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1 INFORMACIÓN, RESUMEN Y OBJETIVOS  Autor del trabajo: Fau Pérez, Alba.  Director del trabajo: Dr. Navarro Gomollón, Ángel J.  Titulación: Administración y Dirección de empresas.  Título del trabajo: Auditoría aplicada: Tratamiento de las NIA-ES acerca de Evidencia de auditoría y estudio de las sanciones impuestas por el ICAC en los últimos años. En qué consiste el trabajo El trabajo realizado consta de dos partes claramente identificables, la primera parte es un texto especializado acerca del concepto de obtención de evidencia de auditoría en donde se explica en que consiste dicho concepto sobre la base de las NIA-ES (Normas Internacionales de Auditoría adaptadas a la normativa Española), normas que van a sustituir a las Normas Técnicas de Auditoría (NTA) vigentes en este momento, y que son a las que se van a tener que adaptar todos los auditores en España a partir de 2015. En la segunda parte se lleva a cabo un estudio y análisis empírico de las sanciones impuestas en auditoría por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de cuentas (ICAC) en el periodo que transcurre desde el año 2003 al 2014. El motivo de elegir este periodo, como se explica más adelante, es debido a que ya existe un estudio previo en el periodo comprendido entre 1992 y 2002 y de esta manera, se lleva a cabo la continuación del análisis hasta la actualidad. Para ello se han revisado todos los boletines publicados por el ICAC en dicho periodo (del 53 al 97) y se han tratado los datos obtenidos, lo que ha permitido hablar de los sujetos sancionados, las infracciones cometidas y las sanciones impuestas. 2 Objetivos del trabajo A lo largo de la carrera se adquieren gran variedad de competencias que se van demostrando, en las diferentes asignaturas, con la superación de los exámenes y la realización de trabajos específicos. En mi paso por el grado he podido realizar trabajos muy diversos que me han permitido adquirir gran cantidad de competencias y aptitudes. Algunos ejemplos de estos trabajos podrían ser el análisis de la estrategia y plan de marketing de distintas empresas, la creación y diseño del modo de producción de una empresa inventada, el análisis de la viabilidad de un proyecto de inversión creado desde el principio, el análisis de las cuentas anuales de una de las sociedades que cotiza en bolsa en España etc. Con estos trabajos se desarrollan competencias como conocer el funcionamiento de diversas áreas de una empresa, ser capaz de analizar las medidas y estrategias adoptadas por una empresa, valorar la situación y la evolución previsible de las sociedades, comprender y aplicar criterios profesionales con rigor científico ante la resolución de diferentes problemas entre otras como muestra la universidad en la descripción detallada de las competencias que se adquieren en la titulación. Es por esto que ahora, con la elaboración de este trabajo, he buscado realizar un trabajo distinto que no hubiera hecho hasta el momento y que me sirviera para aprender algo nuevo. Con este trabajo busco aprender y tratar una materia que no he tenido la posibilidad de estudiar en una asignatura específica en la carrera y sobre la que quiero indagar y conocer más a fin de poder dedicarme a ello en un futuro próximo. Los objetivos generales y específicos del trabajo son los siguientes: Objetivos generales: Conocer el funcionamiento de las nuevas normas técnicas de auditoría (NIA-ES) a aplicar a partir de enero de 2015 y tener una mayor visión de en qué consiste la profesión, de las leyes y normas que lo regulan así como del papel que cumplen las sanciones en auditoría. 3 Objetivos específicos:  Ver las diferencias entre las normas técnicas de auditorías vigentes en este momento, relativas a la evidencia de auditoria, y las nuevas NIA-ES.  Entender en que consiste la evidencia de auditoría, su finalidad así como el proceso que se lleva a cabo para obtenerla.  Aprender los procedimientos empleados por los auditores en la obtención de evidencia.  Entender los riesgos de incorreción material y su proceso de valoración, concepto vinculado con la obtención de auditoría.  Analizar empíricamente las sanciones impuestas por el ICAC en un periodo no estudiado hasta el momento.  Ver si se imponen sanciones relacionadas con la obtención de evidencia de auditoria.  Entender lo que supone una sanción para un auditor así como lo que significa la función de control que lleva a cabo el ICAC. Aplicaciones y utilidad: La primera parte del trabajo, como texto especializado, sirve para entender una idea, en este caso el concepto de evidencia, y podría ser utilizado por todas aquellas personas interesadas en conocer como exige la ley que debe entenderse y aplicarse dicho concepto. La segunda parte del trabajo ha requerido una labor de investigación que ha permitido informar sobre un tema inexistente hasta el momento, acerca de las sanciones impuestas en la última década, y que podría interesar tanto a auditores como al público en general. A continuación comienza el trabajo con una pequeña introducción para entender la importancia de la auditoría así como la función del auditor, seguido de la primera parte que explicará cómo obtener evidencia de auditoría, la información necesaria para ello, los procedimientos y el proceso, para acabar con el estudio de las sanciones en auditoría que nos permitirá conocer los sujetos sancionados, las infracciones cometidas y las sanciones impuestas entre el periodo 2003-2014. 4 ÍNDICE 1. Importancia de la auditoría y función del auditor 2. Evidencia de auditoría 2.1 Evidencia suficiente y adecuada 2.1.1 Evidencia suficiente. 2.1.2 Evidencia adecuada. 2.2 Proceso de obtención de evidencia 2.2.1 Procedimientos 2.2.2 Proceso para obtener evidencia de auditoría 2.2.2.1 Procedimientos de valoración de los riesgos de incorreción material. 2.2.2.2 Procedimientos de auditoria posteriores. 2.3 Otra información que se utilizará como evidencia de auditoría 2.3.1 Incongruencia en la evidencia de auditoria o reservas de la fiabilidad. 2.4 Conclusiones acerca de la evidencia de auditoría y NIA-ES. 3. Las sanciones en auditoría 3.1 Ley reguladora 3.1.1 Evolución de la regulación de las sanciones en auditoría. 3.1.2 Evolución de las sanciones con el cambio en la ley. 3.1.3 Legislación a aplicar. 3.2 Análisis de las sanciones impuestas por el ICAC en el periodo 2003-2014. 3.2.1 Sujetos sancionados 3.2.2 Número de sanciones emitidas por año 3.2.3 Tipos de infracciones 3.2.4 Sanciones impuestas 3.2.5 Conclusiones acerca de las sanciones 4. Conclusiones generales del trabajo 5 5. Bibliografía 6. Anexos 1. IMPORTANCIA DE LA AUDITORÍA Y FUNCIÓN DEL AUDITOR La auditoría de cuentas surge ante la necesidad de que un órgano independiente verifique la información contable de las empresas con el fin de evitar que se produzca riesgo de información. En España hasta 1970 las auditorías solo se hacían para empresas privadas que poseían participación de capital extranjero y eran auditadas como lo exigía la norma de los países de donde provenían las inversiones de capital. A partir de 1970 se empezó a solicitar por empresas españolas de manera esporádica la realización de auditorías pero será con la llegada de la VIII directiva y la ley de Auditoría de cuentas de 1988 cuando se impulse la profesión con la obligación y ampliación de requisitos para que una sociedad sea auditada. Como decíamos con anterioridad, la auditoría de cuentas busca eliminar el riesgo de información, el cual surge por diferentes motivos: 1. Lejanía de la información: Las empresas alcanzan un tamaño tal que la alta gerencia se distancia del nivel operativo que se encarga de elaborar la información. Esto puede llevar a que haya errores intencionados o no, y que no estén controlados del todo. 2. Tamaño de la empresa: Cuando hay un gran volumen de operaciones existe una mayor probabilidad de que haya errores en la información. 3. Componente humano: Conflicto entre lo que deberían mostrar y lo que quieren mostrar. Este hecho lleva a la existencia de contabilidad creativa. Ante estas circunstancias la auditoría de cuentas proporciona seguridad acerca de la información que presentan las empresas en sus estados financieros. Los beneficios de la auditoría no son solo para las terceras partes interesadas, las cuales encuentran información más fiable sobre las empresas, sino que también tiene ciertas ventajas para las propias compañías auditadas. Permite mejorar la eficiencia del personal que trabaja, pues al saber que se van a someter a auditorías externas deberán esforzarse en realizar todo correctamente. Además permite que reciban un asesoramiento ya que al finalizar el proceso 6 de auditoria se elabora una carta interna de recomendación acerca de qué podría mejorar y que debilidades se han encontrado. El papel del auditor por tanto será el de formar una opinión acerca de la entidad auditada con el fin de que los usuarios de la información puedan tomar decisiones con menor incertidumbre y mayor seguridad acerca de la veracidad de lo que leen y analizan. Para poder formar una opinión el auditor o equipo de auditoría deberá recopilar información que le permita verificar los hechos económicos y financieros que presenta la empresa en sus cuentas anuales y poder, sobre esa base, fundamentar su opinión. Esta recopilación de información y documentación es lo que se conoce como evidencia de auditoría y es lo que se va a desarrollar en la primera parte de este trabajado detalladamente a través de algunas de las nuevas NIA-ES que afectarán a los estados financieros auditados a partir del ejercicio 2015 y realizando comparaciones, cuando proceda, con las Normas Técnicas de Auditoría vigentes hasta este año. De esta manera trataremos de comprender mejor la labor del auditor y su obligación como profesional. 7 2. EVIDENCIA DE AUDITORÍA Bajo la base de la reciente NIA-ES 500 desarrollaremos las siguientes ideas: 1. Que consideramos evidencia. 2. Definir la responsabilidad que tiene el auditor para diseñar los procedimientos que le permitan identificar evidencias. 3. Conocer los requisitos de la evidencia de auditoría: Que sea suficiente y adecuada. 4. Los procedimientos existentes. 5. El proceso de obtención de evidencia de auditoría. Evidencia de auditoría: Es toda información que emplea el auditor para poder sacar las conclusiones en las que basar la opinión del informe de auditoría. La evidencia podrá ser sacada tanto del registro contable como de otra información que no esté incluida en dicho registro. Además la NIA-ES 500 añade: “El auditor diseñará y aplicará procedimientos de auditoría que sean adecuados, teniendo en cuenta las circunstancias, con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. (Ref: Apartados A1-A25)” Si comparamos la definición de la NIA-ES 500 con lo especificado en las Normas Técnicas de Auditoría (a partir de ahora NTA) podemos observar como la finalidad sigue siendo la misma, es decir, en ambos caso el fin último es obtener evidencia suficiente y adecuada para sustentar una opinión. Definición NTA: “Debe obtenerse evidencia suficiente y adecuada, mediante la realización y evaluación de las pruebas de auditoría que se consideren necesarias, al objeto de obtener una base de juicio razonable sobre los datos contenidos en las cuentas anuales que se examinan y poder expresar una opinión respecto de las mismas". 8 2.1 EVIDENCIA SUFICIENTE Y ADECUADA 2.1.1 Evidencia suficiente Existirá evidencia suficiente cuando la cantidad de información analizada te permita obtener evidencia. El nivel de información necesario para obtener evidencia de auditoría depende fundamentalmente de dos aspectos que valorará el auditor:  Los riesgos de incorrección (a mayores riesgos, mayor será la evidencia necesaria).  La calidad de la evidencia (a mayor calidad, la exigencia de información podrá ser menor.) Sobre qué elementos se realizarán pruebas para obtener evidencia suficiente Habrá que determinar el grado de intensidad necesario a aplicar en el análisis de la información y por tanto habrá que valorar qué examinar: Como muestra el gráfico, el auditor podrá elegir entre: a) Examinar el 100% de los elementos. b) Solo examinar elementos específicos. c) Muestreo de auditoria. 15 respuestas el auditor puede considerar oportuno modificar o llevar a cabo algún procedimiento adicional. En algunos casos el auditor puede requerir declaraciones escritas de la dirección y/o de los responsables del gobierno de la empresa para atestiguar las indagaciones verbales. Cabe destacar que la indagación por sí sola no proporciona evidencia de auditoría suficiente. 2.2.2 Proceso para obtener evidencia de auditoría Una vez conocidos los procedimientos vamos a ver cómo se organiza el proceso de obtención de evidencia en el cual vamos a poder aplicarlos. El proceso de obtención de evidencia lo podemos dividir en dos fases tal como determinan la NIA 315 y 330. En primer lugar el auditor deberá aplicar procedimientos de valoración del riesgo con el fin de obtener conocimiento sobre la entidad y su entorno así como del control interno, con la finalidad de identificar y valorar los riesgos de incorrección material, que puedan existir tanto en los estados financieros como en las afirmaciones concretas contenidas en éstos. En la segunda fase del proceso, habiendo detectado los riesgos significativos, se procederá a 16 diseñar los procedimientos de auditoria posteriores necesarios para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. 1. Procedimientos de valoración del riesgo. 2. Procedimientos de auditoria posteriores que comprenden:  Pruebas de controles cuando lo exija la NIA o lo considere oportuno el auditor.  Procedimientos sustantivos que incluyen tanto pruebas de detalle como procedimientos analíticos sustantivos. Todos los procedimientos explicados en el apartado anterior pueden entrar dentro de cualquiera de estas categorías dependiendo del contexto en el que el auditor lo aplique. 2.2.2.1 Procedimientos de valoración de los riesgos de incorreción material Para determinar los riesgos que pudieran existir deberemos a) Identificar los riesgos de incorrección material b) Valorar los riesgos de incorreción material en Los estados financieros Las afirmaciones Antes de conocer el proceso vamos a explicar que se entiende por incorreción material y por afirmaciones: Incorreción material Por incorrección material entendemos el fraude o error (antes conocido como fraude o irregularidad) presente en los estados financieros. Afirmaciones  ¿Qué son las afirmaciones? Al elaborar los estados financieros según las normas contables las empresas implícita o explícitamente realizan una serie de afirmaciones acerca de la existencia, el acaecimiento, 17 la integridad, la valoración, medición, presentación y desglose de los diferentes elementos que componen las cuentas anuales. Es decir, al presentar las cuentas estás confirmando que estás presentando tu información financiera ateniéndote a la normativa contable que te corresponde. La labor del auditor será comprobar el cumplimiento de todo ello. La NIA-ES 315 clasifica las afirmaciones en tres categorías: AFIRMACIÓN DESCRIPCIÓN Sobre tipos de transacciones y hechos del periodo auditado en ese momento. Ocurrencia (Acaecimiento) Las transacciones y los hechos registrados corresponden a la entidad y realmente han ocurrido. Integridad Se han registrado exactamente todas las transacciones y hechos que tenían que registrarse. Exactitud Las cantidades y demás datos relativos a las transacciones y hechos se han registrado correctamente. Corte de operaciones Se han registrado en el periodo contable correcto. Clasificación Se han registrado en las cuentas que les corresponde. Sobre saldos contables al cierre del ejercicio. Existencia Los activos, pasivos y patrimonio neto presentes existen. Derechos y obligaciones La entidad realmente posee los derechos de los activos y asume las obligaciones de los pasivos. Integridad Se han registrado todos los activos, pasivos y elementos del patrimonio neto que debían registrarse. Valoración e imputación Los activos, pasivos y el patrimonio neto se muestran correctamente por sus importes y cualquier ajuste de valoración o imputación ha sido registrado. Presentación e información a revelar en la memoria. Ocurrencia Los hechos, las transacciones y los otros datos revelados corresponden a la entidad y han ocurrido. Integridad Se han incluido todas las revelaciones que debían haber sido incluidas en los estados financieros. Clasificación y comprensibilidad Las revelaciones e información financiera que muestran los estados financieros están expresadas con claridad. Exactitud y valoración La información financiera y demás información se muestra fielmente y por las cantidades adecuadas. 18 a) Identificación de los riesgos de incorrección material Con el fin de encontrar los riesgos de incorrección material existentes tanto en las cuentas anuales como en las afirmaciones sobre saldos contables, transacciones e información a revelar, el auditor deberá: 1º Identificar los riesgos mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno y mediante el conocimiento de sus controles y de las diferentes transacciones, saldos contables e información relevante en sus estados financieros. 2º Valorar los riesgos que se han detectado y analizar si están relacionados con los estados financieros y si pudieran influir en muchas afirmaciones. 3º Identificar las posibles incorreciones en las afirmaciones que pudieran darse. 4º Considerar la probabilidad de que existan incorreciones, incluso incorreciones múltiples, y ver si por su magnitud esa incorreción podría determinarse como una incorreción material. La valoración del riesgo es fundamental para que el auditor pueda proceder a determinar la naturaleza, momento de realización y la extensión que deberán de tomar los sucesivos procedimientos de auditoría para detectar con más facilidad incorreciones materiales. Es importante tener en cuenta que por sí solos los procedimientos para valorar los riesgos no proporcionan evidencia de auditoría. b.1) Valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros. Podemos definirlos como aquellos riesgos que afectan de manera general a los estados financieros en su conjunto, y potencialmente a algunas afirmaciones. No son riesgos que necesariamente se puedan identificar con afirmaciones específicas. 19 Ejemplos de este tipo de riesgos serían:  Control deficiente por parte de la entidad a causa de una dirección incompetente.  Se encuentran en declive los recursos económicos de la empresa. Estas dos situaciones pueden afectar de manera general a los estados financieros y requerir de una respuesta global por parte del auditor pero no lo podemos relacionar directamente con una afirmación en concreto. Los riesgos referidos a las cuentas anuales pueden ser especialmente importantes para detectar la existencia de incorreción material debido a fraude, según indica la NIA 315. b.2) Valoración de los riesgos de incorrección material en las afirmaciones Determinar los riesgos de fraude o error en las afirmaciones (sobre las transacciones, saldos contables e información a revelar) va a facilitar la determinación de naturaleza, extensión y momento de realización de los procedimientos de auditoria a aplicar posteriormente para obtener evidencia suficiente y adecuada. 2.2.2.2 Procedimientos de auditoria posteriores El auditor diseñará y determinará que procedimientos de auditoria son necesarios tras haber realizado la valoracion del riesgo de incorreciones materiales y en base a los resultados obtenidos en la misma. Existen dos tipos de pruebas: 1. Las pruebas de controles son pruebas que se llevan a cabo por el auditor sobre los controles internos de la empresa auditada para conocer su eficiencia y prevenir, detectar y corregir errores de incorreción material. Para obtener evidencia sobre la eficiencia operativa de los controles el auditor recurrirá a la indagación junto a otros procedimientos complementarios. El auditor conocerá con estas pruebas como han respondido los controles durante el periodo de la auditoría, la congruencia con la que se han aplicado, los medios utilizados y las personas involucradas. 20 La frecuencia con la que realizar estas pruebas dependerá del juicio del auditor. Dicha frecuencia será mayor cuando mayor sea el riesgo de incorreciones materiales. Por el contrario, en otras ocasiones, el auditor puede considerar que es suficiente la evidencia de auditoria que se obtuvo en auditorías anteriores sobre los controles. Esta situación se dará en dos ocasiones, cuando no se hayan producido cambios sustantivos desde la última prueba de control o cuando se considere que el riesgo existente no es significativo. El auditor entiende por riesgo significativo aquel riesgo reconocido y estimado de incorreción material que requiere una consideración especial. 2. Los procedimientos sustantivos. Son aquellas pruebas que realiza el auditor con el fin de detectar incorreciones materiales en las afirmaciones. Estos procedimientos son complementarios a las pruebas de control y su intensidad dependerá de la efectividad de las pruebas de control que hayamos llevado a cabo. Si las pruebas de control realizadas han sido satisfactorias y nos ha permitido obtener evidencia de auditoria, no será necesario insistir mucho con los procedimientos sustantivos y si, por el contrario, las pruebas no han sido satisfactorias o no se han realizado deberemos establecer procedimientos sustantivos que tengan un alcance alto para obtener evidencia de auditoria. Con independencia de los riesgos detectados en la fase de valoración del riesgo de incorreciones el auditor aplicará procedimientos sustantivos para cada tipo de transacción, saldo contable e información a revelar que resulte material. Esto es así porque la valoración del riesgo es un juicio que emite el auditor y puede ocurrir que no se hayan detectado todos los riesgos reales de incorreción material. Podemos desglosar estos procedimientos en dos tipos de pruebas: 1. Procedimientos analíticos (NIA 520): Análisis de las relaciones existentes entre datos financieros y no financieros para poder evaluar de la información financiera de la empresa. 21 A la hora de llevar a cabo los procedimientos se podrá comparar informaciones muy diversas como se ilustra en el siguiente cuadro: 1. Información de periodos anteriores. 2. Previsiones de la entidad auditada: Presupuestos, pronósticos, estimaciones de amortización… 3. Información sectorial: Comparación con datos medios del sector, con entidades de tamaño similar etc. Decidir acerca de si es conveniente aplicar procedimientos analíticos o no dependerá del juicio del auditor y de lo que él considere oportuno para reducir el riesgo de auditoria en las afirmaciones. Este tipo de procedimientos suelen ser muy fiables cuando existe un gran volumen de transacciones y son resultados previsibles en el tiempo. Ejemplos: 1. Modelo predictivo simple: Si las nóminas de los empleados son fijas el auditor podrá estimar los costes salariales totales en un gran porcentaje de acierto y sin necesidad de recurrir a pruebas de detalle sobre sus nóminas. 2. Uso de ratios: Se puede recurrir a ratios del mercado muy reconocidos, por ejemplo al margen de beneficio, para sustentar los importes presentados por la entidad y obtener así la evidencia. 22 Si se descubren variaciones e incongruencias con alguna información relevante o difieran de los valores esperados en una cuantía relativamente significativa el auditor deberá:  Proceder al método de indagación ante la dirección y obtener por tanto evidencia de auditoría por esta vía.  Llevar a cabo otros procedimientos que considere adecuados para solucionar el problema. Existen procedimientos que aportan diferentes niveles de seguridad. Si la evidencia no es muy clara deberá combinarse con otros métodos para reducir el riesgo de afirmación. Por ejemplo, emplear y comparar el margen bruto para confirmar la cifra de ingresos sería poco fiable pues no te muestra exactamente ningún tipo de ingreso ni de donde proceden pero podría servir para afianzar la evidencia si antes se han elaborado otros procedimientos más completos. Se permitirá que la diferencia entre los valores registrados y los valores esperados aceptables sea mayor o menor en función de la importancia relativa de lo que se esté analizando y del riesgo que se considere normal asumir. 2. Pruebas de detalle: Sirven de apoyo para conseguir una mayor evidencia a la proporcionada por las pruebas de control y los procedimientos analíticos. Ejemplos comunes de este tipo de pruebas son: 1. Recurrir a terceras partes para su confirmación. Por ejemplo para confirmar una transacción y sus características. 2. Pruebas de corte: Procedimiento para verificar la integridad de la información auditada. Por ejemplo comprobar en un corte de ventas, que las ventas correspondientes al periodo auditado son las correctas, que no hay más ni menos. 3. Inspección física de activos: Revisar y comprobar directamente la existencia de ciertos elementos (planta, propiedad, elementos, existencias…) 4. Revisión de determinados cálculos realizados por la empresa: Por ejemplo la comprobación de las prestaciones sociales de los trabajadores a través de la comparación entre el cálculo propio del auditor y lo estipulado por la empresa. 23 5. Revisión de las conciliaciones: Revisar si existen cuentas de conciliación, si son veraces, si están implantadas en los estados financieros etc. 6. Revisión de documentación soporte: Es preciso revisar la información que actúa como soporte para verificar los hechos financieros. Por ejemplo la comprobación de facturas para verificar las ventas. 7. Pruebas por ordenador: Sobre todo cuando la compañía maneja gran cantidad de datos. 8. Pasivos no registrados: Acudir a información posterior al periodo auditado con el fin de localizar gastos y costes pertenecientes al periodo auditado. 9. Pagos posteriores: Recurrir al comprobante de un pago futuro para comprobar que estaba pendiente en el periodo auditado dicho saldo. 2.3 OTRA INFORMACIÓN QUE SE UTILIZARÁ COMO EVIDENCIA DE AUDITORÍA La evidencia se obtiene principalmente de procedimientos que desarrolla el auditor a lo largo de la auditoría, no obstante, aparte de por procedimientos, el auditor obtendrá información de otras fuentes como: 1. Auditorías anteriores (Siempre que no se hayan producido cambios sustanciales entre un periodo y otro. Deberá aplicarse algún procedimiento para demostrar que sigue siendo relevante). 2. Procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría para la aceptación y continuidad de clientes. 3. Registros contables: Asientos contables y demás documentación de soporte tales como: Cheques, facturas, transferencias electrónicas, libros principales y auxiliares, libro diario, hojas de cálculo empleadas para obtener costes, e información relevante. Esta fuente de información será muy relevante a la hora de obtener evidencia. 4. Información preparada por un experto en la dirección. Un experto de la dirección es aquella persona u organización que se dedica a otro campo distinto de la contabilidad y la auditoria de la cual se utiliza su trabajo para facilitar la preparación de los estados financieros. 24 Si la información utilizada como evidencia se ha elaborado por un experto de la dirección, el auditor deberá: a) Evaluar la competencia, capacidad y objetividad de dicho experto. b) Obtener conocimiento del trabajo de dicho experto. c) Evaluar la adecuación del trabajo del experto como evidencia de auditoría. 5. Otras fuentes internas y/o externas. La evidencia comprende tanto la información que corrobora y sustenta las afirmaciones de la dirección como la que las contradiga. En determinados casos también se puede emplear para formar una evidencia la negativa de la dirección para proporcionar alguna información. En ocasiones se considera más seguro obtener evidencia a través de una fuente externa a la empresa que si se corrobora de manera interna. Algún ejemplo de estas fuentes externas serían confirmaciones de terceros, informes de analistas y datos comparables sobre competidores. 2.3.1 Incongruencia en la evidencia de auditoria o reservas de la fiabilidad de la misma. El auditor deberá determinar las modificaciones y/o procedimientos adicionales que se precisen en caso de que: a) La evidencia de auditoria sea incongruente con la obtenida en otra fuente. b) El auditor tenga dudas sobre la fiabilidad de la información que utilizará como evidencia. A lo largo de todo el proceso, como es lógico, la evidencia que se obtenga deberá ser registrada en los papeles de trabajo de auditor como justificación y soporte de trabajo efectuado. 31 Tabla 3.1.2-3 AUDITOR CORESPONSABLE DE LA INFRACCION INFRACCIONES MUY GRAVES INFRACCIONES GRAVES MULTA BAJA TEMPORAL BAJA DEFINITI VA MULTA BAJA BAJA DEFINIT IVA Min Max Min Max Min Max Min Max Modificación 13/1992 aplicable hasta 2003 3.005,06 € 10% honorarios 5 años x Modificación 44/2002 aplicable hasta 2010 12.001 € 24.000 € 2 años y 1 día 5 años x 3.001 € 12.000 € 2 años Ley 12/2010 12.000 € 24.000 € 2 años y 1 día 5 años x 3.000 € 12.000 € 2 años 3.1.3 Evolución de las infracciones Las infracciones también han sufrido una evolución con las sucesivas modificaciones de la ley. Entre los cambios, destaca la incorporación de una nueva categoría de infracciones pudiéndose así diferenciar entre muy graves, graves y leves, la incorporación de infracciones más específicas según lo requería la práctica de la profesión y el cambio de rango de algunas de las infracciones. Con todo ello, en la actualidad las principales infracciones que encontramos en el TRLA 2011 son: INFRACCIONES MUY GRAVES Artículo Infracción 33 a) “La emisión de informes de auditoría de cuentas cuya opinión no fuese acorde con las pruebas obtenidas por el auditor en su trabajo, siempre que hubiese mediado dolo o negligencia especialmente grave e inexcusable.” 33 b) “El incumplimiento de lo dispuesto en los artículos 12.1, 13, 15, 16, 17 o 18, en relación con el deber de independencia, siempre que hubiese mediado dolo o negligencia especialmente grave e inexcusable.” 33 c) La negativa o resistencia por los auditores de cuentas o sociedades de auditoría al ejercicio de las competencias de control o disciplina del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas o la falta de remisión a dicho Organismo de cuanta 32 información o documentos sean requeridos en el ejercicio de las funciones legalmente atribuidas de control y disciplina del ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas, de conformidad con lo establecido en el artículo 28. 33 d) El incumplimiento del deber de secreto establecido en el artículo 25. 33 e) La utilización en beneficio propio o ajeno de la información obtenida en el ejercicio de sus funciones. 33 f) El incumplimiento de la prohibición impuesta con arreglo al artículo 37.3. 33 g) El incumplimiento del deber de conservación y custodia establecido en el artículo 24, salvo que concurran causas de fuerza mayor no imputables al auditor de cuentas o a la sociedad de auditoría. La ley 12/2010, que es la que más se va a aplicar en el análisis, informa de estas mismas infracciones cambiando exclusivamente el artículo que lo regula. Como se puede observar, las razones por las que se puede catalogar una infracción como muy grave son muy variadas. En la mayoría de los casos son aspectos que afectan a los principios de integridad, objetividad e independencia. Con la modificación del año 2002, en la que se incorporó esta nueva categoría, ya quedaron definidas las cinco primeras sanciones que muestra el cuadro, siendo las dos últimas agregadas posteriormente. INFRACCIONES GRAVES Artículo Infracción 34 a) “El incumplimiento de la obligación de realizar una auditoría de cuentas contratada en firme o aceptada […], la no emisión del informe de auditoría o la renuncia a continuar con el contrato de auditoría; así como la emisión de un informe de auditoría que, por razón de la fecha de su emisión, no sea susceptible de cumplir con la finalidad para la que fue encargado el correspondiente trabajo de auditoría, por causas imputables al auditor de cuentas o la sociedad de auditoría.” 34 b) “El incumplimiento de las normas de auditoría que pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe.” 34 c) “El incumplimiento de lo dispuesto en los artículos 8.1, 8.3 y 8 ter de esta Ley en relación con el deber de independencia de los auditores de cuentas, siempre que no hubiese mediado dolo o negligencia especialmente grave e inexcusable, o el incumplimiento de lo dispuesto en los artículos 8 quáter, 8 quinquies u 8 sexies de esta Ley.” 33 34 d) “La falta de remisión al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de aquellas informaciones, de carácter periódico o circunstancial, exigidas legal o reglamentariamente, cuando hayan transcurrido tres meses desde la finalización de los plazos establecidos para ello, o la remisión de dicha información cuando sea sustancialmente incorrecta o incompleta.” 34 e) “La aceptación de trabajos de auditoría de cuentas que superen la capacidad anual medida en horas del auditor de cuentas, de acuerdo con lo establecido en las normas de auditoría de cuentas.” 34 f) “El incumplimiento de lo establecido en la disposición final primera.” 34 g) “La emisión de un informe, identificándose como auditor de cuentas, en un trabajo distinto a los que se regulan en el artículo 1, o distinto a aquellos que, no teniendo la naturaleza de auditoría de cuentas estén atribuidos por ley a auditores de cuentas, cuando su redacción o presentación pueda generar confusión respecto a su naturaleza como trabajo de auditoría de cuentas.” 34 h) “La realización de trabajos de auditoría de cuentas sin estar inscrito como ejerciente en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas o sin tener prestada fianza suficiente.” 34 i) “El incumplimiento de lo establecido en el artículo 12.1, en relación con las medidas de salvaguarda aplicadas, cuando estas sean insuficientes o no se hayan establecido.” 34 j) “La falta de cumplimiento en plazo de los requerimientos formulados en el control de calidad a que se refiere el artículo 28.1.” 34 k) “El incumplimiento de la obligación de publicar el informe anual de transparencia o cuando el informe publicado contenga información sustancialmente incorrecta o incompleta, de acuerdo con el contenido previsto en el artículo 26.” 34 l) “La negativa o resistencia por parte de los sujetos no auditores a que se refieren los artículos 17 y 18, al ejercicio de las competencias de control o disciplina del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas o la falta de remisión a dicho Organismo de cuanta información o documentos sean requeridos en el ejercicio de dichas competencias, con arreglo a lo establecido en el artículo 28.2.” 34 ll) “La inexistencia o falta sustancial de aplicación de sistemas de control de calidad internos por parte de los auditores de cuentas o sociedades de auditoría. 34 m) “La falta de comunicación del incumplimiento de alguno de los requisitos exigidos a los auditores de cuentas o sociedades de auditoría para la inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas como ejercientes o sociedades de auditoría, cuando hayan continuado ejerciendo su actividad.” 34 34 n) “El incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 7.7 en cuanto al seguimiento de formación continuada.” 34 ñ) “La firma de un informe de auditoría en nombre de una sociedad de auditoría por un auditor de cuentas que no esté expresamente designado por dicha sociedad para su realización.” 34 o) “El incumplimiento de la obligación de permitir al auditor de cuentas o sociedad auditora sucesora, en el caso de sustitución del auditor de cuentas de la entidad auditada, o al auditor de cuentas o sociedad de auditoría del grupo, en el caso de auditoría de cuentas consolidadas, el acceso a la documentación relacionada con la entidad auditada o con las entidades consolidadas, respectivamente.” En el año 2002 quedaron especificadas hasta la sanción h) mientras que el resto se incorporaron posteriormente. Veremos cuando profundicemos en el estudio como algunas de las infracciones graves no han sido cometidas en ninguno de los casos y por tanto, será un grupo más reducido el que corresponderá a las infracciones graves cometidas y estudiadas. Las infracciones leves no son objeto de publicación en los boletines del ICAC, por tanto desconocemos todos los datos acerca de ellas y no podemos proceder a analizarlas. 3.1.4 Legislación a aplicar. Una vez que hemos visto cómo ha ido evolucionando la ley de auditoría de cuentas vamos determinar la ley a tener en cuenta en cada momento: 1. La ley 44/1988 modificada en 1992 para las infracciones anteriores a 2003, ya que aunque se publique en 2003 la sanción, la infracción corresponde a un periodo de tiempo anterior y por tanto queda regulada con la ley de dicho momento. 2. La ley 44/1988 cuya última modificación fue con la ley 44/2002, de 23 de noviembre, para las sanciones correspondientes a trabajos realizados hasta el año 2010. Esta será la ley que más se aplique al comprender casi todo el periodo de tiempo estudiado. 35 3. La ley de 12/2010 para las sanciones que comprenden prácticamente todo el final del periodo analizado ya que aunque el texto refundido de 2011 empieza a tenerse en cuenta en las últimas sanciones analizadas la mayoría de estas son anteriores al año 2011 y por tanto aún se emplean los artículos vigentes en la ley 12/2010. 3.2 ANÁLISIS DE LAS SANCIONES IMPUESTAS POR EL ICAC EN EL PERIODO 2003-2014. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas asume la función de control sobre la profesión de Auditoría con el fin de que se desarrolle de la manera más profesional posible, buscando asegurar la calidad y el rigor dentro del trabajo del auditor. La auditoría es una profesión que vela por la transparencia y fiabilidad de la información económico financiera de las empresas de nuestra sociedad y es por esto que se debe de cuidad y buscar la credibilidad de la misma pues son muchas las partes interesadas en la información de las empresas; no son solo las propias sociedades sino otros muchos como inversores, acreedores, mercados, sector público etc. A través de las sanciones y el control continuo de los trabajos de auditoría que realizan los auditores en España, el ICAC consigue que la profesión se desarrolle cumpliendo con la ley y los principios y normas técnicas de auditoría en la mayoría de los casos. Podemos pensar que las sanciones que se imponen son muy reducidas en comparación con el total de trabajos de auditoría que se llevan a cabo cada año en nuestro país y por ello podemos afirmar que la mayoría de los auditores son profesionales que realizan su trabajo correctamente, conforme a la ley de auditoría de cuentas. 3.2.1 Sujetos sancionados El número de sanciones impuestas en el periodo que va desde marzo de 2003 a marzo de 2014 han sido de un total de 469. Los sujetos a los que se imponen las sanciones cada año pueden ser auditores individuales, sociedades de auditoría y auditores pertenecientes a una sociedad que no trabajan por cuenta propia. 36 45% 3% 52% Sujetos sancionados II Sociedad Auditora + Auditor Sociedad Auditora Auditor Gráfico 3.2.1-2 Auditor independiente 33% Auditor perteneciente a una sociedad 19% Sociedad de auditoría de cuentas 48% Sujetos sancionados I Gráfico 3.2.1-1 Grafico 3.2.1-1 En el periodo estudiado 152 sanciones se han impuesto a auditores independientes, 226 a sociedades de auditoría y 91 sanciones a auditores que no trabajan de manera individual sino que pertenecen a una sociedad. Como podemos observar el 48% de las sanciones van para sociedades de auditoría mientras que si juntamos las sanciones que comenten los auditores tanto individuales como pertenecientes a una sociedad observamos cómo se les han impuesto el 52% del total de las sanciones siendo por tanto sancionados en un mayor número de ocasiones los auditores frente a las sociedades de auditoria, aunque no con mucha diferencia. Grafico 3.2.1-2 Realizando otro tipo de análisis acerca de los sujetos descubrimos como en el 45,42% de los casos se sanciona conjuntamente a la sociedad de auditoría y al auditor corresponsable de la firma de las cuentas sancionadas. No obstante, en 12 ocasiones (3%), de las 225 que se sanciona a una sociedad, el sujeto sancionado ha sido únicamente la sociedad, sin quedar vinculado ningún auditor corresponsable. En el otro 52% de las ocasiones, como ya hemos dicho antes, se ha sancionado únicamente a un auditor, resultando por tanto este sujeto el más sancionado de los dos grupos. 37 0 10 20 30 40 50 60 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 23 29 44 38 59 41 54 29 48 34 54 SANCIONES POR AÑO Gráfico 3.2.2-1 Detalladamente en la tabla vemos el número de veces que ha sido sancionado cada sujeto: Tabla 3.2.1-1 Sujeto sancionado Nº veces Porcentaje Sociedad auditora y auditor 213 45,42% Sociedad auditora 12 2,56% Auditor 244 52,03% TOTAL 469 100,00% 3.2.2 Número de sanciones emitidas por año Partiendo del gráfico para nuestro análisis podemos observar como no existe un patrón definido a la hora de determinar el número de sanciones impuestas por año. Las sanciones serán mayores o menores en función del propio trabajo del auditor pero no existe un periodo de tiempo que estas sean considerablemente mayores. 38 Muy Grave 31 Grave 438 TIPO DE INFRACCIÓN Gráfico 3.2.3-1 Destacan los años 2007 y 2013 con 59 y 54 sanciones respectivamente seguidos por el años 2009 y 2011 que también son años con un elevado número de sanciones (54 y 48 respectivamente) mientras que el resto de los años el número de sanciones son algo menores resaltando el 2003 y 2010 como los años que menos sanciones se impusieron. 3.2.3 Tipos de infracciones Las infracciones pueden distinguirse en graves, muy graves y leves. En este caso solo 31 sanciones de las 469 totales han sido por cometer alguna infracción considerada muy grave. Como en el BOICAC solo se da publicidad de las infracciones graves y muy graves, el resto de infracciones que se han impuesto y quedan por cuantificar son graves. Como podemos observar, este hecho se ha dado 438 veces lo que asciende a un 93,3% del total de infracciones. A) Infracciones muy graves Tabla 3.2.3-1 INFRACCIONES MUY GRAVES Nº Sanciones 16.2.B “El incumplimiento de lo dispuesto en los artículos 8. 1 y 8.2 de la presente Ley, en relación con el deber de independencia de los auditores de cuentas.” 26 16.2.C “La negativa o resistencia al ejercicio de las competencias de control o disciplina del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas o la no remisión a dicho Organismo de cuanta información o documentos sean requeridos en el ejercicio de las funciones legalmente atribuidas de control y disciplina del ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas, de conformidad con lo establecido en el artículo 22 de la presente Ley.” 5 39 De las 31 sanciones cometidas, 26 han sido por faltar al deber de independencia en lo que concierne a los artículos 8.1 y 8.2. y solo 5 han sido por impedir cumplir con la función de control del ICAC al no remitir la documentación o información necesaria para efectuar dicha función. Cabe destacar que en una de las cinco ocasiones la sanción impuesta fue la baja definitiva del auditor, siendo esta la única vez en los once años estudiados. Como podemos ver son realmente pocos los casos en los que los auditores realizan infracciones verdaderamente graves. Siguiendo con el tema estudiado en la primera parte, existe una infracción muy concreta acerca del incumplimiento de la evidencia de auditoría dentro de la categoría de infracciones muy graves: “La emisión de informes de auditoría de cuentas cuya opinión no fuese acorde con las pruebas obtenidas por el auditor en su trabajo, siempre que hubiese mediado dolo o negligencia especialmente grave e inexcusable.” Esta acción no ha sido cometida en ninguno de los casos, aspecto positivo pues nos hace pensar que la evidencia de auditoría se obtiene y se trata correctamente. No obstante, aunque no se haya dado la situación concreta de emitir una opinión distinta a lo que marca la evidencia, en la categoría 16.3.B de infracciones graves podemos incluir el no cumplimiento de alguna de las normales técnicas relativas a la obtención de evidencia y sus procedimientos que lleva consigo una infracción algo menos grave, pero que también está relacionado con la evidencia de auditoría como veremos a continuación. B) Infracciones graves En primer lugar es necesario destacar que las infracciones van a estar reguladas con dos leyes que corresponden a periodos diferentes de tiempo y por tanto deberemos distinguirlas según dos legislaciones.  La primera tabla hace referencia a infracciones que tuvieron lugar entre los años 1992 y 2002 y por tanto están reguladas según la ley 19/1988 y posterior modificación en 1992 aunque la sanción se materializara y se diera publicidad oficialmente en los boletines del ICAC a partir del año 2003. 40  La segunda tabla corresponde a sanciones impuestas según la ley 44/2002 a partir de la cual pasaron a distinguirse entre sanciones graves y muy graves además de añadir y modificarse algunas de ellas. Tabla 3.2.3-2 INFRACCIONES GRAVES LEGISLACIÓN 1988-1992 Nº sanciones 16.2.C “El incumplimiento de las normas de auditoría que pueda causar perjuicio económico a terceros o a la empresa o entidad auditada.” 125 16.2.D “El incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 8 de la presente ley” referente a la independencia del auditor. 6 16.2.G “La no remisión al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de cuantos datos se requieren en el ejercicio de las funciones que le competen, cuando ello dificulte u obstruya la labor de control a que se hace referencia en el artículo 22 de esta Ley.” 1 Existe un claro desequilibrio entre los motivos por los que se imponen sanciones siendo el motivo principal el incumplimiento de las normas de auditoría. Dentro de esta tipología de sanción estarían incluidas sanciones por el incumplimiento de las normas técnicas de auditoría sobre obtención de evidencia. El siguiente acto muestra una sanción impuesta a una auditoría por incumplir, entre otras, las normas técnicas de auditoria sobre obtención de evidencia. Por este hecho se le atribuye haber cometido la infracción 16.2.C y se le determina la conveniente sanción. Los hechos relevantes para el enjuiciamiento del presente recurso de amparo son los siguientes: 2. Sobre el informe emitido por el ICAC, el Presidente de dicho organismo decidió incoar expediente administrativo sancionador a los hoy demandantes de amparo por posible infracción de las Normas Técnicas de Auditoría sobre obtención de evidencia para verificar el importe contabilizado en la cuenta de orden “Carteras Gestionadas”, así como […] 3. […] como responsables de una infracción grave tipificada en el art. 16.2 c) de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de auditoría de cuentas. Este precepto establece que son infracciones graves: “c) El incumplimiento de las normas de auditoría que pueda causar perjuicio económico a terceros o a la empresa o entidad auditada”. La multa impuesta está tipificada como sanción por infracción grave en el art. 17.1 de la Ley de Auditoría de Cuentas , […] 47 estaba comprendida entre los límites de 6.001€ y 12.000€ como marca el artículo 17. El segundo tramo de multa más habitual ha sido entre 3.000 y 3.500 euros pues dentro del mismo encontramos la multa que por lo general se aplicaba según la antigua legislación de 1992 para las sanciones correspondientes a infracciones anteriores al año 2002, que fueron 132 según el estudio. Solo en 6 ocasiones la sanción ha sido mayor a 500.000€ siendo esto debido a la mayor cuantía de honorarios que perciben las auditorías sancionadas en esos casos y solo en otras 6 ocasiones las multas no han llegado a 3.000 euros debido a que se ha llevado a cabo una corrección de las sanciones impuestas en algunos procesos lo que les ha llevado a reducir las sanciones hasta esos términos. Con respecto a las bajas temporales, vemos como se han impuesto en un total de 50 ocasiones dentro de la etapa estudiada. Tabla 3.2.4-1 BAJA TEMPORAL MUY GRAVES Nº sanciones GRAVES Nº sanciones La negativa o resistencia al ejercicio de control por parte del ICAC de conformidad con lo establecido en el artículo 22. 16.2.C 3 Incumplir normas auditoría 16.2.C (antigua ley) o 16.3.B 33 Incumplimiento de lo dispuesto en los artículos 8. 1 y 8.2 en relación con el deber de independencia 16.2.B 3 No remisión al ICAC de información requerida 16.2.G (antigua ley) o 16.3.D 4 Incumplimiento el artículo 8.3.b u 8.4 referente a la independencia del auditor. 16.3.C 1 Realizar trabajos sin estar inscrito 16.3.H 6 TOTAL MUY GRAVES 6 TOTAL GRAVES 44 Como se muestra en la tabla aunque en la mayoría de las ocasiones el auditor es sancionado por incumplir con las normas de auditoría también se asigna esta sanción por otros motivos como por ejemplo, por realizar trabajos sin estar inscrito en el registro, por la no remisión al ICAC de la información solicitada, por faltar al deber de independencia etc. El periodo de tiempo que quedan inhabilitados varía en función de cada situación siendo de 1 año de duración en el mejor de los casos, y de 4 años como extensión máxima. 48 3.2.5 Conclusiones acerca de las sanciones  La ley de Auditoría de Cuentas en España está constantemente en cambio con el fin de ajustarse a las características del entorno de cada momento siendo la última novedad la implantación de las nuevas NIA-ES de auditoría con las que se pretende alcanzar un mayor acercamiento y adaptación de la normativa reguladora de la auditoria en España a las Normas Internacionales de auditoria.  Se han impuesto sanciones casi por igual a sociedades de auditoría y auditores en el periodo 2003-2014.  Cuando se sanciona a una auditoría, en el 95% de las ocasiones se sanciona también a un auditor corresponsable del trabajo de auditoría sancionado.  Aparentemente las sanciones impuestas cada año no siguen un patrón determinado siendo el número de sanciones impuestas cada año muy diferente entre sí.  Se han impuesto un número muy reducido de sanciones muy graves a lo largo del periodo estudiado.  Con respecto a las sanciones graves, la infracción que más se ha cometido ha sido el incumplimiento de las normas de auditoría lo que repercute en la opinión y a su vez en el informe de auditoría en perjuicio de la empresa y demás partes interesadas.  Dentro de la infracción 16.3.B sobre el incumplimiento de las normas de auditoria podríamos incluir las referentes a la obtención de evidencia, desconociendo por tanto la cantidad exacta de ocasiones en las que se han incumplido ya que en las publicaciones no se especifica exactamente que normas se han quebrantado.  Las multas son la sanción que más se impone siendo el tramo más habitual a pagar entre 6001€ y 12.000€ tanto por sociedades como por auditores.  Las sociedades de auditoria que perciben una mayor cantidad de honorarios pagan multas superiores a lo habitual, estableciéndose multas en 6 ocasiones por encima de los 500.000€.  En 50 ocasiones se han impuesto bajas temporales a auditores como sanción, siendo el periodo máximo en el periodo estudiado 4 años y llegando en una ocasión a imponer la baja definitiva a un auditor por una sanción de carácter muy grave. 49  En comparación a todos los trabajos de auditoria que se realizan en España al año el número de sanciones impuestas es muy reducido. Por ello, podemos considerar que los auditores en la mayoría de los casos realizan su trabajo acorde a lo que dicta la ley de auditoría y las normas técnicas emitiendo sus opiniones según la evidencia obtenida y de acuerdo a los principios de integridad, objetividad e independencia. 50 4. CONCLUSIONES GENERALES Dado que ya se han sacado conclusiones específicas al terminar cada una de las partes, para finalizar el trabajo se van a exponer algunas conclusiones generales acerca del trabajo viendo si ha permitido cumplir con los objetivos propuestos.  La auditoría es una profesión en constante crecimiento y desarrollo en su búsqueda por asegurar que la información económico financiera de las empresas se muestre lo más exacta posible a la realidad para poder servir a los usuarios interesados en la misma.  La evidencia de auditoría es un concepto que todo auditor conoce y tiene presente pues es el protagonista de la mayoría de su trabajo, y que toda persona que esté interesada en la auditoría debe de conocer para entender el sentido del trabajo y de cómo organizarlo.  La imposición de sanciones es una consecuencia de una tarea previa de control efectuada por el ICAC con el fin de velar por las buenas prácticas en la profesión. Con respecto a los objetivos propuestos, el trabajo ha permitido conocer más acerca de las NIA-ES, de entender un concepto esencial de auditoría con cierto detalle así como conocer mejor la ley de auditoría de cuentas en España, su evolución y el papel que cumplen las sanciones en la auditoría de cuentas. Con respecto a la finalidad de este trabajo, se pretende por un lado enseñar un concepto básico de auditoría a través de un texto especializado mientras que por otro, en la segunda parte del trabajo se busca analizar un tema que no ha sido muy tratado sobre el que poder enseñar algo e invitar a la reflexión. Es por esto que el trabajo aunque tenga dos partes algo diferentes entre sí permite ser leído por un amplio público. Todo alumno o persona que quiera saber en qué consiste la evidencia de auditoria, así como auditores o público en general que quiera informarse sobre las sanciones de auditoría en los últimos años podrán disfrutar de este trabajo. 51 5. BIBLIOGRAFÍA NIA-ES 315 Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la Entidad y de su entorno. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. NIA-ES 330. Respuestas del auditor a los riesgos valorados. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. NIA-ES 500. Evidencia de Auditoría. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. NIA-ES 501. Evidencia de Auditoría – Consideraciones específicas para determinadas Áreas. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. NIA-ES 520. Procedimientos Analíticos. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Ruiz, Roberto. Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad. Monografías.com Equipo del blog. Pruebas de Detalle en Auditoría. Información financiera y otros temas de interés. 7 de enero de 2013. Anónimo. El auditor y su función frente a la comunidad. Auditoría contable. Rincondelvago.com Mira Navarro, Juan Carlos. La auditoría en España. Apuntes de auditoría. Eumed.net Auditores. Revista del instituto de censores jurados de cuentas de España. Cambian las reglas, llegan las NIA-ES. Nº20 Diciembre 2013.Ángel J. Navarro Gomollón, Cristina Bernad Morcate, Las sanciones impuestas a los auditores, un indicador de la calidad de las auditorias. Revista Partida doble. Auto nº 70/2006 de Tribunal Constitucional, Sección 4ª, 27 de Febrero de 2006. Web Vlex España. 52 José Luis Sánchez Fernández de Valderrama. Teoría y práctica de la auditoría. [Vol.] I, Concepto y metodología. Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas. Web del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Ley 13/1992, de 1 de junio, de Recursos propios y supervisión en base consolidada de las Entidades Financieras. Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero. Ley 12/2010, de 30 de junio, por la que se modifica la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas (…)Web del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio. Web del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Índices. Relación alfabética y cronológica de contenidos de los Boletines del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC). Web del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Normas Técnicas de Auditoría. Web del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Plan de control de la actividad para 2013 y ejecución del plan 2012. Web del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.