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Trabajo Fin de Grado Normativa europea sobre la auditoría y su aplicación en España y Francia Miguel Torres Inglés Ángel Navarro Gomollón Facultad de Economía y Empresa 2014 2 1. Índice Apartados Páginas Resumen ………………………………………………………………………….. 3 - 4 Acrónimos ………………………………………………………………………... 5 Introducción………………………………………….…………………….……... 6 - 8 Auditoría……………………………………………….…………………………. 9 - 22 Marco legislativo internacional……………………………………….…………. 23 - 27 Marco legislativo español ..……………………………………………………… 28 - 37 Marco legislativo francés……..…………….……………………………………. 38 – 44 Ejemplo práctico.……….... ……………………………………….…………….. 45 – 47 Conclusiones………………………...…………………………………………… 48 – 51 Bibliografía……………………….…………………….………………………... 52 – 54 3 2. Resumen En este trabajo se trata de analizar cómo se han adaptado España y Francia a las nuevas normativas europeas referentes a la auditoría de las cuentas anuales, según la Directiva 2006/43/CEE. Para ello, se realizará una descripción y breve explicación del principal objeto de la auditoría, el informe de auditoría, así como de las diversas partes que lo componen, y de los organismos que se encargan de su legislación, tanto a nivel europeo como a nivel estatal. Además, se estudiará la legislación aplicada tanto en Europa como en los países seleccionados, y se observarán sus similitudes y diferencias. Para finalizar, se adjuntará un ejemplo práctico de qué van a suponer estos cambios en los informes de auditoría españoles. Este trabajo trata de ilustrar un apartado de gran valor para la contabilidad de las empresas, la auditoría, cuya función es asegurarse del cumplimiento de las normas contables por parte de las entidades tanto públicas como privadas. Así pues, se verá que Europa, a diferencia que en otros aspectos económicos, ha decidido dar mayor libertad a los países que la forman a la hora de adoptar esta normativa internacional proveniente de la IFAC, y que por ello éstos han ido adaptándose a ritmos y de formas muy diversas. Dos ejemplos de ello son España y Francia, siendo el primero de estos el que más ha tardado en aceptarlas, pero a su vez también el que mayor similitud tiene con las directrices realizadas por la IFAC. This paper attempts to analyze how Spain and France have adapted to the new European regulations for the audit of the annual accounts in accordance with Directive 2006/43 / EEC. For this, a brief description and explanation of the main subject of the audit -the audit reportand the various component parts will be made, and the agencies in charge of legislation, both at European level and at the level state. In addition, the legislation in Europe and in selected countries will be studied, and their similarities and differences are observed. A practical example of how these changes are going to lead in the Spanish audit reports attached to the end. This work tries to illustrate a section of great value to the business accounting, auditing, whose function is to ensure compliance with accounting standards by both public and private entities. So you will see that Europe, unlike in other economic aspects, has decided to give more freedom to the countries that formed when adopting 4 these international standards from IFAC, and therefore they have been adapted to rhythms and in many different ways. Two examples are Spain and France, the first of these being the one that has been slow to accept, but in turn also has the highest similarity to the guidelines made by the IFAC. 5 3. Acrónimos IASB: International Accounting Standards Board IAASB: International Auditing and Assurance Board1 IPSASB: International Public Sector Accounting Standards Board IFAC: International Federation of Accountants ICAC: Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ROAC: Registro Oficial de Auditores de Cuentas LAC: Ley de Auditoría de Cuentas ISA: International Standard Auditing NIA: Normas Internacionales de Auditoría NTA: Normas Técnicas de Auditoría NEP: Norme d’exercice professionnel CNCC: Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes REA + REGA: Consejo General de Economistas EGAOB: European Group of Auditors’ Oversight Bodies AuRC: Audit Regulatory Committee 1 Es el mismo organismo que la IFAC. 6 4. Introducción: En este trabajo se va a tratar las variaciones a aplicar por España y Francia en los informes de auditoría debido a la adopción de las Normas Internacionales de Auditoría, cumpliendo con las normas provenientes de la Unión Europea a partir de la Directiva 2006/43/CEE, del 17 de mayo de 2006. Para ello, se analizarán las normas anteriores y las ahora vigentes en España y Francia, centrándonos en la ISA 700 (sobre el informe de auditoría), poniendo así de manifiesto las similitudes y diferencias entre ellas. A su vez, las normas aceptadas por los órganos europeos provienen de las normas realizadas por organismos internacionales como la IFAC (International Federation of Accountants), la IAASB (International Auditing and Assurance Board) para el sector privado, y la IPSASB (International Public Sector Accounting Standards Board) para el sector público. La idea derivada de esto es la homogeneización internacional de las normas de auditoría y contabilización en las empresas, para poder así realizar un análisis completo y exacto de cualquier empresa, sea ésta de alcance nacional o internacional. Además, se observarán los éxitos y problemas a los que se enfrenta la Unión Europea a la hora de aplicar la homogeneización de las normas, y cómo se ha resuelto en estos países. Para ello, se estudiarán las normas de auditoría tras la reforma del 1 de enero de 2014 en dichos países con las anteriores normativas existentes, y así observar los cambios realizados en cada uno de los estados, y ver si se ajustan más o menos a las exigencias europeas. Este trabajo de fin de grado es un trabajo académico de tipo A1, esto es, proyecto vinculado a los módulos y materias relacionadas con la impartición del grado, en este caso de las asignaturas de estados financieros y análisis de estados financieros. 7 Para ello en este trabajo se analizará: - La definición de auditoría, que es la comprobación y seguridad de la información proporcionada por una entidad de sus cuentas y su situación económica y financiera. Además, se explicarán los dos tipos de auditoría básicos, auditoría interna y externa. - Concepto del informe de auditoría, así como las distintas partes que lo conforman. En él se indica el encargado del mismo y sus destinatarios, los documentos que el auditor ha comprobado y la opinión que se ha formado con ellos, así como destacar aquella información que le parezca relevante a la hora de analizar los estados financieros de la empresa, y un breve análisis del informe de gestión. - Organismos, tanto nacionales como internacionales, que se encargan de la legislación de las normas de auditoría en la Unión Europea. En España encontramos tanto organismos privados, como el Consejo Superior de Titulados Mercantiles en España, como organismos públicos (el Tribunal de Cuentas y el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas), encargados de la elaboración y velar por el cumplimiento de las normas para las auditorías de cuentas. En Europa disponemos del Tribunal de Cuentas Europeo (TCE), la Dirección General del Mercado Europeo (DG MARKT), European Group of Auditors’ Oversight Bodies (EGAOB) y Audit Regulatory Committee (AuRC). Con un campo de actuación mundial podemos destacar la IFAC (Federación Internacional de Contables), el IASC (Comité Internacional de Estándares Contables), la AIA (Asociación de Contables Internacionales), IASB (Consejo de Normas Internacionales de la Contabilidad) y IPSASB (Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público). - Marco legislativo de los principales países europeos y de la Unión Europea, reflejando las principales normas internacionales utilizadas en la auditoría 8 (las ISAs, creadas por la IFAC), así como de las principales directivas de la Unión Europea referentes a la auditoría, y cómo ha asimilado estas Normas Internacionales de Auditoría. Posteriormente, se analizarán las normas de los países europeos indicados (España y Francia), y de su relación con la normativa europea (tomando como base la Directiva 2006/43/CE), y observando las diferencias existentes con ésta. Con respecto a la normativa española, se tratarán las distintas normas que han afectado a la auditoría desde 1988 hasta el 2013, así como la adaptación de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA - ES) con la normativa española de las Normas Técnicas de Auditoría, y su entrada en vigor el 1 de enero de 2014. Finalmente, se analizarán los cambios que hay entre los informes de auditoría actuales y los nuevos informes, de las que se puede destacar la nueva estructuración. En la normativa francesa se observan dos formas de desarrollo de la reglamentación: Una primera vía mediante la adaptación de la normativa internacional al marco legislativo francés, y otra mediante la realización de su propia reglamentación. Las variaciones más destacables son lo escuetas y genéricas que son sus leyes, sin ejemplificaciones, lo que cubren con una mayor cantidad de leyes con respecto a las ISAs y las NIA-ES. También se puede comprobar que la adaptación de la normativa internacional no ha sido tan homogénea como en el caso español, habiéndose producido antes (sobre 2005 y 2007), correspondiéndose con la Directiva europea. Esto puede deberse a que se ha esperado a una normativa europea que dictaminara el reglamento a seguir adoptado de las normas del IAASB (que al final no llegó). - Además, se añadirá un ejemplo práctico en el caso de España, viendo de primera mano cómo van a afectar los cambios que se pusieron en marcha a principios de este año. 9 5. Auditoría Algunas de las definiciones utilizadas para referirse a la auditoría son las siguientes: “La revisión de la contabilidad de una empresa, de una sociedad, etc. realizada por el auditor”2. “La actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales, así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que aquélla tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros. (…) consistirá en verificar y dictaminar si dichas cuentas expresan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que le sea aplicable; también comprenderá, en su caso, la verificación de la concordancia del informe de gestión con dichas cuentas”3. “Auditoría de las cuentas consolidadas siempre que sea exigida por el Derecho Comunitario”4. “El proceso sistemático de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones relacionadas con actos y acontecimientos económicos, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas”5. 2 Diccionario de la Real Academia Española, 22ª edición, 2001. 3 BOE-A-2010-10421 (BOE número 159, del 1 de julio de 2010, páginas 57586 a 57625). 4 Directiva 2006/43/CEE del Parlamento Europeo y del Consejo, del 17 de mayo de 2006, artículo 2 apartado 1º. 5 American Accounting Association, Report of The Committe On Basis Auditing Concepts, The Accounting Review volume 47 (1973). 16 estados financieros, y puede deberse a limitaciones al alcance o incertidumbres de gran importancia. Además, el auditor no podrá dar una opinión parcial, esto es, emitir una opinión a favor o en contra de las distintas partes que conforman los estados financieros, ya que puede llevar a un error de análisis a los usuarios de la información, aunque hay que tener en cuenta que sí que debe remarcar en un párrafo intermedio, entre el párrafo de alcance y el de opinión, todas aquellas salvedades que le hayan inducido a pensar en que se deniega la opinión. Cabe destacar un caso especial: si en el primer ejercicio auditado el auditor no puede dar una opinión sobre las existencias, la cuenta de resultados de la entidad y el estado de flujos de efectivo, se incluye en el párrafo de salvedad una limitación al alcance, la cual dependiendo de su importancia puede ser una opinión con salvedades o una opinión denegada de estos apartados. Aparte de esto, si la información disponible lo permite, se puede formar una opinión distinta del resto de estados financieros y documentos que conforman las cuentas anuales de la empresa, formándose así una opinión parcial. Párrafo de énfasis: En este párrafo el auditor quiere resaltar un dato o hecho a los lectores de esta información, necesario para interpretar completamente los estados financieros de la entidad. Para ello, el auditor indicará en qué parte se encuentra este dato, y explicará su importancia con respecto al resto de la información, destacando el hecho de que esto no afecta a la opinión final de la auditoría. En este párrafo, tras la modificación de la Ley de la Auditoría de Cuentas, afectando a partir del 1 de enero de 2011, se pueden reflejar las dudas que tenga el auditor sobre la continuidad de la empresa, las incertidumbres que no puedan calificarse de manera numérica que afecten a la entidad y los problemas sobre falta de uniformidad de los principios contables generalmente aceptados aplicados por la empresa, dejando con ello de ser salvedades de facto. Párrafo sobre otras cuestiones: Este párrafo lo utiliza el auditor para expresar información que opina que es relevante para la interpretación de la auditoría, con datos 17 que pueden no provenir de los documentos financieros. Esta documentación se pondrá tras el párrafo de opinión o al párrafo de énfasis, en caso de estar presente. Párrafo del informe de gestión: Hay ocasiones en las que el auditor tiene que analizar no sólo los estados financieros de la empresa, sino su informe de gestión (en el caso por ejemplo de las auditorías obligatorias). En este caso, el auditor comprobará si los datos contables utilizados en el mismo son correctos con la información contable de que dispone de la empresa; en caso de que los datos del informe de gestión no sean congruentes, se realizará una opinión similar a la opinión con salvedades de las cuentas anuales. Nombre y datos registrales de la entidad auditora y del auditor encargado del informe, y fecha del informe: Es importante inscribir en el informe el número de inscripción en el ROAC (Registro Oficial de Auditores de Cuentas) y la fecha del informe, referente al último día trabajado. Tiene que tener en cuenta todos aquellos hechos acaecidos tras el cierre del ejercicio y sucedidos hasta el final del informe, y en caso de aparecer nueva información que produzca cambios en el análisis se podrá poner una segunda fecha, que se referirá al análisis de los nuevos datos. Este informe es presentado a aquellos que lo encargaron (“destinatarios”), y sirve para todos los agentes económicos como un aviso de la garantía y credibilidad de la información reflejada en las cuentas, asegurándose de que la toma de decisiones que se realice influida por estos estados financieros sea la mejor y más eficaz para los responsables de las mismas, minimizando las posibilidades de engaño por parte de los gerentes de la entidad jurídica. 18 Para una mejor visión y valoración de los apartados tratados anteriormente, véase este ejemplo de auditoría, realizada por Olszewski auditores, sobre las cuentas anuales de la entidad Real Club Deportivo de La Coruña, con fecha de 30 de junio de 2012 (Véase figuras 1 y 2): 19 Figura 1 y 2: Informe de auditoría del Real Club Deportivo de La Coruña del primer trimestre de 2012. Fuente: http://media.lavozdegalicia.es//default/2012/12/21/00171356049985335917825/Fichero/informe_auditoria_deportivo.pdf 20 Tras lo explicado anteriormente, voy a destacar la proporción de salvedades que podemos encontrar en las entidades que participan en Bolsa desde el año 2008 hasta 2012 (ver figura 3). Figura 3: Opinión de los informes de auditoría, en porcentaje. Fuente: https://www.cnmv.es/DocPortal/Publicaciones/Informes/IA_2012.pdf Como podemos ver, la proporción de entidades con salvedades es en años recientes menor a un 4%, con una tasa de auditorías denegadas inferior al 1%. Esto puede deberse a un mayor cumplimiento de las normativas contables debido a un endurecimiento del castigo tanto de tipo económico como reputacional, que favorece una mayor implicación de los cuerpos directivos de las entidades por presentar una contabilidad fiel y acorde con la realidad, pero además hay que tener en cuenta que las entidades utilizadas para este análisis cotizan todas en Bolsa, por lo que se trata de grandes empresas con un peso y una reputación que mantener, además de contar con cuerpos técnicos, departamentos y asesores que se encarguen de la realización de las cuentas anuales y de tratar con el auditor, por lo que la cantidad de salvedades que se pueden encontrar en estas entidades es mucho menor que las que se podrían encontrar en las pequeñas y medianas empresas, las cuales no disponen en muchos casos de los medios y los conocimientos para la realización correcta de las cuentas anuales. Por todo ello es un dato muy favorecedor que nos muestra que el gran tejido empresarial y las empresas más grandes del país reflejan correctamente la imagen fiel de sus cuentas y por ello transmiten confianza y seguridad, pero no hay que olvidar que 21 son una pequeña cifra en comparación con todo el tejido empresarial español, carente de medios y recursos en más de una ocasión. Por último pero no menos importante, a partir de los datos que proporciona el ICAC podemos observar que de la cantidad de auditores y entidades de auditoría registradas en el ROAC (3.953 a finales de marzo de 2014), un total de 2.466 han realizado trabajos relativos a la auditoría de entidades. Si nos fijamos en las actividades de inspección llevadas a cabo por el ICAC durante el año 2013, se pueden dividir en dos grupos: - Con respecto al control técnico o investigaciones a los auditores, se realizaron 133 actuaciones, divididas en tres grandes grupos; por rotación de los auditores, por denuncias por incumplimiento de la normativa auditora y por controles de calidad indirectos realizados por convenio con diversas entidades. De las actuaciones realizadas, el porcentaje entre las realizadas y las que finalmente incumplieron es el siguiente (véase la figura 4). Figura 4: Quejas totales y justificadas respecto al control técnico del ICAC durante el año 2013. Fuente: elaboración propia 22 - Con respecto al control de calidad, se realizaron requerimientos de mejora relacionados con 56 auditores, referidos a los siguientes aspectos (Figura 5): Figura 5: Requerimientos de mejora exigidos a los auditores durante el año 2013. Fuente: http://www.icac.meh.es/ Como se puede observar el total de auditores que han tenido quejas y han resultado en incumplimiento de las normas han sido 107 auditores, un 4.34% de los auditores que han realizado trabajos relacionados con la auditoría de cuentas. Por ello se puede observar que es un número algo excesivo y que es por este motivo la realización de tantos controles y normativas más duras para obligar a cumplir el reglamento de auditoría. 23 6. Marco legislativo internacional. En este apartado voy a diferenciar entre el ámbito global y el regional, referido a la Unión Europea, y a las normas sobre auditoría aplicadas efectivamente por cada uno. Nivel mundial: Los organismos más importantes son dos: La IFAC (con las NIA), y el IASB (con las IFRS). - IASB: Creador de las International Financial Reporting Standards, ha ido actualizando y renovando estas normas conforme el paso del tiempo. Desde sus inicios en 1973 como IASC hasta la fecha ha realizado 39 NIC y 13 NIIF. Estas normas son aplicadas a la contabilidad. - IFAC: Es el principal organismo encargado de la elaboración, supervisión y aclaración de las Normas Internacionales de Auditoría, a partir de un organismo dependiente que es el International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), bajo supervisión del Public Interest Oversight Board. Este organismo, fundado en 1978 como IAPC (International Auditing Practices Committee), y refundado en 2002 como IAASB, ha ido adquiriendo una mayor relevancia en el campo de la normativa auditora, siendo cada vez más países los que tienen integrada en su legislación las NIA (a fecha 30 de junio de 2014, este grupo lo componían un total de 103 países). De esta última entidad podemos remarcar el Proyecto Claridad. - Proyecto Claridad: Esta iniciativa que comenzó en 2004 ha tratado de facilitar la comprensión y adopción de las NIA, a través de una revisión continua de la normativa realizada, diferenciando 36 NIAs y una Norma Internacional del Control de Calidad (ISQC). Además se han estructurado las NIAs en apartados bien referenciados, a saber: Introducción, Objetivo, Definiciones, Requisitos y Aplicación y otros documentos explicativos. Esta medida ha sido muy aplaudida en el sector, tal y como señaló el presidente del REA + REGA, Carlos Puig de Travy: “las Normas Internacionales de Auditoría elaboradas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC), y las actualizaciones que ha realizado el Comité Internacional de Prácticas de 24 Auditoría, demuestran la voluntad de unificar criterios internacionales, con el fin de que los auditores dispongan de las herramientas necesarias para brindar servicios de alta calidad para lograr la absoluta transparencia de las cuentas en todo el mundo”.8 Nivel europeo: A este nivel encontramos las Directivas y Recomendaciones realizadas por la Comisión Europea y el Parlamento Europeo. Las principales Directivas Europeas con respecto a la auditoría son las siguientes: - Cuarta Directiva 78/660/CEE: Con esta Directiva la Unión Europea inició los pasos hacia la armonización contable, al sentar las bases de la formación de los estados financieros, como son el balance, cuenta de pérdidas y ganancias y las notas de la Memoria aclarando la información que sea necesaria. Además, en esta normativa ya se dejaba ver que la Comisión Europea desarrollaría nuevas Directivas para tratar de legislar aquellos campos que todavía quedaban abiertos o sin una cobertura legal total. - Directiva 2006/43/CEE: Relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y las cuentas consolidadas, que supone la modificación de las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE, y la derogación de la Directiva 84/253/CEE. Esta Directiva trata de armonizar las normas europeas con respecto a las estatales, y dar mayor seguridad e independencia a la figura del auditor. Además, se trata de integrar las Normas Internacionales de Auditoría a la Unión Europea, siendo un paso muy importante para la homogeneización y la comparabilidad entre los distintos estados miembros, al aplicarse las mismas normas en todo el grupo, añadiéndose a esto el fomento de los grupos de cooperación entre países de Eurogrupo e incluso con países terceros. También se trata de dar un enfoque de mayor transparencia y seguridad con la definición de ética profesional. - Directiva 2013/34/CEE: Con esta Directiva se modernizaron las leyes europeas de contabilidad sobre los estados financieros e informes similares a realizar, derogando finalmente las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE, y modificando 8 www.elderecho.com, El Consejo de Economistas reúne a un centenar de auditores en la presentación del Manual de Auditoría, 23 de abril de 2014. 25 la Directiva 2006/43/CEE, dedicando importancia al asunto de las pequeñas y medianas empresas, o PYME, al exigirles unos estados financieros simplificados debido a su situación más precaria que las grandes empresas (por ejemplo, la eliminación del informe de gestión para las PYMES). Se ha reducido la realización de estados financieros consolidados a las empresas matriz, excluyendo a las empresas filiales. Además, las pequeñas empresas se han visto excluidas de la obligación de realizar un informe de auditoría, debido a la carga administrativa que puede suponer para ellas (siempre y cuando no superen una cifra de negocios de 8 millones de euros, balance de situación total de 4 millones, y un número de empleados medio durante el año de 50, con cierto margen de aumento por parte de los Estados; esto es para no cometer el error de eliminar la transparencia ganada estos años, pero teniendo en cuenta el coste económico de la auditoría). La finalidad de esta medida es, finalmente, tratar de mejorar y acelerar la armonización y comparabilidad de la contabilidad europea, tratando de garantizar la fiabilidad y transparencia de los organismos tanto públicos como privados, para hacer frente a la situación de crisis actual y evitar la aparición de crisis como la de Gowex. Los estados miembros deben integrar estas medidas hasta el 20 de julio de 2015, y que entren en vigor a partir del 1 de enero de 2016 o durante el ejercicio del 2016. - Directiva 2014/56/CEE: Relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas. Esta Directiva del 16 de abril modifica la ya existente 2006/43/CEE, remarcando de manera importante la independencia de los auditores, remarcando los puntos en que se puede ver en peligro la misma (cuando la entidad auditora posee participaciones o instrumentos financieros de la entidad auditada, entidades vinculadas a ésta, alguno de sus miembros ha recibido obsequios o ha trabajado en ésta en el periodo actual, o se fusiona o adquiere otra entidad con vínculos con el auditor o la sociedad auditora, como se indica en el artículo 14), la autorización de auditores de países comunitarios de ejercer en otros países (debido al Mercado Común Europeo), la convalidación 32  Publicidad: prohibida en medios de comunicación. o Normas Técnicas sobre Ejecución del Trabajo: Acordar mediante un contrato o carta de encargo las condiciones y honorarios con el cliente.  Planificación del trabajo a desarrollar.  Estudio y evaluación del control interno: comprobar mediante cuatro pasos (Autorización, Ejecución, Registro e Inspección), la veracidad de los registros contables, la correcta dirección de la empresa y la consecución de los objetivos de la misma.  Evidencia en auditoría: Seguridad del auditor de que las cuentas expresan la imagen fiel de la empresa y el patrimonio, a partir de los criterios de importancia relativa y prudencia. Los procesos de obtención de evidencia son: Inspección, Observación, Preguntas, Confirmaciones de terceros, Cálculos y Técnicas de examen analítico. o Normas Técnicas de Emisión de Informes: Expresar finalmente si se refleja la imagen fiel de la empresa según las cuentas, su opinión afirmativa sin problemas, afirmativa con problemas a la realización o negativa, y debe tener en cuenta la incertidumbre. Estas normas han sido utilizadas para la realización del informe de auditoría desde sus inicios hasta el 1 de enero de 2014, en que entra en vigor la Resolución del 15 de octubre de 2013, adaptando éstas a las Normas Técnicas de Auditoría, quedando únicamente aquellas para las que las NIA no tengan una similar. Las Normas Internacionales Auditoría son las siguientes: o NIA 200: Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las NIA. o NIA 210: Acuerdos de los términos del encargo de auditoría. o NIA 220: Control de calidad de la auditoría de estados financieros. 33 o NIA 230: Documentación de auditoría. o NIA 240: Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude. o NIA 250: Consideración de las Disposiciones Legales y Reglamentarias en la auditoría de estados financieros. o NIA 260: Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad. o NIA 265: Comunicación de las deficiencias en el control interno a los responsables del gobierno y a la dirección de la entidad. o NIA 300: Planificación de la auditoría de estados financieros. o NIA 315: Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y su entorno. o NIA 320: Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría. o NIA 330: Respuestas del auditor a los riesgos valorados. o NIA 402: Consideraciones de auditoría relativas a una entidad que utiliza una organización de servicios. o NIA 450: Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría. o NIA 500: Evidencia de auditoría. o NIA 501: Evidencia de auditoría, consideraciones específicas para determinadas áreas. o NIA 505: Confirmaciones externas. o NIA 510: Encargos iniciales de auditoría, saldos de apertura. o NIA 520: Procedimientos analíticos. o NIA 530: Muestreo de auditoría. 34 o NIA 540: Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de Valor Razonable, y de la información relacionada a revelar. o NIA 550: Partes vinculadas. o NIA 560: Hechos posteriores al cierre. o NIA 570: Empresa en funcionamiento. o NIA 580: Manifestaciones escritas. o NIA 600: Consideraciones especiales; auditorías de estados financieros de grupos (incluido el trabajo de los auditores de los componentes). o NIA 610: Utilización del trabajo de los auditores internos. o NIA 620: Utilización del trabajo de un experto del auditor. o NIA 700: Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros. o NIA 705: Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente. o NIA 706: Párrafo de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente. o NIA 710: Información comparativa: Cifras correspondientes a periodos anteriores y estados financieros comparativos. o NIA 720: Responsabilidad del auditor con respecto a otra información incluida en los documentos que contienen los estados financieros auditados. - Resolución del 15 de octubre de 2013, por la que se publican las nuevas Normas Técnicas de Auditoría, resultado de la adaptación de las Normas Internacionales de Auditoría, por la Directiva 2006/43/CEE en cuyo artículo 26 se especifica que los estados deben adoptar la normativa europea, y que finalmente ha resultado una traducción por parte de cada Estado de las NIA. España, a diferencia de la mayoría de Estados miembro, todavía no había adoptado esta 35 medida esperando la decisión de Europa de realizar unas normas europeas de auditoría, pero finalmente, visto que no ha sido así, se encargó al ICAC la traducción de las NIA, y su introducción en la normativa española. Finalmente estas nuevas normas han entrado en vigor a partir del 1 de enero de 2014, siendo modificadas la mayoría de las Normas Técnicas de Auditoría pero manteniendo aquellas no afectadas por las NIA-ES. Las normas aceptadas tendrán un peso jurídico como las Normas Técnicas de Auditoría, puesto que la Unión Europea no ha adoptado estas normas. Las NTA que no van a ser derogadas por ser casos especiales de nuestro marco normativo único son las siguientes: - Relaciones entre auditores, referido al cambio de auditor o auditoría conjunta. Esta NTA ha sido reformada el 20 de marzo de 2014, para adaptarse a la normativa europea, siendo englobada dentro de la NIA-ES 600 con los complementos anteriormente existentes. - Informes complementarios exigidos por los supervisores públicos correspondientes. - Regulación específica del trabajo de la auditoría de cuentas, como se explica en el artículo 2 del Reglamento 1/2011. - Aquellos trabajos que, sin ser auditoría, se incluyen en las posibles tareas de los auditores de cuentas (Informes Especiales sobre el aumento de capital por compensación de créditos y exclusión del derecho de suscripción preferente). Estas normas deben revisarse continuamente, a partir de las NIA realizadas por el IAASB (ver las modificaciones que este organismo realiza, para aplicarlas a la normativa española). Las normas finalmente adoptadas por el ICAC son las NIA-ES de las series 200, 300, 400, 500, 600 y 700, entrando en vigor el 1 de enero de 2014. A estas hay que añadir la NIA-ES 805 (Auditoría de un solo estado financiero), adoptada el 20 de marzo de 2014. 36 Este cambio en la normativa va a influir en el informe de auditoría en la forma y en el contenido de la siguiente manera: - Remarcar mediante títulos cada sección del informe de auditoría. - En el título se remarca la independencia del auditor. - La responsabilidad de las cuentas de la sociedad auditada corresponden a la dirección, refiriéndose ésta a los miembros del órgano de administración de la entidad. Para ellos se incluirá una sección llamada “Responsabilidad de la dirección en relación con los estados financieros”. - Se debe utilizar en España la expresión de que los estados financieros “expresen la imagen fiel” de la empresa. - En la sección titulada “Responsabilidad del auditor”, hacer referencia a que su única función es expresar una opinión de los estados financieros basada en la auditoría, indicándose además que se llevó a cabo siguiendo las NIA-ES, cumpliendo con unos requisitos de ética y de planificación y ejecución de la misma, para garantizar así que no hay incorrección material. - El riesgo de incorrección por fraude o error y el resto de procedimientos a utilizar, dependen únicamente de la opinión del auditor, así como la valoración del control interno realizado por la empresa (en España, el auditor no es responsable de opinar sobre la eficacia del control interno). - Si el auditor da su opinión sobre otra información aparte del estado de las cuentas anuales, se reflejará en la sección “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios” (por ejemplo, el informe de gestión, cuya obligación es comprobar que los datos en él referidos concuerdan con la información contable disponible). Este párrafo se situará tras el “Informe sobre los estados financieros”. - El auditor puede opinar sobre información no requerida, siempre y cuando se presente de forma aparte de los estados financieros, siempre y cuando guarde relación con el estado financiero de la empresa. 37 - Los responsables de la entidad deben indicar el marco contable en el que se han basado para realizar la información financiera de manera precisa. - En el informe de auditoría habrá que indicar la parte de responsabilidad que corresponde a los responsables de la entidad y al auditor, para que quede más claro a los agentes económicos el funcionamiento de la misma. - En la carta de encargo, aparte de indicar el alcance, objetivos del trabajo y honorarios a retribuir por el mismo deben incluirse las responsabilidades que disponen tanto el auditor como la dirección, así como el marco de información financiera utilizado en la preparación de los estados financieros. Las conclusiones obtenidas han sido que la normativa española ha tratado de ajustarse en la medida de lo posible a las Directivas europeas, pero al no pronunciarse éstas en la esperada unificación normativa y dejarlo en manos de cada Estado miembro la traducción de las NIA, realizando una política legislativa permisiva (priorizando el estilo de derecho del “common law”), el ICAC ha actuado mediante la adaptación de las NIA (traducidas mediante un Comité desde 2008) al marco legislativo español, entrando en vigor el 1 de enero de 2014. La medida tomada por España trata de armonizar la reglamentación contable y ajustarla a los estándares internacionales, cambiando el enfoque de la auditoría como el control de las cuentas de las empresas a un análisis de los riesgos de las mismas, exigiendo una mayor implicación por parte del auditor. Estas normativas tratan de simplificar y agilizar la comprensión del informe de auditoría, además de dar una mayor relevancia al hecho de la independencia del auditor y la depuración de las responsabilidades por parte de cada miembro. Además, el auditor no sólo debe mirar los datos cuantitativos de los estados financieros, sino que debe analizar los riesgos a los que se enfrenta la empresa, y si estos amenazan al principio de empresa en funcionamiento. Personalmente, creo que estos cambios son importantes para la mejoría de la normativa española, aunque hubiera sido mejor una normativa común europea que adoptara estas normas de forma conjunta y no que cada país actuara en mayor o menor medida por su cuenta. 38 8. Marco legislativo francés. En Francia el organismo encargado del marco regulador de las auditorías es la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC), la Compañía Nacional de los Comisarios de Cuentas. Esta entidad se encuentra adscrita al Ministerio de Justicia francés, distando del modelo español (en el cual el ICAC se encuentra vinculado al Ministerio de Economía y Competitividad). Esto se debe al hecho de que en España se considera que la auditoría es una revisión de la contabilidad de la empresa y de que sus cuentas son correctas (representan la imagen fiel de la empresa), siendo su principal utilidad la seguridad y comparabilidad para los mercados y todos aquellos agentes económicos que interactúen o estén interesados en interactuar con la empresa indicada, correspondiendo pues a un asunto de economía y de competitividad entre empresas (por las consecuencias tanto financieras como competitivas que conlleva la revisión y corroboración de las cuentas anuales de la empresa). Por otro lado, en Francia se considera a la auditoría como un proceso de revisión y comprobación de cuentas, de forma que éstas se ajusten al marco jurídico contable, tratando así de eliminar las ilegalidades que puedan encontrarse en las cuentas anuales de las empresas (perteneciendo así al Ministerio de Justicia). Tenemos entonces dos enfoques distintos de la profesión de la auditoría, como verificador de las cuentas frente a los mercados (España) o como controlador y supervisor de las mismas (Francia), lo que a su vez puede llevarnos a variaciones de registro y de normativa en los informes de auditoría, como se comprobará a continuación. La normativa internacional se adopta en dos pasos: - Entre 2005 y 2007 se inicia el proceso de adaptación de la normativa francesa (realizada por el CNCC desde los inicios de la legislación de la auditoría en el año 1966 con la ley nº 66 – 537 del 24 de julio sobre las sociedades mercantiles hasta el 2003), asimilando la parte de las Normas Internacionales de Auditoría correspondiente a la definición y aspectos generales de la auditoría (ISA 200), control de calidad de las auditorías (ISAs 230 y 240), evaluación del riesgo en la 39 auditoría (ISAs 300, 315, 320 y 330), evidencias y pruebas de la auditoría (ISAs 500, 501, 505, 520, 540 y 545), utilización del trabajo de otros auditores (ISA 620) y al informe de auditoría (ISA 710). - Finalmente, en 2011 se finaliza la adopción de las ISAs por parte de Francia, debido a la finalización por parte del IAASB del Proyecto Claridad. Así pues, se traducen e introducen a la normativa francesa las ISAs 260, 265, 550 y 600. Además una parte de la normativa estatal sobre la auditoria fue revisada y homologada para el 3 de agosto de 2011 (J.O. nº0178 del 3 de agosto de 2011). Es importante destacar que, así como se puede observar que han adoptado una buena parte de las Normas Internacionales de Auditoría, hay otra parte destacable que no han asimilado (ISAs 210, 220, 250, 402, 450, 530, 560, 570, 580, 610, 700, 705, 706, 800, 805 y 810), y además se puede observar como hay una gran cantidad de normativa propia dentro de las Norme d’ exercice professionnel debido seguramente a una revisión y adaptación de sus propias normas. Esto puede deberse a que hay normas para las cuales han utilizado como base las normas realizadas por el IAASB y a partir de las mismas han realizado la traducción y adaptación a su propia normativa. Un ejemplo de esto sería la ISA 710 (Sobre información comparativa de estados financieros), la cual ha sido traducida de manera muy concreta y reducida por el CNCC a la NEP 710 (Información relativa a los años anteriores). Aunque el contenido y el fondo de ambas es el mismo, la forma de expresarlo y el detallismo y grado de concreción proporcionado por estos organismos difiere en gran medida. Así como el IAASB especifica y trata más concretamente el tema (destacando que si la información de años anteriores no ha sido auditada o el auditor ha sido otra persona o entidad, debe indicarse en el párrafo de Otras Materias, así como que esto no le excluye de la búsqueda de evidencias de que la información representada refleja la imagen fiel de la empresa, y de cómo puede afectar al informe de auditoría y a su opinión el hecho de que la información comparativa no sea correcta o no este auditada, teniendo en cuenta que esto sólo puede producirse si afecta directamente a la contabilidad del año auditado), mientras que en la normativa francesa se indica exclusivamente que el auditor debe revisar que cumpla que los importes y la información proporcionada por la empresa referente a años anteriores guarde relación 40 con las cuentas anuales del año auditado, que si es el primer año del auditor en la entidad revise mediante los principios definidos en la normativa referida al control del balance (NEP 510), la responsabilidad del auditor sobre las cuentas anuales del año en curso y que cuando el auditor se encuentre con irregularidades debe avisar y esperar cambios por parte de la entidad, y si no tenerlo en cuenta en la opinión. Además, en el caso de la normativa internacional se utilizan ejemplos para comprobar cuándo y cómo utilizar la sistemática explicada, mientras que en el caso de la francesa no hay ninguno. Por el contrario, hay NEP que el Estado francés ha desarrollado a partir de sus propias normativas, tratando de darles un cariz similar al internacional pero de una manera más personal que las anteriores, para lo cual usaré de ejemplo la NEP 700 sobre el informe de auditoría. En un primer vistazo a esta norma, se pueden ver cambios importantes que pueden llevar a diferencias de gran calado en la realización de los informes de auditoría franceses e internacionales. El auditor francés debe certificar que las cuentas anuales son regulares y sinceras, y representan la imagen fiel de los resultados de las operaciones del ejercicio y de la situación financiera y del patrimonio de la sociedad a final del año. El informe de auditoría francés se encuentra dividido de manera distinta a lo indicado en el IAASB, de forma que no se trata la responsabilidad de los gerentes de la empresa (tan sólo se comenta que tienen la obligación de cerrar las cuentas), se destacan tres grandes apartados (certificación, justificación de la opinión y verificación de información extra), los cuales aglutinan los apartados internacionales de una manera distinta: - En el apartado certificación de cuentas se explica el proceso de la auditoría y el alcance de la misma, así como si dispone de suficientes evidencias para proporcionar una opinión. Esto no se especifica en la normativa francesa, al contrario que en la internacional, tratando en parte así la responsabilidad del auditor. Además, en este apartado se da la opinión del auditor, que puede ser de conformidad, reserva (salvedades) o negación. Esto es una importante diferencia con respecto al modelo tanto internacional como al español, ya que en el primero lo que se lleva a cabo es la aceptación total o con reservas y, en caso de que no se pueda realizar un análisis concreto, la negación; en el caso 41 internacional se realiza una opinión sin modificación (conforme), con modificaciones que no afecten en gran medida a la fiabilidad de las cuentas (con salvedades), modificada y que afecte gravemente a la fiabilidad de la contabilidad (adversa), o que por motivos como la incertidumbre no se pueda realizar un análisis fiable de la entidad (denegada). El modelo español es más parecido al internacional que su homólogo galo, esto se debe a una adaptación más literal de la normativa del IAASB. - Justificación de la opinión: En este apartado los auditores franceses explican en qué se sostiene su decisión, indicando las leyes y datos en que se basa. En el caso internacional y español, esto se realiza únicamente en el caso de que se encuentre información que difiera con la imagen fiel de la entidad y de las cuentas anuales, realizándose en el párrafo de salvedades u otras cuestiones (en el caso de incertidumbre y variaciones en los principios de uniformidad y empresa en funcionamiento), según corresponda, y no en el caso de informe limpio, viéndose innecesario. - Por último, en el apartado de verificación de la información extra se trata de valorar aquellos documentos e informes adicionales que la ley exija a las entidades (por ejemplo en caso de entidades financieras o de seguros). En el caso internacional y español es lo que se define como Otras Responsabilidades de Información, con una estructura similar a la gala. El informe más común en este apartado es el informe de gestión. En mi opinión, el informe de auditoría francés añade una variante –la justificación de la opinión del auditor– bastante interesante, ya que permite a los agentes económicos comprender el resultado de la auditoría, y puede facilitar a los organismos supervisores su labor en la revisión de las mismas. Ahora bien, me gustaría remarcar que en el informe galo no se dedica la importancia que el IAASB y las ISAs sí han hecho de explicar la responsabilidad del auditor y de la gerencia de la empresa, lo cual es importante para delimitar y depurar responsabilidades en caso de posibles infracciones legales. Es un detalle que me parece que merece la pena destacar, más aún siendo la auditoría una actividad supervisada por el Ministerio de Justicia, por lo que debería quedar muy claro este punto. 48 10. Conclusiones. Como se puede observar, la auditoría es un procedimiento importante para la fiabilidad, confiabilidad y comparabilidad de las cuentas de las empresas, y en este mundo cada vez más internacionalizado e interrelacionado va incrementando su importancia. Desde los años 80 se viene observando un intento por parte de diversas agencias internacionales (tanto a nivel europeo como internacional) de homogeneizar toda esta normativa, en un intento de unificarla y favorecer su análisis. Caben destacar los esfuerzos realizados por la IFAC, mediante la realización de las Normas Internacionales de Auditoría y sus intentos de facilitar y favorecer la adopción de las mismas por parte de los diversos países gracias al Proyecto Claridad. En Europa el proceso de adopción ha sido de forma variada, tanto en contenido como en tiempo, dependiendo del país. Esto se ha debido en gran medida a que la normativa europea, habiendo adoptado los ISAs en 2006, no obligó a los estados miembro a su adopción, dejando a cada uno su libre interpretación de las normas. Esto no me parece muy coherente, siendo que la Unión Europea debería tratar de favorecer la unión y conexión entre los distintos países en todos los niveles, tanto cultural como económico y, evidentemente, legislativo. Europa debería mantenerse firme y realizar normas que exijan la adopción de las ISAs básicas, entre ellas la ISA 700 (Informes de auditoría), ya que si no los avances realizados en la unión económica pueden verse reducidos o incluso congelados. En el caso de España se ha podido comprobar que, aunque su adaptación ha sido lenta (se implementa la Directiva europea 2006/437CEE en la Ley 12/2010 del 30 de junio, y se adoptan las ISAs traducidas para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2014, véase figura 6) ha sido, a su vez, muy pareja. Si bien es cierto que hay apartados suprimidos o añadidos por la propia normativa española, el resultado final en el informe de auditoría es muy similar al recomendado por el IAASB y los cambios a realizar con la última reforma son más bien de forma que de contenido (como se puede observar en el ejemplo dispuesto anteriormente). 49 Se busca pues facilitar la comprensión al usuario del informe, y la depuración de las responsabilidades de los agentes que han participado en la producción del mismo (tanto en la presentación de la información como en la utilización de la misma para la realización del informe). Lo que se le podría reprochar a España es el hecho de que ha realizado estas reformas muy tarde en comparación con otros países de su entorno como Francia y Reino Unido, si bien hay que decir que los informes de auditoría españoles cumplen bastante bien con los estándares internacionales, y eso me parece algo bastante bueno, por las garantías que proporciona a los agentes económicos de un sistema maduro y responsable, acorde con una normativa común. El mayor problema que tiene este sistema es humano, más concretamente en el apartado de control e independencia. Como se ha visto en varios casos en estos últimos años (desde el caso Enron hasta Gowex), el principal problema es que la independencia del auditor no sólo se encuentre en peligro, sino que el propio auditor la ponga en venta al mejor postor, y que los organismos de seguridad y control establecidos por el Estado y el mercado no sean capaces de detectar y solucionar estos errores. Por ello es necesario incrementar los controles y las multas por la responsabilidad del auditor en las cuentas anuales, para evitar que se produzcan casos como estos que debiliten la figura e imagen de los auditores. Figura 6: Desarrollo de la normativa referente a la auditoría en España y Francia entre 1960 y 2014. Fuente: Elaboración propia 50 Con respecto a Francia, si bien es verdad que adoptó las normativas antes que España (entre 2005 y 2011 ha ido asimilando más de la mitad de las ISAs) su forma de adaptación ha sido muy distinta. Las normas de auditoría francesas (llamadas NEP) no contienen cerca de la mitad de las ISAs, sino que tienen normativa propia (aunque similar a la ISA correspondiente), y su normativa es cuanto menos un resumen muy escueto de las reglas creadas por el IAASB. Para casos concretos tiene que apoyarse en una gran cantidad de reglamentación extra que acompaña a las NEP, haciendo más extensa y compleja su legislación sobre la auditoría de lo que sería necesario. Además, con respecto al informe de auditoría se encuentra dividido en tres partes distintas a las españolas o internacionales, teniendo en cuenta que el apartado de justificación de la opinión no se encuentra en éstas. Además, no se explica de la misma manera la responsabilidad de los auditores y de los administradores, lo cual perteneciendo al Ministerio de Justicia es aún más incongruente. Por ello, se deberían reformular las NEP francesas o, como ya tienen traducidas las ISAs, aprobarlas para su implementación en el país, y así conseguir la buscada homogeneización reglamentaria. Sí que me gustaría destacar que el apartado de justificación de la opinión es algo que se podría mantener e, incluso, exportar a otros países. Es una gran idea saber de dónde provienen las opiniones de los auditores, para así facilitar la tarea de control y supervisión, tan necesaria estos días. Remarcar además que la co-auditoría realizada por los franceses es una característica muy interesante y recomendable para ampliar el control y la fiabilidad de la contabilidad de las empresas, ya que incrementa la supervisión del trabajo de los auditores y evita los riesgos que afectan a la independencia de los auditores, ya que son dos los auditores que se encargan del trabajo. Además, los costes que se aumentan son inferiores al beneficio obtenido por la doble supervisión, y con esto se permite la entrada de nuevas entidades y acabar con el oligopolio existente actualmente entre las Big Three. Por todo lo anterior, me parece un modelo de trabajo interesante que se debería potenciar y exportar a otros países. 51 Por último, en este cuadro comparativo (véase figura 7) sintetizaré las principales diferencias y similitudes entre España y Francia: Cuadro comparativo España Francia Inicio normativa 1988 1966 Inclusión Directiva europea 2010 2006 Inclusión ISAs 2013 2011 Ministerio del que dependen Economía y Competitividad Justicia Normativa aplicada NIA NEP Certificación auditor Imagen fiel respecto al marco normativo Regulares y sinceras, imagen fiel Opinión del auditor Sin modif; con modif graves/leves, denegada Conformidad, reserva o negación Información extra Informe de gestión Informe de gestión Apartados Introducción, opinión y salvedades, énfasis e informe de gestión Opinión, justificación y verificación Auditores encargados Uno, ya sea a título individual o grupo Dos o más (Coauditoría) Normas adaptadas a partir de las bases de la IFAC La gran mayoría Aproximadamente la mitad Figura 7: Cuadro comparativo entre España y Francia. Fuente: Elaboración propia 52 11. 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