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Trabajo Fin de Grado ELECCIÓN DE LA FORMA DE EMPRESA Y CONSECUENCIAS FISCALES DERIVADAS: UNA APLICACIÓN PARA UN NEGOCIO DE PASTELERÍA ARTESANA Alejandro Fernández Tormes Facultad de Economía y Empresa/ Universidad de Zaragoza Trabajo Fin de Grado ELECCIÓN DE LA FORMA DE EMPRESA Y CONSECUENCIAS FISCALES DERIVADAS: UNA APLICACIÓN PARA UN NEGOCIO DE PASTELERÍA ARTESANA Autor: Alejandro Fernández Tormes Director: Fernando Rodrigo Sauco Facultad de Economía y Empresa/ Universidad de Zaragoza 2014 ELECCIÓN DE LA FORMA DE EMPRESA Y CONSECUENCIAS FISCALES DERIVADAS: UNA APLICACIÓN PARA UN NEGOCIO DE Facultad de Economía y Empresa/ Universidad de Zaragoza 1 Autor: Alejandro Fernández Tormes. Director: Fernando Rodrigo Sauco. Título del trabajo: Elección de la forma de empresa y consecuencias fiscales derivadas: una aplicación para un negocio de pastelería artesana. Titulación a la que está vinculado: Grado en Administración y Dirección de Empresas. Resumen: El objetivo de este trabajo es analizar la incidencia de la fiscalidad en una empresa concreta, desde su creación hasta el final de su periodo productivo. Además se analizará como afecta la elección de la forma jurídica y método de estimación a la fiscalidad de la empresa. Antes de empezar el análisis, se concretará la empresa a estudiar, así como todos sus datos económicos relevantes. El negocio sobre el que se desarrollará el trabajo es un obrador de pastelería. A partir de estos datos concretos se empezará por crear la empresa, liquidando todos los impuestos, tasas y trámites fiscales necesarios para su puesta en marcha. Esto se hará para las tres opciones fiscales propuestas (sociedad, empresario individual en estimación directa y en estimación indirecta), de forma que se podrá analizar las diferencias entre las diferentes opciones. Después de su creación se liquidarán los impuestos corrientes devengados durante el periodo productivo y el beneficio generado en dicho periodo. Esta liquidación también se hará sobre las tres opciones propuestas. Para finalizar se llegará a una conclusión sobre los diferentes impuestos que el empresario ha devengado para el desarrollo de la actividad y sobre como varía la incidencia fiscal según la forma jurídica y método de estimación escogido. Para todos los impuestos y trámites liquidados se añadirá como anexo el modelo oficial mediante el cual se cumplimentan. ÍNDICE 2 ÍNDICE. Presentación………………………………………………………….…….. 4 Capítulo I. Creación de la empresa y puesta en marcha. 1.1. Diferencia entre formas jurídicas…………….…………..…….. 6 1.2. Consideraciones generales y datos económicos de la actividad elegida……………………………………..…....… 8 1.3. Declaración censal……………………………………..…..….. 9 1.4. Escritura Pública……………………………………….….…. 12 1.5. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados………………………………….…… 12 1.6. Solicitud del NIF……………………………….……..……….13 1.7. Licencia municipal de apertura………………………….…….13 1.8. Alta en los distintos suministros………………………....……14 1.9. Alquiler del local………………………………………………14 1.10. Impuestos locales………………………………………………15 Capítulo II. Incidencia de los impuestos en el periodo productivo. 2.1. Retenciones……………………………………………………18 2.2. IVA…………………………………………………………….20 2.3. Pagos fraccionados en el IRPF/IS……………………….…….27 Capítulo III. La fiscalidad del beneficio generado por la empresa. 3.1. Impuesto de sociedades………………………………….…….37 3.2. IRPF……………………………………………………………39 Conclusiones………………………………………………………………..48 Bibliografía…………………………………………………………………53 Anexos Anexo I………………………………………………………………56 Anexo II……………………………………………………………..57 Anexo III……………………………………………………………58 Anexo IV……………………………………………………………61 ÍNDICE 3 Anexo V……………………………………………………………….64 Anexo VI…………………………………………………………..….65 Anexo VII……………………………………………………….…….68 Anexo VIII……………………………………………………………69 Anexo IX……………………………………………………..……….70 Anexo X………………………………………………………………71 Anexo XI…………………………………………..………………….72 Anexo XII………………………………………….…………………74 Anexo XIII……………………………………………...…………….76 Anexo XIV……………………………………………………………77 Anexo XV……………………………………………..………………81 Anexo XVI……………………………………………………………83 Anexo XVII……………………………………………...……………84 Anexo XVIII…………………………………………………………..85 Anexo XIX….………………………………………..………………..86 Anexo XX…………………………………………………..…………87 Anexo XXI………………………………………………….…………88 Anexo XXII……………………………………………………………90 Anexo XXIII……………………………………………….………….94 Anexo XXIV…………………………………………………………..97 PRESENTACIÓN 4 PRESENTACIÓN. La fiscalidad se ha convertido en un elemento presente en todas las actividades imaginables, desde la más simple tarea doméstica a la operación mercantil más compleja de las empresas multinacionales. En las empresas y actividades mercantiles es donde más se encuentra presente, pues cada actividad tiene repercusión en la fiscalidad. Debido a esto, el estudio de la fiscalidad por parte de las empresas se ha convertido en un hecho tan importante como puede serlo el diseño de un producto, un estudio de mercado o una política de recursos humanos. Una mala planificación fiscal por parte de la empresa puede suponer el fin de la misma. El presente trabajo tiene un doble propósito, el primero es estudiar los sucesivos impuestos que una empresa tiene que soportar desde su creación hasta el final de su fase productiva. El segundo es comparar la incidencia de estos impuestos según la forma jurídica de la empresa y su método de estimación. Dados estos objetivos, para una empresa concreta, se recomendará la adopción de una forma de empresa u otra Para su realización, el trabajo se basa en una idea de negocio concreta, con unos hechos imponibles determinados para los que procederá a la liquidación de impuestos que corresponda por ley. Para la liquidación de estos impuestos se seguirá un orden cronológico, empezando por la fase de constitución en un ejercicio fiscal, se proseguirá con la liquidación trimestral de los impuestos que correspondan en ese mismo ejercicio y se finalizará liquidando el impuesto sobre los beneficios en el ejercicio siguiente. Las formas jurídicas elegidas para realizar la comparación son:  Empresario individual por estimación directa.  Empresario individual por estimación indirecta (Módulos).  Sociedad de responsabilidad limitada. La legislación fiscal con la que se liquidarán los impuestos que correspondan es la vigente en la fecha de la realización del trabajo, la correspondiente al ejercicio 2013. Las asignaturas del grado en Administración y Dirección de Empresas que tienen mayor relación con los objetivos y desarrollo del trabajo son: • Fiscalidad de la empresa, cursada en el 2º curso. • Introducción al derecho, cursada en el 1º curso. PRESENTACIÓN 5 • Asignaturas de contabilidad financiera, cursadas durante los 4 cursos. El negocio elegido para la realización del estudio es un obrador de pastelería artesana, acogido al epígrafe del Impuesto de Actividades Económicas (I.A.E) “419.2 Industrias de la bollería, pastelería y galletas.”. La razón de haber escogido esta actividad es por cercanía familiar, de esta forma, además de tener un mayor conocimiento sobre los datos concretos del negocio, la realización de este trabajo tendrá una utilidad real en la práctica. En general, los obradores de pastelería que elaboran sus productos de forma artesanal requieren de una gran inversión tanto en infraestructura como en maquinaria, no suelen contar con un gran número de trabajadores y operan en mercados locales. La vigente crisis ha afectado duramente al sector debido a la caída del consumo de este tipo de productos por no ser estrictamente necesarios para una correcta alimentación y también debido a la disminución del poder adquisitivo de los consumidores que ven a la pastelería industrial una alternativa a la pastelería artesanal de mayor calidad y precio. Este trabajo se estructura a continuación de la siguiente forma: • Creación de la empresa y puesta en marcha. • Liquidación de los impuestos correspondientes en el ejercicio . • Liquidación de los impuestos sobre beneficios en el ejercicio   1. Finalmente se añade un capitulo de conclusiones en el que se destacan los aspectos más relevantes y las conclusiones obtenidas, las limitaciones que se han tenido realizando este trabajo y las extensiones que se podrían llevar a cabo. CAPÍTULO I. CREACIÓN DE LA EMPRESA Y PUESTA EN MARCHA 6 CAPÍTULO I. CREACIÓN DE LA EMPRESA Y PUESTA EN MARCHA. 1.1. DIFERENCIAS ENTRE FORMAS JURÍDICAS. La elección de la forma jurídica y el tipo de estimación no es una simple formalidad, su elección determinará, entre otras cosas, la responsabilidad del empresario ante las deudas, el impuesto por el que tributarán los resultados y el pago del IVA. En el ANEXO I puede verse un cuadro comparativo entre las diferentes opciones jurídicas y algunas de sus consecuencias fiscales, como las cotizaciones a la Seguridad Social, la responsabilidad social y las normativas aplicables. La primera distinción que hay que hacer es entre una sociedad con personalidad jurídica propia y el empresario individual. La sociedad requiere aportar un mínimo de 3.000€ en concepto de Capital Social, tributa sus resultados por el Impuesto Sociedades y realiza la liquidación de IVA por el régimen general. Además tiene más obligaciones fiscales como elaborar las Cuentas Anuales que supone un mayor trabajo administrativo para el empresario. Como ventaja destaca la responsabilidad limitada al capital aportado ante las deudas. Un empresario individual no tiene que aportar capital social y está más liberado de obligaciones fiscales, tan solo tiene que llevar un registro de ingresos y gastos. Tributa los resultados por el IRPF aunque hay distinción entre estimación directa y estimación objetiva, al igual que ocurre con el IVA, donde se distingue entre el régimen general y el régimen simplificado. Si se opta por la estimación directa el resultado se obtendrá por la diferencia entre ingresos y gastos y el IVA a pagar por la diferencia entre el devengado y el soportado. Por otro lado está la estimación objetiva también conocida popularmente como “Módulos”, en este régimen el resultado no se calcula sino que se estima según una serie de variables o “módulos” como el personal asalariado, la superficie del local, la potencia eléctrica, etc. De la misma forma, se calcula el IVA a ingresar. No es posible tributar por varios de estos métodos a la vez (en una misma actividad), son excluyentes, además los criterios de resultados e IVA tampoco pueden mezclarse. Si se opta por el régimen simplificado de IVA (módulos) no se puede tributar por estimación directa en IRPF. CAPÍTULO I. CREACIÓN DE LA EMPRESA Y PUESTA EN MARCHA 7 La elección de una forma jurídica y de tipo de estimación no es para siempre, se puede pasar de estimación objetiva a estimación directa o convertirse en una sociedad pero no es un trámite inmediato. Para pasar de una sociedad a empresario individual hay que disolver o crear una sociedad, con el coste que conlleva cada trámite. La constitución de una sociedad es un hecho imponible aunque en la actualidad está exento por el artículo 45 de la ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados (ITPAJD). Cambiar entre formas de estimación dentro de un empresario individual es más sencillo y no tiene coste, aunque sí tiene restricciones. Si se tributa por estimación objetiva y se quiere pasar a estimación directa debe hacerse el mes anterior al comienzo del siguiente ejercicio y debe permanecerse en este régimen un mínimo de 3 años. En el caso de inicio de actividad la renuncia se realizara en la declaración censal. Esta restricción también se mantiene cuando el sujeto pasivo queda excluido del método de estimación objetiva por alguna de las razones que recoge la ley, como por ejemplo superar el límite de cifra de negocio, si esto ocurre no se podrá volver a la situación anterior en al menos 3 años, siempre y cuando que no se mantenga la causa de la exclusión. En el régimen de estimación directa existen a su vez dos métodos de cálculo de resultado, el método normal y el método simplificado, que es una mezcla entre el método normal y el método objetivo, ya que permite un cálculo estimado de determinados gastos y otras singularidades. Con estas explicaciones se trata de hacer ver desde el principio la importancia de decidir la forma jurídica antes de empezar la actividad puesto que el cambio de una forma a otra requiere trámites y tiene costes y restricciones temporales. En el ANEXO II puede verse un esquema gráfico de la coordinación e incompatibilidad de los regímenes especiales en IRPF e IVA. CAPÍTULO I. CREACIÓN DE LA EMPRESA Y PUESTA EN MARCHA 8 1.2. CONSIDERACIONES GENERALES Y DATOS ECONÓMICOS DE LA ACTIVIDAD ELEGIDA. En este capítulo se explicarán los impuestos y trámites administrativos necesarios para la puesta en marcha de la actividad para cada una de las formas jurídicas propuestas. Pese a que algunos de los trámites que se van a incluir en este capítulo no representan técnicamente un impuesto, sino que son otros tributos como tasas o trámites con diferentes Administraciones Publicas, se ha considerado necesario incluirlos, o como mínimo nombrarlos, debido a la relación que guardan con los impuestos y también para dotar de mayor utilidad práctica a este trabajo. Al inicio de cada apartado se indicará qué forma jurídica está obligada a la liquidación correspondiente, pues algún trámite es exclusivo de la misma. También cabe destacar que los trámites que se van a desarrollar a continuación están pensados para una empresa u actividad con base en la localidad de Zaragoza, la provincia de Zaragoza y la Comunidad Autónoma de Aragón y que, debido a esto, algunos trámites o normativas pueden variar para otras regiones. En concreto, la actividad sobre la que trata este trabajo se desarrollará en un local arrendado por 600€ al mes, a los que hay que añadir el IVA y la retención correspondiente. Este local tiene una superficie de 240   (110  destinados a la fabricación y 130  empleados como almacén) y cuenta con un horno con 4.68  de superficie, entre otras máquinas. Además dispone de una furgoneta para el transporte de la mercancía. El empresario está dado de alta en la Seguridad Social como autónomo con la base mínima permitida por ley y cobra un sueldo de 1.200 € al mes, recibe la nómina mensualmente y además tiene 2 pagas extraordinarias por el mismo importe que las ordinarias que se pagan en junio y diciembre. La nómina esta expresada en términos brutos, a esta cantidad hay que restarle la retención correspondiente. Este empresario tiene contratado a un empleado a jornada completa que tiene una retribución idéntica a la del empresario. Este trabajador cotiza a la Seguridad Social por el Régimen General. CAPÍTULO I. CREACIÓN DE LA EMPRESA Y PUESTA EN MARCHA 15 Algo no muy conocido es que en los alquileres también se debe pagar el impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos documentados. Sin embargo, si el arrendatario se trata de una empresa o de una persona que va a ejercer una actividad profesional el alquiler no está sujeto al ITPAJD ya que la renta del alquiler está sujeta al impuesto sobre el valor añadido IVA. En los contratos de alquiler de locales para negocios se establece que el arrendatario debe pagar 2 meses al arrendador en concepto de fianza. El arrendador deberá registrar esta fianza en el organismo correspondiente, en este caso se trata del Gobierno de Aragón. Deberá utilizar el impreso oficial que se puede obtener el la siguiente dirección web: http://www.aragon.es/DepartamentosOrganismosPublicos/Departamentos/ObrasPublica sUrbanismoTransportes/AreasTematicas/ViviendaRehabilitacion/fianzas/ci.Fianzas_De posito.detalleDepartamento?channelSelected=0 Este trámite será gratuito según el artículo 6 de la ley 10/1992 del 4 de noviembre. En resumen, por el contrato de alquiler el inquilino solo deberá pagar el impuesto del IVA y estará obligado a practicar una retención al arrendador. Esta retención se explicará en apartados posteriores. 1.10. IMPUESTOS LOCALES. 1.10.1. Impuesto sobre Bienes Inmuebles. El IBI es un impuesto periódico que se devenga el 1 de enero de cada año y que grava la titularidad de un bien inmueble. La base imponible es el valor catastral de dicho inmueble y está regulado en Zaragoza por la Ordenanza Fiscal nº 2. En el supuesto de este trabajo se opta por alquilar un local en vez de comprarlo, por lo que al no ser titulares del mismo no se deber pagar este impuesto. Sin embargo, es muy frecuente que en los contratos de alquiler se establezca una clausula en la que se indique que el arrendatario debe asumir el coste de este impuesto. CAPÍTULO I. CREACIÓN DE LA EMPRESA Y PUESTA EN MARCHA 16 1.10.2. Impuesto de Actividades Económicas. El IAE es un impuesto que grava el ejercicio de una actividad económica. Está regulado en Zaragoza por la Ordenanza Fiscal nº 3. El empresario individual (estimación directa y objetiva) está exento de pagar este impuesto según el artículo 82.1.c). de la ley Reguladora de Haciendas Locales. Respecto a la forma jurídica societaria, estará exenta de pago los 2 primeros años del inicio de la actividad según el artículo 82.1.b) de la LRHL y posteriormente estarán exentas aquellas sociedades cuya cifra de negocios sea inferior a 1 millón de euros en el penúltimo ejercicio previo a la fecha de devengo del IAE, según el artículo 82.1.c). de la LRHL. 1.10.3. Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras. El ICIO es un impuesto que se paga cuando se realiza una instalación, construcción u obra para la que se exija la obtención de una licencia de obras. La base imponible de este impuesto es el coste real y efectivo de dicha obra. El tipo de gravamen es el 4%. Los gastos de apertura de esta empresa son 5.000€ por lo que el ICIO a pagar sería de 200€. Está regulada en Zaragoza por la Ordenanza Fiscal nº 10 y se liquida con el modelo 100 y puede rellenarse en papel o electrónicamente en la página web del Ayuntamiento de Zaragoza. 1.10.4. Impuesto de vehículos de tracción mecánica. El IVTM es un impuesto periódico anual grava la titularidad de un vehículo que sea apto para circular por la vía pública. En Zaragoza está regulado por la Ordenanza Fiscal nº 6. La cuantía a pagar dependerá de la potencia medida en caballos fiscales para los vehículos y de la carga útil para los camiones. Las furgonetas tributarán como vehículos o como camiones según su carga útil y las plazas autorizadas para transportar personas. CAPÍTULO I. CREACIÓN DE LA EMPRESA Y PUESTA EN MARCHA 17 En las primeras páginas se decía que la empresa contaba con una furgoneta para transportar los productos que era catalogada como furgón, por lo tanto debe estar autorizada a cargar más de 525 kg. Las tarifas vigentes para el año 2014 para los vehículos catalogados como camiones son las siguientes: Es decir, en nuestro caso, al ser la carga inferior a 1.000 Kg el impuesto a pagar serían 84.56€. CAPÍTULO II. INCIDENCIA DE LOS IMPUESTOS EN EL PERIODO PRODUCTIVO 18 CAPÍTULO II. INCIDENCIA DE LOS IMPUESTOS EN EL PERIODO PRODUCTIVO. En este capítulo van a tratarse los impuestos que una empresa devenga de forma ordinaria durante el ejercicio. En este trabajo, la fecha de inicio de actividad será el 1 de febrero y el final del ejercicio el 31 de diciembre del año 2013, los siguientes ejercicios coincidirían con el año natural. Se analizará el ejercicio  dividido en trimestres. Al igual que en el capítulo I se analizarán los impuestos devengados para las tres formas jurídicas propuestas con las liquidación correspondiente. Los impuestos a liquidar trimestralmente son el pago de las retenciones practicadas por IRPF, la liquidación de IVA y los pagos a cuenta del IRPF/Impuesto de Sociedades. Al final del ejercicio también se cumplimentarán los modelos informativos anuales correspondientes a los liquidados trimestralmente y en el ejercicio posterior se liquidarán los impuestos sobre beneficios individuales y societarios. En el caso de la sociedad, se supone que el empresario reparte como beneficio todo el resultado de la empresa, de forma que además de liquidar el Impuesto de Sociedades, se liquidará el IRPF del empresario en el que se incluirá tanto el salario percibido como los dividendos repartidos. Los datos para liquidar los impuestos están recogidos en el ANEXO I. 2.1. RETENCIONES. 2.1.1. Liquidación de las retenciones por arrendamiento de local. Cuando el arrendatario de un local es una empresa o un empresario que realiza una actividad empresarial este está obligado a practicarle una retención al arrendador en cada una de las facturas. En la actualidad el importe de esta retención es el 21% de la base imponible, coincidiendo con el tipo impositivo del IVA. En la factura deberá aparecer la base imponible a la que se le sumará el 21% de IVA y se le restará el 21% correspondiente a la retención, dando como resultado el mismo importe de la base imponible. Pero no debe confundirse la retención con una rebaja en la cuota del alquiler, puesto que esta retención se pagará a Hacienda a cuenta del arrendador al finalizar cada trimestre. CAPÍTULO II. INCIDENCIA DE LOS IMPUESTOS EN EL PERIODO PRODUCTIVO 19 El modelo con el que se liquidan las retenciones en el alquiler es el modelo 115 y deberá liquidarse durante los 20 días posteriores al trimestre correspondiente. Es decir, si el ejercicio comienza el 1 de febrero deberá presentarse durante los primeros 20 días de abril. En el caso de la empresa de este trabajo la base imponible del alquiler son 600€ /mes. A este importe en la factura se le sumarán 126€ en concepto de IVA y se le restarán 126 por la retención. Así el importe a pagar mensualmente al arrendador es de 600€. Aunque la fecha de inicio de actividad sea el 1 de febrero es lógico que el local se alquilara con antelación para poder realizar las obras e instalaciones pertinentes. El importe trimestral a ingresar es: 600€  21%  126€  3   378€ Puede verse el modelo 115 cumplimentado en el ANEXO VIII. 2.1.2. Liquidación de las retenciones del trabajo. Las leyes del IRPF y el IS establecen que los empresarios o las sociedades estarán obligados a practicar una retención siempre que paguen determinadas rentas, en este caso salarios. Esta retención se minora de la cantidad a percibir por el individuo y se ingresará a Hacienda en concepto de pago a cuenta del IRPF del receptor de la renta. En el caso de este trabajo el empresario deberá practicar una retención al salario mensual del trabajador y al suyo propio (siempre que esté desarrollando su actividad en una sociedad, si trabaja como empresario individual, no puede establecerse una nómina a sí mismo). Esta retención deberá ingresarse trimestralmente en Hacienda de la misma forma que se hace con la retención por arrendamiento del apartado anterior. El modelo con el que se liquidan las retenciones del trabajo es el modelo 111 y deberá liquidarse durante los 20 días posteriores al trimestre correspondiente. Puede calcularse el importe a retener en una aplicación de la página web de Agencia Tributaria. Puesto que se trata de datos inventados supondremos los datos más simples para el cálculo de las retenciones anuales en el supuesto de la empresa de este trabajo. Puede verse el documento obtenido de la retención calculada en el ANEXO IX. Una vez obtenida la retención anual, hay que practicarla en cada salario mensual. La forma de hacerlo es dividir esta cantidad por en número de pagas recibidas al cabo del CAPÍTULO II. INCIDENCIA DE LOS IMPUESTOS EN EL PERIODO PRODUCTIVO 20 año, en este caso son 13, una mensual desde febrero y 2 pagas extraordinarias. El primer trimestre el trabajador recibirá 2 pagas mensuales. Puede verse un modelo 111 cumplimentado correspondiente al primer trimestre en el ANEXO X. 2.1.3. Declaraciones informativas anuales. En el cuarto trimestre, además de tener que realizar la última liquidación de las retenciones de alquiler y trabajo hay que presentar un modelo informativo anual en el que se indique las retenciones que se han practicado en cada uno de los trimestres y anualmente. Para las retenciones practicadas del IRPF, es decir, de los salarios, deberá presentarse el modelo 190. En el caso de las retenciones practicadas por arrendamiento el modelo anual a presentar es el modelo 180. El plazo de presentación de ambos modelos es del 1 al 31 de enero posterior al cierre del ejercicio. Puede verse un modelo 190 y un modelo 180 cumplimentado en el ANEXO XI y ANEXO XII respectivamente. 2.2. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA). El Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto indirecto que grava el consumo de bienes y servicios por el consumidor final. Cada empresa que participa en la cadena de valor de un determinado producto o servicio soporta un IVA por las materias primas que compra y demás consumos y repercute IVA al siguiente eslabón de la cadena. De esta forma el consumidor final paga el impuesto pero son las empresas las que lo recaudan e ingresan en Hacienda la diferencia entre el IVA repercutido y el IVA soportado. El periodo de recaudación es el mismo que el de las retenciones, durante los 20 días posteriores al cierre del trimestre correspondiente. En caso de que la cuota sea negativa puede solicitarse su devolución o compensarse con la cuota del siguiente trimestre. CAPÍTULO II. INCIDENCIA DE LOS IMPUESTOS EN EL PERIODO PRODUCTIVO 21 Existe también la posibilidad de realizar liquidaciones mensuales de IVA siempre que se cumplan una serie de requisitos y la empresa esté inscrita en Registro de devolución mensual de IVA. 2.2.1. Liquidación trimestral de IVA en el Régimen especial simplificado. • Primer, segundo y tercer trimestre: Si se realiza la actividad empresarial como un empresario individual y se opta por el método de estimación objetiva 2 (“Módulos”), también denominado régimen especial simplificado, el cálculo del IVA que hay que ingresar o recibir trimestralmente de Hacienda no se hace mediante la resta entre el repercutido y el soportado sino que se hace se hace mediante una estimación en función de determinados “módulos”. Estos “módulos” varían según la actividad que se desarrolle. En el caso de la actividad “419.2 Industrias de la bollería, pastelería y galletas,” los “módulos” aplicables son el personal asalariado, el personal no asalariado, la superficie del local y la superficie del horno. A cada uno de estos “módulos” se le asigna un rendimiento anual por cada unidad y en función de las unidades empleadas se obtiene una cuota de IVA devengada anual. Una forma sencilla de entenderlo es pensar que cada “módulo” es el precio unitario de un producto y las unidades la cantidad de este producto: para obtener el importe final, se multiplica la cantidad (unidades) por el precio unitario (los módulos) y se suman. De esta forma se obtiene, de forma indirecta, el total de IVA devengado en un ejercicio completo. Para el cálculo de la liquidación hay que seguir las instrucciones contenidas en la Orden HAP/2206/2013, de 26 de noviembre. El número por defecto de las horas trabajadas para el personal no asalariado es de 1800 horas y para el asalariado también, salvo que en el convenio colectivo del sector se indique una cantidad distinta (en el convenio de los obradores de pastelería no 2 Los métodos de estimación objetiva en el IRPF y el régimen simplificado del IVA mantienen una coordinación, de tal forma que si el empresario individual renuncia o es excluido de la EO en IRPF deberá presentar sus declaraciones de IVA por el régimen general, y viceversa. CAPÍTULO II. INCIDENCIA DE LOS IMPUESTOS EN EL PERIODO PRODUCTIVO 22 establece un número de horas distinto). Como la actividad se inicia el 1 de febrero, este ejercicio solo se trabajarán 1650 horas, tanto el empresario como el trabajador. Las unidades de este módulo serán    0,916  2   1,832 ~1,83 La superficie del local debe obtenerse de acuerdo a la ley del IAE, en la que la superficie no destinada a producción como los almacenes o las oficinas computará al 55%. A la cantidad obtenida se le descontará un 5% por huecos y escaleras no útiles. La cuota devengada por operaciones corrientes aplicando los módulos de la actividad 419.2 quedaría: DEFINICIÓN UNIDADES CUOTA DEVENDAGA ANUAL POR UNIDAD € TOTAL Personal empleado 1,83 3.064,67 5.608,35 € Superficie del local (   172,43 8,86 1.527,73 € Superficie del horno ( !  ) 4,68 59,34 277,71 € SUMA 7.413,79 € Tabla 1. Calculo del IVA devengado según los módulos. El importe a ingresar como cuota trimestral es un porcentaje de la cuota derivada del régimen simplificado. En el caso de la actividad 419.2 se aplica el 9%. Como el primer trimestre se inicia después del 1 de enero, el importe a ingresar el primer trimestre habrá que corregirla multiplicando el importe por el cociente obtenido de dividir los días naturales de actividad en dicho periodo por el número total de tías del mismo. Es decir, la cuota del primer trimestre habrá que multiplicarla por " # # ). El la cuota trimestral del 2º y 3º trimestre será: $  7.413.79 ' 9%  667,24€ La cuota del primer trimestre será: $ 1(  664,24  # #  437,41€ El total de las cuotas trimestrales pagadas a lo largo del ejercicio aparece resumido en el siguiente cuadro: 1T 2T 3T TOTAL CUOTAS TRIMESTRALES 437,41 € 667,24 € 667,24 € 1.771,90 € Tabla 2. Cuotas trimestrales de IVA y total anual. CAPÍTULO II. INCIDENCIA DE LOS IMPUESTOS EN EL PERIODO PRODUCTIVO 23 Hasta el año 2013 se rellenaba el modelo 310, sin embargo, a partir de esta fecha, se han unificado los modelos de IVA y se rellena el modelo 303 independientemente de la forma jurídica o método de estimación. A pesar de que los impuestos que se están liquidando de la empresa ficticia corresponden al ejercicio 2013 y correspondería hacer un modelo 310 se cumplimentará un modelo 303 debido a la imposibilidad de rellenar un 310 electrónicamente y para dotar de mayor utilidad práctica este trabajo. Puede verse un modelo 303 correspondiente al primer trimestre cumplimentado en el ANEXO XIII. • Cuarto trimestre: En el último de los pagos trimestrales de IVA del año es cuando se produce la liquidación anual. Para el cálculo de esta liquidación hay que calcular de nuevo la cuota derivada del régimen simplificado, pero esta vez no hay que tomar los módulos que había en la fecha de inicio del ejercicio, sino una media de los habidos durante el año. Puesto que los módulos no han cambiado a lo largo del año la cuota de IVA devengado es la misma que en los pagos trimestrales (7.413,79 €). La cuota del régimen simplificado es la mayor entre: ALa diferencia entre el IVA repercutido y el IVA soportado en operaciones corrientes (sin incluir las adquisiciones de bienes de inversión), y añadiendo un 1% sobre la cuota del IVA devengado en concepto de gastos de difícil justificación: 7.413,79 ) 11.131 ) 74,14  )3.791,35€ BLa cuota mínima de actividad marcada por la Ley. Para la actividad 419.2 es el 30% de la cuota derivada del régimen simplificado. 30% + 7.413,79  2.224,14€ La mayor de ambas es la B (2.224,14) por lo que se toma esta. A la cantidad anterior hay que realizarle unos ajustes, como restar las cantidades de IVA soportado por la adquisición de bienes de inversión y las otras tres cuotas trimestrales ya ingresadas. CAPÍTULO II. INCIDENCIA DE LOS IMPUESTOS EN EL PERIODO PRODUCTIVO 24 El esquema de la liquidación sería el siguiente: Cuota del régimen simplificado 2.224,14 -Cuotas soportadas de bienes de inversión -24.255,00 -Cuotas trimestrales ya ingresadas -1.771,90 =Cuota a ingresar el 4º trimestre = -23.802,76 Tabla 3. Liquidación del IVA en el régimen simplificado. El último trimestre se presentará, en este caso, un modelo 303 negativo y Hacienda devolverá 23.802,76€. La razón de que la cuota sea negativa es la gran inversión en maquinaria realizada (que se detalla en el balance de la empresa del ANEXO III). El plazo de presentación del modelo 303 para el 4º trimestre es del 1 al 30 de enero del ejercicio siguiente. No se puede adjuntar un modelo 303 correspondiente al último trimestre debido a que es el primer ejercicio que se liquida el régimen simplificado con este modelo y a fecha de realizar este trabajo todavía no está disponible la opción de rellenarlo. No obstante, los cálculos realizados podrán verse en el modelo informativo anual que adjuntará en el apartado correspondiente. 2.2.2. Liquidación trimestral de IVA en el Régimen general. Por el denominado régimen general de IVA tributan tanto las sociedades como los empresarios individuales que, dada la coordinación entre IVA/IRPF, tributen en el IRPF por el método de estimación directa. Por este régimen se calcula el IVA a ingresar o devolver como la diferencia entre el IVA repercutido o devengado y el IVA soportado. Se deben tener en cuenta las ventas o adquisiciones de inmovilizado, las adquisiciones o ventas intracomunitarias y los casos de inversión del sujeto pasivo. También deberá tenerse en cuenta junto al IVA repercutido el recargo de equivalencia 3 en caso de que se venda a empresas o empresarios acogidos a este régimen especial. 3 El recargo de equivalencia es un régimen especial de IVA obligatorio para aquellos minoristas que no realicen ningún tipo de transformación en los productos que venden al consumidor final. Los CAPÍTULO II. INCIDENCIA DE LOS IMPUESTOS EN EL PERIODO PRODUCTIVO 31 Dado que la actividad se inicia con posterioridad al 1 de enero de 2013, no se trata de una actividad de temporada, no se han ejercido antes bajo otra titularidad o calificación y que la actividad se realiza en un local exclusivo para la actividad podría aplicarse un índice corrector por inicio de nueva actividad. La aplicación de este índice supone multiplicar el rendimiento neto minorado por los siguientes índices: EJERCICIO ÍNDICE Primero (2013) 0,8 Segundo (2014) 0,9 Tabla 8. Índices correctores por inicio de nueva actividad Aplicando los índices anteriores se obtendría el rendimiento neto de módulos. Adicionalmente a estos índices reductores la Disposición Adicional primera de esta orden nos indica que existe una reducción del 5% del rendimiento neto de módulos. Aplicando los índices y reducciones explicadas obtendríamos el siguiente rendimiento (siguiendo con el resultado obtenido con los coeficientes mínimos): Rendimiento neto minorado 13.201,90 € x Índice corrector x 0,90 x índice corrector x 0,80 Rendimiento neto módulos = 9.505,37 € -reducción x (1-0,05) Rendimiento neto = 9.030,10 € Tabla 9. Cálculo del rendimiento neto de actividades empresariales en estimación indirecta. En caso de que existieran gastos extraordinarios, subvenciones o rentas irregulares habría que sumarlas o restarlas al rendimiento tal como se indica en las Fases 4, 5 y 6 del esquema del ANEXO XIV. Siguiendo con el mismo supuesto, el pago fraccionado se calcula multiplicando el rendimiento neto calculado previamente (9.030,10€) por un porcentaje, como se tiene solamente una persona trabajando el porcentaje será el 3%. Cuando se inicie la actividad con posterioridad al 1 de enero o se cese con anterioridad al 31 de diciembre el importe del pago fraccionado habrá que multiplicarlo por el cociente de dividir el número de días naturales de ejercicio de la actividad y el total de días naturales de dicho trimestre. En este caso " # # ). CAPÍTULO II. INCIDENCIA DE LOS IMPUESTOS EN EL PERIODO PRODUCTIVO 32 El importe de los pagos trimestrales sería el siguiente: 1T 2T 3T 4T TOTAL 197,32 € 301 € 301 € 301 € 1.100,33 € Tabla 10. Distribución del pago fraccionado del IRPF utilizando los coeficientes de amortización mínimos. El artículo 110.5 del reglamento del IRPF indica que puede hacerse una deducción sobre la base del rendimiento neto sobre la que se calcula el importe del pago fraccionado. Sin embargo, para poder aplicarlo hay que tener en cuenta todas las rentas obtenidas por el empresario, no solo el rendimiento de actividades económicas. Por esto y por el hecho de que el cálculo del rendimiento neto aplicando los coeficientes mínimos de amortización se ha hecho únicamente a título ilustrativo no se aplicará dicha reducción en este caso. En el caso original, aplicando los coeficientes máximos de amortización, al ser el rendimiento neto negativo y no haber que realizar pagos fraccionados no se puede aplicar dicha deducción. No obstante, si que se tendrá en cuenta en los siguientes apartados. En el supuesto original, en el que se aplican los coeficientes máximos de amortización, al ser el rendimiento neto negativo, no habría que realizar ningún pago a cuenta, pero si liquidar el modelo correspondiente indicando que la cantidad a ingresar es 0. El modelo con el que se liquida el pago fraccionado del IRPF cuando se tributa por estimación objetiva es el modelo 131. Puede verse un modelo 131 cumplimentado siguiendo el cálculo del rendimiento neto con los coeficientes de amortización máximos en el ANEXO XVII. 2.3.2. Pago fraccionado en estimación directa. Existen dos alternativas en el método de estimación directa, la estimación directa normal y la estimación directa simplificada. Se recuerda que la elección del método de estimación debe hacerse en la declaración censal al cumplimentar el modelo 036 o 037. En caso de renunciar o ser excluido de la modalidad de estimación directa simplificada se deberá determinar el rendimiento por la modalidad normal durante los 3 siguientes ejercicios. CAPÍTULO II. INCIDENCIA DE LOS IMPUESTOS EN EL PERIODO PRODUCTIVO 33 Existen pequeñas diferencias entre ambas alternativas como las tablas de amortización y el importe deducible por gastos de difícil justificación. Ambos métodos se basan en la ley del IS para calcular el resultado del ejercicio. En el ANEXO XIV se ha calculado la amortización por ambos métodos, al ser mayor la amortización para la estimación directa simplificada se elige esta modalidad como método de estimación, puesto que al ser la amortización un gasto fiscalmente deducible el resultado neto es inferior al método normal. Además, existe una reducción del rendimiento neto para el método de estimación directa simplificada, esta reducción consiste en un 5% sobre el rendimiento neto en concepto de gastos de difícil justificación. Por regla general, el importe del pago fraccionado se calcula como el 20% del rendimiento neto correspondiente al período de tiempo transcurrido desde el 1 de enero hasta el último día del trimestre sobre el que se está calculando el pago fraccionado. En este caso concreto, como la actividad se inicia el 1 de febrero será el 20% del rendimiento neto desde el 1 de febrero hasta el último día del trimestre. A la cantidad resultante se le resta el importe de pago fraccionado pagado en trimestres anteriores y, si procede, otras deducciones. El porcentaje del 20% puede ser superior en alguno de los pagos fraccionados si el contribuyente así lo desea. Los datos sobre el rendimiento neto de cada trimestre una vez restada la amortización pueden verse en el ANEXO III. Si sumamos al resultado de un trimestre el resultado de los trimestres anteriores obtenernos el resultado acumulado desde el inicio del ejercicio hasta el último día del trimestre. Al multiplicar este resultado por 20% obtenemos el importe del pago fraccionado que correspondería a cada periodo. Del 01/02/2013 al 31/03/2013 Del 01/02/2013 al 30/06/2013 Del 01/02/2013 al 30/09/2013 Del 01/02/2013 al 31/12/2013 Resultado acumulado 21.121,66 19.497,16 16.479,39 23.974,89 P fraccionado (20%) 4.224,33 3.899,43 3.295,88 4.794,98 P.F. restanto los anteriores 4.224,33 -324,90 -928,45 570,65 Pago fraccionado a ingresar 4.224,33 0,00 0,00 570,65 Tabla 11. Cálculo del pago fraccionado del IRPF en estimación directa simplificada CAPÍTULO II. INCIDENCIA DE LOS IMPUESTOS EN EL PERIODO PRODUCTIVO 34 Debido a la distribución de las ventas y los gastos en el tiempo se da la circunstancia de que los resultados acumulados descienden con el tiempo (debido a las pérdidas que se producen en el segundo y tercer trimestre). Al calcularse el importe del pago fraccionado como un porcentaje del resultado neto el importe de este también disminuye a lo largo del tiempo. Como al pago fraccionado hay que restarle el pago fraccionado de los periodos anteriores, estos resultan negativos excepto en el primer periodo y el último, por lo que solo se pagará en el primer trimestre y en el cuarto, en los otros trimestres se presentará una declaración negativa de la que no habrá que ingresar ningún importe. Dadas todas estas circunstancias, solo se realizarán dos pagos fraccionados, uno correspondiente el primer trimestre y otro al cuarto trimestre. En el caso de la estimación directa también se puede aplicar la deducción del artículo 110.5 del reglamento del IRPF (la cual se ha comentado en el apartado de la estimación objetiva pero no se ha aplicado). Este artículo hace referencia al artículo 80 bis de la Ley del IRPF, el cual dice que para aplicar esta deducción la base imposible del empresario debe ser inferior a 12.000€. Dado que a fecha de realizar el primer pago fraccionado no se conoce la base imponible, puesto que aun no ha terminado el ejercicio, el artículo 110.5 del Reglamento del IRPF dice que, en el caso de la estimación directa, en vez de la base imponible se tomará la cantidad resultante de elevar al año el resultado obtenido en el primer trimestre. Hay que recordar que debido a que la fecha de inicio de la actividad es el 1 de febrero, el resultado del primer trimestre se ha generado en 2 meses. 341! -$  21.121,66  12 2 126.729,96€ 41 La cantidad obtenida de elevar al año el resultado del primer trimestre es superior a 12.000€, por lo que no puede aplicarse esta deducción en los pagos fraccionados. No obstante, el hecho de que no se pueda aplicar en los pagos fraccionados no implica que no pueda realizarse la deducción del artículo 80 bis de la Ley del IRPF cuando se liquide este impuesto, ya que para el cálculo de la base imponible se tomará el resultado neto real, el cual es inferior a 12.000€. CAPÍTULO II. INCIDENCIA DE LOS IMPUESTOS EN EL PERIODO PRODUCTIVO 35 El modelo por el que se liquida el pago fraccionado cuando se tributa por el método de estimación directa simplificada es el modelo 130. Puede verse un modelo 130 correspondiente al primer trimestre cumplimentado en el ANEXO XVIII. 2.3.3. Pago fraccionado en una sociedad. El pago fraccionado en el IS admite 2 modalidades de cálculo. La primera de ellas, que es la opción elegido por defecto salvo que se indique lo contrario, se calcula multiplicando el porcentaje de 18% por una base imponible. Esta base será la cuota íntegra del último periodo impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales de presentación del pago fraccionado. Es decir, la base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del IS del año anterior, en caso de que en el momento de efectuar el pago fraccionado aún no se hubiere presentado el IS del año anterior (como puede ocurrir en abril, ya que el impuesto puede presentarse hasta junio) se tomará el de 2 ejercicios anteriores. Al iniciarse la actividad en este ejercicio, no existen cuotas íntegras de periodos anteriores para calcular el pago fraccionado, por lo que no se deberá efectuarse pago fraccionado en este ejercicio. La segunda modalidad es optativa y deberá comunicarse que se opta por esta opción en la declaración censal o en el plazo de 2 meses a contar desde el inicio del periodo impositivo o en el plazo comprendido entre el inicio del ejercicio y la finalización del plazo para presentar el primer pago fraccionado. Esta segunda modalidad tiene cierta similitud al pago fraccionado en la modalidad del IRPF de estimación directa. Se calcula sobre la base imponible del periodo de los 3,9 y 11 primeros meses de cada año natural. En el caso del primer ejercicio de nuestra empresa, al no coincidir el inicio del ejercicio con el inicio del año natural, se realizará el pago fraccionado sobre la parte de la base imponible correspondiente a los días transcurridos entre el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada uno de los periodos del ingreso del pago fraccionado. Es decir, los periodos serían desde el 1 de febrero hasta el 31 de marzo, 30 de septiembre y 30 de noviembre. CAPÍTULO II. INCIDENCIA DE LOS IMPUESTOS EN EL PERIODO PRODUCTIVO 36 En cualquier caso, es preferible optar por la primera opción ya que de esa forma no tenemos que realizar ningún pago fraccionado el primer año y tampoco el primer pago fraccionado del segundo ejercicio. El modelo con el que se cumplimentaría el pago fraccionado es el modelo 202. Dado que no hay que realizarlo puede verse, a título ilustrativo, la primera página del modelo 202 en el ANEXO XIX. CAPÍTULO III. LA FISCALIDAD DEL BENEFICIO GENERADO POR LA EMPRESA 37 CAPÍTULO III. LA FISCALIDAD DEL BENEFICIO GENERADO POR LA EMPRESA En este capítulo se van a liquidar los impuestos sobre el beneficio generado en el ejercicio t para las diferentes formas jurídicas y métodos de estimación. Esta liquidación tiene lugar en el ejercicio t+1. 3.1. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (IS). El Impuesto de Sociedades es un impuesto que grava el rendimiento neto obtenido por una sociedad. Por lo tanto solo deberemos pagar este impuesto si optamos por crear una sociedad para desarrollar la actividad económica. El impuesto deberá presentarse dentro de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo, es decir, entre el 1 y el 25 de junio del año posterior al ejercicio sobre el que se está liquidando el impuesto, en este caso sería como se está liquidando el IS del 2013 se presentaría en junio de 2014. Para calcular el impuesto de sociedades se sigue el esquema del ANEXO XX, extraído de una guía oficial de la AEAT, La normativa aplicable para el cálculo de este impuesto es la Ley y el Reglamento del Impuesto de Sociedades para el ejercicio 2013. En el caso de nuestra empresa hay diferencias entre el resultado contable y el resultado fiscal debido a la amortización acelerada (se multiplica por 2 el coeficiente máximo de amortización por ser empresa de reducida dimensión). No obstante, el resultado que se indica en el ANEXOIII es el fiscal, por lo que no es necesario realizar ningún ajuste. El tipo de gravamen general es del 30%, sin embargo, existen reducciones para empresas de reducida dimensión (las mismas que se aplicaron para el cálculo de la amortización).siempre que se cumplan los siguientes requisitos: - La cifra de negocios (elevada al año) sea inferior a 5 millones de euros. - La plantilla media sea inferior a 25 trabajadores y superior a la unidad. Y la plantilla media no sea inferior a la plantilla media de los 12 meses anteriores. CAPÍTULO III. LA FISCALIDAD DEL BENEFICIO GENERADO POR LA EMPRESA 38 El importe de la cifra de negocios es 167.000€ en el periodo impositivo, elevada esa cantidad al año es inferior a 5 millones. Puesto que la empresa es de nueva creación la plantilla media de los 12 meses anteriores es 0. La plantilla media en este ejercicio es 2, por lo tanto se cumple la segunda condición. Al cumplirse las condiciones el tipo de gravamen es del 20% hasta los primeros 300.000€ de base imponible y del 25% para el resto. Al ser el periodo impositivo inferior al año hay que aplicarle al límite de 300.000 la proporción de días del periodo impositivo entre 365. 300.000  334 365  274.520,55€ El tipo impositivo será del 20% para los primeros 274.520,55€ de base imponible. Este tipo de gravamen será el que la empresa aplicará en los años sucesivos siempre que cumpla los requisitos, no obstante, existe una Disposición Adicional en la Ley para las empresas creadas a partir de enero de 2013. Esta D.A. indica que el tipo de gravamen será del 15% en el primer periodo impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente para los primeros 300.000€ y del 20% para el resto. Como el periodo impositivo es inferior al año hay que realizar la misma corrección al límite que en la reducción por empresas de reducida dimensión. Puesto que en este ejercicio la base imponible es positiva, el tipo de gravamen será del 15% para los primeros 274.520,55€ en este ejercicio y al siguiente. En los restantes ejercicios se aplicará la reducción de empresas de reducida dimensión siempre que se continúe cumpliendo los requisitos y no se cambie la ley Puesto que no corresponde aplicar ninguna bonificación, ni deducción, ni incrementos, no se han aplicado retenciones ni ingresos a cuenta y no se han realizado pagos a cuenta, el resultado de multiplicar la base imponible por el tipo de gravamen es el líquido a ingresar o devolver. El esquema de liquidación sería el siguiente: Base imponible 8.286,73  tipo impositivo  15% Impuesto liquido a ingresar =1.243,01 € Tabla 12. Cálculo del impuesto de sociedades. CAPÍTULO III. LA FISCALIDAD DEL BENEFICIO GENERADO POR LA EMPRESA 39 Deberán ingresarse 1.243,01€ en concepto de Impuesto de Sociedades en el plazo indicado. El resultado neto del ejercicio será el resultado después de pagar el IS: Resultado 8.286,73 - impuesto -1.243,01 Resultado Neto = 7.043,72 € Tabla 13. Cálculo del resultado después de impuestos. Suponiendo que no haya restricciones legales, como tener que dotar parte del resultado neto a reservas legales, el resultado neto se repartirá como dividendos al empresario. Este pago de dividendos está sujeto a una retención del 21% que le practicará la empresa al empresario. Esta retención deberá incluirse en el modelo 111 correspondiente al trimestre en el que se repartan los dividendos. El reparto de dividendos tendrá lugar en el ejercicio 2014 (t+1). Tabla 14. Cálculo de los dividendos a repartir restando la retención. El empresario recibirá en el ejercicio 2014 (t+1) 5.564,56€ netos en concepto de dividendos y deberá tributar por ellos como rendimientos de capital en el IRPF. El modelo con el que se liquida este impuesto es el modelo 200. Puede verse un modelo 200 cumplimentado en el ANEXO XXI. 3.2. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF). El IRPF es un impuesto que grava las diferentes rentas obtenidas por una persona a lo largo de un año. El impuesto clasifica las rentas en varios grupos según su naturaleza, los rendimientos del trabajo (salario), los rendimientos de capital (dividendos repartidos por la empresa si se forma una sociedad), los rendimientos de actividades económicas (el rendimiento de la actividad en caso de optar por ser un empresario individual) y las ganancias y pérdidas patrimoniales. Dependiendo de la forma jurídica que elijamos y el método de estimación obtendremos unas rentas u otras. Si se opta por ser un empresario individual se obtendrán rentas de actividades económicas, las cuales ya se han calculado en el RN 7.043,72 € - retención - 21% Dividendo neto 5.564,56 € CAPÍTULO III. LA FISCALIDAD DEL BENEFICIO GENERADO POR LA EMPRESA 40 capítulo anterior. Por el contrario, si se opta por formar una sociedad, el empresario recibirá una nómina (en el ejercicio t) y, además, la sociedad generará un resultado gravado por el IS, el cual se repartirá en forma de dividendos (en el ejercicio t+1). Dado que las características personales y económicas del empresario afectan a la liquidación del IRPF hay que establecerlas de forma precisa antes de realizar dicha declaración de la renta: • Situación familiar: Hombre de 30 años, soltero y sin hijos, no convive con ascendientes ni tiene ninguna discapacidad. • Situación económica: A demás de la empresa que se analiza en este trabajo, el empresario obtiene unos rendimientos anuales de 3.600€ netos por el arrendamiento de un inmueble a un particular. También tiene un depósito bancario que le genera ingresos financieros por un total de 200€ al año, a los cuales se les ha practicado una retención de 42€. El plazo de presentación del IRPF del ejercicio 2013 es desde el 5 de mayo de 2014 hasta el 30 de junio de 2014. El modelo por el que se liquida este impuesto es el modelo 100. 3.2.1. IRPF en estimación objetiva. Si se ha optado por el método de estimación objetiva, las rentas que el empresario ha obtenido son: - - 32,47 € como rendimiento de las actividades empresariales. - 3.600€ por el arrendamiento del inmueble. - 200€ como intereses financieros. Pese a que se han calculado 2 rendimientos en estimación objetiva (con diferente amortización) se elige el menor de ellos (con los coeficientes de amortización máximos) por ser el más beneficioso para el empresario a efectos de pago en este impuesto. Inicialmente se había dicho que el empresario se asignaba una nómina mensual igual que la de su trabajador, pero hay que señalar, que un empresario autónomo no puede contratarse a sí mismo como si fuera un trabajador por cuenta ajena. Por lo tanto, aunque el empresario ingrese en su cuenta personal mensualmente la cantidad fijada CAPÍTULO III. LA FISCALIDAD DEL BENEFICIO GENERADO POR LA EMPRESA 47 3.2.4. Resumen de los resultados obtenidos de la liquidación de los IRPF. En el siguiente cuadro puede verse una comparación de los diferentes importes obtenidos a lo largo de las liquidaciones. Las cantidades que se van a comparar son: la base liquidable general, la base liquidable del ahorro, la cuota líquida total y la cuota diferencial. En la segunda columna se muestran los importes del ejercicio t+1, en la tercera columna los del ejercicio t y en la primera columna la suma de ambos ejercicios. Total Ejercicio t+1 Ejercicio t Estimación objetiva BLG 3.567,53 - 3.567,53 BLA 200,00 - 200,00 CLT 0,00 - 0,00 CD -42,00 - -42,00 Estimación directa simplificada BLG 27.574,89 - 27.574,89 BLA 200,00 - 200,00 CLT 5.839,54 - 5.839,54 CD 1.002,56 - 1.002,56 IRPF por medio de una sociedad BLG 17.748,00 0,00 17.748,00 BLA 5.743,72 5.543,72 200,00 CLT 4.323,94 1.164,18 3.159,76 CD 618,76 -315,00 933,76 Tabla 15. Comparación de las distintas bases y cuotas del IRPF. Como puede verse comparando las cuotas liquidas totales, la más beneficiosa para el empresario es la estimación objetiva puesto que no tiene que pagar IRPF. CONCLUSIONES 48 CONCLUSIONES. A lo largo de este trabajo se han ido analizando y comparando los sucesivos impuestos y tasas que un empresario debe asumir para llevar a cabo una actividad económica según la forma jurídica y método de estimación que elija. Como se ha visto en el Capítulo I, las diferencias en los gastos de apertura entre las distintas formas jurídicas y métodos de estimación son muy reducidas, ya que los impuestos y tasas sobre la puesta en marcha de una empresa son comunes a los tres, a excepción de los gastos de constitución de una sociedad, de los cuales hay alguno exento. La mayoría de estos gastos de apertura son tasas de carácter local e independientes de la forma jurídica y método de estimación que se elijan, por lo que la elección de una y otra no es un factor relevante si lo que el empresario desea es ahorrarse trámites y costes. Si bien es cierto que el total de los impuestos y tasas que el empresario debe asumir no representa una cantidad significativa comparándola con la inversión en activos, si que representan un coste fijo que debe asumirse y financiarse con independencia de que la empresa en cuestión sea rentable. A juicio personal, estos impuestos y tasas, los cuales solo representan una parte reducida de los trámites necesarios (licencias, permisos…) que se requieren para llevar a cabo una actividad industrial, son un factor en contra a la hora de emprender debido a que se requieren conocimientos específicos para realizarlos y a menudo es preciso que el empresario emplee gran parte de su tiempo para realizarlos o deba contratar los servicios de una empresa especializada, lo que aumenta el coste económico. Una vez superada la etapa de creación, la forma jurídica y el método de estimación que el empresario elija para llevar a cabo su actividad cobra más relevancia. Pese a que en el Impuesto Sobre el Valor añadido el empresario no es más que un mero recaudador y no debería afectar a su resultado, la posibilidad de tributar por el régimen especial simplificado sí que convierte al IVA en una variable a tener en cuenta. Mientras que por el método general se realiza la diferencia entre el IVA devengado y el soportado, por el régimen especial simplificado se establecen unos pagos trimestrales y una cuota mínima que el empresario debe pagar. CONCLUSIONES 49 Existe un punto de equilibrio que hace a ambos métodos indiferentes, las expectativas del empresario sobre los ingresos y los gastos futuros serán el factor para decidir un método u otro. Si el empresario espera que haya poca actividad y por tanto la diferencia entre ingresos y gastos sea reducida será preferible el régimen general, pues la diferencia entre el IVA devengado y el soportado será menor que el pago trimestral establecido por los módulos correspondientes. Si por el contrario el empresario estima grandes ventas será preferible el régimen especial simplificado porque el IVA devengado estipulado por ley y por tanto la cantidad a ingresar será menor que la diferencia entre el IVA devengado por unos ingresos elevados y el soportado por los gastos correspondientes. No obstante, hay que tener presente que si se cambia del régimen especial simplificado al régimen general deberán permanecerse en este al menos 3 ejercicios consecutivos, por lo que la previsión del empresario debería ser, al menos, de este horizonte temporal. Además hay que tener en cuenta las incompatibilidades entre los regímenes de IVA y los métodos de estimación del IRPF y el IS, por lo que también deberá considerarse el impuesto sobre beneficios para escoger entre un régimen de IVA y otro. En la imposición sobre beneficios, la elección entre estimación objetiva, estimación directa normal y simplificada o crear una sociedad y tributar por el IS condicionará muchos factores como pueden ser la amortización o los pagos fraccionados. La amortización puede ser un factor decisivo para elegir puesto que al ser un gasto deducible puede minorar considerablemente el resultado (llegando a hacerlo incluso negativo) si decidimos amortizar en el menor tiempo posible, lo que hará que se paguen menos impuestos en los primeros años. La estimación objetiva es la que mayores coeficientes de amortización (incentivo a la inversión) permite, aunque como se ha visto, hay que realizar una adecuada planificación puesto que el amortizar demasiado impide beneficiarse de otras deducciones. El pago fraccionado es otro elemento que varía de un método de estimación a otro. Aunque no sea determinante en el resultado, puesto que solo actúa como un pago a cuenta, si que supone una salida de efectivo que afecta a la tesorería del empresario. El Impuesto de Sociedades es el que más beneficia al empresario en su primer año ya que no tiene que realizarlos. En los años sucesivos el método de estimación objetiva y el IS CONCLUSIONES 50 son preferibles al método de estimación directa, debido a que, mientras el primero es un pago fijo del 9% en base a unos módulos cada trimestre, en el IS solo se realizan 3 (2 en el segundo año) sobre el beneficio anterior, y además permite otra modalidad de realizarlo, lo que puede permitir al empresario elegir la forma en la que desembolse menos efectivo. Centrándonos en el importe a pagar en la imposición sobre beneficios, la estimación objetiva es la más beneficiosa de los tres casos analizados. El impuesto sobre beneficios es 0, por lo que se devuelven las retenciones practicadas íntegramente. Además, en la fase de liquidación llega a ser negativo, lo que permitiría aumentar el plazo de amortización sin perjuicio de que incrementara la cuantía a pagar. La estimación directa simplificada es el método menos beneficioso para el empresario (en el caso analizado) debido a varias razones. La primera son los coeficientes de amortización que permite la ley, haciendo que el resultado sea mayor que en estimación objetiva. La segunda razón es que al no poder establecerse una nómina que suponga un gasto deducible, tributa todos sus resultados como resultado de actividades económicas, haciendo que el tipo impositivo sea superior a la suma de los impuestos sobre beneficios soportados si se crea una sociedad (debido principalmente a las reducciones del tipo de interés en el IS por empresa de nueva creación). En el siguiente cuadro resumen puede verse los importes ingresados por el IVA de operaciones corrientes, por el IS y por el IRPF: Impuesto Estimación Objetiva Estimación Directa simplificada Sociedad Limitada IVA IVA por operaciones corrientes 2.224,14 5.985 5.985 Imposición sobre la renta generada IS 1.243,01 IRPF 0 6.109,97 4.323,94 IS + IRPF 0 6.109,97 5.566,95 Tabla 16. Comparación de los impuestos sobre el beneficio generado. Como puede verse en el cuadro, la estimación objetiva es la que menos IVA por operaciones corrientes debería ingresar, y la que menos IRPF debe pagar. Por otro lado la estimación directa simplificada es la que más IRPF debe pagar. CONCLUSIONES 51 Según los datos de la empresa sobre la que discurre el trabajo, lo más beneficioso para el empresario en cuanto al tema tributario resulta realizar su actividad empresarial como empresario individual en el método de estimación objetiva y tributar por el régimen especial simplificado de IVA. Sin embargo, no debe considerarse únicamente el aspecto tributario para elegir la forma de llevar a cabo una actividad económica debido a que hay factores no tenidos en cuenta en este trabajo que pueden ser decisivos en la elección, como por ejemplo la responsabilidad jurídica ante las deudas. Como se ha podido comprobar a lo largo de este trabajo, la planificación fiscal es un elemento clave en toda actividad económica. Una mala elección en el método de estimación o la forma jurídica, una liquidación errónea de los impuestos o el desconocimiento de la ley tributaria puede afectar negativamente a la cuenta de resultados de la empresa o incluso suponer el fin de la misma. Por el contrario, una adecuada planificación fiscal y una correcta aplicación de la ley ayudarán al empresario a alcanzar el éxito en su actividad empresarial. Limitaciones y extensiones en el trabajo. Debido a la extensión de este trabajo, no se han incluido entre las liquidaciones ordinarias del periodo impositivo algunas declaraciones informativas anuales tales como el modelo 347 ”Declaración anual de operaciones con terceras personas”, el modelo 349 “Declaración de operaciones intracomunitarias” o el modelo 720” Declaración sobre bienes y derechos situados en el extranjero”. Es común tener que realizar estas declaraciones anuales en la mayoría de las empresas, incluidas las de reducida dimensión, como es el caso de la de este trabajo. Para hacer una adecuada elección de la forma fiscal y realizar una planificación fiscal beneficiosa para el empresario habría sido preciso ampliar el horizonte temporal de este trabajo, como mínimo, al número de años máximo de amortización que permita la Ley. De esta forma, a partir de un cuadro de rendimientos esperados, se habrían calculado los coeficientes de amortización óptimos que permitieran al empresario utilizar todas las deducciones que permita la Ley, tal y como se adelantó en el cálculo del rendimiento neto en estimación objetiva, donde al ser el rendimiento neto negativo CONCLUSIONES 52 no se podía seguir aplicando reducciones. A partir de este cuadro de rendimientos esperados, con la amortización ajustada, se habría podido hacer una liquidación de los impuestos sobre beneficios y comparar las diferentes formas de empresa según su rendimiento neto después de impuestos. Finalmente, otra posible extensión habría sido realizar la extinción de la empresa para cada una de las formas jurídicas y métodos de estimación. Analizando los procedimientos necesarios para su extinción, los impuestos devengados en el proceso, los modelos a rellenar y como afecta la forma de empresa escogida a la hora de poner fin a esta. BIBLIOGRAFÍA 53 BIBLIOGRAFÍA. Para la realización de este trabajo se han consultado los siguientes documentos: - AEAT. “Instrucciones para cumplimentar la declaración censal modelo 036”. - AEAT. “Instrucciones para cumplimentar la declaración censal modelo 037”. - AEAT. ”Obligaciones fiscales de empresarios y profesionales residentes en territorio español” Edición 2013. - Cámara Oficial de Comercio e Industria de Salamanca. “Manual del emprendedor”. Edición 2014. - Domínguez Barrero, Félix y López Laborda, Julio. “Sistema fiscal español”. Correspondiente al ejercicio 2013. - Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. - Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. - Ministerio De Industria, Comercio y Turismo. “Creación y puesta en marcha de una empresa” Edición 2010. - Orden HAP/2206/2013, de 26 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2013 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. - Ordenanza Fiscal nº 10 de Zaragoza. “Ordenanza Fiscal del impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras”. Año 2013. - Ordenanza Fiscal nº 13 de Zaragoza. “Tasas por prestación de servicios urbanísticos”. Año 2013. - Ordenanza Fiscal nº 2 de Zaragoza. “Ordenanza Fiscal sobre el impuesto de bienes inmuebles”. Año 2013. - Ordenanza Fiscal nº 24.25 de Zaragoza. “Ordenanza fiscal de la tasa por la prestación de servicios vinculados al abastecimiento de agua”. Año 2013. - Ordenanza Fiscal nº 6 de Zaragoza. “Ordenanza del impuesto sobre vehículos de tracción mecánica”. Año 2013. - Página web del Registro Mercantil Central. www.rmc.es BIBLIOGRAFÍA 54 - Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. - Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. - Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. - Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. ANEXOS 55 ANEXOS. En este apartado pueden verse los diferentes anexos a los que se ha hecho referencia a lo largo del trabajo. Debido a la extensión de algunos modelos oficiales de Hacienda, tan solo se incluirán como anexo las hojas que estén cumplimentadas. En caso de que alguna página de un anexo sea idéntica a otra de otro anexo no se repetirán las hojas sino que se indicará en que anexo puede consultarse dicha página. ANEXOS 56 ANEXO I. Fuente: “Manual del emprendedor” elaborado por la Cámara Oficial de Comercio e Industria de Salamanca, 2014. http://www.camarasalamanca.com/vue/manualdelemprendedor.php ANEXOS 63 ANEXOS 64 ANEXO V. Declaración censal modelo 037 correspondiente al empresario individual en estimación directa normal. Las páginas 1 y 3 de esta declaración censal son idénticas a las páginas 1 y 3 respectivamente del ANEXO IV, por lo tanto no se incluyen en este anexo, solo se incluye la página 2. ANEXOS 65 ANEXO VI. Declaración censal modelo 036 correspondiente a la sociedad. Se omite la página 1 por ser similar a la página 1 del ANEXO IV. También se omiten las páginas 2 y 4 por carecer de información relevante. ANEXOS 66 ANEXOS 67 ANEXOS 68 ANEXO VII. Modelo 450 del Ayuntamiento de Zaragoza para solicitar la licencia de apertura. ANEXOS 69 ANEXO VIII. Modelo 115, retenciones practicadas sobre el alquiler. Correspondiente al primer trimestre. ANEXOS 70 ANEXO IX. Cálculo de las retenciones a practicar sobre el salario. ANEXOS 71 ANEXO X. Pago de las retenciones practicadas sobre las rentas del trabajo, modelo 111 correspondiente al primer trimestre. ANEXOS 72 ANEXO XI. Retenciones practicadas sobre la nómina anual del trabajador. Modelo 190. ANEXOS 79 Hay que tener en cuenta que los beneficios fiscales establecidos para las empresas de reducida dimensión son aplicables a los empresarios individuales que determinen sus rendimientos bajo cualquiera de las modalidades de estimación directa. Vamos a suponer que se opta por amortizar el máximo permitido en todos los casos. Puesto que la actividad se inicia el 1 de febrero, la cantidad obtenida para amortizar habrá que corregirla por   puesto que este ejercicio económico solo consta de 11 meses. En las siguientes tablas puede verse el desglosado el inmovilizado material, los coeficientes aplicados para cada método y la amortización anual: • Estimación objetiva: Aplicando coeficientes máximos. Inmovilizado Material Base Coeficiente lineal máximo Amortización anual Amortización en los 11 del periodo. cámara frigorífica 22.500 25% 5.625 5.156,25 congelador 28.000 25% 7.000 6.416,67 horno 11.000 25% 2.750 2.520,83 batidora 8.000 25% 2.000 1.833,33 lavavajillas 19.000 25% 4.750 4.354,17 amasadora 7.000 25% 1.750 1.604,17 furgoneta 20.000 25% 5.000 4.583,33 115.500 26.468,75€ • Estimación objetiva: Aplicando coeficientes mínimos. Inmovilizado Material Base Coeficiente lineal mínimo Amortización anual Amortización en los 11 meses del periodo cámara frigorífica 22.500 12,5% 2.812,50 2.578,13 congelador 28.000 12,5% 3.500 3.208,33 horno 11.000 12,5% 1.375 1.260,42 batidora 8.000 12,5% 1.000 916,67 lavavajillas 19.000 12,5% 2.375 2.177,08 amasadora 7.000 12,5% 875 802,08 furgoneta 20.000 12,5% 2.500 2.291,67 115.500 13.234,38€ ANEXOS 80 • Estimación directa normal e Impuesto de Sociedades: Inmovilizado Material Base Categoría del inmovilizado según tablas. Coeficiente lineal máximo % lineal en Eª de reducida dimensión Amortización anual Amortización en los 11 meses del periodo cámara frigorífica 22.500 411. 1 recintos frigoríficos 8% 16% 3600 3.300 congelador 28.000 411. 1 recintos frigoríficos 8% 16% 4480 4.106,67 horno 11.000 411, 3 d) 12% 24% 2640 2.420 batidora 8.000 411, 3 a) 12% 24% 1920 1.760 lavavajillas 19.000 411. 2 c) 12% 24% 4560 4.180 amasadora 7.000 411. 3 a) 12% 24% 1680 1.540 furgoneta 20.000 E. comunes.3. Furgonetas a) 18% 36% 7200 6.600 115.500 23.906,67€ • Estimación directa simplificada: Inmovilizado Material Base Coeficiente lineal máximo % lineal en Eª de reducida dimensión Amortización anual Amortización en los 11 meses del periodo cámara frigorífica 22.500 12% 24% 5.400 4.950 congelador 28.000 12% 24% 6.720 6.160 horno 11.000 12% 24% 2.640 2.420 batidora 8.000 12% 24% 1.920 1.760 lavavajillas 19.000 12% 24% 4.560 4.180 amasadora 7.000 12% 24% 1.680 1.540 furgoneta 20.000 16% 32% 6.400 5.866,67 115.500 26.876,67€ Para el cálculo del pago fraccionado del método de estimación directa (normal y simplificada) y del IS es preciso distribuir la amortización anual en trimestres. Hay que tener en cuenta que el primer trimestre solo tiene 2 meses, así, obtenemos las siguientes tablas: • Estimación directa normal e Impuesto de Sociedades: 1T 2T 3T 4T TOTAL Amortización 4.346,67 6.520 6.520 6.520 23.906,67 € • Estimación directa simplificada: 1T 2T 3T 4T TOTAL Amortización 4.886,67 7.330 7.330 7.330 26.876,67 € ANEXOS 81 ANEXO XV. Declaración informativa anual de IVA del régimen simplificado, modelo 390. El modelo generado es un borrador, por eso aparecen las letras negras a lo largo del modelo, en el modelo que verdaderamente se presentaría no aparecerían. No se incluye la página 1 debido a que carece de información relevante, solo son datos identificativos. ANEXOS 82 ANEXOS 83 ANEXO XVI. Esquema del cálculo del rendimiento neto de la actividad en el método de estimación objetiva. Puede consultarse gratuitamente en la página web de Hacienda. Fuente: Página 22 de la guía “Obligaciones fiscales de empresarios y profesionales residentes en territorio español” Edición 2013. ANEXOS 84 ANEXO XVII Pago fraccionado del IRPF en el método de estimación objetiva, modelo 131. ANEXOS 85 ANEXO XVIII. Modelo 130, pago fraccionado en el método de estimación directa simplificada. La liquidación corresponde al primer trimestre. ANEXOS 86 ANEXO XIX. Primera página del modelo 202, pago fraccionado del IS. ANEXOS 87 ANEXO XX Esquema de liquidación del IS: Fuente: Página 27 de la guía “Obligaciones fiscales de empresarios y profesionales residentes en territorio español” Edición 2013. ANEXOS 88 ANEXO XXI. Liquidación del impuesto de sociedades del ejercicio 2013, modelo 200. Se incluyen solo las páginas relativas al cálculo del impuesto. ANEXOS 95 ANEXOS 96 ANEXOS 97 ANEXO XXIV. Modelo 100 correspondiente a la liquidación del IRPF cuando el empresario ha creado una sociedad para desarrollar su actividad económica. Se omiten las páginas sin información relevante y repetida. Existe una diferencia de algunos céntimos entre la cuota calculada en el trabajo y la calculada con el programa de la AEAT debido al redondeo y el uso de distinto número de decimales. ANEXOS 98 ANEXOS 99