiente y Economía 1/2002, Fundación Biodiversidad, Madrid, 2002, p. 34. CONDE-RUIZ, J.I., «La “Curiosa” Historia del Impuesto de Matriculación: Lecciones y Propuestas», en el blog Nada es Gratis de 12 de febrero de 2014. DE ROSELLÓ MORENO, C., Fiscalidad del automóvil. Reforma fiscal ecológica e incentivos para la renovación del parque de vehículos. Cedesc, Barcelona, 2002. GONZÁLEZ GARCÍA, E., «Los impuestos Especiales», en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 67, 1967, p. 2030. HERRERA MOLINA, P.M., Derecho Tributario Ambiental, Marcial Pons, Madrid, 2000. LÓPEZ, M., «¡Están para jubilarse!», en Tráfico y Seguridad Vial, nº 211, 2011, p. 1821. PEREZ ROYO, F., «El Impuesto municipal sobre Vehículos de Tracción Mecánica» en Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, Marcial Pons-Diputación de Barcelona, 1993, p. 917. PLAZA VÁZQUEZ, A.L., Tributación del Automóvil y Otros Medios de Transporte, Thomson Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2005, p. 267. POVEDA BLANCO, F., Manual de fiscalidad local, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2005, p. 640. RODRÍGUEZ LUENGO, J., El impuesto especial sobre los hidrocarburos y el medio ambiente, Instituto de Estudios Fiscales, 2004, p. 14. YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., La fiscalidad del automóvil en España, Marcial Pons, Madrid, 1994. 66 Legislación consultada Directiva 2006/32/CE sobre la eficiencia del uso final de la energía y los servicios energéticos. Directiva 28/2009, del Parlamento Europeo y del Consejo de 23 de abril de 2009, relativa al fomento del uso de energía procedente de fuentes renovables y por la que se modifican y se derogan las Directivas 2001/77/CE y 2003/30/CE. Directiva 92/82/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la aproximación de los tipos del impuesto especial sobre los hidrocarburos. Ley 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera. Publicado en BOE núm. 103 de 30 de abril de 2012. Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco. Publicado en BOE núm. 124 de 24 de mayo de 2002. Ley 13/2005, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas en materia de Tributos Cedidos y Tributos Propios de la Comunidad Autónoma de Aragón. Publicado en BOA de 31 de diciembre de 2005. Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. Publicado en BOE núm. 305 de 19 de diciembre de 2009. Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014. Publicado en BOE de 26 diciembre de 2013. Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. Publicado en BOE núm. 313 de 31 de diciembre de 2001. Ley 24/2010, de 16 de julio, del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad Autónoma de Aragón y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión. Publicado en BOE núm. 173, de 17 de julio de 2010. Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra. Publicado en BOE núm. 310 de 27 de diciembre de 1990. Ley 34/2007, de 15 de noviembre, de calidad del aire y protección de la atmósfera. Publicado en BOE de 16 noviembre de 2007. Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Publicado en BOE núm. 312 de 29 de diciembre de 1992. 67 Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales. Publicado en BOE de 30 de diciembre de 1988. Ley 41/1994, 30 diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 1995. Ley 45/1895, de 23 de diciembre, de los Impuestos Especiales. Publicado en BOE núm. 307, de 24 de diciembre de 1985. Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2008. Publicado en BOE 27 diciembre de 2007. Orden HAP/2367/2013, de 11 de diciembre, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Publicado en BOE núm. 302, de 18 de diciembre de 2013. Orden ITC/2877/2008, de 9 de octubre, por la que se establece un mecanismo de fomento del uso de biocarburantes y otros combustibles renovables con fines de transporte. Ordenanza fiscal Número 6 aprobada por el Ayuntamiento de Zaragoza para 2013. Publicado en BOPZ nº 296 de 27 de diciembre de 2012. Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos. Publicado en BOE de 26 de enero de 1999. Real Decreto 35/2014, de 24 de enero, por el que se regula la concesión directa de subvenciones del «Programa de Incentivos al Vehículo Eficiente (PIVE-5)». Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Publicado en BOE de 20 de octubre de 1993 Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial. Publicado en BOE de 14 de marzo de 1990. Real Decreto Ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad. Publicado en BOE núm. 168 de 14 julio de 2012. Real Decreto-ley 1/1996, de 19 enero, por el que se conceden créditos extraordinarios y suplementarios destinados a atender la actualización de retribuciones y otras obligaciones de personal activo, la financiación de la Sanidad Pública, el traspaso de competencias a las Comunidades Autónomas en materia de Universidades, la participación en los ingresos del Estado de las Comunidades Autónomas y 68 Corporaciones Locales y determinadas actuaciones inversoras en la Cuenca del Guadalquivir. Publicado en BOE 24 enero de 1996. Real Decreto-ley 12/1995, 28 diciembre, de Medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera. Publicado en BOE 30 diciembre de 1995. Reglamento (CE) n° 443/2009 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de abril de 2009, por el que se establecen normas de comportamiento en materia de emisiones de los turismos nuevos como parte del enfoque integrado de la Comunidad para reducir las emisiones de CO2 de los vehículos ligeros. Jurisprudencia citada Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de febrero de 2014, en el asunto C-82/12. Westlaw: TJCE 2014\1 Sentencia del Tribunal Constitucional 37/1987, de 26 de marzo. Westlaw: RTC 1987\37 Sentencia del Tribunal Constitucional 186/1993, de 7 de junio. Westlaw: RTC 1993\186 Sentencia del Tribunal Constitucional 137/2003, de 3 de julio. Westlaw: RTC 2003\137 Recursos de Internet utilizados www.agenciatributaria.es consultada el 18 de abril de 2014. www.aragon.es consultada el 7 de abril de 2014. www.dgt.es consultada el 29 de marzo de 2014. www.fedeablogs.net/economia/?p=35379 consultada el 20 de marzo de 2014. www.idea.es consultada el 2 de mayo de 2014. www.marcaespana.es consultada el 9 de marzo de 2014. www.opel.es consultada en el 11 de abril de 2014. 69