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1 Trabajo Fin de Grado Impuesto de Sucesiones en Aragón: fiducia sucesoria y competencias normativas Autor/es Ángela Díaz del Fresno Director/es María Luisa Ruiz Baña Facultad de Derecho. Universidad de Zaragoza. 2014 2 ÍNDICE LISTADO DE ABREVIATURAS UTILIZADAS ........................................................ 4 I. INTRODUCCIÓN ..................................................................................................... 6 1. CUESTIÓN TRATADA EN EL TRABAJO FIN DE GRADO ............................. 6 2. RAZÓN DE LA ELECCIÓN DEL TEMA Y JUSTIFICACIÓN DEL INTERÉS .................................................................................................................. 6 3. METODOLOGÍA ................................................................................................. 7 II. EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES ..................................... 8 1. INTRODUCCIÓN ................................................................................................ 8 2. OBJETO ............................................................................................................... 8 3. ÁMBITO DE APLICACIÓN ................................................................................ 9 4. CARACTERÍSTICAS......................................................................................... 11 5. HECHO IMPONIBLE ........................................................................................ 11 5.1 Aspecto material ............................................................................................ 11 5.2 Aspecto espacial ............................................................................................ 12 5.3 Aspecto temporal ........................................................................................... 12 6. CUOTA TRIBUTARIA ...................................................................................... 13 III. LA SITUACIÓN DE LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES EN ESPAÑA .................................................................................... 13 1. COMPETENCIAS NORMATIVAS DE LAS COMUNIDADES CESIONARIAS ...................................................................................................... 13 2. COMPETENCIAS NORMATIVAS DE LAS COMUNIDADES CESIONARIAS EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES ...................................................................................................... 16 3. CONVENIENCIA DE REVISAR LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES .......................................................................... 19 IV. IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES EN EL ÁMBITO DE LA UNIÓN EUROPEA .................................................................................................... 24 3 1. GENERALIDADES............................................................................................ 24 2. RECURSO INTERPUESTO POR LA COMISIÓN EUROPEA .......................... 26 V. LA FIDUCIA SUCESORIA ARAGONESA .......................................................... 30 1. GENERALIDADES............................................................................................ 30 2. CARACTERÍSTICAS......................................................................................... 34 3. NATURALEZA JURíDICA................................................................................ 35 VI. REGULACIÓN FISCAL DE LA FIDUCIA EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES ............................................................................................................ 37 1. ANTECEDENTES DE LA REGULACIÓN FISCAL DE LA FIDUCIA EN EL IMPUESTO DE SUCESIONES ........................................................................ 39 2. REGULACIÓN ACTUAL DE LA FIDUCIA. CRÍTICA .................................... 40 3. CONCLUSIÓN ................................................................................................... 45 VII. LA NULIDAD DEL APARTADO 8 DEL ARTÍCULO 54 DEL REGLAMENTO DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES ......... 46 VIII. INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO 131.4 DEL REAL DECRETO LEGISLATIVO 1/2005 .............................................................................................. 53 IX. CONCLUSIONES ................................................................................................ 60 X. BIBLIOGRAFÍA ................................................................................................... 62 4 LISTADO DE ABREVIATURAS UTILIZADAS Art: Artículo CA: Comunidad Autónoma CC: Código Civil CCAA: Comunidades Autónomas CDFA: Código de Derecho Foral Aragonés CE: Comunidad Europea EEE: Espacio Económico Europeo FJ: Fundamento Jurídico IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. ISD: Impuesto de Sucesiones y Donaciones LDCFPV: Ley del Derecho Civil Foral del País Vasco LISD: Ley impuesto sucesiones y donaciones LOFCA: Ley Orgánica LS: Ley de Sucesiones OCDE: Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico REAF: Régimen de Economistas Asesores Fiscales RGTO: Reglamento RISD: Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones TEAC: Tribunal Económico Administrativo Central TEAR: Tribunal Económico Administrativo Regional TFUE: Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea TJCE: Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea 5 TR: Texto refundido TS: Tribunal Supremo TSJA: Tribunal Superior de Justicia de Aragón UE: Unión Europea 6 I. INTRODUCCIÓN 1. CUESTIÓN TRATADA EN EL TRABAJO FIN DE GRADO En el presente trabajo se va analizar el Impuesto de Sucesiones, más en concreto, en su ámbito de aplicación en la Comunidad Autónoma de Aragón. Una figura que se va a tratar con detenimiento es la fiducia sucesoria y sus efectos en el Impuesto de Sucesiones, tanto en el ámbito estatal, como en el ámbito de la CA de Aragón. También se va a plantear el problema de la situación de la imposición del Impuesto en España, analizando las competencias de las comunidades cesionarias y la conveniencia de revisar dicha atribución de competencias. Además de analizar su repercusión en España, se analizarán sus efectos en el ámbito de la Unión Europea. 2. RAZÓN DE LA ELECCIÓN DEL TEMA Y JUSTIFICACIÓN DEL INTERÉS A la hora de elegir el tema, partí de una rama del Derecho que me parece muy interesante como es el Derecho Tributario y más concretamente el ámbito de las sucesiones, ya que al residir en Aragón soy consciente de las diferencias que hay en dicho impuesto en relación con otras Comunidades Autónomas, al estar rodeados de Comunidades que regulan el Impuesto de manera diferente gozando de ventajas fiscales por ello. Otra cuestión de actualidad planteada en el trabajo es los efectos del Impuesto en el ámbito de la Unión Europea ya que recientemente, en 2012, la Comisión Europea interpuso un recurso contra el Reino de España considerando que España ha incumplido las obligaciones del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea al introducir diferencias en el trato fiscal dispensado a las donaciones y sucesiones y entre los causahabientes y donatarios residentes en España y los no residentes. Un tema en el que me he centrado a la hora de realizar el trabajo, es la problemática actual que existe alrededor de la institución de la fiducia sucesoria en el impuesto. Es un tema actual ya que en los últimos años se han producido sentencias a favor y en contra 7 de su validez legal, de hecho, en este trabajo se han analizado dos sentencias del Tribunal Supremo a su vez contradictorias, una afirmando la validez del artículo del reglamento del Impuesto que regula la fiducia sucesoria y otra anulando dicho artículo. También se ha analizado una resolución del TEAC en relación con de la fiducia sucesoria en el ámbito de aplicación de la Comunidad Autónoma de Aragón. Este tema despierta mi interés ya que no me parece justo ni lógico que un supuesto heredero tenga que tributar por el Impuesto de Sucesiones sin haber recibido ningún incremento patrimonial y sin saber siquiera si lo recibirá algún día. Ni que el hecho de residir en una Comunidad Autónoma u otra sea motivo para tener que pagar más por el mismo impuesto. 3. METODOLOGÍA Para poder explicar con claridad el problema de la fiducia sucesoria en el impuesto, he considerado necesario tratar con antelación el concepto de la institución de la fiducia sucesoria así como su origen y su naturaleza jurídica para así poder comprender con mayor facilidad cual es la problemática. También se ha realizado una breve introducción sobre la naturaleza del Impuesto para comprender cuál es su hecho imponible, sus características, su ámbito de aplicación… Una vez examinados dichos conceptos, fiducia sucesoria e Impuesto sobre Sucesiones, me he centrado en el problema de la validez legal de la regulación de la fiducia sucesoria en el Impuesto analizando para ello diversas sentencias del Tribunal Supremo y resoluciones de los Tribunales Económicos Administrativos. Para poder abordar la conveniencia de revisar la imposición del impuesto en las CCAA he analizado las competencias de las CCAA sobre dicho impuesto. Además he realizado una referencia a los efectos del impuesto en el ámbito de la Unión Europea, en concreto a la problemática planteada por la Comisión Europea interponiendo un recurso contra España debido al trato desigual que conlleva ser residente en España o no a la hora de tributar por el mismo. 8 II. EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES 1. INTRODUCCIÓN El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un impuesto directo, subjetivo, personal y progresivo cuyo objeto de gravamen son los incrementos de patrimonio obtenidos a título gratuito, mortis causa, por las personas físicas.1 En este trabajo se va a limitar a analizar algunos aspectos del Impuesto sobre Sucesiones. En lo que se refiere a la legislación estatal, el ISD se encuentra regulado en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (ley del Impuesto), y en el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (reglamento del Impuesto). 2. OBJETO El objeto del Impuesto sobre Sucesiones son los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas. La definición del incremento patrimonial la encontramos en el articulo 1 LISD, el cual tiene por objeto someter a tributación los incrementos de patrimonio obtenidos a título lucrativo por las personas físicas. Se ha de tratar por tanto de un incremento de patrimonio, es decir, un aumento patrimonial consistente en cualquier bien o derecho susceptible de apropiación y de contenido económico evaluable.2 Las disminuciones patrimoniales debidas a una sucesión mortis causa obviamente en ningún caso constituyen hecho imponible en el ISD y no pueden ser susceptibles de compensación con otros incrementos patrimoniales que constituyan hechos imponibles distintos sujetos al ISD. 1 GARCÍA GÓMEZ, A.J., «Impuesto sobre sucesiones y Donaciones», en Manual de Derecho tributario parte especial, Martin (dir. et al), e. 10º, Aranzadi, Pamplona, 2013, p. 434. 2 GALIANO ESTEVAN, J., Todo sucesiones, CISS, S.A., 2011, p.47. 9 El incremento de patrimonio debe ser a título lucrativo, es decir obtenido de manera gratuita por el sujeto pasivo, sin pago de contraprestación, quedando pues sujeto, en principio, todo negocio jurídico gratuito traslativo. Ha de haber un negocio a título gratuito: es decir, no basta el simple animo de liberalidad, sino que ese ánimo de liberalidad debe materializarse en un acto capaz de producir el incremento patrimonial, por tanto respecto del impuesto sobre sucesiones no se devengara el ISD cuando se designa heredero o legatario en el testamento, sino cuando en virtud del título sucesorio a la muerte del causante, el llamado a la herencia adquiere el derecho a la sucesión.3 3. ÁMBITO DE APLICACIÓN El ISD se exigirá en todo el territorio español. No obstante lo anterior, en el País Vasco las distintas diputaciones forales han aprobado su propia normativa, estableciendo amplias exenciones a favor de determinados familiares tanto en materia de adquisiciones hereditarias y seguros como en materia de donaciones. En la Comunidad Foral de Navarra, también con normativa propia distinta de la estatal, se ha hecho uso de un tipo de gravamen del 0,80 % para facilitar las transmisiones lucrativas de familiares directos sin coste fiscal. Para determinar la aplicación de estas normas, habrá que acudir al concierto económico con el País Vasco y al convenio económico con Navarra. Por lo que respecta al resto de las comunidades autónomas (las llamadas comunidades autónomas de régimen común), el ISD es un impuesto estatal, cuyo rendimiento se cede a las mismas, haciéndose cargo por delegación del Estado de la gestión y liquidación, recaudación, inspección y revisión en vía administrativa. También pueden asumir determinadas competencias normativas. El régimen de cesión se encuentra regulado en la Ley 22/2009. Así, pueden regular las reducciones de la base imponible la tarifa del impuesto, las cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente, las deducciones y bonificaciones de 3 GALIANO ESTEVAN, J., Todo… cit., p.48. 16 2. El establecimiento y la modificación de sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales, así como de sus elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria. 3. El ejercicio de las competencias normativas establecidas por la Ley reguladora de la cesión de tributos. 4. El establecimiento y la modificación de los recargos sobre los tributos del Estado. 5. Las operaciones de crédito concertadas por la comunidad autónoma, sin perjuicio de lo establecido en el artículo decimocuarto de la ley. 6. El régimen jurídico del patrimonio de las CC AA en el marco de la legislación básica del Estado. 7. Los reglamentos generales de sus propios tributos. 8. Las demás funciones o competencias que le atribuyan las leyes. En el ejercicio de las competencias normativas a que se refiere el párrafo anterior, las CCAA observarán el principio de solidaridad entre todos los españoles, conforme a lo establecido al respecto en la Constitución; no adoptarán medidas que discriminen por razón del lugar de ubicación de los bienes, de procedencia de las rentas, de realización del gasto, de la prestación de los servicios o de celebración de los negocios, actos o hechos; y mantendrán una presión fiscal efectiva global equivalente a la del resto del territorio nacional. Asimismo, en caso de tributos cedidos, cada comunidad autónoma podrá asumir por delegación del Estado la aplicación de los tributos, la potestad sancionadora y la revisión, en su caso, de los mismos, sin perjuicio de la colaboración que pueda establecerse entre ambas administraciones, todo ello de acuerdo con lo especificado en la ley que fije el alcance y condiciones de la cesión. 2. COMPETENCIAS NORMATIVAS DE LAS COMUNIDADES CESIONARIAS EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES En nuestro sistema fiscal el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) es de titularidad estatal y solo el Estado podría exigirlo o eliminarlo totalmente. Sin embargo, su carácter cedido determina que las Comunidades Autónomas tengan importantes 17 competencias normativas sobre su regulación, que han derivado en grandes diferencias en el gravamen de este índice de manifestación de la capacidad económica12 Este tributo fue cedido por el Estado a las Comunidades Autónomas, por lo tanto nos encontramos con una gran diversidad de normas en el territorio español. La mayoría de Comunidades Autónomas han hecho uso de estas amplias competencias normativas. Estas normas son de contenido heterogéneo (y sometidas a constantes modificaciones y revisiones, lo que en ocasiones puede incluso vulnerar el principio de seguridad jurídica, consagrado en el art. 9.3 de la Constitución Española).13 La reforma del sistema de financiación autonómica cedió un espacio a las Haciendas autonómicas para que asumieran competencias normativas y aumentar así su corresponsabilidad fiscal. En la práctica existen importantes diferencias de tributación en función de cuál sea la Comunidad Autónoma competente para conocer del impuesto, ya que quedan algunas Comunidades no han llevado al extremo el ejercicio de esas competencias normativas. No debe haber un espacio territorial con semejantes disparidades de carga fiscal. Además, determinadas medidas autonómicas tienen difícil encaje con las libertades comunitarias y la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.14 Los aragoneses nos vemos discriminados frente a más de 30 millones de españoles los cuales no pagan el Impuesto de Sucesiones gracias a las exenciones aprobadas por País Vasco, Navarra (territorios en que es casi total debido a su régimen foral), Cantabria, La Rioja, Baleares, Castilla - León, Comunidad Valenciana, Murcia, Galicia y Madrid, vulnerando de tal forma el art. 14 de la Constitución Española. «Los españoles son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social». 12 HERMOSÍN ÁLVAREZ, M., «Los problemas de la imposición...», cit., p.145. 13 ARTERO FELIPE, J.L., Estudio de Derecho Comparado sobre el Impuesto de Sucesiones y Donaciones en España, Hispajuris, Zaragoza, 2011, p.4. 14 HERMOSÍN ÁLVAREZ, M., «Los problemas de la imposición...», cit., p.166. 18 Aragón se encuentra dentro de las regiones que resultan especialmente gravadas, al contrario que en otras regiones donde sus habitantes o bien están exentos de pago, o disfrutan de generosas reducciones que originan una cuota tributaria casi anecdótica, lo que vulnera el principio constitucional de igualdad. De hecho, los aragoneses somos los que más pagamos en el Impuesto de Sucesiones ya que tenemos una de las más bajas reducciones autonómicas de toda España13. Aragón por tanto está rodeada por Comunidades Autónomas en las que ya no se tributa por Sucesiones y con amplias reducciones por Donaciones. Esto ha llevado a la situación de que los grandes patrimonios aragoneses, han trasladado su residencia a regiones como Madrid o Navarra con el fin de encontrar un régimen impositivo menos gravoso. Según apunta el Artículo 48 Ley 22/2009, de 18 de diciembre, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias normativas sobre: a) Reducciones de la base imponible: las Comunidades Autónomas podrán crear, tanto para las transmisiones inter vivos, como para las mortis causa, las reducciones que consideren convenientes, siempre que respondan a circunstancias de carácter económico o social propias de la Comunidad Autónoma de que se trate. Asimismo, las Comunidades Autónomas podrán regular las establecidas por la normativa del Estado, manteniéndolas en condiciones análogas a las establecidas por éste o mejorándolas mediante el aumento del importe o del porcentaje de reducción, la ampliación de las personas que puedan acogerse a la misma o la disminución de los requisitos para poder aplicarla. Cuando las Comunidades Autónomas creen sus propias reducciones, éstas se aplicarán con posterioridad a las establecidas por la normativa del Estado. Si la actividad de la Comunidad Autónoma consistiese en mejorar una reducción estatal, la reducción mejorada sustituirá, en esa Comunidad Autónoma, a la reducción estatal. A estos efectos, las Comunidades Autónomas, al tiempo de regular las reducciones aplicables deberán especificar si la reducción es propia o consiste en una mejora de la del Estado. b) Tarifa del Impuesto. 19 c) Cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente. d) Deducciones y bonificaciones de la cuota. Las deducciones y bonificaciones aprobadas por las Comunidades Autónomas resultarán, en todo caso, compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal reguladora del impuesto y no podrán suponer una modificación de las mismas. Estas deducciones y bonificaciones autonómicas se aplicarán con posterioridad a las reguladas por la normativa del Estado. 2. Las Comunidades Autónomas también podrán regular los aspectos de gestión y liquidación. No obstante, el Estado retendrá la competencia para establecer el régimen de autoliquidación del impuesto con carácter obligatorio en las diferentes Comunidades Autónomas, implantando éste conforme cada Administración autonómica vaya estableciendo un servicio de asistencia al contribuyente para cumplimentar la autoliquidación del impuesto. 3. CONVENIENCIA DE REVISAR LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES Es necesaria una revisión de los siguientes aspectos a efectos de evitar las disparidades que se traducen en una evidente competencia fiscal y que podrían perjudicar la justicia de los sistemas tributarios nacionales. Resulta necesario limitar las posibilidades de competencia fiscal y de deslocalización interna para evitar la divergencia en el tratamiento fiscal de las transmisiones mortis causa. Por un lado, se podrían modificar las facultades para establecer reducciones que lleven a la práctica supresión del tributo. Por otro, podría fijarse un mínimo de imposición estatal que deba ser respetado por todas las Comunidades y que evite la eliminación de facto del impuesto. Este mínimo común normativo tendría especial relevancia en la transmisión de empresas o participaciones en entidades, donde se aprecian las mayores divergencias entre las Comunidades. Sería conveniente que el Estado estableciera unos límites que determinen con claridad hasta dónde pueden llegar las Comunidades Autónomas en ejercicio de sus competencias normativas. 20 La mayoría de Comunidades Autónomas han instaurado el sistema de autoliquidación del impuesto. Sería aconsejable simplificar su declaración para evitar elevados costes formales en el cumplimiento de este tributo debido a la complejidad de su régimen jurídico.15 La necesidad de reforma del ISD ha cobrado fuerza en España en los últimos años debido a la línea de actuación normativa seguida por varias Comunidades Autónomas. En la actualidad existen grandes disparidades de carga fiscal en función de la residencia del transmitente, del lugar donde se ubiquen los inmuebles transmitidos e incluso, en determinados casos, en función de la residencia del adquirente (Comunidad Autónoma de Valencia). Tales disparidades se deben principalmente a las siguientes razones: a) El sistema de financiación de las Comunidades Autónomas les confiere unas amplias competencias normativas en el ISD. Así, pueden regular numerosos elementos del este tributo tales como reducciones de la base imponible, tarifa, cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente de heredero y donatario, deducciones, bonificaciones de la cuota, gestión y liquidación (artículos 11 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, en adelante LOFCA, y 40 de la Ley 21/2001). b) Quizás por imitación de lo que sucede en las Comunidades Forales la línea común de actuación ha sido la práctica eliminación del impuesto en diversas Comunidades. En Aragón, Baleares, Madrid, Murcia o Valencia se ha suprimido para las transmisiones mortis causa a favor de los hijos menores de 21 años. En otros casos —como Madrid, Cantabria o Valencia— también se ha llegado a erradicar el gravamen sobre este tipo de transmisiones cuando se realizan en favor de cónyuges y descendientes. La Comunidad de Madrid ha sido pionera en esta línea de actuación. Con la aprobación de la Ley 7/2005, de 23 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas estableció para los residentes en ese territorio una bonificación del 99% en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, manteniéndose el 1% a meros efectos de control. Su ejemplo ha sido seguido en los casos citados. c) En la actualidad quedan algunas Comunidades que no han llevado a esos extremos las facultades conferidas sobre este impuesto cedido. Así, Andalucía ha establecido mejoras limitadas respecto a la normativa estatal centradas fundamentalmente en el 15 HERMOSÍN ÁLVAREZ, M., «Los problemas de la imposición...», cit., p.167. 21 hecho imponible de las adquisiciones mortis causa. Por su parte, Cataluña tampoco ha ejercido su potestad normativa para introducir beneficios importantes en el impuesto. La medida más relevante respecto a la legislación estatal es la deducción a la cuota del 80% en las donaciones de dinero a descendientes, para la adquisición de la vivienda habitual. Sin embargo, si tenemos en cuenta el precio de los inmuebles el límite cuantitativo de la medida (120.000 euros, como máximo) condiciona su relevancia práctica. Extremadura también establece cambios poco representativos respecto al régimen común, con algunas variaciones en las reducciones por grupos de parentesco.16 La consecuencia es la diferencia de tratamiento tributario de las sucesiones y donaciones en el territorio español, ya que por aplicación del punto de conexión en las transmisiones mortis causa la Comunidad Autónoma competente será la de la residencia habitual del causante. 17 La actual normativa aragonesa ha originado algunos casos de fraude de ley ante la clara injusticia y discriminación frente al resto de los españoles. No cabe duda que produce mayor quebranto para las arcas de las Haciendas de esas regiones que algunos de sus habitantes se vean en la tesitura de establecer sus negocios en otras Comunidades Autónomas, o residir en las mismas, para evitar que se les aplique una normativa que consideran especialmente gravosa, lo que empobrece su tierra no sólo en lo económico sino también en lo personal. Aún, en el peor de los casos, se ha llegado a recurrir directamente al fraude de ley. El Impuesto de Sucesiones y Donaciones puede condicionar la natural libertad de testar, debido al régimen de aplicación de las reducciones fiscales. Madrid fue la primera comunidad autónoma en incorporar bonificaciones de la cuota que llegan a un 99%, lo que convierte al ISD en un impuesto prácticamente residual y sin coste alguno. En los últimos años han sido muchos los patrimonios aragoneses o catalanes que han cambiado su residencia a Navarra o Madrid. 18 16 HERMOSÍN ÁLVAREZ, M., «Los problemas de la imposición...», cit., p.153. 17 HERMOSÍN ÁLVAREZ, M., «Los problemas de la imposición...», cit., p.155. 18 ARTERO FELIPE, J.L., Estudio de Derecho… cit., p.6. 22 No podemos seguir permitiendo que en Aragón a la pérdida del padre o la madre se una la desaparición de una parte de su patrimonio. Los aragoneses no comprenden la razón de semejante agravio comparativo (pues ahí entendemos que radica la vulneración del principio de igualdad ante la ley), y por qué si una persona fallece (v.g. en Navarra, La Rioja, Madrid, País Vasco, etc…) sus herederos no tendrán que pagar sino una pequeña cantidad o gozarán de una total exención, mientras que en Aragón (por el mismo impuesto y en circunstancias idénticas de parentesco, capital heredado o donado, etc…), puede verse abocado a contribuir a Hacienda con varios miles de euros, hasta el punto que expresan la percepción, de que antes es pagar que heredar.19 Tampoco resulta un argumento aceptable ni convincente que quien percibe una herencia tiene la obligación de repercutir a la sociedad, por medio de la liquidación de este tributo, aquello que ha percibido a título gratuito (no olvidemos que el causante ya ha pagado a lo largo de su vida por IRPF, Patrimonio, plusvalía (en caso de venta de inmuebles, acciones, etc…), Sociedades (si era titular de una empresa) y un largo etc … Por tanto, el instituido heredero debería tener derecho a recibir el caudal íntegro, sin la minoración que representa el ISD, que castiga el patrimonio de una persona también después de muerta. Este impuesto puede vulnerar los principios de igualdad, progresividad, capacidad económica y no confiscatoriedad (proclamados en el art. 31 Constitución Española y arts. 3.1 y 3.2 de la Ley General Tributaria), sobre todo cuando los herederos pertenecen a los Grupos III (colaterales) y IV (extraños). Hoy en día, inmersos ya en el siglo XXI, el concepto de familia ha cambiado, y el de posibles herederos también. Cada vez son más las personas que, debido a sus circunstancias personales y/o familiares, desean nombrar heredero —en todo o en parte del patrimonio— a un hermano, sobrino, tío, primo, etc... (al no tener descendientes ni ascendientes), o bien a una persona con la que no tienen ningún grado de parentesco (cuidador, enfermera, tutor, amigos, vecinos, etc...), pero que, sin embargo, les han acompañado en la enfermedad o en sus últimos años. 19 ARTERO FELIPE, J.L., Estudio de Derecho… cit., p.5. 23 En estos casos, la reducción por parentesco, o bien es muy pequeña (Grupo III) o directamente no existe (Grupo IV), a lo que hay que añadir la aplicación de un coeficiente multiplicador, que se convierte en sancionador (del 1,5882 como mínimo), que redunda en que estas transmisiones resulten particularmente gravadas. De hecho el ISD es el único impuesto en el que se sigue teniendo en cuenta el parentesco para tributar, discriminando al sujeto pasivo por esta razón. (un hijo único que recibe 150.000 euros no pagará nada debido a la reducción autonómica; por el contrario, si quien hereda es un hermano, por el mismo caudal, liquidará por algo más de 30.000 euros, un 20%). La desigualdad que supone el Impuesto de Sucesiones y Donaciones en Aragón y en otras Comunidades Autónomas ya fue denunciada por el Registro de Economistas Asesores Fiscales (REAF) en su Informe sobre Fiscalidad Autonómica, afirmando que el ISD «tiene una tarifa excesivamente elevada dentro de los parámetros internacionales que no anima el cumplimiento fiscal», lo que conduce a las conductas fraudulentas que ya hemos apuntado. Esta Asociación también destacó las profundas desigualdades territoriales que desembocan en conflictividad y en inseguridad jurídica20 Dice nuestra Constitución en su artículo 31 que «Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio». La combinación del principio de igualdad con la obligación de contribuir de acuerdo con nuestra capacidad económica tiene dos vertientes: una que establece que dos personas con la misma capacidad económica deben contribuir lo mismo (igualdad horizontal), y otra que dice que dos personas con distinta capacidad económica deben contribuir distinto (igualdad vertical). En caso de distinta capacidad económica será el principio de progresividad el que nos dirá que debe contribuir más quién mayor capacidad económica tenga. Sin embargo, estas conclusiones no se dan fielmente en nuestro sistema tributario. Estas situaciones de desigualdad derivan de la forma en que se ha cedido el ISD a las CCAA y del ejercicio por éstas de sus capacidades normativas respecto de dicho impuesto. 20 ARTERO FELIPE, J.L., Estudio de Derecho… cit., p.7. 24 IV. IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES EN EL ÁMBITO DE LA UNIÓN EUROPEA 1. GENERALIDADES En los últimos años se ha venido discutiendo acerca del mantenimiento de un tributo que grave las transmisiones lucrativas mortis causa e inter vivos (Impuesto sobre sucesiones y donaciones) en el marco de la Unión Europea ya que no se aprecia una línea común de actuación respecto a esta figura impositiva. 21 Este impuesto no existe en algunos Estados miembros de la Unión Europea y en el caso de España como hemos explicado no es exigido de igual manera en todas las Comunidades Autónomas. Por ello, y ante la existencia de una evidente tensión entre armonización y competencia fiscal resulta necesario someter a reflexión la conveniencia del mantenimiento de esta modalidad de tributación.22 Hay países donde se mantienen estos tributos y otros en los que se han ido reduciendo o suprimiendo en los últimos años, como acabamos de decir. No obstante, se puede afirmar que en nuestro caso está generalizado el gravamen sobre las sucesiones y donaciones. Se ha de señalar que en la Unión Europea existe en la mayoría de los veintisiete Estados miembros. En la actualidad, no tienen establecido dicho impuesto países como Bulgaria, Chipre, Eslovaquia, Eslovenia, Estonia, Letonia, Lituania, Malta, Países Bajos, Polonia, Portugal y Rumania.23 Es inevitable abordar la compatibilidad del ingente número de medidas fiscales introducidas por las Comunidades Autónomas en el ISD con lo dispuesto en el Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea; en particular, a la luz de la libertad de 21 HERMOSÍN ÁLVAREZ, M., «Los problemas de la imposición...», cit., p.145. 22 HERMOSÍN ÁLVAREZ, M., «Los problemas de la imposición...», cit., p.146. 23 HERMOSÍN ÁLVAREZ, M., «Los problemas de la imposición...», cit., p.152. 25 establecimiento (artículo 43) y de la libre circulación de capitales (artículos 56 y 58) tomando en consideración la jurisprudencia sentada por el TJCE.24 Por tanto en la mayoría de los Estados miembros de la Unión Europea pervive un tributo de esta naturaleza, aunque se ha de reconocer que serían oportunas normas ordenadoras para un cierto grado de armonización de estos tributos y para que los Estados adopten decisiones que reduzcan en este ámbito las fuertes disparidades que actualmente se registran, impropias de un espacio común, y faciliten al máximo la coordinación y colaboración administrativas interestatales.25 Como argumentos a favor de la conservación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones podríamos señalar los siguientes: a) En primer lugar, se puede afirmar que se somete a imposición una capacidad económica real. Al igual que se grava el salario que un contribuyente obtiene con su trabajo y, en este caso, parece que no se plantea ningún tipo de discusión, ¿por qué no se va a gravar la renta obtenida a través de una donación que, ni siquiera es fruto del trabajo del contribuyente? La adquisición gratuita de bienes y derechos debe ser considerada como una manifestación de riqueza. b) La supresión de un tributo de estas características podría perjudicar la justicia del sistema tributario que, en nuestro caso, reclama el artículo 31 de la Constitución española. Se ha incrementado la importancia de los impuestos indirectos frente a la imposición personal sobre la renta. Si a ello añadimos la eliminación de los tributos patrimoniales se podría perjudicar la progresividad del sistema que quedaría limitada al ámbito del Impuesto sobre la Renta. Conviene recordar que en España la progresividad más perfecta es predicable actualmente del ISD, ya que para determinar la carga tributaria se atiende a la situación patrimonial del adquirente, al grado de parentesco y al importe de la adquisición lucrativa. c) Su posible eliminación debería dar lugar a una reforma en el Impuesto sobre Sociedades o, de lo contrario, la neutralidad del sistema se vería perjudicada. Las adquisiciones gratuitas de las personas físicas no se someterían a imposición frente al 24 HERMOSÍN ÁLVAREZ, M., «Los problemas de la imposición...», cit., p.155. 25 HERMOSÍN ÁLVAREZ, M., «Los problemas de la imposición...», cit., p.164. 32 - El comitente (art 439 CDFA) es quien nombra al fiduciario. El comitente tiene que tener vecindad civil aragonesa y capacidad para testar. En cuanto al fiduciario, la fiducia puede ser individual o colectiva. Por tanto, ha de ser mayor de 14 años y no carecer de capacidad natural. La fiducia es individual, cuando el causante nombra un fiduciario para que actúe individualmente, o a varios fiduciarios para que actúen sucesivamente, es decir, por si el primer llamado no puede o no quiere aceptar el cargo. Es colectiva, cundo el causante nombra a varios fiduciarios para actuar conjuntamente. Si se nombra a varios fiduciarios sin decir si actuaran sucesiva o conjuntamente, se entiende que actuaran conjuntamente, o sea, de forma colectiva. - Los fiduciarios (art 440 CDFA) deben ser mayores de edad y tener plena capacidad de obrar, en el momento del fallecimiento. Pueden ser designados siendo menores de edad por tanto. Además, se puede nombrar fiduciario a cualquier persona, sea o no cónyuge o pariente. En este caso por tanto se aplica las reglas generales de capacidad para que los actos sean validos, es decir, en el momento del fallecimiento como indica el precepto. En el art 444.1 CDFA se regula el plazo para el ejercicio de la fiducia, así como regla general el fiduciario deberá cumplir su encargo en el plazo que expresamente le haya señalado el comitente. Si no existiera señalamiento expreso, la fiducia deberá ejecutarse dentro del plazo de tres años, pero si el único fiduciario es el cónyuge del comitente, su nombramiento se entenderá hecho de por vida. Dichos plazos se computaran desde el fallecimiento del causante. Si al fallecimiento del causante existen legitimarios de grado preferente menores de edad, el plazo de ejecución de la fiducia no finalizará hasta que transcurran tres años desde que alcancen la mayoría de edad todos ellos. Cabe la posibilidad de conceder una prorroga o reducción del plazo regulada en los arts. 446 y 447 CDFA. A través de los artículos 3 LS y 318 CDFA se observa que mediante la fiducia aragonesa se consagra la amplia libertad que tiene el testador para ordenar el destino de sus bienes («El causante goza de la más amplia libertad para ordenar su sucesión por 33 pacto, por testamento individual o mancomunado, o por medio de uno o más fiduciarios, sin más límites que el respeto a la legítima y los generales del principio standum est chartae »). Esta posibilidad de los aragoneses, no contradice el carácter personalísimo del testamento y el pacto sucesorio (arts. 379 y 407 CDFA), porque en la fiducia, el causante no encomienda, no encarga al fiduciario, que otorgue un testamento o un pacto en su representación. Lo que hace el causante es ordenar al fiduciario que tras su muerte, ordene su sucesión.32 No es personalísimo ordenar tu sucesión, puedes nombrar a un fiduciario que lo haga. Esto se permite para evitar la apertura de la sucesión legal. Siempre hay que respetar la legitima, aunque en Aragón la legitima la puedes dejar a uno solo. Las funciones del fiduciario consistirán en ordenar la sucesión del comitente, dicho comitente al designar fiduciario tiene la posibilidad de establecer instrucciones sobre cómo se deben administrar los bienes es decir, sobre cómo debe de ejecutarse la fiducia. Esas instrucciones serán vinculantes para el fiduciario y deberán respetar las facultades de administración que puedan corresponder al cónyuge viudo Se tendrá que acudir subsidiariamente al CDFA para determinar cómo debe ejecutarse la fiducia en el caso de que solo queden descendientes del comitente o en el caso de la sucesión de la casa. Sin instrucciones, el fiduciario tiene la misma libertad que el causante para ordenar su sucesión, es decir, podrá instituir heredero/s, atribuir legados, ordenar sustituciones, evitar la preterición de un legitimario a quien el causante no ha mencionado en su testamento o pacto… etc. Lo único que no puede hacer es ordenar la colación de liberalidades, ya que esta facultad en derecho aragonés, solo corresponde al causante. Junto a la ejecución de la fiducia, y entre tanto no la ejecute, el fiduciario, va a tener además una serie de facultades de administración, disposición, y representación, del patrimonio del causante. Facultades en las que tendrá que respetar las instrucciones del causante, y en su defecto las reglas legales del código sobre administración y representación. 32 PARRA LUCÁN, M.A., «La fiducia… », cit., p.587. 34 La fiducia existe como ya hemos señalado anteriormente porque es un cargo de confianza, por eso antes solo cabía en favor del cónyuge o de determinados parientes, pero ahora hay plena libertad para nombrar fiduciario. La fiducia en derecho aragonés ha tenido diferentes funciones: 1. Subyace el deseo o voluntad de elegir con más acierto entre los posibles herederos al heredero, desde que se retrasa su elección. 2. Evitar la apertura de la sucesión legal. 3. Cuando el fiduciario es el cónyuge, refuerza su propia posición frente a los llamados a la herencia. No solo tendrá el derecho de viudedad, si no que elegirá al sucesor o sucesores. 2. CARACTERÍSTICAS Como características propias del encargo de fiduciario podemos destacar las siguientes: - Estar basado en la confianza que el instituyente tiene y deposita en el fiduciario. - Ser personalísimo, si bien el instituyente puede establecer sustitutos o permitir al fiduciario la delegación de todas o algunas de sus facultades. - Ser un cargo voluntario, que puede ser repudiado o sencillamente no ejercido. - Ser un cargo de carácter gratuito si bien el fiduciario o fiduciarios tendrán derecho a resarcirse de los gastos necesarios para el diligente cumplimiento de su función con fundamento en la acción de enriquecimiento injusto.33 - Es un cargo subsidiario de la voluntad del causante, quien conserva su facultad de disposición mortis causa, de forma que si posteriormente dispone de sus bienes por testamento o pacto habrá que estar a su voluntad. En este caso, la función del fiduciario, quedará limitada a los bienes de los que no disponga el causante. A diferencia del Código civil, todos los Derechos territoriales admiten figuras semejantes, no idénticas, a la fiducia aragonesa: la compilación del Derecho Civil Foral 33 ZUBIRI SALINAS, F., «De la fiducia sucesoria, (art. 110 a 118)» en Comentarios a la Compilación del Derecho civil de Aragón, Lacruz (dir), vol. 3, Diputación General de Aragón, Zaragoza, 1988. 35 de Navarra, los fiduciarios comisarios (leyes 281 a 288) y el fideicomiso de elección (ley 236); el Código de sucesiones de Cataluña, la institución de heredero por fiduciario (doctrinalmente: heredero distributario, arts. 148 y 149) y la cláusula de confianza o fideicomiso de elección (art. 201); la Compilación de Baleares, la fiducia sucesoria (arts. 71 y 73) y la cláusula de confianza (art. 77) para Ibiza y Formentera, el heredero distribuidor para Mallorca y Menorca (arts. 18 a 24), y la donación universal de bienes, para Mallorca (arts. 13 y 65); la LDCFPV, el testamento por comisario (arts. 32 a 48) y la Ley de Derecho civil de Galicia, el "testamento por comisario" (arts. 141 a 143, aunque en realidad su contenido coincide con lo dispuesto en el art. 831 Cc.).34 3. NATURALEZA JURÍDICA Lo primero que debemos afirmar es que en el caso de las fiducias testamentarias ha habido un acto jurídico mortis causa del causante (en testamento o pacto), mediante el cual éste pretende ordenar su sucesión. Es un acto válido y perfecto pero que no produce los efectos propios de un testamento, pues en lugar de determinar herederos y legatarios, lo que hace es dejar al arbitrio de un fiduciario la elección de éstos, con las limitaciones que la ley y el propio causante establecen. Así el testamento será un negocio que necesita un elemento integrativo para la producción de su efecto propio, el nombramiento de herederos y legatarios. Al nombrar fiduciario se otorga a éste una facultad de disposición mortis causa en patrimonio ajeno, el del causante. Esto es lo que Roca Sastre llamará «titularidad de disposición limitada a poder efectuar una designación de heredero entre personas determinadas».35 La doctrina discute la naturaleza jurídica de la fiducia sucesoria. Debe excluirse, en primer lugar, que se trate propiamente de un supuesto de representación, porque el fiduciario no puede gestionar con terceros ningún interés de quien ya ha fallecido. 34 PARRA LUCÁN, M.A., «La fiducia… », cit., p.588. 35 ALEGRE ALONSO,G.., «Naturaleza jurídica de la fiducia sucesoria », en Actas del Foro de Derecho Aragonés, t.IV, nº1 y 2, 1998, p.73 y 74. 36 Tampoco puede calificarse de mandato, porque éste se extinguiría a la muerte del mandante (cfr. art. 1732 Cc.). 36 Parece discutible que pueda calificarse de negocio per relationem. Se entiende por negocio jurídico per relationem: «negocio perfecto e incompleto, en el que la determinación de su contenido o de algunos de sus elementos esenciales se realiza mediante la remisión a elementos extraños». Esta construcción aplicada al fenómeno sucesorio hace que la disposición mortis causa per relationem se entienda como aquella en la cual el causante no expresa completamente su voluntad sucesoria, sino que hace reenvío o remisión para la determinación del contenido a una fuente distinta, como puede ser, en el caso de la fiducia testamentaria, la declaración de un tercero. Es por tanto el negocio jurídico por el que el causante remite la ordenación de su sucesión al arbitrio del fiduciario, arbitrio que ha de ser ejercitado de buena fe de acuerdo a los criterios determinados por el causante, y por ello revisable judicialmente37. Este tercero será, como denomina Zubiri Salinas, un «arbitrador en negocio ajeno».38 Este arbitrador será aquel que tiene posibilidad jurídica de determinar al heredero o legatario, de entre un grupo o género de personas nombradas por el testador, pudiendo también determinar el objeto de un legado. Será este arbitrador, facultado por la relatio, el que elegirá a herederos y legatarios en su propio nombre, pues no actúa como representante del causante. Tiene una posición jurídica autónoma que le confiere la facultad de ordenar la sucesión del causante39. No obstante, algunos autores sostienen que, cuando el fiduciario no tiene limitadas sus facultades de elección, hemos de entender que ostenta un poder testatorio, encontrándonos un negocio per relationem cuando el fiduciario ha de elegir entre un género o grupo determinado por el causante.40 36 PARRA LUCÁN, M.A., «La fiducia… », cit., p.587. 37 ALEGRE ALONSO, G., «Naturaleza jurídica…» cit., p.82 y 83. 38 ZUBIRRI SALINAS, F., «De la fiducia…», cit., p.370. 39 DIEZ PICASO, L., El arbitrio de un tercero en los negocios jurídicos, Barcelona, 1957, p.46. 40 ALEGRE ALONSO, G., «Naturaleza jurídica…» cit., p.83. 37 En este sentido podemos citar la sentencia de la Audiencia Provincial de Zaragoza de 7 de febrero de 1989 la cual afirmaba que el fiduciario está limitado por la voluntad del causante, lo que en el caso enjuiciado llevó al Tribunal a declarar la nulidad de la institución de heredero, porque se había autorizado al fiduciario para distribuir los bienes del fallecido entre los hijos en atención a sus necesidades y merecimientos, lo que en opinión del Tribunal impedía toda exclusión. En realidad, como advierte LACRUZ, el nombramiento de fiduciario no es, «un negocio incompleto o imperfecto, sino, más exactamente, uno que no basta para la producción de su efecto propio –señalar la dirección del fenómeno sucesorio– y necesita de un elemento integrativo». Esto explica que no haya delación de la herencia, esto es, ofrecimiento a favor de quien resulte beneficiario, con la posibilidad inmediata de aceptar, hasta que el fiduciario ejecute la fiducia (art. 133.1 LS.).41 VI. REGULACIÓN FISCAL DE LA FIDUCIA EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES La fiducia es un mandato o poder por el cual una persona concede a otra de su confianza, normalmente un cónyuge a otro, para que cuando fallezca, ordene libremente su sucesión hereditaria, designando heredero o herederos, distribuyendo la legítima, etc. Todo aragonés, tiene la posibilidad de designar a otra persona para que en el futuro tome decisiones por él, en lugar de decidir personalmente será el destino de sus bienes para después de su muerte. La fiducia sucesoria aragonesa, es una figura íntimamente ligada al derecho sucesorio aragonés desde su aparición en el derecho consuetudinario y escrito a partir del siglo XI. Una de las consecuencias de la fiducia aragonesa consiste en que desde que fallece el causante hasta que el fiduciario ejecuta la fiducia hay un tiempo que puede ser más o menos largo en el que la herencia carece de titular. Los bienes de la herencia, ya no pertenecen a su antiguo propietario y tampoco han sido designados por el fiduciario los herederos o legatarios que hayan de adquirirlos. Hay una herencia pero no hay herederos porque habrán de ser designados en su momento por el fiduciario. Nos encontramos ante una herencia pendiente de asignación. 41 PARRA LUCÁN, M.A., «La fiducia… », cit., p.588. 38 En buena lógica mientras la herencia estuviera pendiente de asignación no debería liquidarse el impuesto sobre sucesiones. Analizando la fiducia aragonesa en el impuesto sobre sucesiones cabe preguntarse por qué deben de tributar fiscalmente personas (legitimarios o eventuales herederos) que aún no son herederos y que puede que nunca lo sean, y si lo fueran no se sabe de cuánto. También cabe preguntarse por qué tienen la obligación de tributar en dicho impuesto personas que aunque hayan sido nombradas herederas por el propio causante en testamento, ó por el Juez o Notario mediante Auto o Declaración de Herederos, en el caso de sucesión abintestato, no pueden disponer del pleno dominio de los bienes por estar éstos sujetos a un usufructo que ostenta el cónyuge viudo usufructuario.42 ¿Por qué los hijos o descendientes, según la Ley Tributaria, deben de liquidar el Impuesto sobree Sucesiones correspondiente, sin saber si la herencia será para ellos o sólo para alguno o algunos de sus hermanos, o para ninguno de ellos incluso, por haber dispuesto de ella el cónyuge viudo sobreviviente, en el caso de dinero existente en Depósitos a la vista o cuentas corrientes y Depósitos a plazo fijo de titularidad del causante, que se encuentren depositado en Bancos y Cajas de Ahorro?43 El punto principal de la cuestión es la esencia de la fiducia sucesoria. Se ha de destacar que lleva un milenio de vigencia y ha demostrado su utilidad práctica y una buena versatilidad siendo hoy día utilizada no sólo por los propietarios de predios agrícolas sino también en las ciudades por la población urbana. Y esto une dos virtudes, la libertad del causante para legar y la confianza en el fiduciario o comisario para intervenir en el reparto de la herencia. El problema que plantea la fiducia sucesoria aragonesa respecto a la normativa fiscal deviene de tres características de dicha figura: la fiducia nace en el momento de la muerte del causante; pendencia del patrimonio relicto hasta la ejecución y extinción de la misma, bien sea por ejecución, o bien sea por otras causas que puedan darse.44 42 ESCOLÁN REMARTÍNEZ, A. «Planteamiento de la problemática actual de la fiducia sucesoria aragonesa», en Saberes Revista de estudios jurídicos, económicos y sociales, v. 11, 2013, p. 15. 43 ESCOLÁN REMARTÍNEZ, A. «Planteamiento de la problemática…» cit., p. 16. 44 ESCOLÁN REMARTÍNEZ, A. «Planteamiento de la problemática…» cit., p. 19. 39 1. ANTECEDENTES DE LA REGULACIÓN FISCAL DE LA FIDUCIA EN EL IMPUESTO DE SUCESIONES El Texto Refundido de los Impuestos de Sucesiones y Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados, aprobado por Decreto 1.018/1.967, de 6 de Abril, regulaba en el punto 9 de su artículo 35 la liquidación de la fiducia en los siguientes términos: «En la fiducia aragonesa, sin perjuicio de la liquidación que se practique a cargo del cónyuge sobreviviente, en cuanto al resto del caudal, se girará con carácter provisional por igual a todos los herederos cuando no hubiere disposición en contrario. Al formalizarse la institución por el comisario, se girarán las liquidaciones complementarias si hubiese lugar, pero si por consecuencia de la institución formalizada las liquidaciones exigibles fuesen de cuantía menor que las satisfechas provisoriamente, no habrá derecho a devolución alguna». Por tanto en el Articulo antiguo nos encontramos con dos momentos diferenciados, uno antes y otro después de formalizarse la institución, es decir, uno antes y otro después de ejercitar las facultades fiduciarias. En un primer momento, se giraba una liquidación a cargo del cónyuge viudo, no como fiduciario, sino como usufructuario legal universal, y ésta liquidación en nada se diferenciaba de la que se debía practicar al viudo usufructuario sin facultades fiduciarias. En cuanto al resto del caudal, se giraba una liquidación provisional por partes iguales a todos los herederos. El cumplimiento exacto de ésta norma era imposible, pues los posibles beneficiarios de la fiducia (hijos y descendientes) son los que existan en el momento del ejercicio de la fiducia, no en el momento del nacimiento de la misma, por lo que podría resultar ser heredero un hijo póstumo del cónyuge premuerto o un nieto nacido años después. En la práctica, la liquidación provisional, se practicaba por partes iguales a los hijos del causante, o a los descendientes sin persona interpuesta.45 45 ORIA ALMUDÍ, J., «El tratamiento de la fiducia sucesoria aragonesa en el impuesto de sucesiones», en Actas del Foro de Derecho Aragonés, t.II, nº1, 1996, p.76. 40 En un segundo momento, el del ejercicio de las facultades fiduciarias, se practicaban liquidaciones complementarias si uno o varios de los beneficiados, recibían más de su parte indivisa correspondiente. Si recibían lo mismo, no había lugar a nuevas liquidaciones, y si recibían menos o nada, no podían pedir la devolución de lo satisfecho. Dejando de lado la imposibilidad de pedir la devolución, norma reiteradamente criticada por los civilistas aragoneses, el artículo no preveía los casos de ejercicios parciales, ni si el valor de los bienes recibidos se computaba el del tiempo del fallecimiento o el del momento de recibir los bienes por el ejercicio de la fiducia.46 Los hijos no beneficiados, no sólo nada reciben por herencia, sino que además no se les devuelve el importe del impuesto inicialmente satisfecho. 2. REGULACIÓN ACTUAL DE LA FIDUCIA. CRÍTICA La Ley 29/1.987 de 18 de Diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones supone un cambio radical en la concepción y en la forma de aplicar el impuesto, ya que introduce unos mínimos exentos en las adquisiciones mortis causa, y establece un sistema de tarifa única con coeficientes según el parentesco, y el patrimonio preexistente. La reforma más importante para la fiducia sucesoria, ha sido la de cambiar el concepto mismo de hecho imponible sujeto al Impuesto. En la legislación anterior el hecho imponible era la adquisición por herencia o legado de bienes, derechos o acciones (art. 18) mientras que en la nueva el impuesto grava los incrementos de patrimonio obtenidos a título lucrativo por personas físicas (art. 1). Por lo tanto, en la nueva ley, el hecho imponible es obtener un incremento patrimonial gratuito, no como en la ley anterior el mero hecho de heredar. El cambio del hecho imponible en la nueva ley, tiene su lógica en la regulación del momento del devengo del Impuesto. Así, el artículo 24 de la Ley, establece la norma general de que en lo adquirido por causa de muerte, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante. 46 ORIA ALMUDÍ, J., «El tratamiento de la fiducia…» cit., p.77. 41 «Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan». Si el impuesto grava el incremento patrimonial obtenido, no se puede gravar a quien no ha recibido incremento alguno y por tanto no se produce el hecho imponible sujeto a impuesto hasta que no se reciba el incremento patrimonial. Pero ahora, con la modificación del hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al ser éste el incremento patrimonial obtenido a título lucrativo por personas físicas, el principio adquiere un significado especial, pues ya no se trata como antes de casos excepcionales sujetos a condición suspensiva, sino que regula y recoge lo que debe ser ahora la norma general, por tanto no hay gravamen sobre un desplazamiento patrimonial ni oneroso ni lucrativo, hasta que el desplazamiento no se realice efectivamente.47 En relación con la regulación de la fiducia aragonesa, que es lo que estamos analizando, parece que con la nueva regulación y concepto de hecho imponible, la conclusión lógica sería que “los posibles” beneficiarios de la fiducia no deberían tributar por el Impuesto sobre Sucesiones hasta que no obtengan realmente un incremento patrimonial a título gratuito, y hasta que no sepan la cuantía exacta de dicho incremento. Por tanto hasta que el cónyuge sobreviviente no ejercite la fiducia, los posibles beneficiarios no reciben nada, pues el fiduciario tiene facultades para ordenar la sucesión del premuerto, y hasta que eso suceda, nada han incorporado a su patrimonio48. Fue el Reglamento aprobado por Real Decreto 1.629/1.991 de 8 de Noviembre, el que contempla la figura de la fiducia aragonesa. Concretamente en el artículo 54.8. El art. 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones dice que, en el caso de la fiducia aragonesa, cuando fallezca el causante se practicarán liquidaciones provisionales con cargo a todos los herederos y por partes iguales. Una vez que se ejecute la fiducia, se practicarán las liquidaciones definitivas y se realizarán los ajustes correspondientes, de forma que se girarán liquidaciones complementarias si hubiere lugar. Ahora bien, si 47 ORIA ALMUDÍ, J., «El tratamiento de la fiducia…» cit., p.78 48 ORIA ALMUDÍ, J., «El tratamiento de la fiducia…» cit., p.79. 48 Para el alto tribunal, el problema esencial consiste en determinar cuál es el momento en el que debe exigirse el tributo. Frente a la tesis romanista, en la que no existe transmisión hasta la aceptación de la herencia, las normas fiscales aplicables al caso optan por el criterio germánico de que tal evento acaece por el mero hecho del fallecimiento del causante, tal y como se refleja en el artículo 24.1 de la Ley 29/1987. Por tanto, la regulación de la fiducia en el artículo 54.8 del Reglamento, aunque es cierto que plantea problemas, no deja de guardar plena coherencia con el conjunto de la legislación fiscal, que, con la muerte del causante, presume la adquisición hereditaria y exige el tributo, aunque no se realice realmente tal adquisición, y que atribuye la condición de sujetos pasivos a los llamados a la herencia, con abstracción de su posible rectificación posterior. La tesis de la Sala de instancia, retrasó el devengo al momento de la ejecución de la fiducia, pero el Tribunal Supremo considera que esto plantearía problemas de prescripción del tributo por posibles enajenaciones del fiduciario no declaradas a la Hacienda Pública e incluso se podrían producir graves fraudes fiscales. Por el contrario, el Tribunal Supremo considera que el artículo 54.8 no genera situaciones injustas, pues la inicial liquidación provisional resulta corregida por una posterior adicional complementaria, a ingresar o a devolver, superándose de tal modo la aparente distorsión entre el elemento objetivo del hecho imposible (gravar un incremento lucrativo) y su elemento temporal (hacerlo al tiempo del fallecimiento). Y además del hecho de poder corregir la liquidación provisional inicial con una posterior complementaria en la cual se devolvería en su caso el dinero ingresado de más, el artículo 1. º, Apartados 1 y 7, de la Ley de las Cortes de Aragón 13/2000, al regular la fiducia aragonesa, permite que el pago de las liquidaciones provisionales que procedan se haga con cargo al caudal relicto, previo acuerdo de todos los sujetos pasivos de la liquidación provisional y, en su caso, de quien sea su usufructuario. En cuanto al problema de que el artículo 54.8 del Reglamento llame herederos a quienes no lo son no desvirtúa su legalidad, pues considerándose producido el hecho imponible y surgida la obligación tributaria por imperativo del artículo 24.1 de la Ley 29/1987 desde el fallecimiento del causante, es el Reglamento el que debe determinar quién es el obligado tributario, por lo que la atribución de dicha condición a quienes en sentido 49 amplio son herederos por aparecer designados en el testamento mancomunado es una solución razonable y además conforme a derecho. Por último el Tribunal Supremo se pronuncia argumentando que el mencionado precepto reglamentario no contradice los artículos 1 y 3 de la referida Ley ya que si civilmente la aceptación de la herencia se retrotrae a la fecha del fallecimiento, resulta lógico que en la fiducia aragonesa el tributo se devengue con el fallecimiento del causante ya que lo contrario podría implicar que el cumplimiento de una obligación tributaria, nacida con la muerte de uno de los testadores mancomunados, se devengase según el interés y la elección del fiduciario y/o de los herederos. Por el contrario, el Tribunal Supremo en su sentencia de 30 de enero de 2012, cambia de criterio y en este caso sí que lo considera contrario a Derecho y por tanto anula el apartado 8 del artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al apreciar infracción del principio de jerarquía normativa, concluyendo que "de lo anterior se deduce que no existen en la normativa reguladora del Impuesto sucesorio reglas que permitan la determinación de los elementos constitutivos de la obligación tributaria de acuerdo con la naturaleza jurídica de la fiducia sucesoria". La Sentencia de 30 de enero de 2012 del TS, por tanto, estima el recurso de casación promovido por una contribuyente frente a la Sentencia de 17 de octubre de 2008 dictada por el TSJA que desestimó el recurso contencioso administrativo instado por la misma frente a la resolución del TEAC de 25 de octubre 2006, en relación con las liquidaciones tributarias derivadas de una fiducia sucesoria, rectificando su anterior criterio y marcando un hito en la polémica existente en cuanto al tratamiento fiscal de la fiducia. La recurrente había otorgado con su marido testamento abierto mancomundado en el año 2002 nombrándose mutuamente fiduciarios-comisarios y designando herederos a sus seis sobrinos carnales, habiendo fallecido el marido al año siguiente de su otorgamiento. En ese momento, la cónyuge supérstite presentó escrito manifestando su condición de fiduciaria y declarando que mientras no se hiciera efectiva la fiducia no existe delación sucesoria, y por tanto, no nace la obligación de pago del tributo. Por su parte, la Administración tributaria, al amparo del apartado 8 del art. 54 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (RISD), practica seis liquidaciones provisionales 50 por la cuota teórica que le correspondía a cada uno de los seis sobrinos del causante, que es el acto originario que se impugna. El apartado 8 del artículo 54 del Reglamento del Impuesto fue declarado nulo por el Tribunal Supremo, en virtud de las siguientes consideraciones: Según la naturaleza de la fiducia sucesoria hasta que el fiduciario no ejercita sus facultades se ignora quién o quiénes entre el circulo de personas designado por el causante y en qué cantidad van a heredar, momento en el que se entiende producida la delación de la herencia (artículo 133.1) y, mientras ese acontecimiento no se produce, se considera que la herencia se encuentra en situación yacente (apartado 2 del mismo precepto). La misma disciplina mantiene hoy el Texto Refundido de las Leyes civiles aragonesas, aprobado con el nombre de "Código del Derecho Foral de Aragón", mediante Decreto legislativo 1/2011, de 22 de marzo, del Gobierno de Aragón (Boletín Oficial de Aragón de 29 de marzo). Sobre esta institución del derecho foral aragonés se proyecta el artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, autorizando, sin perjuicio de la liquidación que se gire al cónyuge supérstite, a practicar tantas liquidaciones provisionales como personas designadas en el testamento en cuanto posibles herederos, mediante el expediente de dividir entre todos ellos y en partes iguales la masa hereditaria. Una vez ejecutada la fiducia se practican las liquidaciones complementarias pertinentes, dando lugar a las correspondientes devoluciones, si a ello hubiere lugar. Por tanto se permite liquidar, si bien con carácter provisional, el impuesto sobre sucesiones a personas de las que se ignora, de momento, si van a llegar a heredar, con lo que, de entrada, ya se atisba una cierta contradicción con el sistema de la Ley 29/1987, que sitúa el devengo del impuesto en el momento del fallecimiento del causante (artículo 24.1), pero, obviamente, respecto de quienes se sabe que son los sujetos pasivos, esto es, los causahabientes (artículo 5.a), aun cuando todavía no hayan recibido el caudal relicto. Por ello, el apartado 3 del artículo 24 de la propia Ley difiere la adquisición de los bienes y, por tanto, el devengo del impuesto, al momento en que desaparezca la condición, el término, el fideicomiso o cualquier otra limitación que pendiere sobre la institución hereditaria. 51 En el caso de la fiducia sucesoria el artículo 54.8 del Reglamento como ya hemos adelantado, autoriza a liquidar un impuesto sobre sucesiones sobre personas que no se sabe si van a heredar y, por ello, si van a llegar a adquirir la condición de sujeto pasivo del tributo. Desconoce así los artículos 1, 3 y 5 de la Ley en cuanto gravan los incrementos patrimoniales obtenidos lucrativamente vía herencia, legado o cualquier otro título sucesorio por lo causahabientes en la sucesión mortis causa. Y, de este modo, al recaer sobre el patrimonio de alguien que no ha recibido una herencia ni se sabe si la recibirá, ignora un principio capital, y constitucional, de nuestro sistema tributario, cual es el de capacidad contributiva, proclamado en el artículo 31.1 de nuestra Norma Fundamental y recogido en el artículo 3.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria En la sentencia 27/1981, de 20 de julio, el Tribunal Constitucional dejó claro que el principio de capacidad contributiva obliga a buscar la riqueza allí donde se encuentra (FJ. 4º) y, desde luego, a efectos del impuesto sobre sucesiones no cabe hablar de tal adquisición de riqueza, ya que en este caso se habla de una persona de la que se ignora incluso si va a llegar a adquirir la condición de heredero y, por consiguiente, la de sujeto pasivo del tributo. La Ley 29/1987 sigue la pauta del derecho germánico consistente en considerar producida la transmisión hereditaria con la muerte del causante, impidiendo al Reglamento situar tal evento en otro momento distinto, que, como se deduce de sus artículos 10.2 y 75 , es el del óbito del transmitente, pero entonces no tuvimos suficientemente en consideración que en el caso de la fiducia aragonesa, a diferencia de lo supuestos de herederos desconocidos a que alude el precepto citado en segundo lugar, no hay aún institución hereditaria y, por consiguiente, no existe sujeto pasivo. Parece evidente que para que se produzca el hecho imponible y el tributo se devengue tiene que mediar una transmisión hereditaria, que no puede suceder mientras no se designe uno o varios herederos. Por ello, la propia Ley (artículo 24.3) retrasa el devengo cuando esa institución y la consiguiente adquisición de bienes esté sometida a plazo, condición, fideicomiso u otra limitación análoga al momento en que el obstáculo desaparezca y la institución hereditaria adquiera carta de naturaleza. En cuanto a los problemas de prescripción y el riesgo grave de fraudes de los que hablan anteriores sentencias como la sentencia de Tribunal Supremo de 31 de marzo de 2004, 52 antes analizada, no pueden prevalecer sobre la realidad irrebatible de que, mientras el fiduciario no ejecute el encargo, no hay institución hereditaria. La propia sentencia de 31 de marzo de 2004 no dejó de reconocer que el artículo 54.8 del Reglamento plantea problemas, algunos graves, pero afirmó que dichos problemas no eran susceptibles de generar situaciones injustas, ya que la inicial liquidación provisional es corregida posteriormente por una liquidación adicional complementaria, a ingresar o a devolver, superándose de tal modo la aparente distorsión entre el elemento objetivo del hecho imponible (gravar un incremento lucrativo) y su elemento temporal (hacerlo al tiempo del fallecimiento), y añadió que, en esta línea, el artículo 1.7 de la Ley de las Cortes de Aragón 13/2000 permite al contribuyente pagar con cargo a los bienes relictos. Ahora bien, estas consideraciones no tienen en cuenta que el problema esencial no radica en que se grave un incremento lucrativo al tiempo del fallecimiento del causante y, por ende, cuando aún no se ha producido, sino que se hace recaer la carga tributaria sobre quien ni siquiera se sabe si va a llegar a ser heredero y, por ello, a obtener alguna vez aquel incremento y devenir sujeto pasivo del impuesto sobre sucesiones. En definitiva, el artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en cuanto sujeta al tributo a personas que no tienen la condición de herederos y que puede que nunca la tengan, incide en las infracciones constitucionales y legales. El autor de la norma reglamentaria podría haber adoptado respecto de la fiducia aragonesa la solución que, para otras fórmulas (fideicomisos y heredamientos de confianza), recoge en el propio artículo 54, gravando al fiduciario, bien en su condición de tal, bien considerándole, en su caso, usufructuario del caudal relicto, con derecho de reintegro si a ello hubiere lugar o de compensación para el fideicomisario. También, a la vista de que mientras no se ejecute la fiducia ni se defiera la herencia, se considera esta última en situación yacente (artículo 133.2 de la Ley de las Cortes de Aragón 1/1999). Pero no se condujo así, haciendo recaer la carga tributaria sobre quien no es heredero, por no haber sido instituido aún como tal, e, insistimos, tal vez nunca lo sea. Por tanto, se estimó el recurso de casación y la revocación de la sentencia de instancia por ampararse en un precepto reglamentario, el artículo 54.8 del Reglamento del 53 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que, como se ha fundamentado, infringe el principio de jerarquía normativa (artículo 9.3 de la Constitución), declarándose nulo de pleno derecho. Con esta Sentencia el TS rectifica y se alinea con la tesis sostenida por el TSJA en la Sentencia de 21 de abril de 2003, que anuló una liquidación practicada al amparo del art. 54.8 RISD, y que dio lugar a que la misma planteara por Auto de 13 de junio cuestión legalidad al TS al considerar nulo dicho precepto. En aquélla ocasión como ya se ha indicado el Alto Tribunal por Sentencia de 31 de marzo de 2004 desestimó la cuestión argumentando que la LISD sigue la pauta del derecho germánico al considerar producida la transmisión hereditaria con la muerte del causante, impidiendo al Reglamento situar la transmisión en otro momento, y, por otra parte, que la aplicación del mismo no genera situaciones injustas al poder ser corregido con posterioridad, teniendo como sentido último, la redacción del 54.8, resolver los problemas de prescripción y riesgo grave de fraudes fiscales que, en el ámbito tributario, genera la fiducia. VIII. INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO 131.4 DEL REAL DECRETO LEGISLATIVO 1/2005 La cuestión que se va a analizar consiste en determinar si tras la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 2012 por la que se declara nulo el artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, resulta posible o no practicar liquidaciones provisionales del Impuesto sobre Sucesiones en los casos de sucesión hereditaria ordenada mediante fiducia que se halla pendiente de ejecución, al amparo de los artículos 131-4 y 133 del Real Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, que aprueba el Texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos. Sobre ello se pronuncia la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central número 1152/2013, con fecha de 10/10/2013, la cual vamos a examinar. El TEAC en sus conclusiones consideró que, partiendo de las sentencias del Tribunal Supremo de 30 de enero de 2012, 20 de marzo y 2 de abril de 2012, el artículo 131.4 del Real Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, que aprueba el Texto Refundido 54 de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2012, está fundamentado en un artículo de un reglamento estatal declarado nulo (el artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), confirmando el TEAC por tanto el criterio expresado por el TEAR de Aragón en el sentido de entender que dicho precepto legal autonómico ha quedado desprovisto del fundamento normativo que permita su efectiva aplicación. El artículo 131.4 citado regula la práctica de las liquidaciones provisionales en los casos de sucesión hereditaria ordenada mediante fiducia pendiente de ejecución. La resolución del TEAC tuvo lugar como consecuencia del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto el 10 de octubre de 2013 por el Director General de Tributos del Departamento de Hacienda y Administración pública de la Diputación General de Aragón. El procedimiento se inició como resultado de una reclamación económicoadministrativa que interpuso un contribuyente ante el Tribunal EconómicoAdministrativo Regional de Aragón. Dicho contribuyente presento autoliquidación el 12 de diciembre de 2008 por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el fallecimiento de su padre, determinando una cuota tributaria de 49.840,32 euros. El fallecido se encontraba casado y bajo testamento mancomunado por el que ambos cónyuges se nombraron fiduciarios para distribuir libremente la herencia entre los hijos y descendientes comunes. Una vez que el contribuyente presenta la autoliquidación se inició el procedimiento de verificación de datos mediante propuesta notificada el 13 de febrero de 2009, la Oficina Gestora practicó liquidación provisional por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la que resultó una deuda tributaria a cargo del interesado de 8.971,97 euros. Dicha liquidación provisional puso fin al procedimiento de verificación de datos señalando de forma expresa que tal liquidación provisional había sido practicada en 55 virtud de lo establecido en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y su Reglamento, Real Decreto 1629/1991. Contra la liquidación provisional anterior, el interesado interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón. El 25 de octubre de 2012, el TEAR dictó una resolución considerando que era necesario plantearse con carácter previo a cualquier otra cuestión si la liquidación impugnada en la reclamación económico-administrativa tenía amparo jurídico, ya que recaía sobre una sucesión hereditaria ordenada mediante fiducia que se hallaba pendiente de ejecución. El TEAR tomando en consideración el contenido de la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 2012 que anula el apartado 8 del artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al apreciar infracción del principio de jerarquía normativa, concluye que "De lo anterior se deduce que no existen en la normativa reguladora del Impuesto sucesorio reglas que permitan la determinación de los elementos constitutivos de la obligación tributaria de acuerdo con la naturaleza jurídica de la fiducia sucesoria". A juicio del TEAR, y de acuerdo con el marco competencial atribuido a la normativa autonómica, ésta es meramente procedimental, no establece ninguna obligación sustantiva, ni puede hacerlo, sino que se remite al cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas del fallecimiento, esto es, las establecidas por una norma sustantiva que, de acuerdo con la distribución de competencias normativas, habrá de ser estatal. Para el TEAR de Aragón, la sentencia del Tribunal Supremo ha dejado a este precepto autonómico desprovisto de objeto regulatorio pues ha anulado la norma del Reglamento del Impuesto que permitía practicar las liquidaciones (estableciendo de modo provisional los elementos materiales, personales y temporales de la obligación tributaria). La posibilidad de practicar esas liquidaciones provisionales en los casos de fiducia es cuestionada en la argumentación del Alto Tribunal, que pone de relieve las discrepancias entre los rasgos definitorios de la naturaleza jurídica de la institución civil, y los elementos constitutivos de la obligación tributaria por el impuesto sucesorio. Esta discrepancia conduce a concluir la falta de encaje de tales liquidaciones 56 provisionales por fiducia sucesoria dentro del régimen normativo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Y es que la fiducia consiste en un encargo que el comitente realiza al fiduciario para que ordene su sucesión (art. 124 de la Ley 1/1999, de 24 de febrero, de Sucesiones por causa de muerte). Es característico de la institución el que la delación de la herencia no se entienda producida hasta que la fiducia se ejecute o se extinga, quedando mientras tanto el patrimonio en situación de herencia yacente (art. 133 de la Ley 1/1999). Por ello, la adquisición de la herencia por quien o quienes designe el fiduciario, dotando de contenido a la voluntad del comitente ("salvo disposición en contra del comitente y con la misma libertad con que podría hacerlo el causante", según el art. 142.1 de la Ley 1/1999), se retrotrae al momento de la ejecución o extinción de la fiducia (art. 7.1, en relación con el art. 6 de la Ley 1/1999), y no al del fallecimiento, como ocurre en el supuesto ordinario de delación, que es el que subyace bajo las normas de la Ley del Impuesto y al que se ajusta su esquema liquidatorio (definición del hecho imponible, identificación de los sujetos pasivos y fijación del momento del devengo). Por tanto, existiendo fiducia, al fallecer el comitente no se defiere la herencia (hasta que aquélla se ejecute o extinga), no hay institución de herederos (pues será el fiduciario quien la materialice en uno o sucesivos instantes posteriores, al ejecutar la fiducia; o, en su defecto, al extinguirse la facultad fiduciaria); y por ello, no tiene lugar en ese momento la adquisición lucrativa mortis causa, no se realiza el hecho imponible del impuesto sucesorio y no existe sujeto pasivo de la misma, pues la herencia se encuentra yacente hasta la ejecución o extinción de la fiducia. El TEAR consideró que una vez que la norma reglamentaria sustantiva del articulo 54.8 había quedado anulada y desaparecida, la cual permitía practicar una liquidación provisional, no había precepto jurídico vigente que amparara la determinación de la obligación tributaria, por lo que el precepto autonómico que regula el procedimiento que se ha de seguir para la práctica de estas liquidaciones provisionales había quedado sin objeto de aplicación. Por tanto, a la conclusión que llega el TEAR de Aragón es que el acto administrativo impugnado por el contribuyente no se ajustaba derecho y procede anularlo, sin necesidad de continuar con el enjuiciamiento de las demás cuestiones alegadas. 57 Frente a la citada resolución del TEAR, el Director General de Tributos del Departamento de Hacienda y Administración Pública de la Diputación General de Aragón interpuso recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, al estimar la resolución del TEAR gravemente perjudicial y equívoca para el interés general, confirmando por tanto el criterio aplicado por el TEAR anteriormente. Las razones tomadas en cuenta por el recurrente a la hora de defender la estimación del presente recurso, con apoyo en las sentencias que cita, serían las que a continuación se exponen: El Director recurrente solicita que el TEAC unifique criterio en el sentido de declarar que "Un Tribunal Económico-Administrativo Regional no puede inaplicar una norma con rango de ley, sea estatal o autonómica, con base en el enjuiciamiento de dicho órgano administrativo de la compatibilidad de la norma inaplicada con el reparto competencial entre el Estado y Comunidad Autónoma, ya que tal facultad corresponde exclusivamente al Tribunal Constitucional.” Por tanto según el recurrente el artículo 133-2 del Texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, del Gobierno de Aragón, está vigente y es de plena aplicación aunque con anterioridad haya sido declarado nulo el artículo 54.8 del RISD. El citado artículo 133-2 de la norma aragonesa obliga a la presentación de las correspondientes autoliquidaciones, por la parte de herencia no asignada, en el plazo máximo de 6 meses desde el fallecimiento por quien tuviera la condición legal de heredero. No obstante, el TEAC considera que la conclusión alcanzada por el TEAR en su resolución no se realiza sobre la base de poner en entredicho la compatibilidad de una determinada norma con el reparto competencial entre el Estado y la Comunidad Autónoma, sino que, a la vista de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de la remisión de un artículo de una Ley autonómica a un precepto estatal reglamentario que ha sido declarado nulo, el TEAR considera que, al decaer el fundamento normativo en que se apoyaba expresamente la norma legal para permitir la práctica de las liquidaciones, dicha norma, aunque vigente, ha quedado vaciada de contenido. Es más,