Repositorio Institucional de Documentos

UNIVERSIDAD DE ZARAGOZA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y EMPRESARIALES L A C ONTABILIDAD E N LA I NTERACCIÓN E MPRESA -M EDIO A MB IE N T E . S U C ONTRIBUCIÓ N A LA G ESTIÓN M EDIOAMBIENTAL Tesis Doctoral 1999 Presentada por Fernando Llena M acarulla Dirigida por Dr. José Antonio Laínez Gadea AGRADECIMIENTOS En primer lugar, quiero expresar mi más sincero agradecimiento al Director de la Tesis, el profesor José Antonio Laín ez Gadea, por haber hecho posible que este trabajo haya podido ser realidad, mediante su inestimable labor de dirección y su constante apoyo y ánimo mostrados a lo largo de las distin tas fases de elaboración del mismo, así como por haber pe rmitido adentrarme en la investigación de esta apasionante materia. También deseo agradecer el ap oyo ofrecido por mis compañeros del Departamento de Contabilid ad y Finanzas de la Universidad de Zaragoza, los cuales nunca han escatimado esfuerzos cuando he precisado de su colaboración, y muy especialmente a José Mariano Mon eva, con quien he tenido la ocasión de debatir sobre muchos aspectos y de quien he recibi do muy valiosos consejos y sugerencias. El estímulo y la ayuda incondicional de Ana, tanto mediante la aportación de consejos como en la revisión del trabajo, as í como en su continuo apoyo moral han sido alicientes fundament ales para la finalización del trabajo. Igualmente quiero manife star mi agradecimient o a todos las personas pertenecientes al mundo empresarial que han hecho posible el trabajo empírico, entre los que debo destacar a los responsables de medio ambiente y de contabilidad de las empresas Repsol, Cepsa, BP-Amoco, Basf, Ba yer, Dow-Chemical y Galvasa, así como a los compañeros del Departamento de Es tadística por su desinteresada ayuda. Asimismo, aunque no los mencione individualme nte, me gustaría mostrar mi gratitud, a todas aquellas personas de quienes de alguna manera he recibido su co laboración, tanto mediante comentarios y sugerencias al trab ajo, como a través de su apoyo moral, especialmente a las recomendaciones recibidas por los asistentes a la 1ª Reunión sobre investigación en contabi lidad medioambiental rea lizada en Sevilla en 1997. Por último, no quisiera fina lizar este bloque de agrade cimientos sin recordar el invalorable aliento y es tímulo de mi familia y amigos, con especial afecto para mis padres, Cándido y Aurora. I INDICE GENERAL pág. ÍNDICE DE CUADROS VII ÍNDICE DE FIGURAS XI ABREVIATURAS XIII INTRODUCCIÓN 1 PARTE I ECONOMÍA Y MEDIO AMBIE NTE. LA CONTABILI DAD EN LA GESTIÓN SOCIAL Y MEDIOAMBIENT AL DE LA EMPRESA CAPÍTULO 1 ENFOQUES EC ONÓMICOS DEL MEDIO AMBIENTE. EL DESARROLLO SOSTENI BLE 1.1. Introducción 15 1.2. Economía y m edio ambiente 16 1.2.1. Funciones económicas del m edio ambiente 18 1.2.2. La crisis ecológica 22 1.3. Evolución de los paradigmas económ icos en relación con el medio ambiente 25 1.3.1. Los primeros paradigm as económicos: la economía de frontera 26 1.3.2. Protección ambiental y admin istración de recursos: el desarrollo sostenib le 30 1.3.3. La posición radical: ecología profunda 32 1.4. Principales posicionamientos en la relación economía-medio ambiente 34 1.4.1. Economía ambiental 34 1.4.2. Economía ecológica 36 II 1.5. El desarrollo sostenible ante la crisis ecológica 40 1.5.1. Crecimiento económ ico y sensibilización ambiental 40 1.5.2. Concepto de desarrollo so stenible y su aplicación 41 1.6. El desarrollo sostenible en la empresa 48 1.7. Consideraciones finales 51 CAPÍTULO 2 EL PAPEL DE LA CONTABILIDAD EN LA RESPONSABILIDAD SOCIAL DE LA EMPRESA 2.1. Introducción 57 2.2. La contabilidad como cienci a social. Defini ción y objetivos 59 2.3. Responsabilidad social de la empresa 63 2.3.1. Definición de empresa 63 2.3.2. Interrelación empresa-sociedad 66 2.3.3. Evolución de la responsabilidad social de la empresa 68 2.3.4. Concepto y contenido de la responsabilidad social de la empresa 70 2.3.5. Factores que determinan la responsabilidad social de l a empresa 76 2.4. Información sobre la responsabil idad social de la empresa 78 2.4.1. La contabilidad de base social 79 2.4.2. Teorías de la contabilid ad de base social 88 2.4.2.1. Paradigma funcionalista o argum entos de mercado 89 2.4.2.2. Paradigma interpretativo o argum entos relacionados con aspectos sociales 92 2.4.2.3. Paradigma radical 106 2.4.3. Principales ramas de la c ontabilidad de base social 109 2.4.3.1. La contabilidad medioambiental 110 2.4.3.2. Contabilidad de los recursos humanos 111 2.4.3.3. Información de carácter ético 115 2.5. Consideraciones finales 118 III CAPÍTULO 3 LA CONTABILIDAD EN LA GESTIÓ N MEDIOAMBIENTAL DE LA EMPRESA 3.1. Introducción 125 3.2. La variable medioam biental en la gestión de la empresa 128 3.2.1. Factores del cambio socio-cultural 129 3.2.1.1. Influencias y pr esiones externas 129 3.2.1.2. Influencias y presiones internas 134 3.2.2. La gestión medioambiental de la empresa 136 3.2.2.1. Objetivos y razones de la gestión medioambiental 136 3.2.2.2. El sistema de gestión medioambiental: Etapas en la implantación y funcionam iento 144 3.2.2.3. Importancia de la info rm ación y la documentación en el sistema de gestión m edioambiental 161 3.2.2.4. Principales diferencia s entre la ISO 14001 y el EMAS 163 3.3. El medio ambiente en la contabilidad 167 3.3.1. Contabilidad medioambiental 167 3.3.2. Delimitació n de la contabilidad m edioambiental 168 3.3.3. Funciones de la contabilidad en la gestión medioamb iental 174 3.3.3.1. Funciones de los profesi onales de la contabilidad 176 3.3.3.2. Funciones específicas de los auditores financieros 189 3.4. Los sistemas de inform ación medioambiental 197 3.4.1. Sistemas de inform ación externa 197 3.4.2. Sistemas de inform ación interna 207 3.5. Conclusiones 212 IV PARTE II SISTEMAS DE INFORM ACIÓN Y CONTROL MEDIOAMBIENTAL CAPÍTULO 4 VALORACIÓN DEL MEDIO AMBIENTE Y TRATAMIENTO DE LOS COSTES MEDIO AMBIENTALES 4.1. Introducción 223 4.2. La valoración del medio ambiente 226 4.2.1. Valoración económica del m edio ambiente 226 4.2.1.1. Necesidad de la valoración económica 227 4.2.1.2. Problemas e inconvenientes de la valoración económica 228 4.2.2. Tipología de los métodos de valoración am biental 230 4.2.2.1 Clasificación en función de la forma de expresar el valor por el consumidor 231 4.2.2.2. Clasificación en función del objetivo perseguido 233 4.2.2.3. Clasificaciones mixtas 235 4.2.3. Principales métodos de va loración económica del medio ambiente 239 4.2.3.1. Método de los precios y salarios hedónicos 240 4.2.3.2. Método del coste de viaje o de desplazamiento 244 4.2.3.3. Método de la valo ración contingente 245 4.3. Los costes medioam bientales 249 4.3.1. Concepto de coste medioam biental 251 4.3.2. Clases de costes medioambientales 255 4.3.2.1. Costes medioam bientales sociales y privados 256 4.3.2.2. Clasificación de los costes en función del tratamiento dado por la ge rencia a dichos costes 258 4.3.2.3. Clasificación en función del origen de los costes 263 4.3.2.4. Clasificación en función de la frecuencia con que se incurre en los cost es m edioambientales 264 4.3.2.5. Clasificación en funci ón del tipo de medida o actividad medioam biental llevada a cabo 265 4.3.2.6. Clasificación atendiendo a los tipos de impacto medioambiental ocasionados 267 V 4.4. Tratamiento contable de lo s costes medioambientales 269 4.4.1. Costes medioam bientales imputables a ejercicios anteriores 272 4.4.2. Costes medioam bientales im putables al ejercicio actual 279 4.4.3. Costes medioam bientales im putables a ejercicios futuros 280 4.5. Asignación interna de los costes medioambientales 296 4.5.1. Etapas en la asignación de los costes medioambientales 300 4.5.2. Asignación según el sistema de costes 306 4.6. Conclusiones 310 CAPÍTULO 5 EVALUACIÓN DEL RENDIMIENTO Y CONTROL DE GESTIÓN MEDIOAMBIENTAL 5.1. Beneficios e ingresos derivados de la gestión medioambiental 317 5.1.1. Estimación de los ingresos m edioambientales 318 5.1.2. Tipología de ingresos medioam bientales 320 5.1.3. Tratamiento contable de los beneficios e ingresos medioambientales 323 5.2. El resultado medioam biental 325 5.2.1. Balance ecológico y balance medioambiental 328 5.2.2. Ventajas e inconvenientes del balance medioambiental 337 5.3. Presupuestación medioambiental 339 5.3.1. Partidas medioambientales en el presupuesto m aestro 341 5.3.2. Informes previsionales y presupuestarios 355 5.3.3. Presupuestación de capital 361 5.4. Evaluación del ciclo de vida de los productos 36 4 5.4.1. Análisis del ciclo de vida del producto 364 5.4.2. Coste del ciclo de vida del producto 370 5.4.3. Diseño medioam biental del producto y el proceso 374 5.5. Conclusiones 378 VI PARTE III EVIDENCIA EMPÍRICA DE LA FUNCI ÓN DE LA CONTABILIDAD EN LA GESTIÓN MEDIOAMBIENTAL CAPÍTULO 6 ESTUDIO EMPÍRICO DEL P APEL DE L A CONTABILIDAD EN LA PROTECCIÓN DEL MEDIO AMBIENTE 6.1. Introducción 387 6.2. Objetivos del estudio 389 6.3. Metodología y diseño del análisis 392 6.3.1. Metodologías de obtención de datos 392 6.3.2. Elaboración del cuestionario 396 6.3.3. Descripción y selección de la muestra 398 6.3.4. Perfil y elección de los responsables 405 6.3.5. Diseño del estudio 406 6.4. Resultados obtenidos 408 6.4.1. Cuestiones generales 408 6.4.2. Gestión medioambiental 413 6.4.3. Papel de la contabilidad en la actuación medioambiental de la empresa 428 6.4.4. Contabilidad de costes y gestión 434 6.4.5. Contabilidad externa 449 6.4.6. Publicación de información medioambiental 453 6.4.7. Determinantes del com portamiento m edioambiental y de la función desem peñada por la contabilid ad 469 6.5. Conclusiones 481 CONCLUSIONES GENERALES 491 ANEXOS 505 BIBLIOGRAFÍA 529 Indice de cuad ros VII INDICE DE CUADROS CAPITULO 1 Cuadr o 1.1. Características básicas de los para digmas en relación con el medio ambient e Cuadr o 1.2. Actividades de las empr esas en busca de la sostenibilid ad CAPITULO 2 Cuadr o 2.1. Definiciones de empresa Cuadr o 2.2. Fases de la evolución de la respon sabilidad so cial empresarial Cuadr o 2.3. Interpretaciones de la responsabilidad social de la empresa Cuadr o 2.4. Acepciones de la responsabilidad social de la empresa Cuadr o 2.5. Características de los distintos compone ntes de la contabilidad s ocial Cuadr o 2.6. Bala nce en térmi nos probabl es y actuales CAPITULO 3 Cuadr o 3.1. Actitudes de las empresas an te la problemática medioambiental Cuadr o 3.2. Requisitos de la política med ioambiental según ISO 14001 -EMAS Cuadr o 3.3. Tareas de la planificación medioambiental Cuadr o 3.4. Implantaci ón y funciona miento del sistema de gestión medioambi ental Cuadr o 3.5. Responsabilidad es de distintas funcion es de la empresa Cuadr o 3.6. Comprobación y acci ón correctora de l sistema de gestión medioambient al Cuadr o 3.7. Document ación fuente del in forme medioam biental Cuadr o 3.8. Subdivisiones de la co ntabilidad med ioambiental Cuadr o 3.9. Papel de l a informaci ón contabl e medioamb iental Cuadr o 3.10. Áreas y funcion es de la contabilid ad en la consid eración del medio ambiente Cuadr o 3.11. Áreas de utilidad de las técnicas contables Cuadr o 3.12. Funciones de l os audit ores financie ros Cuadr o 3.13. Razones que justifican la informaci ón medioa mbiental Cuadr o 3.14. Origen de las propuestas informativ as y del tratamiento contab le de las partidas me dioambiental es 304 Abreviatur as ICAEW: Institute of Chartered Acc ountants in England and Wales ICC: International Chamber of Commerce IFAC: International Federation of Accountants IFCO: Indicador de la Función dese mpeñada por la Con tabilidad IGMA: Indicador de Gestión Medioambiental IUCN: International Union for the Conservati on of Nature and Natural Resources ISAR: Intergovernmental Working Group of Expe rts on International Standards of Accounting and Reporting OCDE: Organisation for Economic Co-operation and Development ONG: Organización no gubernamental ONU: Organización de las Naciones Unidas PGC: Plan General de Contabilidad PNUMA: Programa de las Nacion es Unid as para el Medio Ambiente SEC: Securities and Exchange Commision TUC: Trades Union Congress UE: Unión Europea Introducci ón 3 INTRODUCCIÓN La preservación del medio ambiente en las sociedades industriales avanzadas es una de las mayores preocupaciones existe ntes en la actualidad, como lo pone de manifiesto la creación d e dive rsos foros de análisis y est udio, entre los que destacan las Naciones Unidas (ONU), mediante la Comisió n para el Medio Ambiente y Desarrollo (CNUMAD), la Unión Europea, a trav és de sus políticas y programas medioambientales, o el establecimiento de minis terios de medio ambiente en muchos de los países industrializados, c on capacidad de toma de deci siones relevantes en este ámbito. Esta inquietud se centra especialmente en la actividad económica desarrollada por las empresas industriales, que constituy en un a de las principales fuen tes de la crisis medioambiental existent e en el planeta en las últimas dé cadas. En este sentido, se está generando una presión creciente sobre las activi dades empresariales, c on el fin de que se adopten las medidas oportunas tendentes a evitar un mayor deterioro del entorno natural. Esta presión se está traduciendo en una mayor sensibilidad medioambiental por parte de los gestores de las compañías, que a su vez puede traducirse en la aparición de oportunidades competitivas para las mismas, a través de un comportamiento ecológico aceptado por la sociedad. En la puesta en práctica de esta concienc ia ecológica, además de la función de dirección correspondiente a los gerentes, es importante la tarea de otros profesionales que operan en la empresa, entre los que tr adicionalmente han de stacado ingenieros, químicos, biólogos y otras prof esiones científico-técnicas. 4 Introd ucción Así, existe una amplia investigación y ac tividad por parte de estas profesiones que se han involucrado desde hace años en la conservación del entorno y han colaborado en su aplicación, tanto en el ámbito macroeconó mico, como a nivel microeconómico o empresarial. Sin embargo, la profesión contable no ha aprovechado, hasta la fecha, este nuevo campo de actuación para desarrollar su ámbito de actuación y contribuir junto al re sto de disciplinas. Por tanto, los prof esionales de la contabilidad, como principa les analistas de la economía empresarial, tienen el reto y la oportunidad de asu mir un papel relevante en la conservación del entorno, ya que poseen una serie de capacidades que les debe permitir ofrecer una importante colaboración. En este sentido, en las úl timas décadas la doctrina contable ha abordado la investigación del tratamiento de diversos pr oblemas sociales, entre los que destaca el medio ambi ente. Han aparecido distinta s revistas contab les especializadas 1 en las que se incluyen artículos relativos a esta mate ria, e incluso se han celebrado reuniones de investigadores sobre la misma. Además, alguno s organismos internacionales, como la ONU y la Unión Europea, han creado grupos de trabajo sobre contabilidad y medio ambiente para analizar su problemática. En esta línea, se han desarrollado num erosas investigaciones acerca de la información de carácter medioambiental publicada por las empr esas en distintos documentos. Entre ellos destacan las propuestas de tratamien to contable y trabajos empíricos realizados por la ONU, el Foro Consultivo de la Contabilidad de la Unión Europea (FCC), la Fédération des Experts Comptables Européens ( FE E) y multitud de autores en revistas especializadas. 1 Entre las principales revistas destacan: Accounting, Or ganiza tions and So ciety ; Accounting, Auditing and Accountability Journa l ; Advances in Public In terest Accounting , etc. Introducci ón 5 Por el contrario, han sid o más escasos lo s trabajos que han abordado el estudio desde una perspectiva de la información para la gestión y de ap licación de técnicas contables de gestión. En este ámbito, existe n publicaciones relativas a estudios del caso, como varias publicacion es de la Environmental Protection Agency de Estados Unidos (EPA), mientras que los estudios y propuest as doctrinales y metodológicas son menos frecuentes. Todo ello ha ido conformando un cuerpo teórico que ha sido denominado como contabilidad medioamb iental. Pero, a pesar de todas estas iniciativas, la puesta en práctica de la misma ha sido es casa por parte de los profes ionales de la contabilidad. En este contexto, motivados por la necesidad de conservació n de la naturaleza y la problemática actual ocasionada, en gr an medida, por la ac tividad económica, nos planteamos el desarro llo del presente trabajo de inve stigación, cuyo principal objetivo es analizar y proponer las posibles funcione s y aportaciones que puede realizar la ciencia contable en la protección del medio a mbiente, fundamentalmente en el ámbito de gestión de la empresa. De este modo, pretendemos estudiar la incidencia que va a tener en la contabilidad la consideración de la variable medio ambiente y la forma de contribuir de la disciplina contable en la gestión medioambiental y la protección del entorno, incorporando dicha variable en los sistemas de gestión e informaci ón de la misma. Así, la contabilidad coadyuvará en la consecuci ón del fin último de la conservación del medio ambiente mediante la c oncienciación ecológica de la ge rencia e mpresarial y d e la sociedad en general. En este sentido, el logro de este objeti vo principal lo hemos planteado mediante el cumplimiento de los siguien tes objetivos específicos, que perseguimos en función de la estructura del presente trabajo: 6 Introd ucción 1. Estudiar la relación existente entre la economía y el medio ambiente para explicar las princip ales causas de la crisis ecológica actu al. Asimismo, pretendemos ofrece r la interpretación que de la misma hace n las distintas posiciones paradigmáticas de la econo mía, hasta llegar a la aparición d e los actuales paradigmas ambientalistas. 2. Analizar la responsabilidad que debe asumir la contabilidad, como sistema informativo de la empr esa, en la consideración de los distintos aspe ctos sociales que le afectan, entre los qu e la protección del me dio ambiente se presenta como uno de los de mayor importancia, junto a los recursos humanos y otros valores éticos. Igua lmente, perseguimos estudiar los efectos que tiene es ta responsabilidad en la contabilidad abriendo nuevos campos de actuación para la misma. 3. Estudiar la forma en que los profesiona les de la contabilid ad pueden cumplir con la responsabilidad medioambien tal de la empresa, en la parte que les corresponde. En este sen tido, pretendemos determinar las funciones que pueden desarrollar en la internaliz ación de la variable ambiental en los procesos de decisi ón de la empresa, así como en la concienciación ecológica de la misma y de la sociedad en general. 4. Analizar la problemática de la valoración del medio ambiente y del tratamiento contable de los costes medioambientales, con objeto de incorporar dicho análisis en la gestió n medioambiental y ofrecer una visión precisa de la relevancia de los mismos para, de esta forma, cumplir c on alguna de las funciones establ ecidas para la contabilid ad. 5. Examinar y estab lecer diversas formas de actuar de la contab ilidad para la evaluación y control del resultado y del comportamien to medioambiental Introducci ón 7 de la empresa, a través de alguna de las técnicas utilizadas por el control de gestión. Con ellas, debe poder contribuir a establecer las medidas oportunas de prevención o de corr ección que eviten impactos ecológicos no deseados. 6. Conocer el grado de implantación de la gestión medioambien tal en la práctica real de las empresas, el pape l desempeñado por la contabilidad en dicha gestión, así como ot ras funciones realizadas por los profesionales contables en el tratamiento de aspectos medio ambientales, tanto en el ámbito de gestión, como en el de la información publicada. El desarrollo de la presente investigación se estructura en s eis capítulos que se agrupan en tres partes. Los tres primeros cap ítulos constituyen la primera parte, que se configura como la base conceptual de la segunda, formada por los capítulos 4 y 5, en la que perseguimos ofrecer una aportación pragmá tica, dirigida a la aplicación empresarial de los tratamien tos contab les específicos relativos a la consideración del medio ambiente en la gestión de la empresa. Finalmente, la tercer a parte corresponde al análisis empírico que se recoge en el capítulo 6. Los tres primeros objetivos se prete nden alcanzar en la primera parte, correspondiendo cada uno a los difere ntes capítulos de la misma. Para conseguir cumplir con los dos prime ros, referentes a la relación de la actividad económica co n el medio ambiente y la respon sabilidad social que se deriva para las empresas, llevaremos a cabo un est udio, principalmente teórico, de distintos trabajos e investigaciones relacionadas con lo s mismos y de las diversas corrientes de pensamiento paradigmático asociadas. En el segundo partiremos de la responsabilidad social de la empresa, para llegar a analizar la parte que le corres ponde a la contabilidad como sistema infor mativo de la misma. 8 Introd ucción En el capítulo 3, que persigue estudiar la forma de actu ar y la s funciones de los profesionales de la contabilid ad en la asunc ión de la responsabilid ad medioambiental de la empresa, analizaremos los s istemas de gestión medioambiental que se están empezando a implantar en mu chas empresas, en los que la d ocumentación y presentación de información son fun ciones de gran importancia junto a la realización d e auditorías medioamb ientales internas y extern as. Por esto, la profes ión contable tiene un claro reto para intervenir en e l desarro llo de dichos sistem as. En este estudio pretendemos hacer especial referencia a las funciones de la contab ilidad, como sistema informativo empresaria l interno y externo. El cuarto objetivo, relativo a la valoración del medio am biente y al tratamiento de los costes medioambientales, se corres ponde con el capítulo 4. Para alcanzarlo realizaremos un examen de los principales métodos utilizados en la valoración del medio ambiente. A continuación llevaremos a cabo un estudio comparativo de distintas propuestas del tratamiento de los costes medioambientales , provenientes de diversos ámbitos, con el fin de formalizar crite rios concretos para el reconocimiento y tratamiento contable de los mismos, tanto por parte de la contabilidad externa, como de su asignación inte rna en la contabilidad de gestión. El capítulo 5 persigue analizar distinta s técn icas de evaluación y control d el rendimiento y comportamiento me dioambiental de la empres a. Con dicho fin, partiendo de las propuestas estab lecidas en la asigna ción de costes medioambientales y con el estudio y reconocimiento de los ingresos de este mismo carácter, vamos a intentar ofrecer una cuantificación mone taria del resultado medioamb iental que sirva de apoyo en la gestión medioambiental de la entidad. Además, presentaremos la ad aptación de varias herramientas de gestión en el tratamiento de los aspectos me dioambientales y la proposici ón de los análisis y estados informativos que puedan derivarse. Las técnic as en las que basaremos este estudio son Introducci ón 9 el balance medioambiental, la presupuestación y control de partidas medioambientales, y el análisis del ciclo de vida de los productos. Aunque la auditoría medioambiental podría formar parte del alcance de este objetivo, no la hemos incorporado dada la amplitud de esta materia, ya que recoge otras aportaciones que superan los límite s de la presente investigación. Por último, la tercera parte de la tesis, presentada en el capítulo 6, corresponde al análisis empírico, que pretende lograr el sexto objetivo, relaci onado con la práctica empresarial. Así, analizaremos la consideración de la variable medioambien tal en las empresas y las funciones desa rrolladas por los profesionales de la contabilidad en ese ámbito. De esta forma, buscaremos recabar la opinión de los gerentes empresariales acerca de las prácticas más adecuadas y de la s necesidades informativas precisas para la gestión medioambient al y su control. Asimismo, contrastaremos con la rea lidad algunos de los planteamientos conceptuales formulados en los capítulos previos, basándonos en la evidencia obtenida de la opinión de los responsab les empresariales sobre la ap licabilidad de las técnicas propuestas o de otras prácticas utilizadas . Así, podremos conocer los potenciales campos de actuación de la prof esión contable en la gest ión medioambiental de la empresa. Finalmente, en la última par te de esta investigación p resentaremos las conclusiones que se deriven de la misma, que se han ido extrayendo en el desarrollo de cada una de las partes en las qu e se estruc tura el estudio. Igualmente, se ofrece una relación de la bibliografía citada a lo lar go del mismo y de los an exos referenciados en el análisis empírico relativos a los cuestionarios y algunas tablas de contingencia del trabajo empírico. 10 Introducci ón En definitiva, con nues tro trabajo pers eguimos contribuir a la inves tigación sobre contabilidad medioambiental, para cons eguir que nuestra disciplin a se involucre, de una forma más activa, en la preserv ación del entorno, asu miendo una serie de funciones para las que posee las técnicas y conocimientos que le otorgan una posición ventajosa respecto a otras profesiones. Si los profesionales de la contabilidad no deciden protagonizar este papel, en la medida que les corresponde, ot ras profesiones lo harán y se habrá perdido una nueva oportunidad de realizar una im portante aportación a la ges tión medioambiental y, como consecuencia, de ampliar el campo de actua ción de nuestra discip lina dando respuesta a las demandas sociales. Por el contrario, si asumen el papel podrán ayudar a crear una conciencia ecológica en el seno de la empresa y de la misma sociedad, que redunde en el fin último de la cons ervación de la naturaleza. CAPITULO 1 ENFOQUES ECONÓMICOS DEL MEDIO AMBIENTE. EL DESARROLLO SOSTENIBLE Enfoques económicos del medi o ambiente 19 Los recursos no renovables son aque llos que una vez consumidos no se pueden regenerar de una forma natural en una escala de tiempo humana 6 . Generalmente hacen referencia a minerales y a combustibles minerales (petróleo, carbón, hierro, etc.). Como señala Cook (1980, p. 93) son concentraciones geoquímicas de elementos y compuestos naturales que se pueden o se podrían explotar económicamente. Figura 1.1. Funciones económicas del medio ambi ente Sistema natural Sist ema económ ico Residuo s Resi duos Absorci ón y reciclad o Recursos naturales Serv icios ambienta les Absorción y reci clado Así, respecto a una escala temporal human a, la oferta de estos recursos es fija, aunque en realidad se desconoce con exactitud debido a que puede haber una parte de las reservas que no se hayan descubierto todavía. Pero la cantidad del recurso que se consid era relevante no es su existencia total, sino la parte que, en la act ualidad, es económicamente viable. Como indica, Jacobs (1996, p. 46), es ta cantidad puede verse modificada mediante la elevación del precio o con tecnologías que faciliten una explotación más rentable. 6 Obviamente en una escala de tiempo geológi ca de m illones de años, algunos de est os recursos sí que podrían renovarse mediante l os procesos naturales que los han creado. 20 Enfoques económicos del medi o ambiente En este sentido, aunque el informe Meadows (Meadows et alt. ,1972) vaticinaba el agotamiento de muchos recursos naturales en un plazo relativamente corto de tiempo, los factores comentados han permitido incluso incrementar las reservas de algunos de ellos (Jacobs, 1996, p. 49) 7 . A pesar de ello, la situación de es te tipo de recursos es preocupante ante la escasez de los mismos ya que, como indica Cook (1980, p. 108), estos recursos son finitos y aunque no se agotarán nunca, será debido a su encarecimiento, lo que les hará económicamente inviables y, en consecuencia, se producirá un abandono de su consumo. - Recursos renovables Son los recursos que pueden regenerarse mediante procesos naturales, de forma que pueden seguir existiendo aunque sean utilizados 8 . Las reservas de estos bienes también pueden agot arse, pero tienen la facultad de poderse mantener de forma indefinida si no se producen cambios drásticos o evolutivos en los ecosist emas. En este sentido, la acción del hombre puede llevar a que exista una sobreexplotación de los mismos (ej. caza indiscriminada de ballenas), aunque también puede evitar su desaparición (ej. protección de algunas especies en vías de extinción). - Recursos continuos 7 Un ejemplo de ello lo constituye el estaño, cuya provisión debería ha ber acabado en 1987 según el informe del club de Roma, pero que debido a la sus titución por otros materiales provocó la saturación del mercado. Las reservas de otros minerales, como el hierro y el alumin io, también se incremen taron respectos a las previsiones inicia les (World Resources Institute, 1990). 8 Ejemplos de recursos renovables son los animales y las plantas, que pueden reproducirse, pero t ambién el agua y el aire li mpios que son renovados mediante procesos nat urales. Enfoques económicos del medi o ambiente 21 Corresponden a aquellas fuentes de en ergía que son inagotables y que no se ven afectadas por la actividad humana. Las fuentes principales de energía continua son el sol y la gravedad. La primera genera energía solar a través de la radiación, y eó lica por el viento, mientras que la segunda genera energía hidroeléctrica, bien mediante las olas y mareas o los saltos hidroeléctricos de las pr esas. En ocasiones, este tipo de recursos se asimila a los recursos re novables, pero esa definición no sería precisa, ya que en realidad no existe un proceso de regeneración (Jacobs, 1996, p. 47). b) Asimilar residuos El entorno natural asimila los desechos y residuos que se generan en las actividades productivas y de consumo. Esta asimilación se realiza de muy diversas maneras. Así, se dispersan los residuos líqui dos y gaseosos en los ríos, los mares y la atmósfera, y se reconstituyen en compuest os más pequeños y estables. Los desechos sólidos se degradan en los suelos o en las aguas. La capacidad asimilativa de residuos tie ne un límite, de forma que si no se sobrepasa, el medio ambiente los absorb e y reconstituye sin crearse problemas de importancia. Sin embargo, cuando se supera dicha capacidad pueden producirse impactos negativos de gran relevancia. De todas maneras, la generación de residuos y desechos merman la habilidad del medio ambiente para ofrecer el sigui ente tipo de función económica (Ruesga y Durán, 1995, p. 54). c) Prestar diversos servicios ambientales 22 Enfoques económicos del medi o ambiente Esta función, como señala Jacobs (1996, p. 48), suele ser ignorada por los economistas pero es tan importante como las anteriores. Así, el medio ambiente ofrece servicios relacionados con el consumo dir ecto y consciente, como es el atractivo turístico para la recreación y disfrute del paisaje, o el incremento del conocimiento que facilita con la materia que lo conforma, a través de la investigación científica. Igualmente, brinda servicios que se consumen de forma indirecta e inconsciente, como es el de soporte de la vida. Los diversos procesos naturales que posibilitan la existencia de la biosfera, incl uirían funciones como la estabilización de los ecosistemas, la regulación del clima, etc. que, por tanto, son imprescindibles para el desarrollo de vida humana y de las actividades económicas. 1.2.2. LA CRISIS ECOLÓGICA La actividad económica depende de las tres funciones ambientales, sin las cuales no podría existir. Por tanto, la crisis eco lógica es una crisis de las tres funciones mencionadas (Jacobs, 1996, p. 48), ya que el entorno natural encuentra dificultades importantes en su cumplimiento debido a la presión que ejerce la actividad socioeconómica humana. a) Agotamiento de los recursos naturales La reducción de las reservas de recursos naturales afecta tanto a los recursos no renovables como a los renovables. En este se ntido, el elevado nivel de consumo de la economía actual está eliminando una gran parte de las reservas de aquellos recursos naturales que no pueden regenerarse por sí mismos (combustibles fósiles, platino, etc.), y aunque esto es un hecho muy preocupant e, no es el mayor problema (Jacobs, 1996, p. 49). Así, es peor la crisis de los recursos renovables, ya que aunque su agotamiento podría evitarse, en la realidad está sucediendo de forma vertiginosa en muchos casos. Enfoques económicos del medi o ambiente 23 Algunos ejemplos son la eliminación de la ma sa forestal (grandes talas en los bosques tropicales por parte de la industria maderera ), la esquilmación de las especies marinas (caza de ballenas y otras especies en peligro de extinción), la destrucción de los suelos (sobreexplotación y envenenamiento químico), etc. Todos ellos provocados principalmente por la actividad humana de bido a un uso por encima del nivel de sostenibilidad. b) Contaminación La contaminación se produce porque la na turaleza es incapaz de satisfacer la función de absorber la totalidad de residuos y desechos generados principalmente por la actividad humana. En este sentido, se entiende por contaminación los residuos que causan impactos negativos en el entorno. Así, existen algunos tipos de residuos que, en cantidades no muy elevadas, no se consideran contaminantes por no ocasionar efectos nocivos (Jacobs, 1996, p. 53). Los efectos más relevantes de la conta minación son el impacto en la salud de las personas y la reducción de los recurs os naturales (reducción de bosques, de poblaciones de peces, etc.) y consecuentement e la destrucción del equilibrio de los ecosistemas. Además, directamente relacionados con la capacidad de asimilación de residuos del medio natural se encuentran algunos de los problemas ecológicos más preocupantes para la supervivencia del planeta, como son: - el cambio climático como consecuencia del efecto invernadero, - el adelgazamiento de la capa de ozono, - la contaminación generalizada y sus efectos, entre la que destaca la lluvia ácida. 24 Enfoques económicos del medi o ambiente c) Impacto en los servicios medioambientales Tanto la contaminación como la reducción de recursos influyen negativamente en los servicios que ofrece el medio ambiente. Así, se produce una pérdida del disfrute de los hábitats naturales debido a la imposib ilidad de observarlos directamente o por el mero hecho de conocer su desaparición. Pero además, su destrucción afecta notablemente al servicio de soporte de la vida que tienen los ecosistemas. La degrad ación de los ecosistemas se autorefuerza debido a que pierden la capacidad natural de regeneración, lo que provoca que las especies encuentren mayores dificultades para sobrevivir. Así, la desaparición de una especie pone en peligro aquellas otras que dependían de la misma. Igualmente, la pérdida de biodiversidad reduce el material genético necesario para la investigación sobre nuevos medicamentos o fármacos que pudieran desarrollarse. Las actividades humanas tienen efectos importantes sobre la función de soporte de la vida. En este sentido, las emisiones de ciertos gases, como los clorofluorocarburos (CFC), producen un agotamiento de la capa de ozono que protege a la tierra de los rayos solares ultravioletas, cuyos efectos en la salud pueden ser muy peligrosos ante el riesgo del incremento de cáncer de piel. De la misma manera, las emisiones de gases invernadero (dióxido de carbono, metano, óxido nitroso, hidrofluorocarburos, pe rfluorocarburos y hexafluoruro de azufre) por encima del nivel de absorción de la naturaleza están provocando el calentamiento del planeta y el consecuente desajuste en la regulación del clima y la aparición de catástrofes naturales de diversos tipos 9 . El problema se acrecienta por el hecho de que 9 En 1998 las lluvi as torrenciales provocaron inundaciones cat astróficas en diversos puntos del pl aneta con especial incidencia en Améri ca Latina, mientr as que sequías prolongadas y olas de cal or provocaron incendios forestales de proporci ones gigantes cas en Estados Unidos, Indonesia o Aust ralia. Enfoques económicos del medi o ambiente 25 el grado de absorción de dichos gases ha descendido como consecuencia de la destrucción de muchos bosques, que eran los elementos naturales que se encargaban de reciclarlos. En definitiva, las tres funciones principales están directamente interrelacionadas entre sí, lo que provoca que los impactos en alguna de ellas incidan en las demás y finalmente en la profundización de la crisis medioambiental. 1.3. EVOLUCION DE LOS PARADIGMAS ECONOMICOS EN RELACIÓN CON EL MEDIO AMBIENTE Los paradigmas sobre los que se asie nta el pensamiento y la investigación científica en un periodo determinado, no constituyen una realidad inmutable a lo largo del tiempo, sino que el cambio paradigmátic o es algo que forma parte integral del propio pensamiento científico (Kuhn, 1971, p. 177). Las ideas preestablecidas y los posicionamientos respecto a distintas situaciones que son compartidos de una forma más o menos tácita por los estudiosos de una ciencia concreta, pueden sufrir variaciones, pero el cambio de paradigma supone, según señala Kuhn, modificar la base y fundamentos de una ciencia concreta. Como indican Pearce y Turner (1990, pp. 29-30), la subdisciplina “economía del medio ambiente” intenta analizar los temas ambientales en los límites entre los sistemas económicos y naturales. Por tanto, se encuentra ubicada en la frontera entre una serie de disciplinas pertenecientes a las ciencias sociales y otras de las ciencias naturales. Así, aunque en la actualidad el análisis económico está fundamentado en anteriores posiciones neoclásicas, la economía del medio ambiente siguió diferentes doctrinas económicas en sus primeros momentos. 26 Enfoques económicos del medi o ambiente En este sentido y de la misma manera que en otras ciencias, también se han producido cambios del paradigma dominante en el estudio de la economía. Veamos a continuación la sucesión y evolución de lo s distintos paradigmas económicos y el tratamiento que dan al medio ambiente en sus postulados principales. De acuerdo con Colby (1991), existen cinc o paradigmas básicos en la relación entre los seres humanos y la naturaleza, de ntro de los cuales pueden considerarse integrados los distintos paradigmas econó micos que han ido sucediéndose desde que la ciencia económica fue objeto de análisis. La figura 1.2. muestra la relación existente entre ellos y su evolución. Figura 1.2. Evolución de los paradigmas del pensamiento ambient al Desarrol lo sost eni ble Economía de frontera Ecología profunda Ecodesarrollo Administración de recursos Protección am bienta l Fuente: Adapt ado de Colby (1991) 1.3.1. LOS PRIMEROS PARADIGMAS EC ONÓMICOS: LA ECONOMÍA DE FRONTERA La economía de frontera es la deno minación que dio Boulding (1966) a los enfoques que prevalecieron en la mayoría de país es hasta finales de los años sesenta. La característica principal de los mismos es que la naturaleza se considera como una oferta ilimitada de recursos físicos que pueden utilizar se por los individuos para su beneficio, Enfoques económicos del medi o ambiente 27 y como un sumidero infinito de los subpr oductos y residuos que se obtienen con el consumo de tales recursos (Colby, 1991, p. 595). De acuerdo con Daly (1980, pp. 12-13) y Jiménez Herrero (1996, pp. 183-184), entre los primeros paradigmas del pensamiento económico pueden considerarse el paradigma mercantilista y el fisiocrático. Estos paradigmas consideraban a la naturaleza como la fuente principal de valor. El paradigma mercantilista del Renac imiento veía la riqueza de una nación como la posesión de metales preciosos y un balance positivo en el comercio internacional del país. El medio para conseguirla suponía te ner una gran cantidad de trabajadores dedicados al trabajo en las minas o a la fa bricación de bienes para intercambiarlos con otros países por metales preciosos. Además para conseguir un saldo positivo de la balanza comercial era necesario ofrecer bien es baratos en los mercados internacionales para lo cual los salarios de los trabaja dores debían permanecer igualmente en niveles bajos. En definitiva, como señala Daly (1980, pp. 13), los países mercantilistas ricos precisaban de una multitud de trabajadores pobres. El paradigma fisiocrático se desarrolló en Francia en el siglo XVIII, por los primeros economistas teóricos. Explicaban la economía con la ley natural, siendo la agricultura y la “madre tierra” las fuentes de todo el valor neto. Los aumentos de riqueza se entendían a través de la repr oducción de las plantas y de los animales, mientras que consideraban al dinero estéril. Más adelante el hecho de considerar que todo el valor neto correspondía a la tierra se tornó dificultoso y este paradigma sería superado por otros. El paradigma de la economía clásica consideraba el poder del mercado como principal factor determinante del crec imiento económico y de la innovación, mientras que el trabajo era la fuente de la riqueza. Pero creían que, a largo plazo, la fase de crecimiento terminaría debido a los rendimientos decrecientes, y se llegaría a una 28 Enfoques económicos del medi o ambiente posición final de equilibrio: el estado es tacionario (Daly, 1980, p.13; Pearce y Turner, 1990, p. 33). Las principales causas del fin de l crecimiento a largo plazo esgrimidas por los clásicos, vienen marcadas por la escas ez de recursos naturales, que supone la aparición de los rendimientos decrecientes. Asimismo, salvo excepciones, no consideraron el progreso tecnológico como una vía de mantenimiento del desarrollo económico. Sin embargo, los economistas clásicos no trataron con preocupación la problemática ambiental, que comenzó a tener mayores consecuencias desde la Revolución Industrial. Por lo tanto no ofrecieron soluciones a la misma, ya que además consideraban que la naturaleza era una fuente inagotable de recursos (Martín Mateo, 1991, p. 35). Pero estas líneas de pensamiento fuer on superadas en el siglo XIX por el marxismo, la economía neoclásica y el humanismo. El paradigma marxista parte de la econo mía clásica al considerar el factor trabajo como el origen del producto econó mico neto, aunque la idea central del mismo es la de la lucha de clases por el poder so cial, de forma que el poder lo tendría el que controlara los recursos económicos. Asimismo, el progreso se consideraba como algo inherente a los hombres, logrado a través de un avance material y tecnológico mediante la explotación de la naturaleza. El análisis marxista indica que el sistema capitalista fracasará por no ser sostenible, debido en part e a la destrucción del medio ambiente. El poder económico, la explotación y la lucha de cl ases son el origen de la expoliación de la naturaleza, la cual contribuirá al fracaso capitalista (Pearce y Turner, 1990, p. 35). En consecuencia la economía clásica tie ne una concepción antropocéntrica del universo, siendo la naturaleza un bien inagotab le al servicio del hombre. Desde este punto de vista, no concedió valor económico de cambio a los bienes naturales debido a Enfoques económicos del medi o ambiente 35 los recursos naturales, algunos de cuyos pr incipales autores son Pearce y Turner. En este sentido, se propone la valoración económica de los recursos naturales, pero también de los impactos negativos, así como la utilización de distintas instrumentos económicos para intentar abordar los problemas medioambientales. En relación con todo ello, Pearce y Tu rner (1990) establecen niveles óptimos de contaminación con criterios de mercado, c onsiderando a ésta como una externalidad. Igualmente consideran la utilización de incentivos económicos (impuestos, subvenciones, permisos de contaminación, et c.) como herramientas para alcanzar una solución. Además, se propone la utilización de diversas metodologías de valoración de los recursos naturales en niveles macroeconó micos, así como el análisis coste-beneficio en la toma de decisiones. En nuestra opinión, la gestión de los problemas medioambientales y las decisiones a adoptar al respecto, no ha de estar fundamentada exclusivamente en valoraciones monetarias o instrumentos puramente económicos, sino que deberían basarse en prioridades de carácter ético y de conservación. Sobre la base de esas premisas, la utilización de las técnicas e in strumental de análisis de la economía convencional puede desempeñar un papel de apoyo y clarificación en los procesos de decisión. Por consiguiente, la aplicación de las técnicas analíticas de la economía debería incorporar las restricciones éticas y de c onservación de la naturaleza, de forma que solamente sería necesario el estudio económico si éstas se cumplen (Por ejemplo, no tiene sentido realizar un análisis coste-be neficio de la instalación de un nuevo proceso productivo en una fábrica, si se conoce de antemano que las emisiones atmosféricas que conlleva provocan graves enfermedades a la comunidad vecina y destruye los bosques circundantes). 36 Enfoques económicos del medi o ambiente En este sentido, se hace necesaria una colaboración entre ciencias sociales y naturales para realizar un análisis más completo y fiable de toda la problemática relacionada con la preservación del entorno natural en el que vivimos. 1.4.2. ECONOMÍA ECOLÓGICA El tratamiento reformista de la econo mía ambiental es superado por una visión más radical que integra la ciencia ecológi ca con la económica, lo que lleva a una evolución hacia lo que se ha denominado economía ecológica. El objeto de estudio de la economía ecológica en comparación con la economía ambiental puede observarse en la figura 1.3. De esta manera, como señala Na redo (1994, p. 378), ambos enfoques se ocupan de la gestión de lo útil y lo escaso, pero la economía ecológica toma como objeto de estudio el conjunto U, ya que toda la biosfera y los recursos se consideran escasos y útiles. Mientras que la economía convencional sólo se ocupa de aquellos que además de ser de utilidad para los hombres, sean apropiables, valorables y producibles, por lo que el conjunto que estudia es el U davp . Figura 1.3. Ámbitos de análisi s de la economía ambienta l y la economía ecológi ca Enfoques económicos del medi o ambiente 37 U davp U dav U da U U: todos los obj etos que componen la biosfera y los recursos naturales U da : sólo aqu ellos objeto s directamente útiles qu e han sido apropiado s U dav: sólo aquellos objet os apropi ados que han sido valorados U davp : sólo aquellos obj etos apropiados y va lorados que se consideran producible s Fuente: Naredo (1987, p. 421) Asimismo, mientras que los economistas centran sus razonamientos en los valores de cambio, los ecologistas lo hacen sobre un ámbito más amplio como es la biosfera y los recursos naturales, independientemente de que se hayan valorado o no. Así, como señala Martínez Alier (1992, p. 51), la economía, desde el punto de vista ecológico, no tiene un standard de medida común, las evaluaciones de las externalidades son arbitrarias y no sirven de base para la adopción de decisiones racionales. La economía ambiental tiene que valorar los bienes libres del entorno que carecían de valor para poder aplicar sus raz onamientos, por lo que ha intentado atribuir la propiedad de esos bienes (U da ) para que pueda asignárseles un valor mediante su intercambio o la creación de un mercado ficticio (U dav ). La economía ecológica, como indican Aguilera y Alcántara (1994, p. 27), se encuentra todavía en sus inicios, aunque existe un numeroso grupo de estudiosos e 38 Enfoques económicos del medi o ambiente investigadores que se decantan por sus postulados principales. Entre los mismos destacan Daly, Georgescu-Roegen, Boulding, Martínez Alier, Naredo, etc. Martínez Alier (1992 y 1999) define la economía ecológica como la que usa los recursos a un ritmo que no sobrepase su ta sa de renovación o el de su sustitución por otros recursos. Además, es una economía que conserva la biodiversidad y que genera residuos en una cantidad inferior a la que los ecosistemas pueden asimilar o reciclar. Esta economía está reñida con el actual crecimiento económico de los países desarrollados y debe estar sujeta a debates científicos y políticos, ante la imposibilidad de realizar mediciones exactas de las externalidades y de los límites razonables de consumo de recursos naturales y de emisión de residuos. Naredo (1994, p. 375) señala que una forma de incorporar la visión medioambiental en la gestión económica es mediante la utilización del aparato analítico de disciplinas que ya se preocupaban del es tudio del entorno antes de que la economía se percatara de tal necesidad, como son la ecología y la termodinámica. El enfoque integrador entre ecología y economía afectar ía al método, al instrumental y a la autonomía de la economía, al obligarle a ampliar el punto de vista exclusivamente basado en los valores de cambio y, de este modo, convertirse en una ciencia multidisciplinar. Por consiguiente, el mercado deja de ser el instrumento que garantiza el óptimo económico y pasa a ser utilizado sobre bases c ontroladas para lograr soluciones acordes con los objetivos sociales establecidos. Esto supone la apertura de la economía a la realidad física, a sus modelos de pred icción, a las opciones tecnológicas y a los procesos de negociación social. El centro de la discusión económica pasa desde el mercado hacia informaciones e instituciones externas al mismo, lo que produce un cambio en las bases económicas actuales (Naredo, 1994, p. 377). Enfoques económicos del medi o ambiente 39 En este sentido, Georgescu-Roegen (1971) y Ehrlich et alt . (1977), exponen la aplicación de distintas disciplinas de la física en el ámbito económico. Ambos trabajos consideran aplicable a los sistemas económicos la ley de la entropía perteneciente a la termodinámica, según la cual la entropí a de un sistema cerrado se incrementa contínuamente. De esta forma, la existencia de baja entropía es una condición necesaria para que las cosas tengan un valor, aunque no siempre es suficiente, ya que existen objetos o bienes que no poseen ningún valor económico para las personas. Georgescu-Roegen (1971) señala que el proceso económico transforma recursos naturales de baja entropía, en de sperdicios de alta entropía, y únicamente queda justificado el mismo porque el verdader o producto del mismo es el disfrute de la vida. Además, este disfrute de la vida es una noción cambiante en el tiempo lo que hace que el valor económico del mismo no tenga una medida exacta. En definitiva, la economía ecológica no considera el mercado como el centro de los sistemas económicos y, por tanto, la valoración monetaria tampoco es el fundamento de análisis de sus planteamientos. Esta perspectiva es la que, en nuestra opinión, podría abordar con mayor eficiencia los problemas ambientales, ya que la diversidad de conocimientos que incorpora el análisis medioambiental debe llevar a la colaboración de las distintas ciencias para una correcta gestión. Adem ás, aunque la economía debe realizar importantes aportaciones en ese análisis, las restricciones económicas no deberían ser las prioritarias en la toma de decisiones, sino que existen premisas éticas y ecológicas que deben anteponerse a cualquier otro tipo de restricción. 40 Enfoques económicos del medi o ambiente 1.5. EL DESARROLLO SOSTENIBLE ANTE LA CRISIS ECOLÓGICA 1.5.1. CRECIMIENTO ECONÓMICO Y SENSIBILIZACIÓN AMBIENTAL Ante estas negativas perspectivas se ha ido gestando una conciencia ambiental que se ha manifestado en diversos est udios y pronunciamientos que han calado, en mayor o menor medida, en la sociedad. Un factor determinante en la sensibili zación ambiental de la sociedad fue el informe Meadows del Club de Roma , los límites del crecimiento (Meadows et alt. , 1972). En el mismo se señalaba que tant o la población como la producción industrial estaba creciendo de forma exponencial, y ello conduciría, de seguir con el mismo ritmo, a un colapso de los sistemas ecológicos y económicos, ya que se produciría una escasez de recursos económicos, de alimentos y una contaminación en un nivel catastrófico. En ese mismo año, la conferencia de Estocolmo del Medio Ambiente Humano sentó las bases para el desarrollo de una política ambiental internacional que desembocó en el establecimiento del Programa de las Naciones Unidas para el Medio Ambiente (PNUMA) y la creación de algunas agencias ambientales en las economías del Norte (Pearce y Turner, 1990, p. 50). Aunque el informe Meadows fue muy criticado, e incluso una posterior actualización demostró que las previsiones habían sido muy pesimistas o no habían tenido en cuenta nuevos descubrimientos (Meadows et alt., 1992), supuso un importante estímulo para el análisis de la deseabilidad del crecimiento económico. En este sentido, este informe junto a otros como el informe Global 2000 en Estados Unidos (Barney, 1980) que confirmaba las potenciales consecuencias de la actividad económica, llevaron al movimiento ecologista a exigir con urgencia el crecimiento económico nulo (Jacobs, 1996, p. 116). Enfoques económicos del medi o ambiente 41 Sin embargo, en el análisis de los pr oblemas ambientales generados por el crecimiento económico se debía diferenciar entre aquellas actividades que podían causar impactos negativos y aquellas otras que no. De este modo, como razona Jacobs (1996, pp. 116-120), el crecimiento económico medi do por el incremento en el producto nacional bruto (PNB) de los países, no conlle va necesariamente un deterioro del entorno natural. En realidad no existe una correlaci ón directa entre la degradación ecológica y el PNB, ya que incluso en casos de dismi nución del mismo se han producido mayores deterioros del medio ambiente 14 . Todo ello, junto a nuevas investigaci ones que ofrecían un escenario más optimista respecto a la escasez de recursos naturales 15 , llevaron a la conclusión de que el desarrollo económico podía continuar sin ocasionar graves quebrantos al entorno natural, pero este crecimiento debía realizarse con ciertas restricciones. De esta manera se acuñó el término “ desarrollo sostenible” para definirlo. 1.5.2. CONCEPTO DE DESARROLLO SOSTENIBLE Y SU APLICACIÓN El término desarrollo sostenible se viene utilizando desde los años 70 16 y una de sus primeras apariciones importantes fue en el informe de la International Union for The Conservation of Nature and Natural Resources , Estrategia Mundial para la Conservación de 1980. Desde entonces, su uso se ha extendido y ha supuesto una aproximación entre las actividades económicas y la conservación del medio ambiente. Pero es a raíz del informe de la Comisión Mundial de Medio Ambiente y Desarrollo (CMMAD, 1987), Nuestro Futuro Común, cuando su utilización se generaliza y se plantea la necesidad de alcanzar un desarrollo sostenible. En este sentido, este informe, conocido como informe Brundtland, establece como uno de los 14 Esto ocurrió en los 80 en algunos países africanos, de forma que el crecimiento negativo se constituyó como una de las principales causas de l a reducción de los recursos naturales de esos países (Timberlake, 1985, citado en Jacobs, 1996). 15 Simon y Khan (1984), CMM AD (1987), Meadows et alt . (1992). 16 Por ejemplo en la C onferencia de Cocoyoc (México) en 1974 (Jiménez Herrero, 1996, p. 39). 42 Enfoques económicos del medi o ambiente objetivos centrales de política económica la persecución del desarrollo sostenible. El informe define el desarrollo sostenible como aquel que satisface las necesidades de la generación del presente sin comprometer la capacidad de las generaciones futuras para satisfacer sus propias necesidades. En esta definición se recogen dos conceptos fundamentales: - La satisfacción de necesidades, considerando como prioritarias las de los pobres. - La existencia de limitaciones, debidas a la tecnología existente y la organización social, respecto de la capacidad del medio ambiente para satisfacer las necesidades presentes y futuras. La satisfacción de necesidades y aspiraci ones humanas es el objetivo principal del desarrollo. En consecuencia, el desarrollo sostenible persigue la satisfacción de aquéllas que son básicas para todos, de forma que exista una igualdad de oportunidades, y que no se pongan en peligro los sistemas naturales. Entre los objetivos básicos que para la búsqueda del desarrollo sostenible se establecen por el informe Brundtland, s on destacables los siguientes (CMMAD, 1987, p. 74): - Revitalizar el crecimiento. - Cambiar la calidad del crecimiento. - Satisfacer las necesidades esenciales de trabajo, alimentos, energía, agua, higiene. - Asegurar un nivel de población sostenible. - Conservar y acrecentar la base de recursos. - Reorientar la tecnología y controlar los riesgos. Enfoques económicos del medi o ambiente 43 - Tener en cuenta el medio ambiente y la economía en la adopción de decisiones. De esta manera, la búsqueda de la mejo ra en las condiciones de vida tiene que asegurar la conservación del medio ambiente para tener en consideración el bienestar de las generaciones futuras. La amplia acogida de esta concepción de desarrollo ha sido debida, en parte, a la búsqueda de un crec imiento junto a la protección del entorno, lo que ha justificado la continuidad del desarrollo y crecimiento económico ante las voces que propugnaban el crecimiento cero para ev itar la destrucción de los ecosistemas (Jacobs, 1996, pp. 124-125). Esta idea pone de manifiesto, como indica Herce (1992, p. 24), el importante cambio sufrido en la mentalidad medioamb iental entre el Informe Meadows y la actualidad. Así, en este último se plant eaba una limitación al crecimiento, mientras que en el Informe Brundtland se reivindica el crecimiento pero con el mantenimiento, mejora y expansión de la base natural sobr e la que se asientan la producción económica y social. En este sentido, destaca su incorporación en las agendas de diversos gobiernos como el británico que, a trav és del informe Pearce (Pearce et alt ., 1989) para el departamento de medio ambiente, adopta el desarrollo sostenible como medio para la mejora de la posición medioambiental del país. Pero quizás el hito histórico que más ha marcado la expansión global de la necesidad de proteger el entorno ha sido la “Cumbre de la Tierra de 1992” en Río. En esta Conferencia de Naciones Unidas para el Medio Ambiente y el Desarrollo, se hace oficial a un nivel mundial la integración entr e desarrollo y medio ambiente. El objetivo principal de la Declaración de Río es fijar una alianza mundial y equitativa mediante la cooperación entre los estados, los sectores cl aves de las sociedades y las personas, 44 Enfoques económicos del medi o ambiente procurando conseguir acuerdos internacionales que respeten los intereses de todos y se proteja la integridad del sistema ambiental y de desarrollo mundial. Por tanto, como ya apunta Jiménez Herre ro (1996, p. 40), los aspectos claves del desarrollo sostenible que promulga el programa de acción de las Naciones Unidas son la sostenibilidad y la globalidad en las actuaciones. Es de destacar la necesidad de acciones de cooperación a nivel global en todos los ámbitos geográficos para lograr que las intenciones no se queden en meras palabr as. No obstante, posteriores conferencias mundiales sobre el medio ambiente, han puest o de manifiesto la dificultad de llegar a acuerdos generales sobre reducción de emisiones y de otros tipos de protección ecológica, ya que algunos de los países más importantes del planeta y con mayores tasas de contaminación, han puesto trabas para firmar los acuerdos 17 . El concepto de desarrollo sostenible ta mbién es incorporado plenamente en el Tratado de la Unión Europea (UE) de 1992, en el que se introduce como objetivo principal de la Unión (art. 2). Este obje tivo es desarrollado posteriormente en el V Programa comunitario de política y actuación en materia de medio ambiente y desarrollo sostenible, aprobado en el año 1993 y cuyo título es, precisamente, “Hacia un desarrollo sostenible”, lo que es indicativo del cambio de orientación en la política ambiental de los países comunitarios. Este programa está basado en los princi pios de desarrollo sostenible, acción preventiva y precautoria, corresponsabilidad y principio de “quien contamina paga”. Y aunque sigue ocupándose de los principales problemas ambientales (cambio climático, acidificación, contaminación de las aguas, degradación y erosión del suelo, gestión de residuos, etc.), la estrategia del program a consiste en establecer una relación más integrada entre los distintos agentes ( gobiernos, empresas, ciudadanos, etc.) y los 17 En la reunión de Naciones Uni das sobre cambio climátic o celebrada en Buenos Aires en 1998, Estados Unidos, entre ot ros países puso reticencias a firmar el Compromiso adopt ado en Kyoto aunque finalmente admitió qu e los firmaría. Enfoques económicos del medi o ambiente 51 Todas estas actuaciones acarrearán gastos para las empresas, pero los nuevos planteamiento ambientales constituyen una oportunidad que pueden aprovechar para obtener beneficios futuros (Cairncross, 1993, p. 219). En definitiva, las empresas deben acome ter actuaciones en las distintas áreas de la misma, con el fin de que su impact o ecológico sea mínimo y, además, contribuyan a la satisfacción de las necesidades sociales de una forma sostenible. En este sentido, estas entidades económicas han de asumir el grado de responsabilidad que les corresponde por su importante papel en la economía actual. Junto a ello, deben mejorar sus sistemas de información y de publicación, con el objetivo de gestionar mejor esas actuaciones y dar a conocerlas al exterior para aumentar la transparencia (Calvo, 1998, p. 35). 1.7. CONSIDERACIONES FINALES A pesar de la estrecha relación existe nte entre el medio ambiente y la economía, ésta no ha considerado en su análisis la protección de aquél hasta que han aparecido graves impactos ecológicos. Desde entonces, se han ido sucediendo distintas corrientes de pensamiento económico que han incorporado el medio ambiente en su campo de estudio, de las que podemos extraer las siguientes conclusiones e ideas más relevantes: - La crisis ecológica ha sido consecuenci a de una crisis en las principales funciones que desempeña el medio am biente, las cuales tienen carácter económico, como son su capacidad para proporcionar recursos, para asimilar residuos y para ofrecer diversos servicios ambientales. La misma ha sido provocada, fundamentalmente, por la actividad económica, que ha sobrepasado los límites de regeneración que tiene la naturaleza. 52 Enfoques económicos del medi o ambiente - La incorporación del medio ambiente en el pensam iento económico ha supuesto, en primer lugar, la aplicación de las técnicas convencionales de la economía para intentar resolver los problem as, sin embargo, pensam os que debe adoptarse una perspectiva distinta cuando se persigue la protección del entorno, en la que no primen los m otivos exclusivamente económ icos. Por ello, la aplicación de los análisis trad icionales, aunque puede servir de apoyo, se debe realizar con precauciones. En este sentido, han aparecido paradigmas en los que la solución se busca desde la ecología, estando subordinados los aspectos económicos a los ecológicos, éticos y m orales. - La evolución del pensamiento económ ico en la consideración del medio ambiente, plantea el fin del m ercado co mo centro de los sistem as económicos y la subordinación de la valoración monetaria del m edio ambiente a las restricciones ecológicas y morales. Asim ismo, se deduce la necesidad de colaboración entre las distintas ciencias implicadas en la conservación de la naturaleza, entre las que la contabilidad debería adoptar una posición activa. - El desarrollo sostenible se perfila co m o el objetivo a lograr, de acuerdo con diversos organismos internacionales, con lo que, en nuestra opinión, el paradigma predom inante en la actualidad se encuentra entre los extremos de la economía de frontera y la ecología profunda. En la persecución de la sostenibilidad las empresas deben jugar una im portante función ya que, en todas las fases del ci clo de vida de sus productos, existen riesgos ecológicos y, consecuentemente, s on una de las principales fuentes del deterioro ecológico del planeta. - En el proceso de concienciación ecol ógica es fundamental el establecimiento de sistemas de inform ación entre diversos agentes, como el público, las empresas, las instituciones públicas y pr ivadas, etc. Consideram os que la Enfoques económicos del medi o ambiente 53 contabilidad puede desempeñar un papel relevante en este proceso de comunicación, al poseer la experienci a y técnicas desarrolladas en el tratamiento de inform ación relativa al ámbito financiero. 56 El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa CAPITULO 2 EL PAPEL DE LA CONTABILIDAD EN L A RESPONSABILIDAD SOCIAL DE LA EMPRESA 2.1. Introducción 2.2. La contabilidad como cienci a social. Defini ción y objetivos. 2.3. Responsabilidad social de la empresa. 2.3.1. Definición de em presa. 2.3.2. Interrelación empresa-sociedad. 2.3.3. Evolución de la responsabilidad social de la empresa. 2.3.4. Concepto y contenido de la responsabilidad social de la empresa. 2.3.5. Factores que determ inan la responsabilidad social de la em presa. 2.4. Información sobre la responsabil idad social de la empresa 2.4.1. Contabilidad de base social 2.4.2. Teorías de la contabilid ad de base social 2.4.2.1. Paradigma funcionalista o argum entos de mercado 2.4.2.2. Paradigma interpretativo o argum entos relacionados con aspectos sociales 2.4.2.3. Paradigma radical 2.4.3. Principales ramas de la c ontabilidad de base social 2.4.3.1. Contabilidad Medioambiental 2.4.3.2. Contabilidad de los recursos humanos e información para empleados 2.4.3.3. Información de los aspectos éticos de la em presa 2.5. Consideraciones finales El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa 57 CAPITULO 2: EL PAPEL DE LA CONTABILIDAD EN LA RESPONSABILIDAD SOCI AL DE LA EMPRESA 2.1. INTRODUCCIÓN La gran relevancia socioeconómi ca que han adquirido las entidades empresariales en la actual sociedad d ebido a las consecuencias que pueden acarrear sus actividades, ha generado un mayor grado de responsabilidad para las empresas con el fin de evitar impactos negativos en su entorno. Esta responsabilidad empresarial tien e que ser abordada por los diversos colectivos que componen la organización, pue sto que, de acuerdo con García Echevarría (1982, p. 34), la responsabilidad implica la as unción de unas funciones y la realización de las mismas. Así, cada uno de ellos debe ría cum plir unas funciones específicas que colaboren en el cumplim iento de las oblig aciones derivadas de la responsabilidad económica y social asumida. Aunque la responsabilidad económica y la social están directam ente relacionados, el nivel de bi enestar alcanzado por las s ociedades occidentales ha supuesto que a las empresas se les exijan ma yores com promisos para con la sociedad. En este sentido, también la contab ilidad debe asumir su parte de responsabilidad que debería centrarse en cu estiones de elaboración y presentación de información, así com o en tratamientos contab les para partidas financieras de ámbito social. En ambas funciones la responsabili dad tiene tanto una vertiente externa como interna. 58 El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa La vertiente externa se refiere al cu mplim iento de los comprom isos asumidos respecto a la sociedad en ge neral, a la cual debe inform arse sobre el comportamiento social de la entidad. Mientras qu e la in terna e stá relacionada con las obligacion es sociales respecto a los colectivos que com ponen la empresa, a los cuales igualmente debe informarse, así como en la e laboración de inform ación de utilidad para la gestión empresarial que debe conseguir qu e la actividad de la com pañía no sea perjudicia l para su entorno social y natural. Por tanto, el objetivo que persigue el pr esente capítulo es el de analizar la responsabilidad social que debe asu mir la contabilidad, como ciencia so cial, proveniente de la responsabilidad social de la empresa. Nos intere sa estudiar cóm o la asunción de esa responsabilid ad genera nuevas funciones y de beres para la disciplina c ontable. Así, se realizará un estu dio previo de la responsabilidad soci al de la empresa, de la que se deriva la res ponsabilidad social de la cont abilidad como instrumento de información de la m isma. Adem ás, se llevar á a cabo un estudio de las nuevas exigencias sociales que se plan tean a la contabilid ad en los últimos años a conse cuencia de los múltiples cambios sociales y económicos. En dicho análisis se estudiará cómo surge dicha responsabilidad, y qué consecuencias tiene en el ámbito de la cont ab ilidad. En este sent ido cabe destacar el nacimiento de una nueva ram a de la misma, la contabilid ad social o contabilidad de base social. Esta ha ido evolucionando en función de las crecien tes responsabilidades sociales que se plantean a las compañ ías, dando lugar a nuevas tendencias de información contable. El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa 59 2.2. LA CONTABILIDAD COMO CI ENCIA SOCIAL. DEFINICIÓN Y OBJETIVOS La contabilidad, como ciencia social y principal sistema de inform ación de la empresa, debe desem peñar un importante pape l tanto dentro de la propia em presa como en la sociedad en general. Esto es consecuencia del relevante status que ha adquirido la institución empresarial en los actuale s sistemas económ icos, ya que dicho posicionam iento ha supuesto que sus actu aciones sean ob servadas cada vez con mayor rigor. Todo ello ha traído consigo un mayor desarrollo de la inf ormación generada por la empresa y, por ende, de la contabilidad como uno de sus principales herramientas de gestión y com unicación. Este mayor flujo de información que emite la empresa, es debido no sólo a la parte que se refiere al rendimiento de cuentas exclusiv amente económicas, sino que también es consecuencia de la m ayor transparencia informativa exigida por agentes externos respecto de las actuaciones empresariales que tienen, o pueden tener, un efecto directo o indirecto sobre su entorno económico, social o natural. Han sido muchas las definiciones ofreci das para delimitar el concepto de contabilidad, desde organismos públicos hasta asociaciones profesionales. En este sentido, las diversas definiciones establecidas por distintas asociaciones e instituciones profesionales (AIC PA, 1953; AICPA, 1970a; AAA, 1966), son definiciones abiertas. Así, generalm ente centran la actuació n de la contabilidad en la cuantificación monetaria de la s tran sacciones y eventos financieros correspondien tes a las entidades económ icas, y la comunicación de dichos d atos con el fin principal de apoyar en la toma de decisiones. 60 El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa Sin embargo, recogen la posibilidad, exp lícita o im plícita, de la generación de informaciones no estrictam ente financieras. Y es en este tipo de datos en los que tienen cabida la información sobre la resp onsabilidad social de la empresa, ya que puede considerarse útil para los procesos de tom a de decisiones económicas. Asimismo, en las definiciones propuest as por diversos autores se incluyen aspectos socioeconómicos y la posibili dad de comunicar datos cuantitativos y cualitativos, con el objetivo bási co de dar a conocer la realid ad empresarial para la tom a de decisiones (Montesinos, 1975, p. 586; Requena, 1977, p. 57; Laínez, 1992, p. 33). Por consiguiente, en la m ayoría de las definiciones de contab ilidad propuestas se hace alguna referencia, más o menos e xpresa, a la generación de información que puede considerarse dentro del campo de la responsabilidad social de la entidad. Por otro lado, como se especifica en el Handbook of Accounting (AICPA, 1970b) 1 , inicialm ente la contabilidad se conside r aba de u tilidad en las siguientes áreas: información financiera, planificación y determ inación de impuestos, auditorías independientes, sistemas de información y de pr oceso de datos, contab ilidad de co stes y de gestión, contabilidad naci onal y consultoría de gestión. Sin embargo, el núm ero de campos a los cuales se ha ap licado de forma útil, ha ido incrementándose paulatinamente com o c onsecuencia de nuevos desarrollos como la contabilidad internac ional, la contabi lidad pública y la contabilidad social o socioeconóm ica, entre otras. El hecho de que la contabilidad aporte sus conocimientos a todo este conjunto de campos, nos perm ite considerar a la misma como una disciplina comprom etida con la prestación de un servicio soci al y, en consecuencia, puede definirse com o una ciencia de carácter social. 1 Citado e n Belkao ui (1992 , p. 23) . El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa 61 En este sentido se pronuncia Maut z (1963, p. 319), que indica que la contabilidad trata sobre las em presas que son grupos sociales, se refiere a transacciones y eventos económicos que tienen consecuenci as sociales y tam bién influye en las relaciones sociales. Además, genera conocimie ntos de utilidad significativa para los seres humanos ocupad os en actividades con im plicaciones sociales. Por todo ello considera que la contabilidad es una ciencia social. Igualmente, Burchell e t alt. (1985, pp. 381-384) señalan que la contabilidad tiende a ser considerada un fenómeno social más que una técnica, siendo reconocida como un instrumento activo de gestión social que puede provocar cam bios sociales. Sin embargo, aunque está aceptado que los aspectos sociales pueden influir en las técnicas contables y que ello puede modificar el cam po de lo social, no se conoce con precisión la interrela ción existente entre los mismos. Asimismo , como opina Mathews (1993, pp. 1-2), existe un acuerdo generalizado en que el desarrollo de la contabilid ad y de la sociedad en la que se sitúa se produce de forma relacionada y continua. En este sentido, el argumento más defendido es que tal disciplina es el resultado de las presion es y demandas de la sociedad a la que sirve. Así, Mathews y Perera ( 1991, p. 35) consideran que la contabilidad es una actividad que ha sido creada socialmente, di stinguiéndose de otras disciplinas como por ejemplo la Física, que pretend e descubrir e inform ar sobre lo que existe actualmente a nuestro alrededor. De esta manera, el contenid o y las técnicas de la disciplin a contable se ven modificados de modo paralelo a los cambios en las dem andas que le hace la sociedad. 62 El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa Sin embargo, tam bién existen opiniones en sentido contrario como la de Sombart (1924) 2 , quien considera que el registro de cuentas por el método de la partida doble ha sido una de las causas de la estructura social capitalista. Por tanto, en este caso es la contabilidad la que influye de forma relevante en el desarrollo de la sociedad. En nuestra opinión, los dos sentidos de la interrelación tienen plena validez. Por un lado, las presiones y exigencias de la sociedad provo can la evolución y desarrollo de nuevas técnicas contables que s ean útiles para las crecientes necesidades sociales. Y por otro, la aparición de nue vas técnicas y tec nologías contables e informativas, puede ejercer una notable influencia en la visión del m undo económico por parte de los agentes social es usuarios de tal información. Goldberg (1971, pp. 36-37) resume esta re lación entre la c ontabilidad y la sociedad de la siguien te manera: “la evolució n de la contabilidad ha seguido el m odelo de la respuesta a influencias externas, pe ro parece improbable que tal evolución h aya alcanzado su fin, ya que continuamente van surgiendo nuevas fases de desarrollo. Así, los economistas y estadistas están com enzando a investigar las implicaciones sociales de las técnicas contables, y las infl uencias económicas de sus conceptos y procedimientos, de forma que las responsabilidades de los contables crecen de forma continuada”. De esta manera, la contabilidad es una ciencia social en una continua interrelación con la sociedad en la que se desenvuelve, lo que origina su constante evolución en pro de servirle en la satisfacción de sus necesid ades y en busca de alcanzar mayores cuotas de desarrollo y bienestar. En consecuencia, creemos que nuest ra disciplina debe asumir la responsabilidad necesaria para atender al de sarrollo de una sociedad más justa y con el 2 Cita do en Mat hews (199 3, p. 1) El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa 69 ocasionaba en su entorno de form a simu ltánea a la realización de su activ idad productiva. Esto originó, una presión en favor de la intervención del gobierno, que emitió numerosas norm as orientadas a la protección del in terés público y los recursos naturales. La tercera fase constituye un período en el que muchas em presas, instituciones sin ánimo de lucro y gobierno, conjuntam ente , intentan encontrar un método ordenado y eficaz de hacer frente a la com plejidad de l cambio social y se caracteriza po r una mezcla de o bligaciones que emanan de las nor mas del gobierno y de la sensibilid ad de las empresas . Cuadr o 2.2. Fases de la ev olución de la respon sabilidad so cial empresarial Fases Características Fase precursora No existe responsabilid ad social de la empresa Primera fase Com ienzan a asumir una responsabilid ad de forma voluntaria Segunda fase Intervenci ón del gobierno para obli gar proteger el interés público y los recurs os nat urales Tercera fase Soluciones conjuntas a tra v és de normas del gobierno y de la sensibilización empresarial En definitiva y tal como indica Garr ido (1980), em presa, gobierno y sociedad en general se dan cita en esta problemática y se interrelacionan de tal form a, que todos ellos han variado sus roles originales y modi ficado sus esferas de actuación y área de poder, creándose un marco social en el que la s decisiones de los di stintos part icipantes no son siempre autónomas, pues en alguna m edida vienen influidas, cuando no impuestas, por otros grupos sociales. 70 El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa 2.3.4. CONCEPTO Y CONTENIDO DE LA RESPONSABILI DAD SOCIAL DE LA EMPRESA Existen diversas definiciones y posturas de lo que se entiende por responsabilidad social de la empresa, de sde posiciones extremas que plantean como única responsabilidad de la misma la obtenci ón del m ayor benefici o posible, pasando por opiniones más moderada s y hasta posicionam ientos que se decantan por la incorporación de objetivos sociales en la empresa. En este sentido, según García Echeva rría (1982, p. 70-71) existen distintas interpretaciones de la responsabilidad social de la empresa que se corresponden con las diferentes interpretaciones dadas al papel de la empres a en la sociedad, destacando principalmente la s siguientes: 1. Los que conciben que la responsa bilidad social de la empresa es exclusivam ente la económica. Es decir su única función social es la de ofrecer bienes y servicio s de modo que le perm itan obtener beneficios. 2. Otra interpretación es la que establece que la responsabilidad de la empresa se considera com o aquella dimensión política en la que la empresa colabora, asumiendo un papel de asesor, en la búsqueda de soluciones a los problemas. 3. Otros conciben la responsabilidad de la empresa como una activ idad para solucionar problemas de diferentes grupos sociales, pero como un m edio de asegurarse unos resultados económicos. Es decir, se habla de responsabilidad social c on carácter instrumental. El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa 71 4. La responsabilidad social de la empresa supone la asunción de una responsabilidad frente a la sociedad , que supone la ampliación del núm ero de objetivos empresariales con com ponentes sociales. Así, una de las posiciones extremas es la de Friedman (1967, p. 133), quien afirma que “en una economía libre hay una y so lam ente una responsabilidad social de la empresa: utilizar sus recursos y dedicarse a actividades que aum enten los beneficios”. Esta óptica, exclusivam ente económica, de la actuación empresarial, si b ien puede considerarse com o materialista, viene refre ndada prácticam ente por la gran mayoría del mundo empresarial. Las posiciones intermedias son aquellas que tom an en consideración la existencia de la sociedad en general en las relaciones entre la empresa, los trabajado res y el Estado 3 . Aquella influye de forma cada v ez m ás significativa sobre diversos aspectos que van a incidir en la vida em presarial, como son las leyes y las actuaciones de los diferentes grupos sociales. En consecuen cia, la empresa debe asumir y aceptar la existencia de derechos y exigencias de di stintos grupos sociales, como consum idores, ecologistas, etc. Por otro lado, tomando una postura opuest a a la de Friedm an, Drucker (1970, p. 439) habla de responsabilidad pública de la gerencia como responsable directa de la dirección de la empresa, y m anifiesta que es responsabilidad suya hacer que cualquier cosa que sea genuinamente para el bien común se convierta en el propio interés de la empresa. En este mismo sentido Davis y Blom strom (1966, p. 12) consideran que la responsabilidad social comienza en el indi viduo, y de ahí se tr aslada a la empresa debido a que está formada por individuos. La responsabilidad social se refiere a la 3 Watson, T. J. (1 972). 72 El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa obligación que tiene una persona de consider ar los efectos de sus decisiones y acciones en el sistema social. Esta definición la traslad an a la empresa subrayando que ésta eje rce su responsabilidad social cuando su s hombres consideran las neces idades e intereses de las personas que pueden ser afectadas por los actos de la mism a. Estas cuatro definiciones ofrecidas por García Echevarría podrían clasificarse en función de la forma de asum ir esa responsab ilidad por parte de las tal como se refleja en el siguiente cuad ro: Cuadr o 2.3. Interpretacio nes de la responsabilidad social de la empresa Tipo de asunción de la responsabilidad Definición No asunción 1ª Asunción voluntari a como me dio de colabora r o de conseg uir otros objetiv os principal es 2ª y 3ª Asunción co mo objeti vo de la empresa 4ª Por otro lado, la Fundación Europea de Direcció n de Empresas (1975), realizó un trabajo a través de un grupo sueco en el que estaban representados la asociación de accionistas, los sindicatos, la dirección de empresas y el campo académ ico. En este trabajo se constató la dificultad de lle gar a un acuerdo sobre lo que constituye la responsabilidad social de la empresa, y su análisis se basó en las cuatro siguientes definiciones: - Responsabilidad social es la capaci dad o habilidad que tiene la dirección de la empresa para com prender y toma r en consideración lo s intereses de diferentes grupos. La decisión socialmente responsable es aquella que observa con especial atención las necesidades de los grupos más débiles. El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa 73 - La responsabilidad social se in strumenta a través de las decis iones y acciones de la empresa que están toma das por razones que no constituyen principalmente intereses económ icos y técnicos de la empresa. - La responsabilidad social consiste en obtener los m áximos beneficios sobre el ca pital, al m ismo tiempo que se utilizan y desarrollan las cualidades y m otivaciones de los em pleados. - La responsabilidad social de la empresa no se extiend e tanto como la responsabilidad total de la sociedad a efectos de sa lvaguardar los intereses de diferentes grupos, pero como m í nimo debe cumplir con las dem andas básicas de los grupos que la cons tituyen. Dicho trabajo no llegó a una conclusión concreta sobre el posicionamiento a adoptar respecto de la responsabilid ad que corresponde a la empresa. Por tanto, al igual que García Echevarría, llega a la conclusión de que hay cuatro concepciones básicas de lo que se entiende por res ponsabilidad social de la empresa, con dos posturas extrem as y otras dos intermedias. En nuestra opinión y de acuerdo c on García Echevarría (1982, p. 71), consideramos que la empresa m oderna no pue de limitarse a la única responsabilidad de prestar bienes y servicios, sino que debe incrementar sus objetivos incorporando los que hacen referencia al entorno y los grupos sociales con los que potencialm ente puede relacionarse. Los aspectos éticos juegan un papel esencial en las relacione s entre la empresa y la sociedad de la que forma parte. En es te sentido, la em presa no puede abstraerse de la incidencia que pueden tener sus activid ades sobre su entorno socioeconóm ico y natural. Estamos de acuerdo con Davis y Blom strom (1966) en que para desarrollar 74 El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa dicha responsabilidad, deben tenerse en cuenta las necesid ades e intereses de los grupos sociales que puedan verse afectados por la actuación de la entidad. Asimismo, debe considerar los posibles ef ectos del entorno sobr e ella, ya que la entidad empresarial no tiene r azón de ser si no es a través del cumplimiento de unos objetivos relacionados con la sociedad. De esta forma, dicho entorno socioeconóm ico no la rechazará permitiendo que opere dentro de los lím ites establecidos. Por tanto, la em presa debe legitimarse ante la sociedad, otorgándole una serie de beneficios com o compensación de su existen c ia y de la utilizac i ón de recursos que en principio no le pertenecen a ella. Por otro lado, pueden distinguirse divers os niveles de responsabilidad social por parte de la empresa, que según Hargreaves y Daum an (1975) se divide en: - Responsabilidades básicas - Responsabilidades organizacionales - Responsabilidades societales El primer nivel corresponde a aquellas responsabilidades que dim anan de la mera existencia de la empresa dentro de una sociedad. De esta m anera, esa empresa deberá cumplir las leyes y pautas que le ex ige esa sociedad (por ejemplo cumplir con los límites le gales sobre contaminación atm osférica). En el segundo nivel, las responsabilidades se originan debido a las relaciones de la empresa con todos los que se ven direct am ente afectados por su actividad. En este escalón se encontrarían la contam inación, el control de ca lidad, el secreto bancario, etc. (un ejemplo concreto sería la reducción de las em isiones atmosféricas a niveles considerados inocuos científicamente). El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa 75 El tercer nivel es el de las responsabilidades societ ales, que son aquellas que tiene la empresa para co n otras fuerzas soci ales. La empresa actúa en un entorno con el cual se relaciona y que n ecesita para su propi a superviven cia y desarrollo, por ello trata de mejorarlo o al m enos conservarlo (el ejemplo en este caso sería el de intentar lu char contra la contaminación en general). Teniendo en cuenta la acepción de respons abilidad social que se haya asumido, la empresa deberá hacer frente a todas o sólo a alguna de estos tres tipos. Así, si se considera la responsabilidad exclusivamente económ ica, ún icamente se tendrán en cuenta las responsabilidades básicas y alguna s organizacionales. Mientras que si se considera la responsabilidad social plena, todos los tipos deberían asumirse por parte de las compañías. Así, podríamos confeccionar un cuadro que recogiese las di stintas acepciones con sus principales características y los autore s que se sitúan en cada una de ellas. Para ello, vamos a distinguir tres agrupaciones principales del co ncepto de responsabilidad social, esto es, dos extremas y la interm edia o conciliadora entre am bas (cuadro 2.4.). Cuadr o 2.4. Acepcion es de la responsabilidad social de la empresa Tipos Características Autores Responsa bilidad asumida Responsab ilidad social económica La responsab ilidad de la empresa es obt ener beneficios Friedman (1967) -Resp. básicas Posiciones intermedias Reconocen la ex istencia de ciertos derechos de algunos gr upos sociales que hay que sa tisfacer Watson ( 1972) Drucker (1970) -Resp. básicas -Resp. organi zacionales (algunas) Responsab ilidad social plena Dentro de los objeti vos de la empresa se incluyen los sociales como una parte import ante Davis y Blom strom (1966) García Echeva rría (1982) -Resp. básicas -Resp. organi zacionales -Resp. societales Sin embargo, deberíamos reconocer que el abanico de co ncepciones es tan amplio como la distancia que separa entre los dos posicionam iento s antagónicos, por lo 76 El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa que el cuadro anterior sólo preten de reco ger una visión general del análisis de la responsabilidad social y los posicionami entos adoptados por diversos autores. 2.3.5. FACTORES QUE DETERMINAN LA RESPONSABILIDAD SOCIAL DE LA EMPRESA La responsabilidad social exigida a las em presas, no se ha mantenido inalterada con el paso del tiempo sino que ha ido cam bi ando en función de una serie de factores que son los determinantes principales de l concepto de responsabilidad social. La importancia social que ha adquirido la empresa, tanto en cuanto a los grupos que la constituyen co mo a la función social que realiza, ha venido im pulsada progresivamente por las crecientes interrelac iones entre los distintos grupos sociales. Pero no solamente aquellos grupos que habitu almente se relacionan de form a directa con ella en el ejercicio de su actividad económ ica, sino con otros colectivos que tradicionalmente no se consideraban afectados. Así, si los colectivos tradiciona les eran los accionistas, empl eados y clientes, en la actualidad tien en también im portancia los acreedores, las administraciones públicas, la comunidad, etc. En este sentido, la empresa actual opera en un entorno del que recibe presiones, por lo que debe tener presente las aspiracione s y expectativas de otros grupos externos a la empresa. Adem ás, las decisiones empr esariales pueden tener influencias en la sociedad. Por tanto, esta puede ser una de la s principales razones que deberían llevar a los gerentes de las entidades a asumir una responsabilidad social en sus actuaciones. Pero además, existen otras razon es o factores par a enfatizar esa respon sabilidad social por parte de las entidades económicas: El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa 77 1. Uno de los motivos apuntado por Bowen (1953) 4 es que la sociedad de nuestros días ha conseguido unos nive les de riqueza, bienestar y cultura que no desea perder y, por tanto, debe defender por todos los medios e impedir que puedan ponerse en pelig ro por actitudes irresponsables. Así por ejemplo, una empresa irresponsable además de dañar su im agen se vería forzada a actuar de una manera m ás social por la presión ejercid a por otros grupos. Este tipo de injere ncia externa no interesaría a la empresa. 2. Otra razón obvia es que los gerentes y responsables empresariales son miembros de la sociedad y, por tant o, comparten los valores sociales y aspiraciones de la mism a que por tanto quedarán reflejadas en sus decisiones económicas (Rodríguez C arrasco, 1977, p. 85). 3. Una de las razones más poderosas ha sido la creciente independencia entre la propiedad y la dirección de la empresa. De esta manera, los gerentes no guían sus decisiones úni camente por la perspectiva del mayor beneficio, sino que adoptan una visión má s am plia de la em presa y de la sociedad adquiriendo una conc iencia más responsable. Estas razones principales conducen a la formación de una mayor conciencia social. Pero la responsabilidad social de la empresa no debe entenderse como una cualidad invariab le o estática, sino que la misma evoluciona con el tiempo en función de las circunstancias reinantes en cada momento. Entre los factores d e cambio que tiene n una influencia significativa en las responsabilidades empresariales podría m os citar los siguientes (Garrido, 1980; Arizkuren, 1995): 4 Citado en Davis y Blomstron (1966, p. 169) . 78 El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa - Cambios en la sociedad : los cambios en los valores sociales que se han desarrollado en nues tra sociedad, con llevan una crítica al orden social y cultural existente, y por consiguiente nuevas exigencias sociales a las empresas. - Cambios en las relac iones empresa/sociedad : la conce ntración del poder económico en unas cuantas em presas, trae como consecuencia peticiones de control sobre la mismas, ya que éstas pueden dar nuevas formas a la sociedad. - Cambios en la empresa : la creciente dispersión de la propiedad de las empresas trae com o consecuencia que las decisiones em presariales se tomen en mayor m edida como un sistem a de arbitraje. Este factor está estrechamente relacio nado con la principal razón com entada anteriormente. Todas estas razones y factores, entr e otros, configuran día a día la responsabilidad social de la empresa que se considera éticamente aceptable. 2.4. INFORMACIÓN SOBRE LA RESP ONSABILIDAD SOCIAL DE LA EMPRESA Como consecuencia de la responsabilidad social que debe ser asum ida por la empresa, la inform ación contable debe su frir transform aciones con el objetivo de cumplir con las nuev as exigencias informativas que le llegan tan t o del exterior, como internamente. Así, la rendic ión de cuenta s a los propietarios e inversores, como finalidad tra dicional de la inform ación fi nanciera, se ha modi ficado en las últimas décadas hacia la utilidad para la toma de decisiones (Gabás, 1991), ampliando el El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa 85 - Contabilidad de la responsabilidad social ( Social Responsibility Accounting ) - Contabilidad del impacto tota l ( Total Impact Accounting ) - Contabilidad socio-económica ( Socio-Economic Accounting ) - Contabilidad de los indicadores sociales ( Social Indicators A ccounting ) - Contabilidad societal ( Societa l Accounting ) Las características principales de estas áreas son las que apa recen en el cuadro 2.5. Cuadr o 2.5. Características de los distintos co mpone ntes de la contabilidad s ocial DIVISIÓN OBJETIVO ÁREA BÁSIC A DE UTILIZACIÓN TEMAS ASO CIADOS Contabilidad de la responsabilidad social Desglose de partidas indivi duales con i mpacto social Sector privad o •Inform es para em pleados, •Contabilid ad de recurso s humanos •Democracia industrial •Contab ilidad med ioambiental Contabilidad del impacto tota l Medición de los costes totales de dirigir una organización Sector privad o •Planificación estratégica •Análisis co ste beneficio Contabilidad socioeconómica Evaluación de proyect os financia dos por el secto r públic o Sector público •Análisis co ste beneficio •Presupuesto base cero •Presupuesto por pr ogramas •Indicadores de eficien cia y eficacia •Auditoría de eficiencia Contabilidad de lo s indicadores sociales Cuantificación no financi era a lar go plazo de las estadísticas sociales Sector público •Cuentas nacionales •Estadísticas nacionales Contabilidad societal Intent os para representa r la contabilid ad en térmi nos globales Sector público y privado conjuntamente •Teoría de sistemas •Tendenci as megacont ables Fuente: Mathew s y Perera (1991 , p. 351) 86 El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa Aunque todas las áreas son consideradas com o pertenecientes a la contabilid ad social, el ámbito que nosotros analizamos es el de la contabilidad aplicada al sector privado, básicamente empresarial. Por ello el estudio que realizam os vendría enmarcado principalmente en las divisiones de contabilidad de responsabilidad social y contabilidad del impacto total, pero fundamentalm ente en la prim era y dentro de lo que se ha venido en llamar contabilidad m edioambiental 6 . Así, la contabilidad de responsabilidad social o información social de la empresa es la m ás utilizada de los distintos tipos de inform ación de este carácter. Es ta se ocupa de la presentación de información financiera y no financiera, cuantitativa y cualitativa respecto de las actividades de la em presa. En ella se incluyen informes para empleados, la contabilización de los recursos hum anos y aspectos de la de mocracia industrial. Ejem plos de la misma serían: la inform ación relativa a los empleados, a los productos, al uso de energía, a la prevenci ón de la contaminación y a la prestación de ayudas para actividades de la comunidad. La contabilidad del impacto total abarca el efecto total agregado de la organización sobre el entor no. Por ello es ne cesario me dir tanto los costes públicos como los privados. En esta área se incluyen la s té cnicas del análisis coste -beneficio y la contabilidad social propiam ente dicha, además del m ovimiento de la Social Audit 7 como fue llamada en algunos ámbitos para hacer referencia a la elaboración y presentación de inform ación social a la gerencia para la toma de decisiones. Por otro lado, la contabi lidad socioeconómica es de finida por Mathews (1993) como el proceso de evaluaci ón de actividades públicas ut ilizando m edidas financieras y no financieras. Se evalúa la actividad con el propósito de conocer la relación entre los 6 Un desarroll o más detallado de las di ferentes áreas pue de verse en Mathews (1993 , pp. 64-207). 7 Un trabajo pionero en este campo es el de Abt (1977). Además, un an álisis del movimien to de la Social Audit es presen tado por Harte y Owen ( 1987, pp. 12 3-141), G eddes (1992, pp. 21 5-241) y Gray et alt . (1996, pp. 2 65-291). El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa 87 gastos incurridos en relación con los benefici os conseguidos. Esta contabilidad aborda los problemas microeconóm icos relacionados con la selección de proyectos, operación, control y evaluación en el sect or público. Para ello utiliza técnicas c omo el análisis coste-beneficio o los sistemas de presupuestación program ada. La contabilidad de los indicadores soci ales se utiliza, fundamentalmente por el sector público, para la medición de evento s m acroeconómicos con el fin de fijar objetivos y evaluar su cumplim iento a largo plazo. Viene relacionada directamente con la contabilidad nacional por lo que es de interés para los gerentes de activid ades públicas de carácter nacional o regional. Por último, la con tabilidad societal se ha definido com o el área que pretende recoger todas las demás formas de contabilid ad en una teoría de sistemas única. Este posicionamiento teórico adopta una perspe ctiva global de las relaciones entre la sociedad y la contabilidad, de form a que cualquier sistema contable se considera relacionado con la sociedad en la que se des arrolla. En consecuencia, como señala Mathews (1993, p. 207), la noción de contab ilidad societal es básicamente una extensión conceptual de toda s las demás formas de contab ilidad social y convencional y, por tanto, no es un esquema que pued a ser im plementado en la práctica. Aunque el conjunto de estas subáreas form a parte de la contabilidad social, no todas han tenido el mismo grado de desarrollo y aceptación por la práctica con table, ni por la regulación. En este sentido, las ramas que m ayor grado de normalización han experimentado han sido las aplicables al se ctor público, m ientras que las relativas al sector privado han evoluci onado de forma más anárquica. 88 El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa Así, han existido diversos pronuncia mientos internacionales sobre los indicadores sociales a utilizar (OCDE, 1982) , o regulaciones acerca de las evaluaciones de impacto ambiental 8 , etc. Sin embargo, la evolución de las áreas re lativas al sector privado ha venido marcada fundam entalmente por el caráct er voluntario de su aplicación y, en consecuencia, por una importante falta de homogeneidad en sus tratam ientos. 2.4.2. TEORIAS DE LA CO NTABILIDAD DE BASE SOCIAL La integración de la respons abilidad social en la gestión de las empresas puede tener efectos significativos sobre distintos aspectos, ta nto organizativos com o de funcionamiento, de la mism a. Entre las actividades que pueden verse afectadas se encuentra la elaboración de información cont able, sea con fines internos o externos. En este sentido, la empres a debe incorporar datos sobre las actividades de carácter social que desempeña, o sobre las ac tividades que p udieran tener influencia en el entorno social, con el fin de cumplimentar los inform es precisos de cara a apoyar en la correcta gestión de dichas actuaciones o para presenta r esa información a terceros interesados. Así, el gerente de la empresa necesita rá los datos precisos para evaluar la implicación social de la organizació n. Sin embargo, también existen argu mentos que, en ocasiones, son esgrimidos por los responsable s empresariales para evitar el com promiso de proporcionar una información de base so cial específica. Estos argumentos podrían ser básicam ente: - El elevado coste que supone la implantación de nuevos sistem as informativos supone una im portante barrera, ya que el beneficio que 8 Martín Mateo (1991, pp. 301-336) descri be las distin tas normativas existentes acerca de las evaluaciones de impacto ambiental en el ám bito español e internacional. El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa 89 percibe la empresa por ello no supe ra dicho coste. Por tanto, es una justificación puram ente económica. - La ausencia de una normalización o regulación sobre la información social a presentar. Sin una guía conc reta, la empresa puede desconocer lo que realmente ha de divulgarse y, en consecuencia, conducirnos al siguiente argumento. - La falta de com parabilidad u homogeneidad entre las info rmaciones ofrecidas por unas empresas y otras, genera incertidumbre y confusión entre los usuarios potenc iales de las mismas. Por tanto, la utilidad de elaborar esa inform ación se ve reducida notablemente. Estos argumentos se su man a la concepción clásica de la información contable, encorsetada en aspectos puramente económ icos y en una for malización de difícil modificación. Todo ello, nos da a en tender la complejidad d e una posible formalización de la información de base social, ya que supondría una profunda tr ansformación en la concepción básica de la contabilidad convencional. Por contra, existen diversos posturas teór icas o argum entos para justificar la elaboración y presentación de información re lativa a lo s aspectos sociales de la actuación empresarial. Así, Mathews (1987, pp. 23-37; 1993, pp. 8-55) y Tilt (1994, pp. 48-50) consideran que estas teorías pueden agruparse en tres extensos grupos o paradigmas: a) Paradigma funcionalista o argum entos relacionados con el m ercado b) Paradigma interpretativo o argum ento s relacionados con aspectos sociales c) Paradigma radical o argumentos relacionados con la postura radical 90 El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa 2.4.2.1 . PARADIGMA FUNC IONALISTA O ARGUMENTOS D E MERCADO Este paradigma engloba aquellas teorías que se basan en la teoría econ ómica neoclásica y la teoría clásica de gesti ón, y se apoya por tanto en argumentos relacionados con el mercado. Bajo este para digm a, la presentación de información de carácter social se realiza para ofrecer info rm ación de valor para los accionistas y los mercados financieros, ya que és ta puede afect ar a los beneficios y a los precio s de las acciones de la empresa. El usuario principal y básico al qu e se dirige la misma es el inversor. Los defensores del sistema de libre m ercado consideran que no se debe imponer ningún requerim iento de responsabilidad social a las compañías. Incluso si la gerencia de las empresas asum e cualquier obj etivo de responsabilidad social, puede ser considerado como una aplicación incorrecta de los fondos de los acc ionistas (Mathews, 1993, p. 9). Los economistas que apoyan esta postura op inan que la maximización de la satisfacción social debe lograrse a través del libre mercado. Entre los principales impulsores de esta corriente de pensam iento se encuentran Adam Smith y Milton Friedman. Sin em bargo, como señala Mathews (1993, p. 10), existen diversos argumentos que apoyan la existencia de una re sponsabilidad social de las em presas en un sistema de libre m ercado, y por tanto de una contabilidad de responsabilidad social. Dichos argumentos son fundam entalmente los siguientes: - Un mercado libre s erá más efic iente cuanta m ás información esté disponible a los agentes del mismo. El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa 91 - Se ha demostrado empíricam ente que la existencia de responsabilidad social por parte de la gerencia, puede estar relacionada con mayores beneficios empresariales 9 . - Existe evidencia de qu e los precio s de las acciones pueden variar en función de la información de car ácter social divulgada por las compañías 10 . El primero de ellos se encuentra dir ectam ente relacionado con la restricción coste-beneficio de la inform ación financiera, en el sentido q ue el coste de elabo rar dicha información debe considerarse com o una inve rsión adicional que va a generar futuros beneficios. Y solamente en la m edida en que los benefici os esperados superen a los costes que genera la pres entación de esos datos, se acometerá dicha elaboración. Los otros dos argumentos están ligados al bienestar y rentabilidad de los inversores, que pueden discriminar, desde el punto de vista de la rentabilidad que obtienen, entre aquellas entidad es que desempeñan actuaciones de carácter social y la publican en sus informes, de aquellas otras que no lo hacen. Sin embargo, este tipo de inversor ético no es el m odelo estándar de inversor, sino que en los mercados de capitales pre dom inan el inversor económico-racional que se guía por la obtención de la mayor riqueza posible con el menor coste 11 . Por contra, en diversos es tudios llevados a cabo en el m ercado de capitales norteamericano, existe una te ndencia hacia una m ayor demanda de información social, que en la mayoría de los casos supone un m ayor valor de las sociedades que la 9 Sin emba rgo tambié n existen diversos est udios e n los que n o se ha enc ontrado rel ación ent re el benefi cio y la responsabilidad social de la empresa entre los que se encuentran : Freedman y Jaggi (1 988), Moneva y Llena (1996). 10 Shane y Spicer (1983) e ntre otros encontraron un a as ociación entre la información medioa mbiental publicada y la evolución del preci o de las acciones. 11 Se han desarroll ado, sin embargo, diversos pro nunciamient os y compromisos dest inados a invers ores comprometidos con aspectos sociales y ambientales (Gra y et alt. , 1993, pp. 58-75, Camino, 1993, pp. 397-417 ). 92 El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa presentan o unas mayores rentabilidades. A unque tam bién existen casos en que no se encontró ninguna relación entr e la información de base so cial y los indicadores de rentabilidad de las entida des 12 . En definitiva, esta postura es la tradic ional, en la que el funcionam iento del mercado es el que explica todas las actuacione s rela tivas a la elaboración y presentación de diversos tipos de información, entre las que la de carácter social ocupa un puesto a tener en consideración. Por tanto, este paradi gma se apoya en just ificaciones puram ente económicas. 2.4.2.2. PA RADIGMA IN TERPRETATIV O O ARGUMENTOS R ELACIONADOS CON ASPECTOS SOCI ALES Este paradigm a se basa en argumentos soci ales que consid eran la existencia de un mundo social y una pluralidad de usuarios de la inform ación social. Los grupos a los que va dirigida la información ya no son so lam ente los accionistas e inversores, sino también los em pleados, los clientes, el públ ico en general, la s administraciones y organismos públicos, las organiz aciones no gubernamentales, etc. La respuesta de los mercados de capitale s ante la contabilidad social no tiene tanta relevancia para los nuevos grupos de usuarios, sino que es preciso profundizar en las bases del funcionamiento de las actividad es empresariales y abordar un debate moral entorno al contrato social ex istente entre las em presas y la sociedad para la que operan. Por tanto, los argumentos que justifican la comunicación de las actuaciones sociales de las organizaciones, se utilizan cu ando la inform ación social se presenta para establecer la naturaleza moral de la em presa, para satisfacer el contrato social entre la mism a y la sociedad y para legitimar las activ idades de la organización ante el público 12 Los resultados alcanza dos en dichos trabaj os pueden observarse en Mathews y Pere ra (1991, pp. 337 - 341). El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa 93 en general (Mathews, 1993, p. 9). En consecuencia, estos argumentos se traducen en diversos enfoques que son apoyados por distintos sectores doctrinales y de la práctica contable. Las teorías que se fundamentan en es te parad igma son considerad as como moderadas (Tilt, 1994, p. 49), ya que el status quo existente n o es rechazado por completo ni aceptado en su totalid ad (Gray et alt ., 1987). Las principales teorías que explican la existencia de la contab ilidad so cial bajo este paradigma son la teoría del contrato social, la teoría de la legitimidad y la teoría del partíc ipe o stakeholder theory . a) La teoría del contrato social El origen del concepto de contrato social se encuentra en la Filosofía Po lítica y uno de sus más relevantes precurs ores y representantes es J. J. Rousseau a través del libro que lleva tal denominación 13 . La visión de la sociedad me diante el contrato social, supone que la mism a asume el control superi or (el Estado) sobre los derechos y las libertades individuales con el fin de lograr objetivos colectivos. Este concepto político d el contrato social, también puede trasladar se al ámbito de los negocios, de forma que aplicado al mism o sería la justificación de la existencia de las empresas (Donaldson, 1982, p. 37). En este sentido, el contrato social de be existir entre las organizaciones (las empresas en el m undo de los negocios) y los individuos de la sociedad. Así, la sociedad, como conjunto de individuos, proporciona a las empresas el soporte legal y la autoridad para poseer y utilizar recur sos naturales y para contratar em pleados. En contraprestación, las or ganizac iones ofrecen productos, servicios y residuos de dichos outputs al entorno en general. De esta manera , la sociedad espera que los beneficios que 13 El contrat o social de J. J. R ousseau dat a de 176 2 94 El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa recibe superen los costes que le ha supuesto el permitir la existencia de dich as entidades. Asimismo, según Mathews y Perera (1991, p. 345), los principales beneficiarios de las organi zaciones derivadas del contra to social deben ser los consumidores y los em pleados. Y aunque exis tirán inconvenientes generados por el poder adquirido por las entidades productivas, las ventajas deberán compensarlos con creces si quieren seguir existiendo bajo el ampa ro del contrato social im plícito que se ha establecido con la comunidad. Por tanto, como indica Donaldson (1982, p. 57) las organizaciones productivas deben estar sujetas a un control de carácter m oral y ético, que sobrepasa los límites del sistema político, de form a que su objetivo debe ser incrementar el bienestar social de consumidores y trabajadores, siem pre dent ro de los límites que m arca la justicia. De este modo, las técnicas de captación, análisis y presentación de datos que permiten a la socied ad evaluar el comporta m iento de la organización son plenamente legítimas y adem ás deseables sobre la base del cum plimiento del contrato s ocial (Mathews, 1993, p. 29). Como consecuencia de el lo, se justifica el desarrollo de una metodología para la divulgación de las in form aciones adicionales que revelen el comportam iento social de dichas entidades a usuarios distintos a los accionistas, inversores y acreedores. En este sentido, el Corporate Report (ASSC, 1975) es uno de los marcos conceptuales contables m ás significativos que parece asumir de form a implícita una postura similar, r especto a los argum entos so ciales, a la del contra to socia l entre la empresa y la sociedad. Así, entre lo s cuesti ones principales de dich o inf orme, destacan los siguientes puntos clave: El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa 101 De acuerdo con Roberts (1992, p. 597), An soff fue el primero en utilizar el término de la teoría del stakeholder para definir los objetivos de la empresa. De acuerdo con la mism a, el principal objetivo de la mism a es conseguir el equilib rio entre las diversas demandas enfrentadas que proceden de distintos agentes interesados en las actividades de la em presa. Por tanto, según esta teoría, la presenta ción de inform ación de base social responde a la existencia de m últiples usuarios , distinto s a los tradicionales, interesado s en la mism a. El modelo que expone Freem an (1984) para caracterizar el concepto del stakeholder se basa en el modelo de planif icac ión y política em presarial y el modelo de responsabilidad social de la empresa. El primero enfoca su atención en el de sarrollo y evaluación de las m edidas necesarias para conseguir la ap robación de las decisiones estratégicas por aquellos grupos cuyo apoyo es necesario para la ex istencia de la organización. Así, como indica Roberts (1992, p. 597), el comportam iento de lo s diversos partícipes se considera como una fuerza com petitiva que debe aprovechar la gerenc ia de la empresa para integ rarla en su estrategia, con el fin de al canzar el equilibrio entre los recursos de la entidad y las exigencias que le plantea su entorno. Los agentes implicados en este modelo no son considerados com o adversarios y son los c lientes, los propietarios, los proveedores y asociaciones públicas. Por otro lado, el modelo de la responsab ilidad social de la empresa aplicado al análisis de los partícipes, am plía el anterior al cam po de las influencias externas sobr e la compañía, que en este caso sí pueden ser contrapuestas. Este m odelo permite al primero adaptarse a los posibles cambi os en las dem andas sociales de aquellos grupos que no son considerados los grupos de poder tradicionales. 102 El papel de la contabilidad en la res ponsabilidad social de la e mpresa Por tanto, en el modelo de Freem an el papel principal de la gerencia de la entidad es la valoración de la im portancia en el cum plimiento de las de mandas de los agentes para tomar las decisiones necesarias que perm itan alcanzar los objetivos estratégicos de la em presa. Partiendo del modelo de Freem an, Ullmann (1985) desarrolló un modelo conceptual sobre las actividades de responsabi lidad social de las empresas en el m arco de los agentes inter esados, entre las que s e encontrarían las de presentación de información de base social. En el m ismo se llega a la conclusión de que la teoría del partícipe ofrece una justificación suficiente pa ra la incorporación de procesos de to ma de decisiones en las actividades de responsab ilidad social que desa rrolla la compañía. El modelo de Ullm ann (1985) está cons tituido por tres dimensiones que son suficientes para explicar las co rrelaciones en tre la presentación de información social y el comportam iento ( performance ) social y económico. La primera dim ensión es el poder de los partícipes, cuya importancia radica en que la empresa debe ser sensible a la intensidad de dicho poder. Así, los agentes pueden influir en las decisiones de la gerencia en funci ón de la importancia de los recursos sobre los que tienen con trol y son necesarios p ara el funcionamiento de la em presa. En este sentido, las dem andas de los agentes serán atendidas cuanta m ayor relevancia tengan los recursos que dominan para la viabilidad de la entidad. Por tanto, como señala Roberts (1992, p. 599), las actividades de responsabilidad social const ituyen una estrategia de la gerencia para tratar sus relaciones con los agentes. En consecuencia, existirá una relación directa entre el poder de los partícipes y el comportam iento soci al y la presentación de información social esperada. El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa 103 Esta estrategia de relación con los ag entes se podrá conseguir mediante el desarrollo de una reputación socialmente re sponsable, mediante la realización de actividades sociales y ofreci endo información sobre ellas. La segunda dimensión que explica el m odelo de Ullmann es la posición estratégica de la em presa respecto de las actividades de carácter social. Esta puede ser activa, si la entidad de sarrolla program as de actividades sociales que incorporen las demandas de los agentes, o pasiva en caso contrario. La tercera dimensión es el resultado económ ico actual y pasado de la empresa. Según Ullmann los objetivos re lativos a la responsabilidad social son secundarios respecto a los económicos que afectan directamente a la viabilidad de la entidad. Por ello, el resultado económico de la em presa tendrá influenc ia sobre la implantación de programas sociales, de form a que cuanto ma yor sea el resu ltado má s fácil será que la organización realice actividades sociales y presente inform ación sobre las mismas. Siguiendo este modelo, Roberts (1992, pp. 595-612) llevó a cabo un estudio empírico llegando a la conclusión de que la teoría de los part ícipes es aplicable a una de las activida des de responsabilidad social que desem peñan las entidades como es la presentación de información relativa a dich as activ idades. En el mism o, las tres dimensiones m encionadas guardan una re lación significativa con los niveles de comunicación de datos s ociales. Igualmente, Roberts (1998, p. 227-232) y Lee (1998, p. 222) consideran que la teoría del stakeholder ofrece un marco aprop iado para desarrollar audito rías de interés para las necesidades informativas de dive rsos agentes interesados. Así, según Roberts (1998, p. 229), el éxito de tales auditorías de pende del desarrollo de información fiable sobre la responsabilidad social de la entidad. 104 El papel de la contabilidad en la res ponsabilidad social de la e mpresa En opinión de Donaldson y Preston (1995, pp. 66-68), la teoría del partícipe está constituida básicam ente por tres aspect os: es descriptiva-em pírica, instrum ental y normativa. Así, argum entan que la teoría del stakeholder es una teoría gerencial, de manera que considerando de form a conjunta las actitudes, las estructuras y las pr ácticas, constituyen una filosofía de gestión de l partícipe (Donalson y Preston, 1995, p. 87). La teoría, según señalan Donaldson y Preston (1995, p. 87), incorpora la observación puramente descriptiva de que la s organizaciones tienen agentes interesados en su funcionamiento. Además la gesti ón de las relaciones con dichos agentes, contribuye a la consecución de un mejo r resultado económ ico, aunque esto no es suficiente para servir de base a esta te oría. La base de la m isma reside en los argumentos norm ativos para apoyar sus puntos de vista. Por tanto es su base normativa la justificación fundamental de la teoría de los agentes interesados. Las diferencias en tre la concepción de la em presa por parte de la teoría de los agentes interesados y el punto de vista c onvencional del modelo input-output pueden observarse de forma simplifi cada en las figuras 2.1. y 2.2. Figura 2. 1. Modelo Input -Out put de la empresa Invers ores Clie ntes Empleados Proveedores EMPRE SA El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa 105 En el modelo input-output los inversores, proveedores y empleados contribuyen a la empresa, ofreciéndole diversos inputs para que ésta los transform e en outputs que beneficiarán a los clientes. Según la interpretaci ón de la economía liberal, este grupo es el que recibe la mayor parte de los beneficios generados por la com pañía (Donaldson y Preston, 1995, p. 68). Sin embargo, según el modelo del stakeholder , todos los grupos o personas que tienen un interés legítimo en la marcha de la entidad, de ben tener algún beneficio por parte de la misma. Adem ás, ninguno de dic hos agentes debe tener prioridad sobre los otros en la obtención de ta les rentas. Com o se observa en la figura 2.2., existen múltiples agentes interesados, y todo s son cont ribuyentes de recursos a la organización, así como receptores d e los outputs de la mism a. Figura 2. 2. Model o de la teoría del part ícipe EMPRESA Organismos Públicos Comunidad Empleados Asociaciones de comercio Clientes Proveedore s Grupos Po líticos Inversores Clarkson (1995, pp. 106-108) considera que la empresa puede ser definida como un sistem a de grupos de partícipes pr imarios, con una compleja estructura de relaciones entre grupos de inte rés con diferentes derechos , objetivos, expectativas y responsabilidades. De esta manera, la conti nuidad de la compañía depende de que la 106 El papel de la contabilidad en la res ponsabilidad social de la e mpresa gerencia consiga generar la riqueza o valor su ficientes para que cada uno de esos grupos de agentes se mantenga dentro del sistem a. Si alguno de estos grupos primarios no ve cum plidas sus expectativas, y decide abandonar el sistema, la supervivencia de la organización se verá seriamente dañada. Por ello se hace necesario establecer los circuitos necesarios de com unicación entre las empresas y sus agen tes, para que éstos puedan conocer el co mportamiento social de la primera y perm anecer en el sistema con una opinión documentada de la responsabilidad social asumida por la empr esa con la que interactúan. En este sentido, la presentación de in formación, financiera o no, es uno de los principales instrumentos que tiene la em presa para gestionar su relación con los partícipes para obtener su apoyo y ap robación, o para evitar su oposición o desaprobación (Gray et alt. , 1996, p. 46). Por consiguiente, la teoría del stakeholder se convierte en la que justifica la utilización exitosa de la información social, por parte de las empresas, com o medio para negociar sus re laciones con los partícipes en las mismas (Roberts, 1992, pp. 609-610; Gray et alt. , 1996, p. 46). En nuestra opinión, este es el para digma que explica básicamente la comunicación de información social por parte d e las empresas ya que, de acuerdo con Clarkson (1995), Roberts (1992), Donalds on y Preston (1995) y Jones (1995), las entidades conocen que existe una g ran varied ad de agentes sociales con interés en el funcionamiento de la organización y sin c uyo apoyo, explícito o implícito, peligraría la existencia de la propia entidad 18 . Para conseguir ese apoyo es necesario que tales agentes tengan los suficiente s conocimientos sobre el co mportam iento socioeconómico de la organización, lo cual justifica la com unicación de infor mación de base social además de la inform ación económica que tradicionalmente se presenta. 18 No ob stante, existen posicion es totalmente contrarias a la teoría del partícipe, como es el caso de Sternberg (1 997). El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa 107 2.4.2. 3. PARADIG MA RADICAL En las últimas décadas ha aparecido otra línea de pensam iento contable con unos planteamientos críticos de la situaci ón existente en la disciplina contable y del posicionam iento mayoritario de la doctrina y la práctica. Este paradigma está basado en los argum entos de los llamados teóricos críticos 19 que creen en un modelo de sociedad alte rnativo y distinto al ac tual, así como en un papel distinto de la c ontabilidad. La teoría dominante en este paradigma es la economía política qu e rechaza las soluciones de mercado y considera que la estructura de la sociedad es la que determ ina todo lo que acontece en la misma (Cooper y Sherer, 1984; Mathews, 1987; Tinker, 1985; Puxty, 1991). El grupo de estudiosos que se adscribe a esta línea son los vinculados al denominado paradigm a radical de la contabilid ad. Estos critican m uchos de los aspectos y funcionamiento de la sociedad actual, de forma que pretenden cambiarla. Por tanto, no apoyan la contabilidad social como result ado de las justificaci ones correspondientes a los anteriores paradigm as, ya que aquéllos c onciben m últiples enfoques, la evolución de la contabilidad y el desa rrollo de la organi zación, y aceptan gran parte de los principios existentes en los actuales sistemas de producción capitalista de propiedad (Mathews, 1993, p. 40). Como señalan Mathews y Perera (1 991, p. 347) y Mathews (1993, p. 41), las características básicas que pueden d istinguirse de los d istintos estudios realizados bajo este enfoque, pueden resumi rse en los siguientes puntos 20 : 1. El mercado debe ser abolido o debe perder su prevalencia como m edio de asignación de recursos. 19 Los principal es expone ntes de est a corriente de pensamient o son Tinke r, Cooper y S herer, Merin o, Lehman, Neimark, etc. 20 Una análisis de sus prin cipales contribu ciones pued e verse en Mathews (199 3, pp. 39-53). 108 El papel de la contabilidad en la res ponsabilidad social de la e mpresa 2. Las empresas están organizadas y ope ran para explotar la s relaciones de poder. 3. Tal como está organizada la profesió n contable está dedicada a m antener el status quo uniéndose a una de las partes de l conflicto social (el capital), y excluyéndose de la otra parte (el trabajador). 4. La profesión contable m istifica lo s procesos para ejercer el poder, basándose en los valores de la economía m arginal. 5. Los contables ignoran el alcance para el que la disciplina ha sido y está siendo construida dent ro de la sociedad. 6. La contabilidad como disciplina debe cambiar para rendir cuentas de las relaciones sociales de una fo rma m ás amplia a la actual. 7. Los contables, auditores, profesores de contabilidad y estudiantes deben darse cuenta de que tien en la oportunidad de toma r parte en el conflicto social a través de sus relaciones sociales. 8. La contabilidad social es deficiente tal com o es presentada por la m ayor parte de la literatura, ya que única m ente considera la presentación de informaciones adicionales y, quizá, de extern alidades. No considera la posibilidad de cambios en la propiedad de los recu rsos de c apital. Además regula el mecanism o del mercado en lugar de elim inarlo de forma completa. Es decir, la contabilidad social se ba sa en la econom ía ma rginalista con alguna modificación; por tanto, es evo lutiva más que revolucionaria, desde el punto de v ista de la perspectiva radical. El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa 109 En definitiva, los autore s radicales cons ideran q ue la contabilidad debe cam biar drásticamente en sus planteam ientos. Así, debe abordar factores distintos a los estrictamente económ icos como ha hecho hast a la fecha, en la m edida en que las empresas mantien en relaciones con la socied ad y que, por tanto, de ben ser regis tradas y reflejadas en la inform ación que se presenta. Este planteamiento no ha sido apoyado de form a activa por las regulaciones contables, por lo que sus posiciones no parece que vayan a ser asum idas en futuras normas y, por consiguiente, por la práctica de las organizaciones. 2.4.3. PRINCIPALES RAMAS DE LA CO NTABILIDAD DE BASE SOCIAL Tomando com o referencia la clasificación de la contabilidad social propuesta por Mathews y Perera (1991, p. 351) y Mathews (1993, p. 59), nos ceñiremos a las dos ramas cuyo ám bito de análisis es principalm ente el sector privado, es decir a la contabilidad de responsabilidad social y a la contabilidad del impacto total. Más concretamente abordarem os aquellas divi siones de la contabilidad de base social que han tenido un mayor desarrollo por parte de la práctic a empresarial. Estas aplicaciones son fundamentalmente la contabili dad medioambiental, la contabilidad de los recursos humanos y la inform ación de aspectos éticos de la empresa. Figura 2. 3. Contabilidad de base social y sus pri ncipales compone ntes 110 El papel de la contabilidad en la res ponsabilidad social de la e mpresa Contabilidad Medioambiental Información ética Contabilidad Recursos humanos INFORMACIÓN DE BASE SOCIAL 2.4.3. 1. LA CONTAB ILIDAD MEDIO AMBIEN TAL Uno de los contenidos de gran relevancia dentro de la contabilidad social es la contabilidad medioam biental. El creciente deterioro del medio ambien te ocasionado por la actividad hum ana es debido, en gran medida, a la activid ad em presarial de aquellas industrias pertenecientes a sectores altam ente contam inantes. Esta evidencia ha generado una demanda, por parte de la sociedad en genera l, de que las em presas incorporen en su gestión el objetivo de protección del entor no en el que se desenvuelven. Así, se hace necesario que las entidades integ ren en su gestión la elaboración de políticas medioam bientales e internalicen aquellos co stes ambientales que tradicionalmente han cargado a la sociedad. De esta manera, surge la neces idad de establecer un sistema de información interno que colabor e en la in corporación de la gestión medioam biental dentro de la gestión global de la empresa. En este cometido debe jugar un papel im portante la contabilidad de gestión a través de la aplicac ión de las técnicas desarrolladas a lo largo de toda su existencia pero aplicadas a las cuestio nes ambientales. El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa 117 - políticas y descripciones de comp robación de la seguridad de los productos y procesos productivos - descripción de prácticas éticas y prácticas externas no éticas - actividades y donativos de caridad - concesión de prem ios y becas, etc. La regulación respecto a la publicación de este tipo de datos ha sido escasa 25 , lo que ha supuesto que no haya sido consid erado suficientemente relevante por las empresas. Adem ás esta falta de normalización ha supuesto una gran heterogeneidad de informaciones, aunque centradas principalm ente en la protección de los consumidores y empresas (Harte et alt. , 1991; Adams et alt. , 1995). De este modo, existe algún requerim iento en el Tratado de la Unión Europea (art. 129. A) respecto de la seguridad de los productos con el objetivo de proteger e informar al consum idor. Igualmente en el Código de Conducta de la Unión Europea requiere la presentación de ciertas informaciones a las empresas que operan en Sudáfrica, como son: igualdad de oportuni dades, negociación co lectiva, derechos sindicales, etc. El estudio empírico llevado a cabo por Adam s et alt . (1995) a nivel internacional, llega a la conc lusión de que la mayoría de em presas (86%) informan sobre alguno de los aspectos que se pueden co nsiderar de cará cter ético. Sin embargo, únicamente info rman la mayoría de ella s resp ecto de las relaciones con los clientes y de las actividades y donativos de carácter político. Por el contra rio, son pocas las entidades que ofrecen datos sobre las relaciones con la com unidad, las actividades relativas al 25 La normativa más rel evante de est e tipo de i nformación es la que hace referencia al Balance Social , que ha si do regulado principal mente en Fra ncia y que es a nalizado e n el capítul o 4. 118 El papel de la contabilidad en la res ponsabilidad social de la e mpresa bienestar público, actividades y donativos de caridad, igualdad de oportunidades, seguridad del producto, esponsorización, etc. En el ámbito nacional, el es tudio de las prá cticas informativas acerca de la responsabilidad social de las mayores empresas llevado a cabo por Moneva y Llena (1996, pp. 361-402), llega a la conclusión de que son pocas las empresas que com unican datos de este tipo y sobre pocos epígrafes como son: seguridad, cursos y formación externa, becas y prácticas concedidas y colaboraciones cultu rales y deportivas. En general, el conjunto de datos de es te tipo, dada su naturaleza, suelen tener carácter narrativo y cualitativo co n esca sas referencias cuantitativas (Adams et alt. , 1995; Moneva y Llena, 1996, pp. 385-388), y además el volum en de información comunicada es m uy bajo y no existe un co nsenso sobre qué es lo que debe ser comunicado y cóm o (Gray et alt. , 1995b; Adam s et alt. , 1995; Gray et alt. , 1996; Moneva y Llena, 1996). Por tanto, las prácticas informativas em presariales sobre cuestion es éticas se encuentran en un grado bajo de desarrollo por lo que no existen tendencias definidas de información, aunque com o señala Adams et alt. (1995) predom ina la información relativa a los cliente s y la seguridad. Adem ás, es de de stacar el bajo nivel de comunicación de información relacionada con la com unidad (Gray et alt. , 1996, p. 211). El bajo nivel de información ética dem u estra la ausencia de una verdad era responsabilidad de la empresa respecto del impacto social que pueden tener sus actividades en la comunidad en la que opera. 2.5. CONSIDERACIONES FINALES El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa 119 En el estudio de la responsabilidad empr esarial en la consid eración de aspectos sociales, y la incidencia que tiene en la contabilidad podemos destacar los siguientes puntos: - El concepto y objetivos de la em presa han ido evol ucionando con el paso del tiempo y la aparición de m ayores exigenci as por parte de la sociedad. En este sentido, las interpretacione s de carácter abierto en las que se recogen las interdependencias socioeconómicas entre la entidad y la soci edad y, por tanto, que incorporan aspecto s sociales, son las que más se ajus tan a la actual realidad empresarial. - Las mayores responsabilid ades sociales que debe asumir la entidad, como consecuencia de dichas interrelacione s, pueden constituir un medio para generar una mayor influencia sobre la so ciedad. De esta forma, además de la clara incidencia de la sociedad sobre la empresa, existirá un impacto en sentido contrario que puede acarrear cambios en la sociedad. Aquí es donde la contabilidad puede desempeñar una func ión de relevancia como una de las principales herram ientas de gestión empresarial y de comunicación de información relevante para la tom a de decisiones. - La responsabilidad social de la em presa debe entenderse en un sentido amplio, es decir, no debe limitarse a cum plir con sus cometidos económ icos, sino que debe incluir entre sus objetivos los de car ácter social, en los que tienen un peso relevante las cuestiones éticas que surgen en las relaciones sociales y en las interaccione s entre la entid ad y el entorno s ocial y natural en el que se encuentra. Este incremento de responsabilidad viene motivado principalm ente por la creciente y recíproca influencia entr e la empresa y la sociedad, como 120 El papel de la contabilidad en la res ponsabilidad social de la e mpresa consecuencia de la relevancia que han al canzado las actividades empresariales. Pero los factores que más han incidido en la evolución de la responsabilidad social han sido los relacionados con los cam bios en la socied ad, los cambios en las relaciones entre la empresa y la so ciedad, y los cam bios en la empresa. - La contabilidad es una ciencia de carácter so cial, ya que se encuentra en constante interrelación con la socied ad en la que desempeña su actividad. Esto trae consigo la evolució n de tal disciplina, en aras de satisfacer las neces idades de los grupos sociales con los que intera ctúa y de un mayor grado de desarrollo y bienestar. En este sentido, la contabilidad debe asumir la responsabilidad derivada del cumplimiento de las exigencias que se le plantean, para conseguir el objetivo global del desarrollo sos tenible de todo el entram ado social y empresarial. De este modo, deberá colaborar con el re sto de ciencias im plicadas en las relaciones sociales con el fin de lograr tal objetivo conjuntam ente, ya que de forma descoordinada sería más com plejo alcanzarlo. - Como consecuencia de la asunción de dicha responsabilidad, surge la contabilidad social como una ram a de la contabilid ad. Ésta ha sido definida de muy diversas maneras y, adem ás, en función del ámbito de análisis puede ser utilizada en la contabilidad nacional o en la contabilid ad empresarial, que es la que nosotros abordamos en la presente investigación. Así, esta extensión de la disciplina contable para el campo microeconóm ico de la empresa, incorpora div ersos aspectos de carácter social entre los objetivos de su análisis, de los que destacan los re ferentes a los empleados y los recursos humanos, a las activid ades relacionadas con el medio ambiente y a otras cuestiones de naturaleza ética. Por ello, dentro de l a propi a contabilidad social El papel de la cont abilida d en la respo nsabil idad social de la empr esa 121 han aparecido diversas subdivisiones c uyos principales exponentes son: la contabilidad medioam biental, la contab ilidad de los recursos humanos, la información para em pleados y la información ética. - Tradic ionalmente los gerentes empresariale s han utilizado diversos argum entos para no proporciona r información específica de car ácter social, com o son su elevado coste, la falta de regulación y la heterogeneidad o dificultad de comparabilidad. Sin embargo, se han desa rrollado diversas posturas teóricas que justifican la elaboración y presen tación de información relativa a los aspectos sociales de la actividad empresarial. Estas posturas teóricas se agrupan f undamentalmente en tres paradigm as principales: a) Paradigma funcionalista o argum entos relacionados con el mercado: cuya explicación del desarrollo de la info rmación social esta fundam entado en el propio mercado y, por tanto, en aspectos meramente económ icos. b) Paradigm a interpretativo o argume ntos relacionados con aspectos sociales, entre cuyas más importantes te or ías se encuentran la teoría del contrato soc ial, la teoría de la legitimidad y la teoría del partícipe. Estas teorías consideran que existen di ve rsos grupos sociales que debe considerar la empresa, en su funcionam iento y elaboración de información, por distintas razones. c) Paradigma radical o argum entos rel acionados con la postura radical, que supone un cambio drástico en el m odelo de sociedad actual y en el papel que debe desempeñar la contabilidad. 122 El papel de la contabilidad en la res ponsabilidad social de la e mpresa - Consideramos que el paradigm a que me jor explica la necesidad de elaborar información de tipo social es el para digm a interpretativo, en el que la justificación de la m isma está direct am ente relacionada con cuestiones de carácter social. Más concretam ente, nos posicionamos a favor de la teoría del partícipe, en la que las em presas el aboran dicha información debido a la existencia de m últiples agentes partícipe s interesados en el f uncionamiento de las mismas, de los que es necesario obtener su apoyo para conseguir la supervivencia de la entidad. CAPITULO 2 EL PAPEL DE LA CONTABILIDAD EN LA RESPONSABILIDAD SOCIAL DE LA EMPRESA CAPITULO 3 LA CONTABILIDAD EN LA GESTIÓN MEDIOAMBIENTAL DE LA EMPRESA 124 La contabilidad en la gestión medioambiental de la empresa CAPITULO 3: LA CONTABILIDAD EN LA GESTIÓN MEDIOAMBIENTAL DE LA EMPRESA 3.1. Introducción 3.2. La variable medioambiental en la gestión de la empresa 3.2.1. Factores del cambio socio-cultural 3.2.1.1. Influencias y presiones externas 3.2.1.2. Influencias y presiones internas 3.2.2. La gestión medioambiental de la empresa 3.2.2.1. Objetivos y razones de la gestión medioambiental 3.2.2.2. El sistema de gestión medioambiental: etapas en la implantación y funcionamiento 3.2.2.3. Importancia de la informaci ón y la documentación en el sistema de gestión medioambiental 3.2.2.4. Principales diferencias entre la ISO 14001 y el EMAS 3.3. El medio ambiente en la contabilidad 3.3.1. Contabilidad medioambiental 3.3.2. Delimitación de la contabilidad medioambiental 3.3.3. Funciones de la contabilidad en la gestión medioambiental 3.3.3.1. Funciones de los profesionales de la contabilidad 3.3.3.2. Funciones específicas de los auditores financieros 3.4. Los sistemas de información medioambiental 3.4.1. Sistemas de información externa 3.4.2. Sistemas de información interna 3.5. Conclusiones La contabilidad en l a gestión medioambiental de la empresa 125 CAPITULO 3: LA CONTABILIDAD EN LA GESTIÓN MEDIOAMBIENTAL DE LA EMPRESA 3.1. INTRODUCCIÓN El desarrollo de la contabilidad social ha supuesto la incorporación de cuestiones de diversa naturaleza en la información elaborada por las compañías. Junto a la información relativa a recursos humanos, a las relaciones con la comunidad y a la seguridad e higiene en el trabajo, uno de los aspectos que más destacan y que mayor influencia puede tener en el desarrollo de las prácticas contables es el medio ambiente, entendido como el entorno natural con el que interactúa la entidad. La consideración del medio ambiente en el funcionamiento de las empresas va a suponer la necesidad de desarrollar diversos tipos de información sobre la base de la teoría de los partícipes o agentes interesados. Esta información va a ir dirigida, en parte, a los usuarios externos a la empresa, pero fundamentalmente tendrá como destino a la gerencia de la compañía, con el objetivo de apoyarle en la toma de decisiones en las que el entorno tenga un peso relevante. En la elaboración de la información empresarial juega un papel básico la contabilidad por lo que, en el ámbito de los datos relativos a la actividad medioambiental, también debe ser dicha disc iplina una de las que más se involucren en su proceso y presentación. De esta manera, como señala el documen to nº 13 de contabilidad de gestión de AECA, las cuestiones medioambientales van a tener una influencia significativa en las distintas ramas de la contabilidad. Este imp acto se verá reflejado de la siguiente manera: 132 La contabilidad en la gestión medioambiental de la empresa y requerimientos similares a los europeos, que exigen adecuados sistemas de control de la contaminación. Ad emás, dichos seguros pueden tener importantes exclusiones de cobertura para casos de alta probabilidad de siniestro (AECA, 1996, p. 21). 3. Proveedores, clientes y consumidores Los proveedores que han incorporado el medio ambiente en sus sistemas gerenciales, van a influir en sus clientes como consecuencia de los objetivos que se han fijado sobre sus productos y de las presiones que ellos mismos reciben del exterior. Estos proveedores estarán interesados en que sus clientes utilizan sus productos de una forma responsable. Esta influencia se instrumenta a trav és de las modificaciones técnicas que han debido realizar los proveedores en sus productos y componentes de los mismos, en los envases y embalajes, en el tratamiento de los desperdicios e, incluso, en la recogida de los productos usados. Todo ello va a suponer una influencia en los sistemas de ge stión de las empresas compradoras que deberían adoptar soluciones a través de la utilización de variables medioambientales en esos sistem as de gestión (CICA, 1994, pp. 38-39; AECA, 1996, p. 21). Igualmente los clientes están interesados en las prácticas medioambientales de sus proveedores, ya que les darán a conocer las características técnicas ambientales que necesitan para que sus productos cumplan con las especificaciones que ha marcado su propio sistema de gestión. Estas nuevas especificaciones pueden ocasionar cambios en los procesos productivos de los proveedores para poder satisfacer las demandas de las empresas con exigencias de este tipo. En caso contrario, La contabilidad en l a gestión medioambiental de la empresa 133 los clientes con suficiente poder de negociación rechazarán a aquellos proveedores que no sean ecológicos. También los consumidores, como último cliente de la cadena de consumo, están comenzando a ejercer presión a través de sus hábitos de consumo guiados por la existencia de etiqueta s ecológicas de los productos y por el conocimiento de las prácticas medioambientales de los fabricantes. En estas relaciones proveedor-cliente tiene sentido el análisis del producto “desde la cuna a la tumba”, ya que no tendría sentido realizar una gestión medioambiental que se olvidara de los problemas potenciales que pueden aparecer una vez que el producto ha abandonado la empresa. En definitiva, tanto los proveedores como los clientes y los consumidores ejercen una influencia mutua, debido a su preocupación por los impactos contaminantes de los productos o servicios durante su fabricación y uso, así como tras haber sido utilizados. 4. Las empresas competidoras Las empresas de la competencia que ya han adoptado medidas de protección del entorno, posiblemente adquieran ventajas competitivas respecto de las que no las implanten. La actual competencia entre empresas se desarrolla, entre otras cues tiones, en aspectos relativos a las necesidades de los clientes, el perfil medioambiental en los mercados y el desarrollo de productos más ecológicos (Gray et alt ., 1993, p. 6). Pero también se están poniendo denuncias entre competidores contra aquéllos que no cumplen la normativa medioambiental, ya que de este modo se evita la competencia desleal y se premia a los que sí son ecológicamente responsables (AECA, 1996, p. 31), 134 La contabilidad en la gestión medioambiental de la empresa 5. Organizaciones ecologistas Las organizaciones no gubernamentale s sensibilizadas con el medio ambiente, cada vez ejercen una mayor pr esión sobre las empresas para que mejoren sus prácticas empresariales. Estas organizaciones demandan una mayor transparencia informativa sobre las actividades empresariales para conocer su impacto medioambiental. Además, tienen un gran poder de sens ibilización pública a través de sus propias campañas medioambientales que fundamentan en información medioambiental disponible acerca de dichas entidades. Estas campañas pueden ser de distinta naturaleza en función de los objetivos de la organización. De este modo, pueden ser tanto campañas de denuncia de prácticas contaminantes, como de colaboración con las propias empresas en el intento de conseguir los obje tivos medioambientales (CICA, 1994, p. 40). 3.2.1.2. INFLUENCIAS Y PRESIONES INTERNAS Además de las influencias y condicionant es externos, la empresa puede recibir presiones de agentes de la propia organizaci ón que van a ser tan importantes como las externas, ya que éstos serán quienes en último término desempeñen o no la gestión medioambiental. 1. Empleados Los trabajadores también están a dquiriendo una mayor preocupación por los aspectos medioambientales de la s empresas. En este sentido, el Grupo de Acción Medioambiental del Trades Union Congress emitió una guía práctica (TUC, 1991) sobre las cuestiones y políticas medioambientales en el lugar de trabajo. En la misma se recogen aspectos relativos a la La contabilidad en l a gestión medioambiental de la empresa 135 negociación de acuerdos ecológicos, el desarrollo de políticas medioambientales para empleados y la participación de los sindicatos en las auditorías medioambientales. Asimismo, las empresas con elevados riesgos medioambientales pueden tener problemas para poder contratar a buenos directivos y trabajadores, ya que los empleados quieren evitar los peligros personales y de sus propias familias, así como evaluar las posibilidades de supervivencia de la empresa (ICAEW, 1992, p. 7; AECA , 1996, p. 35). Incluso su propia sensibilización ecológica puede hacerles rechazar empleos en entidades con esas características. Algunas acciones y sugerencias provenientes de los empleados han tenido éxito en el cambio de la cultura medioambiental de la empresa y de la dirección de la misma. Muchas empres as han establecido mecanismos para fomentar la participación de los empleados y para la realización de sugerencias medioambientales que en muchos casos se han implementado con éxito (Gray et alt. , 1993, p. 48). 2. Gerencia Para que las cuestiones medioambiental es sean tratadas con la debida atención en las empresas, han de estar dirigidas y apoyadas por algún miembro de la gerencia y preferentemente de la dirección. Al igual que los empleados pueden infl uir en el modo de actuar de los gerentes, es conveniente que exista una persona o un departamento con suficiente nivel de poder y decisión, que se ocupe de dar a conocer el modo de operar, de una forma medioambientalmente sensible, a la totalidad de la compañía. De este cometido se suele encargar un 136 La contabilidad en la gestión medioambiental de la empresa departamento específicamente medi oambiental, o un departamento que engloba otras áreas junto a la del medio ambiente, como las de calidad, seguridad, salud, higiene, etc. (Gray, 1993, p. 49) La figura 3.2. resume las distintas influencias y presiones que reciben las empresas sobre su comportamiento medioambient al, que se traducen en la aparición de oportunidades y amenazas que deben tener en cuenta en su gestión para no poner en peligro la continuidad de la entidad, o para conseguir ventajas competitivas. Figura 3.2. Grupos de presión medioambient al Empresa Legislación Proveed ores Empleados In verso res Comp etid ores Clientes Ecol ogi stas Com unidad Oportunidades y amenazas Bancos y asegur adoras Geren cia 3.2.2. LA GESTIÓN MEDIOAMBIENTAL DE LA EMPRESA 3.2.2.1. OBJETIVOS Y RAZ ONES DE LA GESTIÓN MEDIOAMBIENTAL La necesidad de internalizar la vari able medio ambiente en la gestión empresarial, ha traído como consecuencia el desarrollo de la gestión medioambiental, como una parte importante del sistema de ge stión general de las compañías. Así, la gestión del medio ambiente, se ha ido c onsolidando en los últimos años debido a la La contabilidad en l a gestión medioambiental de la empresa 137 transcendencia social que ha adquirido la preocupación por la conservación de la naturaleza. Dadas las influencias y presiones, tanto externas como internas, que están solicitando el cambio en la gestión y actuación de las empresas, el reto de las mismas es anticiparse a dicho cambio aprovechando las oportunidades que se presentan a priori y actuar consecuentemente. En este sentido, las presiones que he mos comentado generan una serie de oportunidades competitivas para las entidad es junto a una amplia diversidad de exigencias y obligaciones. Por consiguiente, existen distintos objetivos o razones que persiguen o justifican la implantación de una correcta gestión medioambiental (Elorriaga, 1993) y que, podemos agrupar en los tipos que muestra la figura 3.3. Figura 3.3. Razones justifi cativas de la gestión medioambi ental Presi ones ext ernas e inte rn as Oportunidades y amenazas Razone s: - Ambientales - Legales - Soci ales - Económi cas - Técnicas - Info rmati vas a) Razones ambientales Este debería ser el motivo principal que impulsara a la dirección de las empresas a implantar el sistema de gestión medioambiental. Para ello, sería necesario que existiera la suficiente sensibilización y concienciación medioambiental, tanto de la sociedad como de los directivos que han de tomar las decisiones. De esta forma, las acciones ecológicas de las compañías serían valoradas con la debida importancia, lo que 138 La contabilidad en la gestión medioambiental de la empresa favorecería la aparición de importantes vent ajas competitivas y evitaría riesgos y daños al entorno. Por tanto, debería generarse una conducta é tica en la sociedad y los gerentes de las compañías, así como en toda la estructura de la empresa. Esto supondría que la minimización de impactos medioambientales y la conservación del entorno natural se convertirían en sí mismos en objetivos fundamentales de las empresas que, en consecuencia, impulsarían la adopción de medidas y acciones que se podrían articular en un plan de gestión medioambiental. b) Razones legales La proliferación de normas y leyes medioambientales obliga a muchas empresas a adoptar medidas que de otra fo rma no se desarrollarían. Sin embargo, este planteamiento coercitivo no es el correcto, ya que las actuaciones son realizadas por obligación y no por la existencia de una verdadera sensibilización ambiental. El incumplimiento de la legislación medioambiental conlleva la existencia de riesgos e incertidumbres de relevancia si gnificativa que podrían perjudicar seriamente la marcha de la compañía. Además, la tendencia actual de toda es ta regulación es a incrementarse, tanto en número de normas como en exigencias y rigurosidad. Esto es debido, entre otras razones, a que el deterioro del entorno es cada vez más grave y de mayor intensidad, y una gran cantidad de entidades no adopt an, por su propia voluntad, las medidas medioambientales necesarias para garantizar la protección del entorno natural. c) Razones sociales Muchas de las actuaciones medioambientales de las organizaciones son causadas por mejorar la imagen a ofrecer en el entorno social en el que operan, sea la comunidad o el sector productivo al que pertenecen. La contabilidad en l a gestión medioambiental de la empresa 139 La aparición de grupos de presión con poderes cada vez mayores, también ocasiona que muchas empresas se comporten ecológicamente para ser aceptadas socialmente y evitar el rechazo de la comuni dad sin cuyo apoyo su existencia estaría en peligro. Esta forma de operar también es, en ci erta medida, coercitiva, ya que las entidades actúan por la fuerza que sobre ellas ejercen esos grupos de presión. El ofrecer una imagen limpia en su entorno puede acarrearles importantes ventajas competitivas con respecto a sus competidores, por lo que deberían aprovechar esa presión de la comunidad para adoptar las medidas adecuadas con el fin de no impactar negativamente en el entorno. d) Razones económicas Las razones económicas también pueden ser un aliciente de importancia para incentivar la adopción de medidas anticontamin antes. En este sentido, se podrían evitar importantes sanciones económicas debidas a la transgresión de la regulación ambiental. Igualmente, se pueden obtener reducciones en los costes de producción por ahorro o sustitución de materias primas, por ahorro de recursos energéticos y agua, por reducción de residuos y vertidos, así como por la implantación del reciclado y la reutilización. Por otro lado, un comportamiento medioambientalmente correcto puede generar importantes ventajas competitivas para las empresas, que podrían ganar cuota en nuevos mercados, como por ejemplo las e xportaciones a países en los que se cumple su normativa medioambiental. También puede incrementar la recep ción de subvenciones o inversiones financieras de instituciones o empr esas que condicionan las mismas a un comportamiento ecológico o al cumplimiento de la normativa legal relativa al medio ambiente. 140 La contabilidad en la gestión medioambiental de la empresa La perspectiva económica de la actuación ambiental puede ser uno de los principales motores de cambio en las entidades, ya que son este tipo de razones las que actualmente tienen mayor peso en el mundo empresarial. De esta manera, si las organizaciones perciben que actuando ecológi camente obtienen mejoras económicas, no dudarán en incorporar tales actuaciones. e) Razones técnicas Directamente relacionadas con las razones económicas y las legales se encuentran los motivos técnicos. Así, el objetivo de conservación del medi o ambiente en las empresas, ocasiona que se realicen cambios en los procesos produc tivos o en las características técnicas de los productos que proporcionan reducciones de cost es y mejoras en la eficiencia técnica de los mismos. Estas mejoras tecnológicas igualme nte suponen una importante ventaja competitiva para las entidades que las lleve n a cabo por su propia voluntad, frente a las que actúan siguiendo las exigencias legales. f) Necesidades de información La transparencia de las compañías respecto del comportamiento medioambiental de las organizaciones es una cuestión de gran relevancia en la actualidad, debido a que muchas de ellas se en cuentran en el punto de mira acusador de muchos desastres ecológicos. Por ello las compañías se enfrentan al reto de publicar datos relativos a la relación de su activid ad con el entorno. En concreto, diversos agentes externos se interesan por la políti ca medioambiental de la empresa y por las prácticas y procesos con impacto ecológico. La contabilidad en l a gestión medioambiental de la empresa 141 Todo ello está ocasionando que algunas entidades incorporen sistemas de gestión medioambiental que garanticen el cumplimiento de los objetivos de protección del entorno fijados, y que la información susceptible de ser requerida por los agentes esté disponible y sea fiable. Aunque cualquiera de los distintos tipos de razones justifica la implantación de una gestión medioambiental de la empres a, su consideración de forma conjunta por parte de las entidades facilitaría el convenc imiento de la necesidad de desarrollar tal gestión. Pero creemos que las principales razones que en el futuro deberían guiar el comportamiento de las entidades y de la so ciedad en su conjunto son las puramente ambientales. La conservación del medio en que vivimos debería constituir un fin en sí mismo que no necesitara ningún otro tipo de apoyos para actuar consecuentemente. Sin embargo, la actual sociedad de consumo en la que desarrollan su actividad las empresas, ha impregnado un sentido económico en la gran mayoría de las decisiones, lo cual hace difícil que en la actualidad las justificacione s medioambientales sean las que guíen los modos de actuación de las entidades 3 . Por ello opinamos que la consideración conjunta de todas las razones expuestas ayudaría a la s compañías en la adopción de medidas de protección ambiental. En efecto, si por ejemplo las compañía s se guiaran únicamente por razones económicas, normalmente sería más dificultoso que acometieran las acciones necesarias para la protección del entorno, ya que las inve rsiones iniciales suelen ser de una cuantía muy importante. Esto constituye una barrera prácticamente insalvable para muchas entidades que, además, se agrava si el pe riodo de análisis es de corto plazo, pues únicamente con un análisis de largo plazo se pueden apreciar las ventajas que supone la gestión ambiental. 3 En esta línea de pensamient o se sitúa la escuela radical con autores como Tinker, C ooper, Lehman, Sherer, etc. 244 Valor ación del medio a mbiente y tratamient o de los c ostes medi oambient ales embargo aunque en otros países han sido de sarrollados en m ayor medida, en España prácticamente no ha sido u tilizado (Azqueta, 1996, p. 42) De los pocos que lo han aplicado en nuest ro país, es de reseñar su utilización por Azqueta (1994a, pp. 231-252) para determ inar los costes de la contam inación acústica de la Comunidad Autónom a de Andalucía y por Gómez (1996, pp. 75-104) para la valoración de actuaciones públic as. Igualmente Albert y Malo (1995, pp. 87- 125) han estimado la función de salarios hedónicos para España. 4.2.3.2. MÉTODO DEL COSTE DE VIAJE O DE DESPLAZAMIENTO Otro método indirecto que se basa en la relación de complem entariedad entre bienes privados y bienes ambientales, es el m étodo del coste de viaje o desplazamiento. Esta técnica se aplica generalm ente con el fin de calcular la valoración social de un espacio de interés ambienta l y paisajístico (Riera, 1992, p. 59). En este caso, para el disfrute del bien ambiental es preciso el consum o de un bien privado. Por tanto, como en el mé todo anterio r existe una relación de complementariedad entre el bien privado y el bien medioambiental. P ero no sucede como en el m étodo de los precios hedónicos, en el cual el bien ambiental es una característica del bien privado, sino que es un bien separado e independiente aunque se necesite de aquél para poder consum ir éste. Un ejemplo clásico en la aplicación del m étodo del coste de viaje es el de los parques naturales o parajes de interés ambiental. La gente disfruta habitualm ente de dichos paisajes sin realizar ningún pago es pecífico por ese motivo, o mediante un pago simbólico. Pero para pod er consumir los servic ios, en form a de utilidad, que les p restan los parques naturales, deben consumir una s erie de bienes de carácter privado que generan unos costes entre los que cabrí a destacar sobre los dem ás el coste de Valoració n del me dio ambie nte y trat amiento de los cost es medioam bientales 245 desplazarse hasta el paraje que se visita. Es te coste recibe la denominación de coste de viaje o de desplazamiento, e in cluiría todos los gastos necesa rios para visitar el área deseada. El conocimiento del coste del viaje y su relación con el número de visitas, permite construir una curva de dem anda de lo s servicios del lugar. Es decir se puede estimar como varía el núm ero de visitas o de manda, ante cambios en el coste del viaje. Como señalan Riera (1992, p. 59) y Azqueta (1994a, p. 100), el origen de esta técnica se localiza en EE.UU., cuando el Serv icio de Parques Naturales de dicho país solicitó a varios economistas que valoraran lo s beneficios económ icos derivados de la existencia de dichos parques. Hotelling ( 1947) fue el primero que propuso este m étodo, aunque posteriormente tras diversas aplicacione s y aportaciones, el trabajo de Clawson y Knetsch (1966) 8 ha sido el de mayor relevancia por su perfeccionamiento respecto de las propuestas anteriores. Como señala Azqueta (1996, p. 40), este m é todo ha sido utilizado para valorar áreas naturales como la Pedriza, el Moncayo, Monfragüe, etc 9 . 4.2.3. 3. MÉTODO DE LA VALORA CIÓN CONTINGENTE De los métodos de valoración direct a el m ás utilizado y el que mayor relevancia ha adquirido es el m étodo de valoración cont ingente. En estos métodos directos no existe una relación en tre los bienes a mbientales y los privados, por lo qu e no se puede deducir la va loración de los bienes ambientale s a través del comportamiento de las personas con respecto a los privados. Por ello, son las personas las que expresan tal valoración de forma directa respondi endo a un cuestionario predeterm inado. 8 Citado en Riera (1992) 9 Pueden verse ej emplos de este método en Azquet a (1994a) y Azquet a y Pérez (1996). 246 Valor ación del medio a mbiente y tratamient o de los c ostes medi oambient ales El método de valoración contingente se incluye, según señala Munasinghe (1993, p. 17), dentro de los métodos de m erca dos construidos, ya que se opera, como indican Pearce y Turner (1990, p. 148), sobre un m ercado hipotético que debe ser lo más parecido posible al real y que está form ado por el encuestador, el cuestionario, y el encuestado. Es decir, a través de la encuesta o cuestio nario se crea un mercado hipotético o contingente en el cual la oferta la realiza el encuestador, m ientras que la demanda está formada por la persona entrevistada 10 . Este método trata de m edir la dispos ición a pagar por un activo o beneficio ambiental, o la disposición a aceptar una i ndemnización por la pérdida del m ismo. La medición se realiza de forma directa m edi ante preguntas a las personas, que deben responder ante situaciones hipotéticas que se les plantean. Los encuestados contestan lo que estarían dispuestos a pagar, o a percib ir para verse compensados, si existiera un mercado real que fijara el precio de los bienes ambientales objeto de valoración. El funcionamiento básico es el siguient e: se le pregunta al encuestado si la cantidad máxim a que estaría dispuesto a pagar por el disfrute de un b ien ambiental, es mayor, menor o igual a un determ inado valor que se le da como referencia. Este valor de referencia se va modificando hasta qu e el entrevistado reconoce el precio que aproximadam ente pagaría. Un procedimiento análogo se llevaría a cabo si lo que se pretendiera medir fuera la disposición a se r compensado por la pérdida de un bien o servicio medioam biental (P earce y Turner, 1990, pp. 148-149). No cabe duda que al efectuarse la va loración sobre un mercado hipotético, no real, el valor sugerido por el encuestado podr ía no coincidir con el que ofrecería si existiera tal mercado real. Por este m otivo, como señalan Pearce y Turner (1990, p. 149) 10 Varios ejem plos de apli cación del método de val oración conti ngente en España so n descritos en Azqueta y Pére z (1996). Valoració n del me dio ambie nte y trat amiento de los cost es medioam bientales 247 y Riera (1992, p. 63), entre otros, se han lle vado a cabo diversos estudios sobre la precisión y exactitud del método de valoración contingente. En este sentido, existen una serie de lim itaciones a la hora de aplicar este método, que vienen expresadas fundam entalme nte en la aparición de sesgos en las valoraciones que realizan la s personas de las hipotéticas ganancias o pérdidas ambientales. Y es precisamente ese carácter de hipotéticas el motivo principal por el que se originan dichos sesgos. Los principales sesgos que han ocasionado duras críticas al método por parte de numerosos autores son lo s que apar ecen en el siguiente cuadro : Cuadr o 4.5. Fuentes de sesgo en el mét odo de valoraci ón continge nte Estratégico Diseño ¿Incentiv o para el poli zón? a) sesgo del punto de pa rtida b) sesgo del vehí culo c) sesgo de la inform ación Hipótesis ¿Son las pu jas en los mercados hipo téticos distintas de las puj as en los mercados reales ? ¿Por qué deber ían serlo ? Operacional ¿Son consis tentes los m ercados hip otéticos con l os mercados e n los que se realizan las elecciones reales ? Fuente: Pearce y Tur ner (1990) El sesgo estratégico o problema del “poliz ón” consiste en qu e los individuos no declaran sus verdaderas preferencias en situ aciones en las que si no revelan la verdad, igualmente percibirán un beneficio que supera rá a los costes que deben pagar. Es decir, como señalan Johanson (1992, pp. 107-108) y Pearce y Turner (1990, pp. 149-150), si los consumidores deben paga r en función de la dispos ición por ellos decla rada, seguramente inten tarán infravalora r tal disposición con el objeto de reducir su 248 Valor ación del medio a mbiente y tratamient o de los c ostes medi oambient ales contribución particular. Por el contrario, si piensan que el pago que deben realizar no está influenciado por su respuesta, suelen tender a revelar una disposición a pagar elevada para que el bien ambiental, que tien e carácter público, pueda ofrecerse o conservarse en mayor cantidad y/o calidad. Sin embargo, diversos estudios 11 han demostrado que el sesgo estratégico no tenía una relevancia importante en la valora ción de tales activos, que en cierta medida son públicos o poseen características de los mismos. Respecto de los sesgos que aparecen de bido al diseño de la encuesta, son fundamentalmente tres com o puede observarse en el cuadro 4.5. El sesgo del punto de partida está relaci onado con el primer valor de referencia que se le da al encuestado para que expres e su acuerdo o desacuerdo. El hecho de que el encuestador sea el que fija el valor de par tida, puede condicionar al encuestado sobre su valoración posterior, aunque como indican Pearce y Turner (1990, p. 150), tam poco existen resultados concluye ntes que lo demuestren. El sesgo del vehículo vien e originado por la elección del instrumento de pago que usa el método. Las diversas formas de pago, com o incremento de im puestos, precios de entrada, cargos adicionales en fact uras, precios superiores para determ inados bienes, etc., tam bién pueden, en un principi o, influir en la valo ración dada por el encuestado debido a que puede ser más costoso para él una form a que otra. El sesgo de la información surge como consecuencia de la información que se le da al encuestado para que responda al cues tionario. La cantidad y calidad de la información, el orden de proveerla, la insist encia en algún aspecto concreto, el punto de partida dado, etc., pueden hacer variar la valoración que ofrezca el indiv iduo. 11 Son de destacar los trabajos de Bohm (1979 ). Valoració n del me dio ambie nte y trat amiento de los cost es medioam bientales 249 Por otro lado, puede darse el sesgo de la hipótesis, que es el derivado del carácter hipotético del método. Esto es, en el mercado real los consum idores sufrirán unos costes en el caso de que se hayan e quivocado en su elección, pagando una cantidad superior. Sin embargo, en el m e rcado hipotético esto no ocurre. Por último, el sesgo ope rativo viene descrito en función del grado en que las condiciones operativas del mé todo de valoración contingente se aproxim an o no a las condiciones reales de mercado. Por ello se establecen varias condiciones operativ as de referencia que deben cumplirse, cuya enum eración varía de unas propuestas a otras. Pero todas ellas incluyen el requis ito de que los encuestados conozcan el bien que deben valorar y que tengan una experiencia ante rior considerando la variación de las cantidades del bien o pu edan aprenderla a través de diversas pujas. La existencia de todos es tos posibles sesgos, entre otros de menor importancia, ha provocado un mayor ajuste y precisión en la utilización de esta metodología de valoración, lo que en genera l ha supuesto la obtención de resultados satisfactorios (Johanson, 1992, p. 109; Riera, 1992, p. 64). No obstante, este conjunto de sesgos y la dificultad de contrastar los valores obtenidos con los verdaderos, de bido a su caráct er hipoté tico , son una de las principales limitaciones de la valoración contingente (Riera, 1992, p. 63). 4.3. LOS COSTES MEDIOAMBIENTALES La determinación, valoración y análisis de los costes m edioambientales debe ser un medio para conseguir la internalización de los mismos en lo s sistemas de co stes de las empresas y, por tanto, conocer el efecto que tienen sobre la valoración de los productos y la obtención de lo s resultados empresariales. 250 Valor ación del medio a mbiente y tratamient o de los c ostes medi oambient ales Asimism o, debe ser un vehículo de se ns ibilización de la dirección de la compañía para que adopte la decisión de im plantar la gestión medioam biental, si todavía no lo ha hecho. Por tanto, es importante determ inar el concepto y contenido de estos costes con el fin de poder realizar lo s análisis y tratamientos oportunos, para conseguir los objetivos anteriores. Los métodos de valoración del m edio am biente, descritos en los apartados anteriores, han sido aplicados en distinto gr ado en función del ámbito de utilización. Generalmente han sido utilizados por la con tabilidad nacio nal (Aguilera y Alcánta ra, 1994, p. 21) o por los gobiernos para la obtención de cálcu los agregados de bienes medioambientales de un país, región o zona de term inada, o para la tom a de decisiones sobre inversiones de importanc ia con efectos s ignificativos sobre el entorno (Jacobs, 1996, pp. 323-327). Sin embargo, su posible aplicación a la contabilidad empresarial supone importantes dificultades debido a la escasa funcionalidad y el elevado coste económico de la utilización de tales criterios. En efecto, el análisis coste-beneficio que se desarrolla con las metodologías expuestas, estudia los costes y beneficios de la sociedad determinada y no los de una entidad individual de la misma Mishan (1988). L o que interesa en ese tipo de análisis es el bienestar de la ec onom ía en su conjunto. Por contra, las empresas buscan la u tilidad individual que suelen cuan tificar a través del beneficio. Este bene ficio empresarial es calculado en la cuenta de resultados mediante la com paración de los ingresos y costes específicos de la com pañía, los cuales son calculados aplicando las normas de valoraci ón fijadas para la práctica em presarial Valoració n del me dio ambie nte y trat amiento de los cost es medioam bientales 251 Por consiguiente, en el ámbito de la empresa tie ne mayor sentido la aplicación de los principios de contabilidad generalmen te aceptados como son, entre otros, el coste de adquisición, el coste de reposición o el va lor de mercado en función de la situación particular en la que se ocasione el coste. En consecuencia, nuestra propuesta para la valoración de los costes e ingresos de carácter medioambiental, es la aplicación de los principios contables generalm ente aceptados, ya que de los m ismos se derivan normas de valoración que tienen una mayor operatividad y son más adecuadas de cara al objetivo de una correcta gestión empresarial. Sin embargo, cuando a través de los m ismos no sea posible obtener una cuantificación, la utilización de estas técnicas pueden ayudar a conseguirla. Este podría ser el caso de algunas de las externalidades que se generan a partir de las actividades de las compañías, o de cualquiera de los ejem plos comentados al describir los métodos. 4.3.1. CONCEPTO DE COSTE MEDIO AMBIENTAL El concepto de coste medioamb iental, vi ene asociado a la definición tradicional de coste dada por la contabi lidad analítica pero aplicando sus térm inos a la dimensión medioamb iental. De este modo, AECA (1996, p. 43) lo de fine en el docum ento nº 13 sobre principios de contabilidad de gestión, como «la m edida y valoración del consumo o sacrificio realizado o previsto por la aplicación racion al de los factores medioambientales productivos de cara a la obtención de un producto, trabajo o servicio». Es de destacar que con esta definici ón, AECA se posiciona con la doctrina centroeuropea en la definición de coste, ofreciendo una concepci ón sim ilar a la que 252 Valor ación del medio a mbiente y tratamient o de los c ostes medi oambient ales presentaba el grupo 9 del antiguo Plan General de Contabilidad español (PGC), pero incorporando en la m isma la matización que hace referencia al carácter medioambiental que tienen los factores produc tivos. Por el contrario, en el documento nº 3 sobre principios de contabilidad de gestió n (A ECA, 1991, pp. 37-40) parecía decantarse por la definición de coste que propugnaba la corrie nte anglosajona, aunque sin renunciar a la centroeuropea 12 . Siguiendo la definición de coste que es tablece AECA, Fernández Cuesta (1994, p. 1013) conceptualiza los costes m edioambie ntales com o aquellos consum os necesarios y debidamente valorados de factor es de producción relacionados con: a) los recursos naturales m ateriales o energéticos necesarios para la producción, b) la asimilación por el entorno de los desecho s de las actividades de producción y consumo, y c) el conjunto de bienes y servicio s naturales que se orientan a las necesidades vitales y de calid ad de vida del ser humano. Sin embargo, los consum os derivados de catástrofes ocasionadas por el hombre quedan calificados como pérdidas distingui éndolas de los costes. Esta posición se diferencia de la que adopta AECA en el docum e nt o n º 1 3 e n la q u e sí que se incorporan las pérdidas dentro del listado de co stes medioambientales que se exponen. Por otro lado el Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA, 1993, p. 13), en su estudio sobre los costes y pa sivos medioambientales, considera com o 12 Sobre la am bigüedad en la defi nición de coste y su di stinción con el concepto d e gasto, se gún las diferent es doctrinas, pue de verse AECA (1991 , pp. 37-40), Broto (1993, pp. 50-51) y Fe rnández Cues ta y Arellano (199 5, pp. 543-55 3). Valoració n del me dio ambie nte y trat amiento de los cost es medioam bientales 253 componentes de los prim eros a los costes de las medidas medioambientales y a las pérdidas medioam bientales. Así, asevera que un coste medioambiental incurrido en un periodo determinado puede ser el resultado de un desembolso corr iente o futuro por el que se ha recibido un activo o servicio, o por el que no se ha recibido nada, en cuyo caso se origina una pérdida. Es decir, adap ta la definición genérica de coste a las carácterísticas propias de las operaciones medioambientales. En este sentido, el CICA señala que los costes derivados de medidas ambientales pueden ser directos o costes en los que se ha incurrido por m otivos medioamb ientales pero también por otras ra zones diferentes, lo que da lugar a la necesidad de asignar estos últim os costes mediante alg una técnica concreta para determinar qué parte d e ellos serán calific ados como costes m edioambientales y qué parte no. Además, las pérdidas medioam bientales son los pagos de la empresa a terceros por el daño medioambiental causado, y otro tipo de pérdidas que puede soportar la entidad debido a sus actividades con incidencia en el entorno natur al. En estas pérd idas también puede presen tarse la dificultad comentada con anterioridad acerca de la asignación o distinción entre lo que es pérdida medioambiental y la producida por motivos no medioambientales. La Environmental Protection Agency de los E stados Unidos (EPA, 1995a, p. 7), no ofrece una definición detallada de lo que entiende por coste medioam biental, sino que indica que las empresas definirán dichos costes en función del uso que pretendar dar a esa información, y de la escala y alcance del ejercicio (de la contabilidad medioam biental). Es decir, los costes m edi oambientales pueden ser distintos para una empresa que los calcule con el fin de asignación de costes, que para otra que los precise 260 Valor ación del medio a mbiente y tratamient o de los c ostes medi oambient ales Cuadr o 4.6. Clases de costes m edioam bientales Costes potencialmente ocultos Obligatorios •Notificación •Inform ación •Contr ol •Estudios/Modelización •Reparación •Registro •Planes •Entrenam iento •Inspecciones •Etiquetado •Preparación •Equipo de protección •Inspección médica •Segur o medioam bient al •Segur o financi ero •Contr ol de la polució n •Reacción ante vertidos •Gestión del agua •Gestión de residuos •Impuest os/cuotas Ant icipados •Estudi os del terreno •Preparación del terreno •Permisos y licencias •I+D •Maquina ría y aprovisi onamientos •Instalaci on Costes convencionales •Equi po de capit al •Materiales •Mano de obra •Suministros •Servicios •Estructuras •Estimación de materiales Costes a posteriori •Cierre/decomisado •Almacenaje de existencias •Cuidados tras el cierre •Inspección de terrenos Voluntarios •Relaciones sociales •Contr ol •Entrenam iento •Auditorías •Requisit os de los proveedore s •Inform es •Seguros •Planificación •Estudios de v iabilidad •Reparación •Reciclaje •Estudio s medioam bientales •I+D •Protección del habitat •Plantaciones •Otros p royectos medioam bientales •Apoyos f inancieros a investiga dores y gru pos ambientalistas Cost es cont ingent es •Costes de cum plimiento futuros •Multa s y sanciones •respuesta a futuros es capes •Reparación •Daños a p ropiedades •Daños a las pers onas •Costes legales •Daños a l os recursos naturales •Daños por pé rdidas económicas Costes de Imagen y Relaciones •Im agen de la em presa •Relaciones con los clientes •Relaciones c on los inver sores •Relaciones con las aseguradoras •Relaciones con los profesi onales •Relaciones con los trabajadores •Relaciones con los proveedore s •Relaciones con los prestamistas •Relaciones con las comuni dades de vecinos •Relaciones con los reguladores Fuente: EPA (1995 a) Los costes anticipados o a priori son aquellos costes me dioambientales en que se incurre con anterioridad a la realiz ación del proceso productivo o prestación de Valoració n del me dio ambie nte y trat amiento de los cost es medioam bientales 261 servicio al que se dedica la entidad. Algunos de los costes que pueden incluirse en esta agrupación son los que pueden observarse en el cuadro 4.6., entre los que podrían destacarse los siguientes: costes de em plazamiento de la empresa, de diseño de productos y procesos de acuerdo a criterios m edioambientalm ente aceptables, de requisitos medioambientales por parte de los proveedores, de evaluación de equipos alternativos de control de la contaminación, etc. Si estos costes son incorporados con los costes generales de fabricación o dentro de los costes de I+D, pueden ser olvidados cuando los gerentes y analistas estudien los costes operativos de los procesos productivos o de servicios. Por otro lado y de la misma m anera, lo s costes medioambientales obligatorios y voluntarios en que se incurre por el desarr ollo de las operaciones, son tratados, en general, como costes generales de fabricación. Por tanto, no van a ser analizados por los gerentes con la dedicación que merecen, ya que su cuantía va a ser dif ícil de determinar al haberse agregado con otros tipos de costes en una misma categoría. Es probable que los costes me dioambientales a posteriori ( back-end environmental costs ) no sean incorporados en los sist em as de gestión contables. Estos costes se soportan con posterioridad a la realización de la acción o actividad que los causó, por lo que son unos costes prospect ivos. Son costes que se producen en un momento del futuro m ás o menos definido pero in cierto en el prese nte. Por ello, la mayoría de las em presas no se molestan en realizar las estim aci ones necesarias para calcular los costes m edioambientales que generarán sus actuales op eraciones, y en consecuencia no se tienen en cuenta en los sistemas de gestión. Algunos ejemplos de estos costes son: cost es del cierre de una planta nuclear, reemplazamiento de un tanque de almacenaje de sustancias peligrosas, costes de cumplimiento con regulaciones que serán prom ulgadas en el futuro, etc. Este tipo de 262 Valor ación del medio a mbiente y tratamient o de los c ostes medi oambient ales costes también pueden ser pasados por al to si no son debidamente docum entados y acumulados en los sistem as contables. Es importante que este tipo de costes, jun to a los costes anticipados, sean considerados por las entidades para poder realizar un anális is completo del coste del cicl o de vida de lo s product os y proc esos 15 . De esta manera, la gestión m edioambiental no olvidará algunos de los costes que suelen pasarse por alto, pero que pueden ser de una importancia, cuantitativa y m edioambiental, significativa. c) Respecto de los costes contingentes no existe una certeza tota l de que se vayan a generar, es decir, puede que en algún momento del futuro se soporten o puede que no. Se suelen describir de forma más co rrecta en términos probabilísticos com o: el valor esperado, su ámbito o alcance, o la probabilidad de que superen un valor monetario determinado. Dentro de este tipo de costes conti ngentes se incluirían los costes por reparación o compensación debidos a futuras em isiones, vertidos o escapes accidentales dañinos para el medio am biente; multas y sa nciones por infracciones de la futura regulación medioambiental, o costes futuros por daños inesperados o por contaminación intencionada. Estos costes tam bién suelen denominarse pasivos contingentes o costes por riesgos contingentes y como son costes que no se utilizan normalmente con otros propósitos, no suelen recibir la atención adecuada por los si stem as contables de gestión interna y de planifica ción. Sin embargo, creemos que la contab ilidad debe regi strar todas las contingencias existentes y, si son medioa mbientales, de una forma específica y diferenciada. 15 El análisis del ciclo de vi da del pr oducto es trat ado con post erioridad. Valoració n del me dio ambie nte y trat amiento de los cost es medioam bientales 263 d) Costes medioambientales de imagen y relaciones . Son aquéllos que se incurren para cambiar y mejo rar la percepción subjetiva que tienen los clientes, los empleados, la com unidad, las asociaciones, los reguladores, etc., sobre la gestión de la compañía. Constituy en ejemplos de este tipo de costes los der ivados de la realización de informes medioam bientales, de actividades en relación con divers as asociaciones, los voluntariamente incurridos en activid ades sociales medioambientales, etc. Estos costes tam bién pueden tener una importancia significativa debido los objetivos de aceptación social que vienen in corporados a la teoría del partícipe. 4.3.2. 3. CLASIFI CACIÓN EN F UNCIÓN DEL ORI GEN DE LOS COSTE S Desde el punto de vista del origen de los costes medioambientales, se pueden clasificar en tres clases (Fernández Cuesta, 1994, pp. 1013-1014): a) Costes de los factores naturales de producción , que incluirían los consumos valorados m onetariamente de todos los bienes que la na turaleza ofrece a las empresas, entre los que cabría d estacar las ma terias prim as, los combustibles, y otros tipos de suministros que provienen del entorno natural. b) Costes de prevención de la contaminación , que serían aquellos costes en que se incurre para evita r, si es posible, la contam inación; pero también los que intentan reducir o minimizar la m isma. En consecuen cia, son costes derivados de actividades preventivas de la contaminación y que, por co nsiguiente, se soportan generalmente con anterioridad a la r ealización de la acti vidad em presarial. c) Costes de descontaminación y restauración del entorno natural , son aquellos costes que se contraen para repa rar el daño causado en el entorno, tras el proceso de producción, distribución o consumo de los productos. Por tanto, son costes a 264 Valor ación del medio a mbiente y tratamient o de los c ostes medi oambient ales posteriori del proceso productivo de la empresa, y se derivan de ha ber realizado una actividad contam inadora. Para que la entidad pueda consid erarse ecológica la segunda clase de costes debe ser la que prevalezca sobre la segunda, ya que ello significará que la en tidad no ocasiona daños en el entorno natura l o, por lo menos, intenta evitarlos. 4.3.2. 4. CLASIFICACIÓN E N FUNCIÓN DE LA FRECUENCIA CON QUE SE I NCURRE EN LOS COSTES ME DIOAMBIENTALES Una de las posibles clasificaciones que propone AECA (1996, pp. 47-50) para los costes medioambientales es la qu e los distingue en función de su carácter recurrente o no recurrente. Así, realiza una exhaustiva enumeración de los mism os que agrupa en los tipos de costes que pueden verse en el cuadro 4.7. Aunque la enumeración de los costes m e dioambientales que realiza AECA es bastante detallada, es obvio que existirá n costes recurrentes que podrán ser no recurrentes, y costes no recurr entes que podrán ser recurrentes. Por ejemplo, los costes derivados de la auditoría m edioambiental o los derivados de los sistemas de control y m edición, puede que se realicen de forma continua en el ejercicio, si así lo requieren los procedim ientos establecidos en los sistemas de control o audito ría. Pero también puede que se incurra en ellos como consecuencia de que ha aparecido alguna anomalía en alguna de las m ediciones o revisiones periódicas qu e se hayan realizado. Valoració n del me dio ambie nte y trat amiento de los cost es medioam bientales 265 Cuadr o 4.7. Costes medioam bientales r ecurrentes y no recurrentes Costes medioambientales recurrentes Co stes medioambientales no recurrentes • Costes derivados de la obte nción de inform ación medioam biental • Costes derivados de un plan de gesti ón medioam biental • Costes derivados de la adecua ción tecnológica m edioam biental • Costes derivados de la gestión de resi duos, emi siones y vert idos • Costes derivados de la gestión del producto • Costes derivados de las exigencias administrativas • Costes derivados de la auditorí a medioam biental • Costes derivados de los siste mas de inform ación y preve nción medioam biental • Costes derivad os de las inve rsiones en instalaciones • Costes plurianuales de conse rvación y manteni mient o • Costes derivados de la interru pción en el proceso • Costes derivados de accidente s • Costes derivados de las nuevas exigencias del entor no • Costes derivad os de la me jora de la im agen medioam biental de la em presa • Costes de los s istemas de co ntrol y m edición • Costes no desembolsables • Costes jurídicos • Otros costes de carácter específico El objeto de esta clasificación de AECA, aunque no se especifica en el documento, es la m era distinción entre aquellos costes medioambientales que se consideran ordinarios o corrientes, de aquéllos otros que se producen más esporádicamente; además de por el hecho de tenerlos agrupados en diversas rúbricas para su mejor análisis y gest ión. Esta distinción va a facil itar el tratam iento contable a aplicar a esos costes. 4.3.2. 5. CLASIFICACIÓN EN FUN CIÓN DEL TIPO DE MEDI DA O ACT IVIDAD MEDIOAMB IENTAL LLEVADA A CABO Podría establecerse otra clasificación de los costes medioam bientales que atendiera al tipo de medida medioam biental que se realice. En este sentido, cabría 266 Valor ación del medio a mbiente y tratamient o de los c ostes medi oambient ales distinguir fundam entalmente los siguientes tipos de medidas medioam bientales de acuerdo con el CICA (1993, pp. 9-10): • Actividades de prevención del daño ecológico. • Actividades de reducción del daño ecológico. • Actividades de restauración o reparaci ón del daño: prevista s o imprevistas. • Actividades de conservación de lo s recursos n aturales: renovables y n o renovables. Así, por un lado, tendríamos los cost es preventivos y de m inimización o reducción, que son costes a priori y, por otro, los costes de reparación o restauración de los daños causados o a posteriori . En este mismo sentido, en el borrador de AECA, se denom ina a los primeros como costes ecológicos, mientras que a los segundos se les llam a costes medioambientales inducidos, aunque dentro de los ecológicos considera únicam ente a los de prevención, mientras que son inducidos tanto los de reducción com o los de restauración del de terioro del entorno. Con esta denominación nos da a entend er el hecho lógico de que las actividades em presariales correctas, desde el punto de vista ecológico-ambiental, son aquellas que se realizan con carácter preventivo, es decir, aquellas que tratan de ev itar que el daño ecológico se produzca. Por el contrario, las a ctividades de reparación o reducción de daños son consecuencia de una actuación medioambient al negativa que, por lo tanto, ha ocasionado una degradación del entorno que posteriorm ente deberá mitigarse o solucionarse. Por este motivo son consider ados com o inducidos por el daño producido. Valoració n del me dio ambie nte y trat amiento de los cost es medioam bientales 267 4.3.2. 6. CLASIFICA CIÓN ATENDIENDO A LOS TIPOS DE IMPACTO MEDIOAMB IENTAL OCASIONADOS En el documento nº 13 de AECA (1996, p. 52) se propone otra clasificación de los costes medioambientales en función de lo s tipos de impacto producidos. Para ello, se presenta la Hoja Analítica de Impacto Me dioambiental. Esta hoja es un inform e que recoge, por un lado, los distintos tipos de recursos empleados en los diferentes objetivos de coste (por centros de coste, por actividad es, etc.), y por otro, el tipo de impacto que se ha generado en esos mismos objetivos de coste. Todos ellos se deberán valorar, bien en unidades físicas, monetariam ente, o expres ando su importancia relativa. Y si no es posible su valoración, se recoge rá la utilización o no del recurso y la existencia o no del daño. Por lo tanto, los impactos ecológicos se m edirán, en primer lugar, sobre los recursos empleados y a continuación a trav és de los daños originados (cuadro 4.8.). Cuadr o 4.8. Clasificación de los costes medioa mbientales por tipos de impacto Recursos em pleados Daños originados • Utilización de recursos naturales • Material renovable • Mat erial no renova ble • Material reciclable • Intensi dad de energía • Instalación de filtros • Nuevos envase s y embal ajes • Seguimiento sanitario • Contami nación del suelo • Contaminación acústica • Contaminación atmosférica • Contami nación del agua • Contaminación térmica • Daños a personas • Daños patrim oniales • Daño generado en fauna • Daño gene rado en f lora • Residu os no aprovechables 268 Valor ación del medio a mbiente y tratamient o de los c ostes medi oambient ales Esta clasificación es de gran interés, ya que distingue los impactos generados desde el punto de vista de los inputs o de los outputs del proceso productivo. E sta distinción puede ser de gran ayuda para inte ntar solucionar el problem a ambiental, puesto que puede permitir loca lizar más fácilmen te la fase del proc eso en la que se ha generado. Es decir, podremos conocer el bien o recurso m edioambiental que ha sido consumido, o el m edio receptor de la contam inación generada por las o peraciones de la compañía. Una vez conocido podría localizarse la fase del proceso productivo en la que se ocasionó el daño, y seguidamente esta blecer las m edidas oportunas para su corrección y prevención en el futuro. Por tanto, esta clasificación atiende a los costes que se producen tras haber causado el daño ambiental. En consecuencia, desde un punto de vista ecológico, como la empresa debe tender a que sus costes m edioambientales sean básicamente de prevención de la contaminación, tal clasificació n debería ser útil para el caso en que las medidas preventivas no han dado resultado y se ha impactado de forma negativa en el entorno. En conclusión, todas las clas ificaciones de los costes m edioambientales pueden ayudar a gestionar su tratamiento y tienen alguna utilidad específica pa ra su análisis. Sin embargo, opinam os que la clasificación pr opuesta por la EPA (epígrafe 4.3.2.2.) se ajusta de una forma adecuada a las necesidad es que requeriría un análisis del ciclo de vida del producto, ya que se consideran los costes previos a la fase de producción, así como los costes posterio res a su venta. Es ta clasificación de be co mplementars e con la de tipo funcional para una co rrecta asignación y anális is de los costes que perm ita conocer el coste del ciclo de vi da de los productos o servicios. Valoració n del me dio ambie nte y trat amiento de los cost es medioam bientales 269 4.4. TRATAMIENTO CONTA BLE DE LOS COSTES MEDIOAMBIENTALES De acuerdo con el análisis llevado a cabo en el capítulo 3, una de las funciones más importantes que puede desempeñar la contabilidad m edioambiental es la correcta asignación y tratamiento de los costes medioambientales, con el fin de conseguir que la dirección de la empresa otorgue la debida im portancia a los problemas ecológicos que puede acarrear su activid ad. Lo que habitualmente se hace con los costes que pueden considerarse de carácter medioam biental es, bien incorpor arlos junto con los costes generales de fabricación o costes indirectos, o bien simplem ente se obvian y, por tanto, no son considerados com o costes de la empresa. Este últim o es el caso de los costes sociales o externalidad es, que como no afectan de forma directa a la empresa no son incorpo rados en su gestión, dando lugar a una socialización de unos costes que ella ha ocasionado. Sin embargo, com o hemos comentado con anterioridad, estos costes deberían integrarse en los sis temas contables de las empresas y recibir un correcto tratam iento que apoye a la gerencia en la toma de d ecisiones a través de la obtención de una información que refleje la realidad sin ningún tipo de om isión. De la misma manera que se hace con el resto de costes en que incurre la empresa para su norm al funcionamiento, debe ría distinguir entre aquellos costes de carácter medioam biental a incorporar como m ayor coste de producción, y que por lo tanto incrementan el coste de los producto s, de aquellos otros que se liquidan directamente a resultados del ejercicio, bien sea del presente o de periodos posteriores. Sin embargo, es claro que, dadas las caract erísticas de este tipo de costes, una parte importante de los m ismos se origina en el desarrollo del proceso productivo de la compañía. En consecu encia, dichos costes de carácter medioambiental tendrían que 276 Valor ación del medio a mbiente y tratamient o de los c ostes medi oambient ales dotaciones a am ortización para el ejercici o corriente y los futuros, pero no se contabilizarán como ajustes de ejercicios anteriores. Este podría ser el caso de un inmovilizado para el que se estableció la vida útil, pero en años posteriores apareció una ley que obligaba a retirarlo en un número de años inferior por no cumplir las nueva s ex igencias medioambientales. Sin embargo, cuando ha existido un erro r en la estim ación de la amortización de los ejercicios anteriores, se imputar á al resultado del ejercicio, com o resultado extraordinario, el efecto relevan te de los cam bios debidos al error. Por tanto, en esta situación si que se realiza un ajuste correspondiente a ejercicios previos. Por otra parte, el IASC establec e en la NIC 8 las circunstancias en que determinadas partidas pueden ser excluida s de la deter minación del resultado del ejercicio corriente siendo imputadas a otro s. Estas circunstancias son fundamentalmente la corrección de errores m ateriales y el efect o de los cambios en los criterios contables. Así, para el caso de los errores m ateriales establece como tratamiento preferente que la porción que se relacione c on ejercicios anteriores debe constituir un ajuste contra los saldos de las reser vas de inicio del ejercic io. Además, la inform ación comparativa que se presentan en los estados financieros, tam bién debe ser corregida para recoger el efecto de la corrección, a menos que sea imposible llevarla a cabo. De esta forma, los estados financieros se presentan como si el error se hubiera corregido en el periodo en el que tuvo l ugar. La parte de la corrección relativa a ejercicios para los que se presenta informaci ón en los estados contables, se incluy e en los resultados netos de ese pe riodo. La parte relativa a ejerci cios anteriores a los que se inform a, se ajusta contra el saldo inicial de las reservas del ejercicio más antiguo sobre el que se comunica información. Valoració n del me dio ambie nte y trat amiento de los cost es medioam bientales 277 La norma internacional establece que se informe sobre todos los aspectos relativos a la corrección. Aunque el tratamiento de referencia del IASC es el com entado anteriormente, también se perm ite un tratamiento alternativo para la corrección de los errores materiales. Por el m ismo se establece que el importe d e la co rrecci ón debe ser incluido en la determinación del resultado neto del ejercicio corriente. Con este tratamiento alternativo, la NIC 8 obliga a presentar inform ación adicional corregida de acuerdo con los criterio s del tratamiento prefer ido para m ostrar la información del periodo corriente y de los an teriores, como si los errores materiales hubieran sido corregidos en el ej ercicio en el que se cometieron. Esta mism a norma establece el tratamiento a dar a lo s cambios en los criterios contables, indicando que deben ser aplica dos retrospectivamente, a m enos que las cantidades de los ajustes resu ltantes relati vos a los ejercicios previos, no puedan ser determinadas razonablem ente. El tratamiento de referencia fijado es que dichos ajustes deben ser tratados como modificaciones de los sal dos iniciales de los benefici o s retenidos. La inform ación comparativa que se presenta deb e ser corregida siempre que sea posible. De esta manera, los estados financieros se presenta n com o si el nuevo cr iterio contable se hubiera estado usando siempre. Los ajustes se recogen en los estados de form a análoga a la de los errores materiales. Como en el caso de los errores m aterial es, debe informarse sobre las razones y efectos del cambio. El tratamiento alterna tivo de los cambios en lo s criterios contables establece que cualquier ajuste debe ser incluido como resultado neto del ejercicio corr iente, pero 278 Valor ación del medio a mbiente y tratamient o de los c ostes medi oambient ales deberá prepararse inform ación adicional corregida de acuerdo con el tratamiento preferente. Por otro lado la NIC 8, com o hace el IC AC, no recoge la posibilidad de ajustes de ejercicios anteriores para el caso de cam bios en las estim aciones contables. Cuadr o 4.9. Costes m edioambientales cargados a e jercicios anteriores ORGANIS MO TRATAMIENTO CICA - Se pueden tratar como ajuste s de ejerci cios anteriores si fu eron reconocido s en dichos ejerci cios los benefic ios de las actividade s que los ocasiona ron y cumple n los requisi tos estable cidos pa ra dichos a justes. - También se pueden cargar a ejercicios an teriores el efecto de los errores pero no los cam bios en las estimaciones. PGC-ICAC - No existe normativa específica. - Aplicando la norm a general, pod rían recogerse c omo ajustes de ejerci cios anteriores a liquidar e n el ejercicio. - Los errores pueden tratarse com o aj ustes, per o no los cam bios en las estimaciones. IASC (NIC 8) - Corrección de errores materiales y cambios en los criteri os contables: Tratami ento de referencia: aj uste de las reservas de inici o del ejercicio en los estados contables del e jercicio corriente Tratamiento alternativo: se incluye en la determinación del resultado del ejercicio corriente En nuestra opinión, los costes medioam bie ntales originados por actividades de ejercicios anteriores y rela cionados con beneficios de di chos ejercicio s deberían recogerse en el resultado del ejercicio en el que se produjeron. Por tanto, aunque no es una opción admisible en la norm ativa español a, nos posicionamos con el tratamiento preferente del IASC de ajustar los beneficios retenidos para que los estados financieros muestren el resultado que real mente se produjo en cada periodo. Valoració n del me dio ambie nte y trat amiento de los cost es medioam bientales 279 4.4.2. COSTES MEDIOAMBIENTALES IMPUTABLES AL EJERCICIO ACTUAL La segunda cuestión que se nos plantea, es el reconocimiento de los costes ecológicos que deben ser contabilizados como gastos del periodo corriente. Con el fin de imputar los costes medioa m bientales al resultado del ejercicio, como ocurre con el resto de gastos, deberem o s aplicar los principios contables, entre los que adquieren relevancia el principio de devengo y el de correlación de ingresos y gastos. En este sentido, los costes medioambient ales relacionados de manera directa o indirecta con beneficios que se han producid o en el ejercicio corriente, deben ser aplicados a dicho ejercicio como gastos. Ad em ás, aquellos costes medioamb ientales que son considerados costes corrientes o pérdid as, deben ser tratados igu almente como gastos del ejercicio (CICA, 1993, pp.19-20). Este mismo tratamiento podría deducirse de cualquiera de los pronunciamientos contables de nuestro entorn o en el que se aplica dicho principio, como es el caso del IASC, de la IV Directiva de la Unión Europea, del PGC o de AECA. De la misma m anera, el Forum Consu ltivo de C ontabilidad (FCC), encargado por la Unión Europea del est udio de los aspectos medioamb ientales de la información financiera 19 , considera como norma general que los gastos medioambientales sean liquidados en el ejercicio corriente, es deci r, en el periodo en el que son reconocidos. Así, en el caso de los gast os medioamb ientales producidos en la reparación o limpieza de daños ambientales ocasionados en el pasado, deberán tratarse de forma similar a los 19 Forum Co nsultivo de Contabi lidad (1 995): Environmental Issues in Financia l Reporting . (Documento de trabajo) 280 Valor ación del medio a mbiente y tratamient o de los c ostes medi oambient ales gastos de mantenim iento o reparaciones y por lo tanto cargarse como gastos del periodo actual. Sin embargo, en todas las propuestas existe la posibilidad de la capitalización de ciertos costes si cumplen una serie de requisitos como veremos posteriorm ente. Podemos distingu ir distintos tipo s de costes medioambientales que son cargados a los resultados de l ejercicio (cuadro 4.10.). En consecuencia, al ig ual que todas las p ropuestas estudiadas, con sideramos que los costes medioambientales relacionados con beneficios del ejerci cio corriente deberían imputarse como gastos del ejerci cio salvo que se cum p lan los criterios de capitalización que analizamos en el siguien te epígrafe. 4.4.3. COSTES MEDIOAMBIENTALES IMPUTABLES A EJERCICIOS FUTUROS La tercera situación que se plantea re specto del periodo de asignación de los costes objeto de análisis, es el caso en que se adopte la opción de capitalizarlos y repartirlos en diversos periodos. De este modo, los cos tes medioam bientales en que incurren las empresas, y que están relacionados con futuros ingresos, podría n ser cargados a los periodos en que se obtienen dichos beneficios, es decir, podrían diferirse a dichos ejercicios. Sin embargo, a pesar de que la m ayoría de costes ambientales generan algún beneficio futuro, estos beneficios pueden ser ga nancias para la sociedad en general pero no para la empresa que ha soportado los cost es, por lo que la misma no suele integrarlos en su sistema contable como una partida a activar (CICA, 1993, p. 22). Valoració n del me dio ambie nte y trat amiento de los cost es medioam bientales 281 Cuadr o 4.10. Costes medioam bientales cargados a los res ultados del ejercicio Costes relacionados directamente con los beneficios del periodo. • Tratam iento de desperdicios o residuos • Costes de alm acenamiento de residuos peli grosos • Costes de lim pieza relacionados con actividades corrientes Costes relacionados indirectam ente con beneficios del periodo. • Actividades de administración, c umplim iento, evaluación y auditoría m edioambientales. • Asist encia de e mpleados a se minarios y grupos de estudio s obre cuestiones m edioam bientales. Costes conside rados gastos o pérdidas: - Costes que no tienen suficiente víncul o con los bene ficios futu ros y por lo ta nto no p ueden ser capitalizados o diferidos. • Los c ostes de inve stigación p ara el redise ño de product os y proces os con el fi n de prevenir y reducir l os daños al m edio ambi ente, o co nservar los recu rsos renova bles y no renovabl es. • Donaciones a programas relacionados c on el medio am biente. • Program as de reciclaje - Costes relacionados con activida des y benefici os de perio dos anteri ores pero que no se consideran c omo ajustes de ejercicios anteriores. • Descont aminación de u n lugar que ha sido abandonad o, cuando la decisión ha si do tomada por la dirección. • Costes de desc ontaminaci ón relacionados con actividades de ejercicios anterior es, por la parte que exceda de la estimación r egistrada en di chos periodos, y siem pre que el be neficio relacio nado haya sido recibido e n los mi smos. • Descontaminación d e un lug ar utilizado con anterioridad que no e ra propiedad de la em presa, y como resulta do del requerim iento de nuevas l eyes o regulaciones. - Costes que no prod ucen ningún benefici o, y por lo t anto pue den considerarse pérdidas. • Mult as o sanciones por incl umplim iento de norm as relacionadas con las act ividades ordi narias. Otros gastos corrientes del ej ercicio - Multas y sanci ones por incum plimient os de normativas - Costes de descontami nación de daños medioambientales ocasionados de form a accidental - Costes de Inve stigación y De sarrollo - Estados de e valuación e im pacto m edioambient al - Adm inistración medioam biental 282 Valor ación del medio a mbiente y tratamient o de los c ostes medi oambient ales El tratamiento que propone el CICA, se rem ite a la utilización de las normas generales que son aplicables a los in movilizados, ya que no existen normas específicas sobre la capitalización de costes m edioambientales 20 . Así, en la sección 3060 de su ma nual de contabilidad titulada "Capital assets" , se fijan criterios para d eterminar el coste de un inmovilizado, cómo debe amortizarse, contabilización de la retir ada de inmovili zados de un lugar y la restauración del emplazam iento. Por otro lado, también se encuentran pr opuestas relativas a la capitalización de costes medioam bientales en diversos documentos del FASB a través del Emerging Issues Task Force (EITF), como son: - Issue 89-13: "Accounting for the Cost of Asbestos Removal" - Issue 90-8: "Capita lization of Costs to Treat Environmental Contamination" Igualmente, la Unión Europea cons idera, por medio del FCC, la posibilid ad de incorporar los costes medioambientales en el valor de los activos cuand o reúnen ciertas condiciones. El propio CICA analiza las situac iones en las qu e los costes medioam bientales pueden capitalizarse y por tanto ser diferi dos a futuros ejercicios m ediante su activación. Para ello distingue el m omento en que se producen esos costes respecto a la construcción o adquisición del inmovilizado con el que vienen relacionados, o las características de dicho inmovilizado. 20 Considera aplicable la section 3060 del CICA Handbook, "Cap ital Assets". Valoració n del me dio ambie nte y trat amiento de los cost es medioam bientales 283 De esta manera, el grupo de estudio de l CICA (1993) distingue las siguientes situaciones respec to a la posibilidad o no de incorporar los costes derivados de actuaciones relacionadas con el medio am biente, como mayor valor del activo: - Costes inc urridos durante la c onstrucción o desarrollo de los inmovilizados. - Costes incurridos después de la adquisición, construcción o desarrollo. - Activos para la venta. - Activos fuera de servicio. Estas situaciones son las que vamos a trat ar a continuación con m ayor detalle, analizando los distinto s posiciones establecidas por varios organismos, así como estableciendo una propuesta concre ta para cada una de ellas. a) Costes medioambientales incurridos durante la construcción o desarrollo de los inmoviliz ados Según el CICA (1993, p. 25), los costes medi oambientales en los que se incurre en la etapa de construcción o desarrollo de los inm ovilizados, bien para prevenir o para reducir los impactos medioam bientales nega tivos, son co stes de los que se espera obtener beneficios futuros o una reducción de costes, por lo que deberían incorporarse como mayor valor de los inmovilizados. En c onsecuencia, dichos costes s e imputarán a los resultados de los distintos ejercicios en que se proceda a amortizar dicho inmovilizad o. En este mismo sentido, los costes ocas ionados por la restauración de daños medioambientales producidos durante la co nstrucción o desarrollo de un inm ovilizado, que eran necesarios en dicha fases, son igualm ente costes a activar en la valoración de dicho activo. 284 Valor ación del medio a mbiente y tratamient o de los c ostes medi oambient ales Por otro lado, el FCC de la Comisión Europea considera que los gastos medioambientales incurridos con el fin de pr evenir o reducir futuros daños ambientales, o conservar recursos naturale s, pueden cap italizarse y, por tanto, ser tratados como activos si es tán destinados a servir de f orma continua y dur adera en la actividad de la empresa y, adem ás, se cumple alguno de los dos siguientes criterios: - Los costes están relacionados con los beneficios medioambientales esperados y alargan la vida útil, aumentan la capacidad, o mejoran la seguridad o eficiencia de los activos de la empresa. - Los costes reducen o previenen la contam inación que se derivaría del desarrollo de las a ctividades futuras. De la misma m anera, el EITF del FA SB establece, en el documento 90-8 "Capitalization of Costs to Treat Environmental Contamination" , que los costes correspondientes al tratamiento de la contam inación medioambiental deben tratarse, con generalidad, como gastos del periodo en el que se incurren. Sin embargo, considera la posibilidad de capitalizarlos sólo s i son recuperables y además se cum ple alguna de las siguientes condiciones: - Los costes alargan la vida, aumentan la capacidad, o m ejoran la seguridad o eficiencia del activo. Es decir las condiciones del activo se ven mejoradas respecto de las que tení a cuando fue construido o adquirido. - Los costes minoran o evitan la contaminación m edioambiental provocada o la que puede ocasionarse por las operaciones futuras. Además, estos costes mejoran el bien respecto las condiciones del m omento de su construcción o adquisición si fue posterior. Valoració n del me dio ambie nte y trat amiento de los cost es medioam bientales 285 - Los costes se producen com o consecuencia de la preparación del activo para la venta, siendo ese el motivo por el que se poseía dicho bien. Por tanto, de tales requisitos se puede de ducir que los costes medioam bientales incurridos durante la construcción o desa rrollo del inmovilizado podrán incorporarse como m ayor valor del activo, si cumplen al guno de los anteriores requisitos y suponen una mejora del activo respecto a las condici ones que tenía antes de que se hubiera incurrido en dichos gastos. En España no existe ningún tipo de norma tiva al respecto. P ero si aplicamos la norma general del PGC español o de la resolución del ICAC sobre valoración de elementos del inmovilizado m aterial, podrían activarse aquellos gastos medioambientales que se produjeran antes de que el inm ovilizado se encontrara en condiciones de utilización. Así, concretamente en la norm a de valoración 2ª del PGC sobre inm ovilizado material, se especifica que se podrá incluir en el precio de adquisición todos los gastos adicionales que se produzcan hasta la puest a en condiciones de funcionam iento del activo. Además concreta que los bienes fabricados o construidos por la em presa incluirán como coste de producción todos los costes directamente imputables a los mismos, y la parte que corresponda de los costes indirectos relacionados con estos activos siem pre que se hayan producido en el periodo de fabricación o construcción. Similar tratam iento propone el IASC en la NIC 16 Inmovilizado Material para la activación de gastos en los activos fijos si n hacer especial referencia a los costes de carácter medioam biental. Sin embargo, la norma indica que los elem entos de inmovilizado material adquiridos por motivos de seguridad o m edi oambientales, cumplen las condiciones para su reconocimiento como activos aunque la em presa no obtenga beneficios económicos 292 Valor ación del medio a mbiente y tratamient o de los c ostes medi oambient ales En el cuadro 4.12. pueden observars e un resumen de los tratam ientos recomendados por las distintas instituciones y organism os. Cuadr o 4.12. Tratamiento d e los costes m edioambient ales tras la adquisi ción, const rucción o desarrollo del activo ORGANIS MO TRATAMIENTO CICA (Sección 3060) -Mejora: aum ento de los servicios potenciales Activar como mayor valor del inmovilizado -Reparación o mant enimiento Liquidar a res ultados del ejercicio CICA (grupo de investigación) -Enfoque del i ncremento de los beneficios f uturos Activar si ge neran u n aument o de los bene ficios espe rados -Enfoque de l os costes adicionales relaciona dos con l os beneficios f uturos Activar si los costes están relacionad os con los be neficios esperados FASB EITF 90-8 -en general Liquidar a result ados del ejercicio -si son rec upera bles y cum plen una de las tres condiciones Activar si mejora la eficiencia del activo o reduce n o previenen futuros da ños derivad os de las operaciones FCC -Enf oque de lo s costes adicionales relaciona dos con l os beneficios f uturos Activar si los costes so n recuperables y están relacionad os con los be neficios esperados, aunqu e estos no se incrementen IASC, PGC y resol ución del ICAC -Reparació n o mantenim iento Liquidar a result ados del ejercicio -Mejora o ampliación Activar con el límite del v alor de mercado del bi en o del valor recuperable En nuestra opinión, estos costes medioamb ientales deberían activarse si son costes preventivos de impactos en el ento rno y por tanto están relacionados con los beneficios futuros, ya que evitan la ge neración de daños que debería asum ir la Valoració n del me dio ambie nte y trat amiento de los cost es medioam bientales 293 compañía. De esta m anera, dichos costes suponen una mejoría del activo desde el momento en que consideram os la calidad ambi ental com o una variable de relevancia en los procesos productivos. Asimism o, creemos que no es necesario que dichos beneficio s se incrementen, sino que guarden una relación con el coste incurrido, y además deberá existir una certeza de que podrá recuperarse con dichos beneficios. En consecuencia, nos situamos con el enfoque de los costes adicionales relacionados con los beneficios futuros, al igual que el Foro Consultivo de la UE, c) Costes medioambientales incu rridos en otras situaciones -Activos destinados a la venta El EITF (1990) indica que los costes de tratamiento de la contam inación relativos a inmovilizados destinados a la vent a pueden cap italizarse si dichos costes se han producido como consecuencia de la prep aración de la propiedad para su venta y siempre que sean recuperables. Sin embargo el grupo de estudio del CI CA (1993) no comparte la opinión de que todos los costes medioambientales de es e tipo deban ser capitalizados. Tal decisión debe depender, según estos auto res, de las circunstancias pa rticulares de la s ituación y del enfoque de capitalización que se adopt e de los dos comentados anteriormente. En nuestra opinión, dichos costes deberían activarse en el caso de que, como se ha comentado en el apartado anterior, s upongan una m ejora del activo y que dichos costes vayan a ser recuperados en el futuro a través de la enajenación. 294 Valor ación del medio a mbiente y tratamient o de los c ostes medi oambient ales -Activos fuera de servicio El grupo de estudio del CICA (1993) considera que como de estos activos no se espera que generen futuros beneficios, los costes derivados de los mismos deberán liquidarse como gastos del ejercicio en el que tienen lugar, bien com o ajustes de periodos anteriores, o bien como gastos corrientes. Además, de acuerdo con la NIC 16 (IASC, 1993b) y el ICAC (1991), los inmovilizados retirados de forma perm anente del uso deben ser eliminados del balance, por lo que los gastos medioambientales de los m ismos no podrán activarse sino que deben imputarse a los resultados del ejercicio. Consideramos que esta postu ra es la correcta, ya que los costes se asim ilan a los de reparación o m antenimiento debido a que el inm ovilizado se encuentra f uera de servicio. -Costes de desarrollo diferidos El criterio general de co ntabilización de los gastos de inve stigación y desarrollo es su tratamiento como gastos del ejercici o en el que se realicen (ICAC, 1991; CICA, 1993). Tanto según la normativa del ICAC como del CICA, los criterios para d iferir a futuros ejercicios los costes de desarrollo están sujetos al cumplimiento de varios requisitos simultáneam ente, los cuales son coincidentes entre ambas regulaciones. Así, el ICAC considera que los gastos de investigación y desarrollo pueden activarse si cumplen todas y cada un a de las siguientes condiciones: a) La existencia de un proyecto esp ecífico e individualizado para cad a actividad de invest igación y desarrollo. Valoració n del me dio ambie nte y trat amiento de los cost es medioam bientales 295 b) La asignación, imputación y distribuci ón tem poral de los costes de cada proyecto, deben estar claram ente establecidas. c) En todo momento deben existir m oti vos fundados de éxito técnico en la realización del proyecto de investigación y desarrollo. d) La rentabilidad económ ica del pr oyecto debe estar razonablem ente garantizada. e) La financiación de los distintos pr oyectos de investigación y desarrollo debe estar razonablemente as egurada para completar la realización de lo s mismos. Esto criterios que son de general aplicación a tod os los tipos de gastos de I+D, igualmente s erán aplicables a lo s de carácter m edioambiental. Ambas propuestas coinciden en que los costes de desarrollo de productos o procesos, incluidos los de carácter ambiental, pueden ser capitalizados y en consecuencia diferidos a futuros ejercici os. Pero, el ICAC incluye tam bién la posibilidad de diferir los costes de invest igación de dichos proyectos m ediante su activación como inm ovilizado inmaterial, aunque nunca pueden incl uirse com o mayor valor del inmovilizado que result e del proyecto de desarrollo. Por otro lado, el FCC (1995)de la UE no hace referencia a la posible imputación diferida de los costes de investig ación y desarrollo medi oambientales, por lo que en dicho ám bito será de aplicación lo es tablecido en la IV Di rectiva para el caso general. En definitiva, considera mos que es correcto el diferim iento de los gastos de investigación y desarrollo incurridos por mo tivos m edioambientales en la medida en que se cumplen las condiciones establecidas ta nto por el ICAC co mo por el CICA. Esto 296 Valor ación del medio a mbiente y tratamient o de los c ostes medi oambient ales es así, ya que si el proyecto que los ha ocas ionado va a dar beneficios a lo largo de un periodo más o menos extenso de tiem po, de la misma manera los gastos deberán distribuirse a lo largo de dicho periodo en cumplim iento del principio de correlación de ingresos y gastos. Además los gastos de desarrollo derivados de proyectos medioam bientales pueden elevarse a cuantí as muy elevadas lo qu e justifica su diferimiento siem pre que se cumplan los requisitos comentados. 4.5. ASIGNACIÓN INTERNA DE LO S COSTES MEDIOAMBIENTALES De acuerdo con el análisis desarrollado en el capítulo 3, una de las funciones en las que la contabilidad va a jugar un papel más relevan te es en la correcta ubicación y asignación de los costes medioambientales. De esta m anera, se conseguirá llamar la atención de los diversos agente s sobr e la importa ncia de es to s costes y, en consecuenc ia, existirán mayores posibilidades de que se intenten reduc ir o evitar para mejorar la calidad ambiental as í como la marcha de la organización. Como norma general, los costes de car ácter ambiental que se han incorporado en el tratamiento contable de valoración de los productos o los procesos han sido asignados, hasta la fecha, junto con otro s tipos de costes, en un fondo comú n que denominamos costes indirectos o generales ( overhead costs ). En los costes indirectos se incorpora el coste de aquellos factores que no son atribuidos totalmente a un proceso, servici o, o producto individuali zado. Es decir, como señala Broto (1993, p. 194), son aquéllos cu ya asignación se realiza m ediante el establecim iento previo de claves de repa rto, y no de form a directa en función del consumo real de tales factores en la obt ención del producto o servicio, o en la realización de una actividad determinada. Valoració n del me dio ambie nte y trat amiento de los cost es medioam bientales 297 Esta forma de actuar se debe a las dificultades que surgen para la imputación directa y de forma precisa de los costes de algunos factores al producto, servicio o actividad. En este sentido, Br oto (1993, p. 194) considera qu e las principales causas de las dificultades de as ignación directa son: - La imposibilidad teó rica de una asignación exacta . - Causas económ icas, ya que el bene ficio derivado de la mejora de información no com pensa el coste que supone elaborarla. - La ausencia de una relación explícit a causa-efecto entre el consum o de los factores y la obtención del producto o servicio. Entre los costes indirec tos se encuentran los salarios de lo s supervisores, los servicios de conserjería, los servicios públicos , la eliminación de residuos, el alquiler de locales, la amortización de instal aciones, el coste de capitales invertidos, etc. Entre ellos se encontrarán costes derivados de la actua ción de la empresa relacionada con el medio ambiente, a los cuale s también les son aplicables la s dificultades planteadas pa ra los costes indirectos. El tratamiento que trad icionalmente suel en recibir estos cost es indirectos es uno de los dos siguientes (EPA, 1995a, p. 19): - Asignación de for ma conjunta, sin ser diferenciados unos de otros, a productos o procesos específicos bajo algún criterio preestablecido. - Asignación a una agrupación de co stes indirectos que no van a ser imputados a ningún producto, servicio o proceso específico, sino que serán liquidados directam ente a los resulta dos del ejercicio con el que estén relacionados. 298 Valor ación del medio a mbiente y tratamient o de los c ostes medi oambient ales Esto ha ocurrido con lo s costes medioambientales que las em presas han incorporado en su gestión. Generalmente s on acumulados en una agrupación de costes indirectos de diversos tipos y, en consecuenci a, no se obtiene una medida explícita de la verdadera magnitud e importancia que alcanzan con respecto a la totalidad de costes de la compañía. También hay que tener en cuenta que hasta hace poco tiempo, e incluso en la actualidad, las compañías no se han sentido presionadas ni han estado suficientem ente sensibilizadas por las consecuen cias medioam bientales de sus operaciones salvo contadas excepciones (FEE, 1993; Carrasc o y Larrinaga, 1995, pp. 413-414; Moneva, 1996, pp. 46-47). Por todo ello, no han dedicado el esfu erzo y recursos suficientes para solucionar o evita r los posibles prob lemas, con lo que los costes internos que pueden considerarse de carácter medioambiental han sido de una cuantía no m uy elevada, de ahí que fueran tratados como costes ind irectos por su escasa importancia relativa r especto del resto de costes. En este sentido, su gestión no ha sido a bordada con la debida atención por parte de la dirección de las empresas que, c on generalidad, se ha guiado en busca de maximizar la rentabilidad de sus oper aciones (Carrasco y Larrinaga, 1995, p. 413). Además, los costes medioam bientales que se han incorporado, no han recibido un tratamiento o un reconocim iento como tales, sino que se han difuminado entre el resto de costes indirectos (EPA, 1995a, p. 21). Asimismo , se agrega el hecho de que ciertos costes medioambientales no han sido internalizado s por las compañías, com o son las externalidades o costes sociales (EPA, 1995a, p. 14-17). Valoració n del me dio ambie nte y trat amiento de los cost es medioam bientales 299 Por consiguiente, con el fin de que sean tratados con la debida consideración, es preciso separar dichos costes del re sto de costes generales de fabricación, asignándolos en las apro piadas cuentas separadas y recibiendo un tratamiento específico que potencie actuaciones que prevengan de los impactos negativos en el entorno. De esta manera, asignándolos a los productos, servicios o procesos que los han generado, la compañía puede m otivar a lo s gerentes y empleados afectados para encontrar alternativas de prevenció n de la contaminación que m inoren los cost es ambientales y m ejoren la rentabilidad de la org anización (EPA, 1995a, p. 19). Un ejemplo de este tipo de actuación es el señalado por Owen (1995, citado en EPA, 1995a, p. 19) para la empr esa Caterpillar' s East Peoria . Esta compañía decidió no asignar durante más tiempo los costes de elim inación de los vertidos de residuos como costes indirectos. Aquéllos fueron imputados a los pro ductos responsables de los residuos, lo que provocó que se realizaran esfuerzos para me jorar los resulta dos a través de medidas de prevención de la contam inación. Además, una incorrecta asignación de los costes indirectos puede suponer que unos productos soporten unos costes superiores a los que se justifican con su obtención, mientras qu e otros soportan costes m enor es de los que realmente deberían. La consecuencia es una inexacta determinación del coste de los productos, que puede influir en la fijación de precios y en la rentabilidad de la compañía. De igual forma, puede que algunos de los costes indirectos no sean reflejados ni en el coste del pro ducto ni en el pr ecio del m ismo, con lo s mismos resultados comentados para el caso anterior. Por tanto, en ambas situaciones se presenta el problema expuesto para los costes medioam bientales. Es decir, los ge rentes no tienen la inform ación correcta sobre el verdadero coste de fabricar los productos o de prestar los servicios y los informes 300 Valor ación del medio a mbiente y tratamient o de los c ostes medi oambient ales contables de gestión tampoco proporcionan los datos necesarios que incentiven a la empresa a reducir d ichos costes. Este problema es aplicable a los cost es que estamos analizando, ya que aunque han crecido significativa mente en los últim os años, han seguido tratándose com o costes generales de fabricación. Para solucionarlo sería conveniente iden tificar de forma separada los costes medioambientales respecto del resto de lo s costes indirectos, ya que junto a estos últimos perm anecen ocultos y no revelan su verdadera importanc ia. Una vez separados se hace preciso un a correcta asignación al product o, proceso o servicio que es directamente responsable de los m ismos. De este modo, se conseguiría que los di versos responsables y empleados de la compañía afectados por los mismos, com o los gerentes, ingenieros, analistas de costes, diseñadores, etc., sean conscientes de la impor tancia que pueden tener estos costes para la empresa. Asimism o, se obtendría una valoración más exacta del precio de los distintos productos o procesos, pero además se lograría que la gerencia aborde el objetivo de la protección del entorno natural mediante la gestión de las activ idades que generan los costes medioam bientales. 4.5.1. ETAPAS EN LA ASIGN ACIÓN DE LOS COSTES MEDIOAMBIENTALES El proceso de asignación de los costes medioam bient ales deberá realizarse siguiendo distintas fases. Así, de acuerdo c on la EPA (1995a, p. 20) consideramos que las etapas básicas que deberían cum plirse de forma consecutiva son los siguientes: 1. Determinar un listado y clasificación de los costes que afectan al sector y el ámbito o alcance. Valoració n del me dio ambie nte y trat amiento de los cost es medioam bientales 301 2. Identificar los costes medioa m bientales de la empresa. 3. Cuantificar esos costes. 4. Asignar los costes medioambiental es al proceso, producto, servicio o sistema resp onsable de ellos. Las tres primeras etap as han sido a bordadas en apartados anteriores del presente capítulo al es tablecer el concepto y los criterios de clas ificación y va loración de los costes medioam bientales. A continuaci ón analizaremos la fase específica de la asignación de los costes medioambientales. En este sentido, existen dos enfoques principales para la asignación de los costes medioam bientales (EPA, 1995a, p. 20): a) Incorporar la asignación de los co stes directamente dentro del propio sistema contable de co stes. b) Realizar la asignación de forma se parada al sistema contable im plantado. Aunque ambos enfoques pueden permitir conseguir el objetivo persegui do, las empresas deberían tender a ut ilizar el prim ero, ya que así los cálculos y operaciones necesarias estarán autom atizados dentro del propio sistema contable de costes, con lo que supondrá una mayor rapidez y aho rro de recursos en su aplicación. De esta forma, el segundo enfoque puede ser útil para las em presas, como transitorio, mientras se esté im plantando la asignación dentro del sistema de costes. Finalmente, debe ser el prim er enfoque el que se implante en la empresa de form a definitiva. 308 Valor ación del medio a mbiente y tratamient o de los c ostes medi oambient ales mismas según sean sus demandas o consum os específicos. Finalmente los costes se asignan a los outputs en función de la utilización que hayan hecho de las actividades. En este sentido la em presa AT&T ha implementado con éxito una contabilidad medioambiental basándose en el si stema ABC/ABM (EPA, 1995b, pp. 18-25). La empresa ha utilizado el sistem a ABC para c onocer el verdadero coste de los productos, analizando los costes medioam bientales, lo qu e ha propiciado la mejora de los procesos. La manera de actuar es com o sigue: c onociendo los costes totales y las causas de sus inductores de costes (cost drivers ), se pueden consider ar dos enfoques de actuación. El primero es intentar reducir el coste y el segundo re ducir o eliminar la causa del inductor. El equipo de la empres a ha optado preferentemente por la segunda opción, ya que con ella consigue cumplir dos ob jetivos a la vez: evitar los costes y la generación de residuos o des echos tóxicos y peligrosos. Otra propuesta que parece seguir, en part e, esta metodología es la presentada por AECA (1996, p. 59). Así, se establece que para la as ignación de los costes medioambientales se sigan las siguientes etapas: 1. Identificación de los costes por tipos y en función de los agentes contaminantes (vertidos líquido s, residuos solidos, emisiones atmosféricas, y otras activ idades medioambientales que pueden ser negativas). 2. Asignación a las actividades que los generan 3. Asignación a los outputs De esta manera, se propone un ejemplo de cómo asignar los costes a las actividades o a los prod uctos. En concreto, se considera que el crite rio de repa rto de be establecerse en función de los agentes contaminantes y de la contam inación provocada. Valoració n del me dio ambie nte y trat amiento de los cost es medioam bientales 309 Por tanto, los cost drivers o las unidades de obra necesarios para la asignación de cargas, serán definidos dependie ndo de los anteriores aspect os. Para ello se determina un coeficiente de la siguiente forma: Coeficiente de emisión = Em isión de factor x Intensidad que se obtienen como sigue, Polución (cifra física) = Polución (cifra física) x Indicador (cifra física) Producto (monetario) Indicador (c ifra física) Producto (monetario) Para la mejor gestión de la inform aci ón necesaria para todo el proceso de reclasificaciones y asignaciones de costes AECA propone el cuadro 4.13. de reparto de costes medioam bientales en el que se recoge n dichas cargas clas ificadas en función de los agentes contam inantes y se repart en entre las distintas actividades. Cuadr o 4.13. Cuadro de repart o de costes m edioam bientales (2) (1) Recogida Almacén Tratamiento toxicidad Recuperación Eliminación Vertidos líquidos Residuos sólidos Emisiones atmosféricas (1) Agentes contaminantes (2) Actividades Fuente: AECA (1996 , p. 59) En la aplicación de todos estos sistem as contables de costes, solamente se deberían recoger como costes asignables a los productos, servicios o actividades, aquéllos que han sido generados por las actuaciones ordinarias de prevención, reducción o reparación de la contaminación m edioambie ntal. Por el contrari o, los derivados de operaciones extraordinarias no formarán parte del coste de producción de los outputs , sino que se deben liquidar en el resultado an alítico del ejercicio. Adem ás, de acuerdo 310 Valor ación del medio a mbiente y tratamient o de los c ostes medi oambient ales con la propuesta de AECA, esto s costes de carácter ex traordinario se deberían im putar a lo largo del ciclo de vi da del producto, por lo que sólo una parte de ellos se imputarán al resultado del periodo corriente. Opinamos que cualquiera que sea el sist ema de costes utilizado por la entidad, debe desarrollarse un tratamiento específico para los costes m edioambientales. En este sentido, y teniendo en cuenta una correcta ge stión m edioambiental, el sistema ABC es uno de los que mayor información puede presen tar, ya que ofrece información tanto por actividades com o por productos. Sin em bargo, la n ecesidad de realizar m ás imputaciones y cálcu los plantea mayores dificultades que otros sistem as. Por tanto, debe ser la propia empresa la que defina el sistem a de costes que mayor se adapte a las necesidades informativ as de su gestión, en la que un com ponente relevante debería ser la gestión medioam biental. 4.6. CONCLUSIONES La cuantificación y tratamiento de los co stes m edioambientales es una de las labores que la contabilid ad debe solucionar pa ra ofrecer datos releva ntes para la gestión ambiental d e la entidad. Respecto de los m ismos hemos llegado a las siguientes conclusiones: - La determinación del concepto, contenido y tipología de los costes medioambientales, es un paso necesario para consegu ir, entre otros, los siguientes objetivos: 1. su internalización en lo s sistemas de costes y gestión de las empresas, 2. para que reciban un co rrecto tratami ento en los sistemas contables de acuerdo a la importancia que tienen, Valoració n del me dio ambie nte y trat amiento de los cost es medioam bientales 311 3. la implantación de políticas y sistem as de gestión medioambiental en la empresa, a través de la s ens ibilización de la gerencia. - Las metodologías de valoración económi ca que desarrolla el análisis coste- beneficio son operativas a nivel m acroeconóm ico pero no a nivel microeconóm ico. Su inexactitud y eleva do coste económico las convierte en criterios orientativos y de apoyo en la to ma de decisiones en el ám bito de la contabilidad nacional. Por contra, en el cam po empresarial es m ás operativa la aplicación de los principios y normas contables de general aceptación. - La valoración económica no es el único ni el m ás importante de los medios que ayudan al desarrollo de una correcta gestión medioambiental. Junto a ella, deberían tenerse en cuenta aspectos é ticos y ecológicos los cuales no siem pre pueden cuantificarse, y en menor m edida monetariamente. - En nuestra opinión, la de finición de coste medioam b iental a efectos de la gestión de la empresa debe recog erse en los siguientes términos: “los costes medioamb ientales son el consumo valo rado en unidades monetarias de los factores medioambientales productivos y de otro tipo de factores necesarios para la obtención de un producto o servicio que no ocasione impactos ambientales negativos a lo largo de su ciclo de vida, así como los consumos valorados en dinero de los f actor es pro ductivos necesarios para la descontaminación o para el tratam iento de los residuos qu e pudieran generar daños al entorno.” - Para una correcta gestió n de los costes m edioambientales es preciso definirlos e identificarlos, a contin uación valorarlos y clasificarlos según las necesidades de cada entidad, y finalm ente proceder a su asignación. Por último, su comparación con las prevision es ayudará a ejercer un control sobre los mismos 312 Valor ación del medio a mbiente y tratamient o de los c ostes medi oambient ales con el fin de explicar y corregir las de sviaciones aparecidas. El establecimiento de una clasificación de estos costes, en función del objetivo perseguido, puede ayudar en dicho análisis , para lo cual hemos presentado distintas clasificaciones que pued en amoldarse a otros tantos objetivos de estudio. - La empresa debe internalizar en su g e stión los costes medioam bientales, tanto privados como sociales, ocasionados por ella. En la medida en que sea posible su cuantificación económ ica, debería esta blecer un tratamiento contable de los mismos, con el fin de que el coste de lo s productos y los resultados reales de la compañía reflejen la realidad al incor porar el factor entorno y m edio ambiente. En este sentido, de acuerdo con el plante am iento del CICA, es de interés fijar criterios para imputar dichos costes al ejercicio que realm e nte pertenecen. Es decir, imputarlos a ejercicios anteriores , al ejercicio actual o a futuros periodos. - Los costes medioambientales cuyo orig en son las activida des de ejercicios pasados y que están relacionados con los beneficios de los mismos, deberían imputarse a dichos periodos m ediante los ajustes corr espondientes de las reservas, con el fin de que los estados fi nancieros muestren el resultado real de cada periodo. En este sentido, aplicando las distintas regulaciones existentes, los errores y los cam bios en los crit erios contables pueden tratarse como ajustes, pero los cambios en las estim aciones no. En nuestra opinión, el ajus te de las reservas, aunque no está permitido en nuestro país, es la mejor solución para re flejar la im agen fiel y el verdadero resultado de cada uno de los periodos, especialmente en las partidas medioambientales, las cuales pueden pone rse de m anifiesto con posterioridad al ejercicio origen de las m ismas. Valoració n del me dio ambie nte y trat amiento de los cost es medioam bientales 313 - Los costes medioambientales que se co rresponden con beneficios del ejercicio corriente deben imputarse a los resultados de dicho ejercicio. - Respecto a los costes imputables a ejercicios futuros hay que distinguir distintas situ aciones: a) Costes incurridos durante la construcción del inmovilizado Los costes medioam biental es que son necesarios pa ra que un activo minore o evite impactos nega tivos futuros en el entorno, consideramos que deberían incorporarse com o mayor valo r del ac tivo. De esta forma, atendiendo al principio de correlación de ingresos y ga stos, se consigue diferir tales gastos, que pueden llegar a ser de cu antía elevada, a periodos en que se van a obtener beneficios derivados de los mismos. b) Costes incurridos después de la adquisición, constru cción o desarrollo del activo En nuestra opinión, estos costes puede n activarse en la medida en que supongan mejoras ambientales de los activ os. Es decir, han de ser costes preventivos que, por tanto, guarden rela ción con los futuros beneficios aunque éstos no se vean incrementados. En cons ecuencia, adoptamos el enfoque de los costes adicionales relacionados con los beneficios futuros. En caso contrario, los costes medioam b ientales deberían imputarse a los resultados del ejerci cio en que aparecen. - La asignación de los costes medioambie ntales debe hacerse de forma específica y no junto a los costes indirectos de fa bricación, ya que sino quedan ocultos entre el resto de costes y, consecuentemente, se dif iculta la posibilidad de gestionarlos adecuadamente. De este m odo, será posible establecer la 314 Valor ación del medio a mbiente y tratamient o de los c ostes medi oambient ales verdadera importancia de los mismos, así com o el coste real de los productos, imputando las cargas medioam bientales de carácter producti vo a los outputs o actividades que los han generado, ofr eciendo una mayor visibilidad de los mismos a la gerencia. - El coste total del output debe incorpor ar los co stes productivos de carácter ecológico, entre los que se encuentran tanto los costes preventivos como los correctivos, y tanto los costes privados como los públicos o sociales, en la medida en que su cuantificación sea posible. Sin embargo, en el caso en que la cu antificación del coste no sea posible, debería considerarse la información deriva da en términos físicos o cualitativos para incorporarla en el proceso de toma de decisiones. - La asignación de los costes medioambie ntales debería incor porarse dentro del propio sistema de costes de la em presa. El sistem a de costes utilizado tiene influencia e n la problem ática de la asi gnación de los costes medioambientales a los productos o resultados, siendo elegido en funci ón de las necesidades de información de la em presa. Uno de los que presenta información de m a yor interés para gestion ar los costes medioam bientales es el sistema ABC, ya que identifica las actividades en las que se generan dichos costes. Sin emba rgo, presenta el inconveniente de su mayor complejidad, debido al m ayor número de asignacio nes de costes a las actividades, y de éstas a los productos. CAPITULO 5 EVALUACIÓN DEL RENDIMIENTO Y CONTROL DE GESTIÓN MEDIOAMBIENTAL 316 Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental CAPÍTULO 5: EVALUACIÓN DEL RENDIM IENTO Y CONTROL DE GESTIÓN MEDIOAMBIENTAL 5.1. Beneficios e ingresos derivados de la gestión medioambiental 5.1.1. Estimación de los ingresos m edioambientales 5.1.2. Tipología de ingresos medioam bientales 5.1.3. Tratamiento contable de los beneficios e ingresos medioamb ientales 5.2. El resultado m edioambiental 5.2.1. Balance ecológico y balance medioambiental 5.2.2. Ventajas e inconvenientes del balance medioambiental 5.3. Presupuestación medioambiental 5.3.1. Partidas medioambientales en el presupuesto m aestro 5.3.2. Informes previsionales y presupuestarios 5.3.3. Presupuestación de capital 5.4. Evaluación del ciclo de vida de los productos 5.4.1. Análisis del ciclo de vida del producto 5.4.2. Coste del ciclo de vida del producto 5.4.3. Aplicación de la contabilidad m edi oambiental en la fase de diseño del producto y del proceso 5.5. Conclusiones Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental 317 CAPITULO 5: EVALUACIÓN DEL RENDIMIENTO Y CONTROL DE GESTIÓN MEDIOAMBIENTAL 5.1. BENEFICIO S E INGRESOS DERIVADOS DE LA GESTION MEDIOAMBIENTAL Con el objetivo de conocer el resultado de la actuación medioam biental de las empresas, es interesan te obtener una valoraci ón de los ingresos o ganancias que se han generado a favor de la empresa como consecuencia de su com portamiento ecológi co. Con ello, las empresas podrán contrastar los ingresos medioambientales con los costes que han supuesto sus actividades relacionada s con el entorno y, por tanto, llegar a conclusiones de carácter económico respecto de las m ismas. Lógicamente, el resultado que se obtenga de la com paración de los ingresos, considerados medioambientales, con los costes del m ismo carácter, reflejará un resultado medioam biental que deberá ser tratado con una adecuada flexibilid ad, debido, entre otras razones, a la escasa precisión con que se definen las partidas que lo conforman y a las dificultades de valoración de algunas de ellas. Sin embargo, dicho resultado debe ser uno más de los indicadores relevantes de los que dispondrá la empresa para evaluar la rentabilidad económica de las operaciones que guardan relación con el me dio natural en el que se de senvuelve. E s decir, junto a ese resultado monetario, se deberían sopesa r otras partidas y logros que no han sido cuantificados en térm inos monetarios y que tiene n una natural eza ética o ecológica. 324 Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental la contabilidad de forma separada del re sto de ingresos para poder disponer, en cualquier momento, de una valoración ag regada o detallada de los m ismos. Este tratamiento contable diferenciado de bería llevars e a cabo tanto a nivel de la contabilidad financiera, como por pa rte de la contabil idad de gestión, instrumentándose los mecanism os adecuados de coordinación entre los d os ámbitos. En el ámbito de la contabilidad financ iera, siguiendo el principio de prudencia valorativa, los beneficios o los ingresos me dioambientales no debe rían contabilizarse hasta que sean efectivos. Pero cuando sí lo sean, debería crearse una cuenta contable específica que denote el carácter de tales in gresos para poder ejercer un control sobre el comportam iento ecológico de la entidad. No obstante, esta diferenciación puede realizarse de f orma paralela a la contabilidad oficial para que pueda ser u tilizada internam ente. Asimismo, por el principio de correlac ión de ingresos y gastos, existirá la posibilidad de diferir los beneficios en vari os ejercicios, como puede ser el caso de una subvención asociada a la inversión en un activo por razones ecológicas. Por otro lado, en el ámbito de la cont abilidad de gestión, de la m isma manera que la asignación de los costes ambientales es necesario hacerla de form a separada para no distorsionar el cos te real de los m ism os, igual tratam iento puede aplicarse a los ingresos medioam bientales. Es decir, debe rían aplicarse a los distintos productos de forma separada del resto de ingresos. Por tanto, podrían asignarse de forma análoga y paralela a los costes medioamb ientales, bien de for ma directa, o bien m ediante el establecimiento de algún criterio de reparto si fuera necesario. De esta manera, podríamos obtener los i ngresos de naturaleza medioam biental que se han generado como c onsecuencia de las actividad es relacionadas con cada uno Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental 325 de los outputs de la empresa y, cons ecuentemente, calcular el m argen de contribución al resultado medioambiental de cada producto o línea de productos. Por otro lado, muchos de los ingresos medioambientales suponen, en realidad, ahorros en los respectivos costes en luga r de un ingreso efecti vo. Por consiguiente, significan una reducción del coste del produc to o proceso al que estén asignados. Debido a ello, deberían tratar se con la debida cautela pa ra no ser contabilizados por partida doble en el momento en que se calcule el m argen me dioambiental. Es decir, los ingresos medioam bientales que realmente s on dism inuciones en los costes respectivos, deberían tratarse bien como un ingreso m ás, o bien como un m enor coste. Pero será preciso adoptar las debidas p recaucion es para que no sean contab ilizados simultáneamente en am bas partidas y, por tanto, duplicar su efecto. 5.2. EL RESULTADO MEDIOAMBIENTAL Uno de los problemas que se presentan en la configuración de la información necesaria para la gestión medioambiental es la determinación y valoración de un resultado medioambiental. En este sentido, co incidim os con García Echevarría (1982, p. 216) que ya abordó esta problemática para la determ inación del resultado social, uno de cuyos componentes es el de carácter ambiental. Las empresas necesitarían conocer cuál ha sido el balanc e o resultado de su actuación medioambiental. Para obtener una me dida de los resultados alcanzados en tales actuaciones, deberíamos poder comparar todos los ingresos o beneficios con los costes o pérdidas derivados de las operaci ones desarrolladas por la compañía, tanto actuales como futuros y privados como sociales. Sin embargo, com o ya hemos puesto de manifiesto, existen im portantes inconvenientes para conseguir cuantificar todos los costes e ingresos y, así, poder 326 Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental establecer una comparación que nos proporcione una medida de la pérdida o ganancia de carácter ambiental ocasionad a por la empresa. Además, si la cuan tificación de todas las partidas medioambientales es compleja, m ayor dificultad va a suponer valorarlos en términos m onetarios con el fin de calc ular un resultado económico medioam biental. Por tanto, una posible solución sería la de establecer un resultado medioambiental comparando únicam ente los i ngresos o ganancias monetarias con los costes o pérdidas monetarias m edioambie ntales. Los inconvenientes y lim itaciones comentados en el cálculo de los ingresos y co stes medioamb ientales se suman al realizar el cálculo del resultado medioamb iental. Debido a ello, es preciso interpretar y analizar este margen con las debidas precauciones y de form a independiente y separada del obtenido según los métodos tradicionales. En este mismo sentido se pronuncia AECA (1996, p. 63), que considera el margen m edioambiental desde una perspec tiva abierta y flexible. Así, propone que dicho margen se puede obtener com o diferencia entre lo que las empresas consideren ingresos medioam bientales y costes medioambientales. La formulación de un estado financiero en el que se analice la obtención del resultado medioambiental se podría realizar en función de los tipos de ingresos y costes medioambientales que haya definido la em presa, y de los agentes que los h an provocado. Por tanto, debería ser un estado a dise ñar por la propia entidad en función de sus necesidades inform ativas para la gestión medioambiental. Un ejemplo de la com posición del margen industrial es el propuesto por AECA como puede observarse en el cuadro 5.2. Sin embargo, aunque la determ inación del resultado en magnitudes m onetarias tiene com o ventajas su capacidad de agreg aci ón y la posib ilidad de realizar d istintas Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental 327 comparaciones, esa valoración unidim ensional del mismo ya recibió abundantes críticas al analizar el resultado social. Cuadr o 5.2. Esta do financi ero del m argen m edioam biental Importe 1. INGRESOS MEDIOAMBIENTALES Ingresos de los bienes ec ológicos producido s Ingresos resul tantes de la m ejora en calidad me dioambient al Ingresos de l os productos reciclados Reducción del consumo de mate riales debido al reciclaje Otro s ingresos derivados por la actu ación medioambiental x x x x x X 2. COSTES MEDIOAMBIENTALES Materiales empleados Costes de suministros Costes de mani pulación y t ratami ento de los recu rsos Costes deriva dos de actuaciones adm inistrativas Costes de prim as de seguros Costes de amortizaciones Otros costes de rivados de la a ctuación m edioam biental y y y y y y y Y 3. MARGE N MEDIOAMBIE NTAL Z Fuente: AECA (1996 , p. 63) Así, como indica García Echevarría (1982, p. 222), una de las principales críticas es que la valoración en una so la unidad, com o es el dinero, no refleja correctamente cuál es la aportación social de la em presa. Esto es debido a la imposibilidad de expresar en térm inos económicos las magnitudes de com portamiento que son las que determinan la responsabilida d social d e la empresa ante la sociedad. En este sentido, Wysocki (citado en Ga rcía Echevarría, 1982, p. 222) considera que debe utilizarse un planteam iento multidim ensional en la valoració n del resultado social, ya que el unidimensional no aporta resultados positivos para obtener saldos sociales monetarios. Por consiguiente, aunque la obtención del re sultado m edioambiental monetario va a ser útil para conocer la rentabilidad ec onómica del comportam ien to ambiental de la empresa, este saldo no va a ser suficien te para obtener una valoración completa del 328 Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental mismo, sino que será una magnitud a consider ar en tre otras que no se encuentran expresadas en unidades monetarias. En nuestra opinión, para una correcta ge stión y evaluación del comportamiento medioamb iental de la empresa se deberían c onsiderar no sólo las medidas monetarias de sus actuaciones, sino qu e sería necesario anal izar además otros indicad ores que no es posible expresarlo s en términos financieros, pero que son igualmente expresivos de los resultados obtenidos y que, por tanto, se co mplem entan con aquél. Así, puede haber actuaciones medioambientales de las compañía s que no estén justifi cadas desde el punto de vista económico, por no ser rentables, pero que sí lo estén si se analizan bajo el prisma ecológico. Con ello, en la evaluación de la actuaci ón de las entidades han de integrarse otros aspectos de carácter ético y m oral que no son contemplados en las cuantificaciones monetarias hab ituales. En este sentido, se han propuesto planteam ientos del estilo del balance social desarrollado en los año s setenta, pero ap licados al área del medio ambiente. Esta orientación es la que analizam os en el siguiente apartado. 5.2.1. BALANCE ECOLÓGICO Y BA LANCE MEDIOAMBIENTAL De acuerdo a lo expuesto en el apar tado anterior, en la evaluación del comportam iento ambiental de las entidades d eberíamos tener en cuenta también los beneficios y pérdidas derivados de la actuación medioambient al que no han podido valorarse económicam ente, pero que sí se ha n cuantificado en unida des físicas de otro tipo. Es decir, el resultado del comportam iento medioambiental de la em presa va a mostrarse mediante diversos tipos de inform ación, tanto de carácter monetario com o no Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental 329 monetario, por lo que el propuesto estado de resultados medioam biental sería solamente uno de los instrumentos con lo s que se podría evaluar el re ndimiento de la actuación ecológica de la entidad. En consecuencia, para llevar a cabo dicha evaluación sería preciso la confección de distintos estados in formativos que recogieran los diversos tipos de información. Toda esta información, tanto financ iera com o no financiera, se agrupa en lo que se ha llamado balance m edioambient al, balance ecológico o ecobalance según el tipo de datos que presenta (Christophe, 1995; Conseil National de la Comptabilité (CNC), 1980). El antecedente de este tipo de informes es el balance social, en el que se recoge información relativa al personal, la orga nización, la com unidad, y también el medio ambiente. Se han llevado a cabo distintos de sarrollos del balance social que se han diferenciado notablemente en su conteni do, debido fundam entalmente a los distintos ámbitos geográficos donde se han confecciona do y a la escasa, o prácticamente nula, regulación que ha tenido 3 . El balance social o presentación de cuentas so ciales, como lo denomina García Echevarría (1982), se define como un sistem a de inform ación empresarial que ofrece, en una dimensión interna y externa, una in formación integral sobre las prestaciones económicas y sociales que aporta la em pres a a la sociedad dent ro del marco de las propias actividades empresariales. Por tanto, presenta una explicación de las relaciones de la empresa con la sociedad y además trata de valorar esas p r estaciones. De esta forma, de acuerdo con García Echevarría (1982, pp. 81-82 ), el balance social es un sistem a de información que incorpora en su contenido los siguientes puntos fundamentales: 3 Estudios de interés acerca del balance social y sus distintos desarrollos han sido llevados a ca bo por Chevalier ( 1977), Garrido y R odríguez (1980), García Echevarría (198 2) y Claver y Gómez (1987). 330 Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental - La aportación económico-social de la empresa a la sociedad. - Las interdependencias de los procesos empresariales con la sociedad y la economía. - Las estructuras de los diferentes gru pos internos y externos que componen la empresa, expresando la distribución de poder. - Constituye un sistema de gestión que permite disponer de inform ación más adecuada a la realidad de los procesos em presariales, así com o dar mejor respuesta a las exigencias organi zativas de la propia em presa. En consecuencia, con la pres entación de las cuentas sociales se ofrece a la sociedad una mayor inform ación del papel de la em presa como parte del ordenamiento socio-económ ico de la misma. Pero adem ás , es un sistem a de información para la gerencia de la empresa, de m anera que le pe rmite inte rnalizar en su análisis de gestió n todas las variables y magnitudes necesarias, especialmente las de tipo social, que cada vez adquieren una mayor relevancia en el de sarrollo de las activid ades empresariales. Por tanto, además de ser un sistema de información externa, es tam bién un instrumento de gestión y control que va a servir de apoyo, tanto en el proceso de planificación, com o de control de las d ecis iones empresariales, al enriquecer el contenido informativo. Igualmente, supone para la entidad el rec onocim iento de su responsabilidad en los aspectos sobre los que se informa. Dentro de esas magnitudes de tipo social , la protección del medio am biente es en la actualidad una de las que tienen mayor pe so específico en la sociedad. De ahí que se hayan intentado desarrollar sistemas de información sim ilares al balance social, pero con exclusividad para los aspectos medioa m bientales que afectan a las empresas. En Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental 331 este sentido, podemos distinguir, según la nom enclatura util izada por Christophe (1995), entre ecobalance y balance medioambiental. Así, el ecobalance es definido como el balance que perm ite comprender cuantitativamente los principales factores de im pacto sobre el medio ambiente, respecto del conjunto de medios que integran la producción, el consumo y el periodo post-venta de un producto. Es decir, en el ecobalance se realiza un análisis del proceso en términos físicos y por tanto la cuantificación no se efectúa en unidades monetarias. Por otro lado, el balance medioambient al está formado por un conjunto de tablas que ofrecen información de carácter am biental tanto en unidades físicas como en unidades monetarias (Christophe, 1995, p. 121) . Por consiguiente, se diferencia del ecobalance en que adem ás de presentar dato s cuantitativos en uni dades físicas como hace éste, ofrece tam bién datos valorados económ icamente en unidades monetarias. Por tanto, es en el balance medioambie ntal donde, en nuestra opinión, debería incluirse el estado de resultados medioam biental con valoraciones monetarias, como un elemento más de información para el proceso de toma de decisiones en los sistemas de gestión medioam biental. Este balance medioambiental permitiría conocer los progresos alcanzados por la empresa en la protección del entorno, as í como los medios que ha sido necesario utilizar para obtener esos logros. Las tablas e informes que deben com poner el balance m edioambiental pueden ser de muy diversa naturaleza. Cada em presa puede establecer los informes que más se adecuen a las necesidades informativas que requiere la gerencia en la adopción de decisiones. 332 Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental Así, Christophe (1995, pp. 124-127) propo ne distintos tipos de tablas inform ativas, tanto con datos m onetarios como no monetarios. De esta m anera, para las que se elaboran en unidades físicas, pr esenta un ejemplo en función del tipo de contaminación de que se trata y de la inform ación exigida po r la regulación acerca de la misma (ver cuadro 5.3.). Esta propuesta podr ía adaptarse a cualquier otro tipo de contaminación generada por la com pañía o de recursos naturales consumidos. Cuadr o 5.3. Contam inación global vertida a las aguas Tipo de agente Análisis MES MO SALES SOLUBLES MI NITROG ENO ORGANI CO Y AMONIACAL FOSFOR O ORGANI CO Y MINER AL Emisión en n (A) Emisión teórica en n+1 de la producción de n+1 existente en n Emisión real en n+1 de la producción de n+1 existentes en n Emisión real global en n+1 (D) Ganancia o pérdida bruta de salubridad (A-D) Desviación sobre la descontaminación Desviación sobre la modificación de la fabricación MES: Materia en suspensión en el agua tr as la disolución de las sales solubles MO: Mat erias oxidabl es MI: Materias inhibidoras Fuente: Christophe, 1995 También se ofrece un ejem plo genérico de cuadro informativo relativo a datos de carácter monetario, en el que se recogen para el ejercicio actual y el anterior, las inversiones del ejercicio, el valor actualizado de las inversiones acumuladas a fin de ejercicio, las inversiones prev istas y los gastos operativos del periodo (ver cuadro 5.4.). Asimismo, AECA (1996, pp. 65-89) propone una serie de informes medioamb ientales que bien podrían in tegrarse en el denominado balance medioambiental, aunque no les denomine es pecíficam ente con ese nombre sino como Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental 333 cuadro de mando medioam biental. En el mism o se presentan los valores de distintas partidas, indicadores y ratios medioam biental es, tanto en térm inos absolutos, como relativos, y estableciend o comparaciones con los datos m edios del sector o de otras entidades. Cuadr o 5.4. Cuadro de gastos de pr otección del medio am biente n n+1 Inversio nes del ejercicio Valor actualiz ado de las i nversiones acum uladas a fin de ejercici o Inversi ón previst a Gastos de funci onamient o del perio do Fuente: Christophe, 1995 Aunque no existe ninguna regulació n de carácter obligatorio que establezca la forma de presentar todo este tipo de info rmación, sí que ha aparecido una proposición de balance ecológico en Francia em itida por el CNC (1980), que se in tegraría dentro del concepto dado para el balance medioam bient al. Esta propuesta sugiere la construcción de dos tablas distintas en la s que se integran de forma pa ralela costes monetarios e indicadores físicos. La propuesta de balance ecológico del CNC está com puesta de dos estados principales que hemos reproducido en los cu adros 5.5. y 5.6. En el primero se recogen los resultados de carácter medioambiental m edi dos en función del agen te sobre el que se ha actuado, así com o los medios necesarios para conseguirlos. En el segundo se presentan los activos utilizados para la pr otección del medio ambiente y los flujos vinculados con la mism a, todos ellos cuan tificados para dos años consecutivos y en tanto por ciento de su variación. Aunque este balance ecológico tiene las virtudes de analizar sim ultáneamente datos monetarios y físicos, y de utilizar datos que la empresa posee de antem ano, también existe algún inconveniente. Así, de acuerdo con Christophe (1995, p. 133), según el punto de vista adoptado puede consid erarse que es demasiado o poco sintético. 340 Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental Los aspectos medioambientales deben ser una parte explícita y relevante de las estimaciones y presupu estos de la empresa, lo que puede afectar a la contabilidad de diversas formas, pero fundam entalmente a tr avés del proceso de presupuestación, del que el profesional de la contabilidad es uno de los principales responsables (Batty, 1984, p. 81). En este sentido, algunos factores que pueden reflejarse en los presupuestos de la empresa son los que apar ecen en el cuadro 5.7. (Gray et alt ., 1993, p. 163): Cuadr o 5.7. Factores m edioambientales que pueden i n cluirse e n el presupue sto de la e mpresa - Gastos en inve rsiones de ca pital m edioam bientales - Subvenciones o desgravaci ones por la apl icación de criterios m edioam bientales en la val oración de inversi ones y proy ectos - Provisiones pa ra evaluacione s de im pacto ambi ental - Provisiones para diseñ o de nuevos sistemas de inform ación - Gastos de ge stión, tratam iento y el iminación de residuos - Consum os de ener gía - Embalajes, envases y contenedores retornabl es - Gastos de re visiones medi oambientales - Costes relacionado s con la política medioambiental de compras y de audito ría ambiental a los proveedore s - Provisiones pa ra emergencia s y escapes o ve rtidos - Provisiones pa ra sanciones, seguros y otros costes l egales - Prov isiones por r evisiones y servicios d e expertos - Provisiones po r cierres de pl antas - Costes de transporte - Proyectos medi oambient ales por centr os, por em presa o por grupo co rporativo . Fuente: Gray et a lt. (199 3) En definitiva, la incorp oración de partidas medioam bientales en el pr oceso presupuestario debe perm itir tener una perspectiv a clara de la incidenc ia de los aspectos medioam bientales en las actividades de la empresa y ejercer un contro l más eficaz de los efectos que generan. Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental 341 5.3.1. PARTIDAS MEDIOAMBIENTALES EN EL PRESUPUESTO MAESTRO Los aspectos m edioambientales tienen inci dencia en las distintas fases del ciclo de vida de los productos. Por consiguiente, pueden tener un importante efecto en varios de los presupuestos que configuran el pres upuesto maestro de la entidad. Así, en función del grado de implantación de la ge stión medioambiental en la em presa, las variables medioambientales tendrán m ayor o menor influencia en la presupuestación (Fernández Cuesta, 1993, p. 290). De acuerdo con AECA (1992, pp. 39-41) el presupuesto maestro integra todas las líneas de actu ación que han sido previamente presupuestada s en las distintas áreas de actividad de la empresa. De esta manera, partiendo de la variab le que condiciona el desarrollo de las actividades y considerando los objetivos a largo y corto plazo, se comienza con la elaboración del presupuest o correspondiente a dicha variable limitadora. A continuación, se sigue, en orde n secuencial, con los que se derivan del mismo, terminando el proceso en la elab oración de los estados previsionales que recogen de form a global las anteri ores estimaciones (figura 5.1.). La mayoría de entidades com ienzan la elaboración del proceso presupuestario mediante la previsión de la cifra de ventas. S in embargo, en ocasiones los factores que limitan las activ idades pueden ser otros, por lo que, en ese caso, el proceso de presupuestación comenzaría con la estimación de dichos fact ores, a partir del cual se irían confeccionando los presupuestos relacionados (AECA, 1992, p. 39). Este caso puede presentarse en situaci ones en las que la protección del m edio ambiente se ha incorporado com o objetivo fundamental de la entidad. Por ejem plo, puede ser un f actor limitativo la util ización de recursos naturales c omo input del proceso productivo (la industria maderera tiene limitaciones en la tala de árboles), o 342 Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental pueden existir límites de producción establec idos políticam ente para cump lir con los requisitos globales sobre emisiones atm o sféricas establecidos en acuerdos internacionales. En estos casos el presupuesto que serviría de referencia será el de materiales o el de producción respectivam ente. Además de las previsio nes del ámbito operativo, es necesario establecer las correspondientes a las necesidades de in versión y finan ciación, entre las que las inversiones en proyectos de protección am biental pueden tener un peso importante. A efectos de realizar el análisis integral de la incidencia que los aspectos medioambientales tienen en los distin tos presupuestos, seguiremos el esquema y secuencia general establecido por AECA (1992, pp 39-80) para el presupuesto maestro (figura 5.1.). PRESUPUES TO OPERAT IVO a) Presupuesto de ventas El presupuesto de ventas j unto con la evolución previs ta de los inventa rios de productos es el que determina las necesid ades d e producción (Broto, 1993, p. 260). Por ello, el proceso de presupuestació n suele iniciarse m ediante la confección de dicho presupuesto. Una vez que la dirección ha establecido el programa de ventas de acuerdo con los objetivos estr atégicos y las lim itaciones externas e internas de la em presa, es necesario cuantificar monetariamente el vo lumen de esa previsión. En estas estimaciones deben estar incluidos aquell os ingresos que tienen naturaleza medioamb iental como pueden ser: - Ingresos por ventas de pr oductos o servicios ecológicos. Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental 343 - Ingresos por ventas de residuos y desechos. - Ingresos de productos reciclados. Figura 5. 1. Presupuest o maestro PRES UPUES TO DE TESORER ÍA PRES UPUES TOS OPERATIVOS - Ventas - Producci ón - Com pras - Gastos dist ribución - I+D - Gastos admón., ot ros PREVISIÓN DE VENTAS PRES UPUEST O DE INVERS IONES ESTADO DE ORIGEN Y AP LICACIÓN DE F ONDOS BALAN CE PREVIS IONAL CUENTA DE RESU LTADOS PR EVISIONAL FASE DE PRE SUPUEST ACIÓN E S T A D O S P R E V I S I O N A L E S Fuente: AECA (1992) Sin embargo, es dificultoso establece r una cifra exacta de ingresos exclusivamente medioambientales, ya que pueden existir partidas cuya com posición puede considerarse medioam biental solame nte en una determ inada proporción. En este sentido, proponemos establecer una estimaci ón de tal proporción con el objetivo de 344 Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental poder determinar un desglose del presupuesto que refleje las partidas de naturaleza ecológica. Los aspectos medioambientales tambié n pueden tener una in cidencia en el cálculo del presupuesto de ventas en función de lo s distintos centros de interés fijados por la empresa que, según Meyer (19 89, p. 81), pueden ser, entre otros: - Presupuesto por periodo de tiempo. - Presupuesto por región o vendedor. - Presupuesto por producto o categoría de productos. Así, las diferentes regulaciones ambien tales existentes en distin tos ámbitos geográficos, acerca de las especificaciones de los productos, pueden afectar al nive l de ventas estimado de los m ismos. De la mi sma manera, la cultura o sensibilización ecológica de unas zonas varía respecto de otras, lo que puede influir en las ventas de productos según su carácter ecológico. Esta úl tima característica puede tener incidencia, igualmente, en el presupuesto por productos. Además, el reparto en el tiempo de los objetivos de venta pu ede verse alterado por la cambiante regulación m edioambiental. Po r consiguiente, el pe riodo de reparto del presupuesto total y su revisión deberían es tablecerse en un plazo de tiem po no muy largo para evitar desfases inesperados. El periodo mensual que suele utilizarse en la práctica (Meyer, 1989, p. 81), opinamos que es vá lido con el fin de que el presupuesto sea eficaz. La segmentación del presupuesto de vent as por tipos de productos abre la posibilidad de efectuarla dis tinguiendo productos con o sin e tiqueta ecológica, lo cual puede poner de manifiesto las ventajas de rivadas de una actuaci ón medioambiental correcta. Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental 345 En definitiva, en la determ inación del volumen de ventas deben tenerse en cuenta influencias ambienta les externas co mo las señaladas: política am biental gubernamental, hábitos de com pras de la población, productos complementarios, tendencia de la actividad empresarial, etc. Pero también inciden factore s internos como: la capacidad de adaptac ión de la fábrica a los nue vos requerim ientos, política ambiental de la empresa, etc. Estos efectos derivados del medio ambien te se pueden tener identificados para ejercer un control de los mismos junto a las demás partidas que se deriven del resto de presupuestos que comentam os a continuación. b) Presupuesto de Producción El presupuesto de producción se obtiene m ediante la valoración monetaria del programa de producción, que supone la apli cación del coste estánda r. Este programa está directamente relacionado con la prev isión de ventas y con la variación de existencias ya que, como indica AECA (1992, p. 48), no es posible fijar el program a de producción sin considerar la capacidad de comercialización y viceversa. De este modo, las influencias ambientale s que pueden sufrir las ventas tienen efectos indirectos en la pr oducción. Igualmente, existen consideraciones ambientales que pueden afectar a la programación del invent ario de productos terminados. Así, este inventario puede verse afectado por el futu ro potencial de ventas que podría verse modificado por los hábitos de consumo eco lógicos o por nuevas regulaciones sobre especificaciones medioam bientales de los productos. También pueden afectarle las exigencias legales de se guridad en materia de almacenam iento y transporte, en caso de ser productos tóxicos o peligrosos. El presupuesto de producción estará integrado por los correspondientes a los componentes del coste de producción que, se gún la perspectiva del coste com pleto 346 Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental industrial, son: el coste de materiales, el coste de la m ano de obr a directa y el coste indirecto de fabricación. Ca da uno de estos presupuestos es susceptible de sentirse influenciado por las considerac iones de tipo medioam biental. El presupuesto de compras de materiales incluye tanto a las materias primas y auxiliares como a envas es, embalajes, etc. Su valoración se obtiene mediante el cálculo previo del programa de com pras en unidades físicas, y la aplicación al mismo del coste estándar unitario de materiales, siendo de es pecial interés la distribución del programa por periodos con el fin de que la empresa pueda establecer los m omentos en que debe abastecerse, sin incurrir en una r uptura del nivel de existencias. La actuación de la empresa derivada de la asunción de un com portamiento ecológico puede tener efectos, tanto en el programa de compras como en el precio estándar de los materiales. Algunos ejem plos son: - La obsolescencia de inventarios por motivos medioambientales afecta al nivel de existencias y, consecuentemente, a las n ecesidades de com pra. - La incorporación de material es más ecológicos supone nuevas adquisiciones. - Las mayores exigencias ambientales en los materiales puede afectar al precio de los mismos. - El reciclado posterior de las m aterias, los envases y los embalajes incide en los costes a presupuestar, pudiend o ocasionar importantes ahorros. Los incrementos o aho rros de costes de rivados de estas modificaciones se pueden considerar de naturaleza medioam bient al. Junto a ellos, las compras y consumos de recursos natura les (recu rsos de origen animal, ve getal o mineral, recu rsos energéticos, etc.) pueden form ar parte de los mismos. Por consiguiente, es posible Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental 347 presentar la parte del presupuesto de compras relacionado con actividades medioamb ientales. Por otro lado, el presupuesto de mano de obra, derivado del programa de producción y de la necesidad de horas que de él se derivan, también puede incorporar partidas relativas a la pr otecc ión del entorno natural. Así, el establecimiento, voluntario o normativo, de requerimientos am bienta les más exigentes puede incidir en: - La necesidad de un mayor núm ero de horas para su cumplimiento. - El encarecimiento de la tasa hor aria debido a las necesidades de formación del personal en los temas am bientales. - La incorporación de nue vo personal especializado y/o con mayor nivel de cualificación. - La mejora tecnológica por m otivos ambientales puede generar una m ayor eficiencia de la mano de obra e inclus o la reducción de la m isma, lo que supone un ahorro de los costes de este tipo. Por último, el presupuesto de costes indi rectos de fabricac ión, que engloba la estimación de los costes de producción no incl uidos en los presupuestos anteriores, se obtiene mediante la previsión de tales costes en las seccio nes o centros, que son las responsables de su control (Meyer, 1989, p. 158). La aplicación de requisitos medioambientales afecta a los costes vari ables y fijos que componen estas partidas. Así, algunos ejemplos de increm entos o ahorros en costes indirectos son: 348 Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental a) Costes variables: - El incremento de la eficiencia ener gética o de ahorro en el consumo de suministros del agua, adem ás de ser medidas de protección am biental, proporcionan importantes aho rros en costes indirectos. - La sustitución de materia les consumibles contam inantes por otros más limpios, puede suponer un increm ento o disminución de los costes (ej. gasolina sin plomo en lugar de gasolina con plomo). - La necesidad de mano de ob ra indirecta derivada de actividades medioambientales puede verse incrementada o reducida en función del comportam iento ambiental de la em presa (ej. las mejoras tecnológicas pueden ahorrar mano de obra). b) Costes fijos o de estructu ra: - Las actividades de mantenimiento para evitar impactos ambientales, o de reparación para subsanarlos, incrementan este tipo de costes. - Las amortizaciones de equipos de in movilizado adquiridos para cumplir con los requerimientos tecnológicos m edioambientales aumentan los costes fijos. Consecuentemente, deducim os que la in corporación de una actuación ecológica por parte de la empresa, puede tener efectos significativos en los costes de producción y, lógicamente, en sus estim aciones que se reco gen en los presupuestos. Por consiguiente, opinamos que sería conveniente desglosar los importes m edioambientales conocidos de cada uno de los presupuestos que se elabor an, para poder obtener un estado global que resuma, por funciones, el efecto financie ro global que puede suponer la actuación medioambiental de la entidad. Este informe, puede servir de apoyo en la toma de Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental 349 decisiones por parte de la gerencia, aunque siempre debería supeditarse la información financiera a la necesaria pres ervación del medio ambiente. c) Presupuesto de gastos de dis tribución El presupuesto de gastos de distribución incluye la estim ación de los costes relacionados con el alm acenamiento y distribución de los pro ductos terminados, es decir la valoración de los recursos que la em presas va a necesitar para log rar la previsión de ventas establecida en el presupue sto de ventas (AECA, 1992, p. 59). Según el tamaño de la em presa la activid ad comercial puede estar estructurada en más o m enos funciones, pero para las entidades grandes o m edianas puede encontrarse dividida en las siguientes (Meyer, 1989, p. 104): administración de las ventas, estudios comerciales, venta prop iam ente dicha, embalajes y expediciones, servicio postventa. En la mayoría de las m ismas se genera n costes relacionados con la gestión medioambiental, como podrían ser los de rivados de las siguientes actividades: - Formación ambiental de representantes. - Publicidad ecológica y marketing medioambiental. - Obtención de etiquetas ecológicas, o certificaciones medioambientales. - Primas de seguros por riesgos medioambientales derivados del almacenam iento y transporte de productos. - Recogida y reciclado de embalajes. - Servicio postventa de mantenimiento por causas medioambientales o de recogida del producto tras finalizar su vida útil. 356 Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental Dicho cuadro debería tener el debido de sglose en cuentas específicas para cada partida contable con in cidenc ia medioam biental. En el mism o se recoge el importe previsto para el ejercicio junto al valor real del año anterior a efectos de com parar la previsible evolución. Además, ante la dificult ad de separar la parte am biental de ciertas cuentas, se propone recoger estas pa rtidas en columnas separadas. Cuadr o 5.8. Partid as del balance previsional con componente medioambien tal Balance de situación Exclusivamente medioambiental Parcialmente medioambiental Origen Previsión año n Real año n- 1 Previsió n año n Real año n- 1 Referenci a Presupuesto implicado ACTIVO - Inm ovilizado: - - --- --- --- --- a Ppto. de inversi ón - Existencias: - - --- --- --- -- - b c Ppto. de producci ón Ppto. de materiales - Deudor es: - - --- --- --- -- - d Ppto de Ventas Ppto. de tesorería - Tesorería --- --- --- --- h Ppto. de tesorería PASIVO - Pr ovisiones para riesgos y gastos m edioam bientales --- --- --- --- i Cuenta de Rdos. Previsional - Resultado --- --- --- --- j Cuenta de Rdos. Previsional - Deudas a largo plazo -- - --- --- --- j Ppto de tesorería - Deudas a corto plazo -- - --- --- --- k l Ppto. de compras Ppto. de tesorería Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental 357 La previsión del ejercicio debe estar referenciada con los presupuestos que influyen en su cálculo, indi cando el nombre de los implicados y un num ero de referencia que la relacione con la partid a específica recogida en cada presupuesto concreto. De esta manera, aunque en este cuadro de las partidas medioam bientales de balance no se especifica la activ idad concreta que genera cad a partida, se puede conocer mediante la referencia esp ecífica al presupuesto implicado. Por otro lado, un cuadro similar se puede confeccionar para las partidas correspondientes a la cuenta de resultados 6 , pero, en este caso, la referencia constante va a ser a la cuenta de resultados previsio nal (cuadro 5.9.), la cual nos va a remitir al presupuesto de ventas o de compras, etc. que ha configurado la partida en cuestión. Cuadr o 5.9. Partid as de la cuenta de resultados prev isional con componente medioa mbiental Cuenta de Re sultados Exclusivamente medioambiental Parcialmente medioambiental Origen Previsión año n Real año n- 1 Previsión año n Real año n- 1 Referencia Presupuesto implicado Ingresos - - - --- --- --- --- a Cuenta de resultados prev isional Gastos - - - --- --- --- --- p Cuenta de resultados prev isional Por tanto, aunque en estos informes no se obtenga una cifra global de medio ambiente para cada partida concreta, debido a la existen cia de im portes parcialmente ecológicos, sí que se puede observan el pe so del com ponente medioambiental de las partidas contables y su procedencia. De esta form a, va a ser más sencillo efectuar el control de las mismas. 6 Alguna part idas medioam bientales de la cuenta de pérdidas y ganancias son reflejadas por AECA (1996, pp. 74 -76) y M olero ( 1999, p . 285). 358 Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental Tal como propone AECA (1996), en ambos inform es podrían incorporarse dos columnas con los datos correspondientes al to tal de cada partida cont able en el que se incluya el importe financiero global, tanto medioam biental como no, para de esta forma, compararlos con el m edioambiental. Por otro lado, adem ás de estos cuadros, la contabilidad empresarial tiene la importante función de elaborar y presentar otros inform es que, conjuntamente, podrían configurar un cuadro de mando me dioambiental (AECA, 1996, p. 73). En este cuadro de mando m edioambie ntal, AECA propone la elaboración de informes en los que se incluyen indicador es y ratios medioamb ientales, así como distintas pa rtidas contables de dicha na turaleza. En los mismos se recoge la comparación de los datos reales co n las previs iones, con los del sector u otras empresas, o con las cifras de otros ejercicios. Entre otros informes propuestos destaca el cuadro presupuestario medioam biental, en el que se establecen la previsiones para el ejercicio de partidas medioambientales, pudiendo también reflejar los datos relativos a otros ejercicios, a otras entidades o al sector (cuadro 5.10.). Este cuadro presupuestario, recoge de fo rma integral el conjunto de partidas contables con dimensión medioambiental, tant o de activo como de pasivo, así com o los costes incurridos por motivos ambientales y los ingresos induci dos por este tipo de gestión. Sin embargo, para realizar un cont rol más efectivo y localizar de form a más rápida la sección responsa ble de las desviaciones que puedan producirse, proponemos la agrupación de partidas en f unción del presupuesto origen. De esta manera, el cuadro presupuestario 5.11. sería el resumen de lo s desgloses medioam bientales propuestos anteriormente para cada presupuesto específico. Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental 359 Cuadr o 5.10. Cuadro p resupuestario m edioam biental Año N-1 Año N Previsión Realidad Media Sector Inversiones en gestión medi oambiental - Inmovilizado Inmaterial I+D Propiedad industrial Marcas Aplicaciones i nformáticas - Inmovilizado material Terrenos y constru cciones Instalaciones t écnicas - Inm ovilizado financiero - Existencias Materias prim as Envases y embalajes - Deudor es Acreedores de orige n medioambiental - Provision es para riesgos medioam bientales - Ingresos a di stribuir en varios ejercicios - Deudas a largo plazo - Deudas a c orto plazo Costes de gestión medioambiental - Costes m edioambientales recurrentes Costes de obtenció n de información Costes de la im plantación de la gestión ambiental Costes de la gesti ón de residuos, emi siones y vert idos Costes de producci ón medioa mbiental Costes de exigencias adm inistrativas - Costes medioam bientales no recurrentes Sistem as de inform ación y pre vención Inversiones e instalaciones Conser vación y manteni miento Costes de interrupció n del proceso Costes de accidentes Costes de mejora de la im agen medioam biental Sistem as de control y medici ón Costes jurídicos Ingresos derivados de la gestión medioambiental - Ingre sos por di sminución de ri esgos - Mejo r gestión de resid uos - Menores daños y mol estias - Ahorr os operativos - Mejora de im agen pública - Otros Fuente: AECA (1996) 360 Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental La formación del m ismo puede observarse esquemáticamente en la figura 5.4., es decir, a partir de los desgloses medioamb ientales de los presupuestos se obtienen las previsiones del ejercicio que pue den compararse con lo s datos de ejercicios anteriores y con los del sector. Tal como transcurre el ej ercicio se obtienen las realizaciones con las que se procede a efectuar el control mediante el an álisis de las de sviaciones que surjan. Cuadr o 5.11. Cuadro presupuestari o medi oambiental por funci ones Año N-1 Año N Media Previsión Realidad Sector Ref. - Presupue sto de ventas Ingresos: - - - - Presupuesto de producción, compras e inventari os Costes: - - - Presupuesto d e gastos de distribución Costes: - - - Presupue sto de I+D Costes: - - - Presupue sto de recursos hu manos Costes: - - - Presupuesto d el dpto. medioambiental Costes: - - - Presupuesto de inversiones y fue ntes financieras Inversio nes: - - Fuentes de fina nciación: - - Así, cuando aparece una desv iación, la referencia de este cuadro nos va a indicar por un lado el presupuesto en el que ha aparecido y, en consecuencia, el responsable de la misma. Y por otro, la par tida específica en la que se ha producido, ya Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental 361 que el número de la referenc ia correspondiente a la última colum na localiza la partida en el presupuesto relacionado. Figura 5. 4. Proceso presupuestario de las part idas me dioambient ales Parti das m edioam bie ntales presup uestaria s Ref . x PRESUP UESTOS Partid as medioa mbientale s ejerci cio ant erior Ref. x CUADRO PRES UPUESTAR IO MEDIOAMBIENTAL Partid as medioa mbientale s medias del sec tor Ref. x Parti das medi oambi ental es reales Ref. x PRESUPUEST ACI ÓN CON TR OL PRESUPUEST ARI O 5.3.3. PRESUPUESTACIÓN DE CAPITAL Como hemos comentado con anteriorida d, entre los di stintos presupuestos, en los que los profesionales de la contabi lidad pueden colaborar activamente en la incorporación de las partidas medioambiental es, destaca el relativo a la presupuestación de las inversiones de capital, ya que éstas son fundamentales para el desarrollo de una buena gestión medioambiental y pue den alcan zar cantidades muy elevadas 7 . La presupuestación de capital comprende la planificación d e inversiones de capital de la empresa. Tradicionalmente la s empresas han desarrollado esta tarea sin incorporar los aspectos medioambientales, debido fundamentalmente a la ausencia de investigaciones y de aplicaciones prác ticas en este campo (Kite, 1995, p. 11). 7 Bailes et alt . (1998, pp. 24-25) afi rman que la presupue stación de capi tal en la ind ustria forest al adquiere mayor rele vancia debi do a las presi ones medi oambient ales y gub ernativas. 362 Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental Sin embargo, esto ha cambiado y la presupuestación de las inversiones de capital considerando las partidas medioambiental es es crucial para integrar la variable medio ambiente en los procesos de toma de decisiones de la entidad es. En este sentido, una de las funciones internas en las que puede intervenir de forma activa la contabilidad de gestión medioambiental es en las prácticas de presupu estación de capital de las empresas (EPA, 1995c, p. 2; White y Savage, 1995, p. 48). La presupuestación de las i nversiones de capital supone realizar la comparación de los flujos de ingresos y costes previsto s, relativos a las o peraciones corrien tes y los proyectos de inversión alternativos, con resp ecto a referencias financieras de los costes de capital de la entidad. En la realización de lo s análisis financ ieros de las distintas alterna tivas de inversión, ha sido bastante hab itual excluir muchos de los co stes, ahorros e ingresos de carácter medioambiental (EPA , 1995a, p. 24). Como consecuencia de ello, los gerentes no han tenido consciencia de las ventajas fi nancieras y de otro tipo que pueden acarrear las inversiones de capital en tecnol ogías pr eventivas de la contaminación (ej. aumento de ventas por mejora de la image n y por el marketing ecológico). Asimismo, sin la consideración de ciertos requisito s medioambientale s, las entidades están omitiendo posib les riesgos futuro s de impacto s negativos en el entorno que pueden acarrear importantes costes para la s empresas (ej. inversión en tecnologías que cumplen con la normativa legal en la actu alidad, pero que en el fu turo no cumplirán porque se tiene constancia que va a endurecers e y por tanto va a ocasionar la obligación de sustituir tal inversión). Para apercibirse de ello va a ser n ecesario considerar todas las partidas medioambientales para colocar las inversione s medioambientales en el mismo plano que el resto de inversiones. Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental 363 Es decir, la integración de las partidas medioambientales s e va a realizar no solamente en la planificación de las invers iones de capital medi oambientales, sino también en todas aquéllas en las que tengan al guna incidencia, con el fin de tratar de evaluar a priori la rentabilidad de las invers i ones potenciales de cualquier tipo. En la integración de la contabilidad me dioambiental en la presupuestación de capital es conveniente seguir las si guientes pautas (EPA, 1995a, p. 24): 1. Identificar y cuantificar los cost es e ingresos medioambientales: Esto ayudará a demostrar la viabilidad financiera de la inversión. En caso de que sea difícil cuantificar el cost e, se debería realizar un análisis cualitativo de los datos. 2. Asignar y presupuestar los costes, ahorros de costes y beneficios medioambientales de los productos, procesos o servicios objeto de la decisión de inversión. 3. Utilizar los indicadores financiero s apropiados que tengan en cuenta el valor del dinero en el tiempo, como el valor actual neto, el internal rate of return (Ratio de retorno de la inversión), etc. 4. Establecer un horizonte de análisis lo suficientemente amplio para que se consideren los beneficios medioambie ntales generados a largo plazo por la inversión en la tecnología limpia. 5. Finalmente se debe preparar la in formación y datos necesarios de manera que sean comprensibles y útiles a lo s gerentes encargados de tomar las decisiones. Con todo ello va a ser posible integrar una visión más completa de la realidad en los análisis de la s inversiones ya que la consideración de la visión ecológica ha sido 364 Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental algo habitualmente olvidado en la valoración de los proyectos de inversión de las entidades. De esta forma, junto con las evaluacio nes de impacto ambiental, oblig atorias en algunos casos, podrá obtenerse una valoración integral de la rentab ilidad y viabilidad económica y social del proyecto en estudio. 5.4. EVALUACIÓN DEL CICLO DE VIDA DE LOS PRODUCTOS 5.4.1. ANÁLISIS DEL CICLO DE VIDA DEL PRODUCTO El ciclo de vida del producto, ente ndido desde una perspectiva de la producción, está compuesto bási camente por las fases de co ncepción, diseño, desarrollo del producto y del proceso, producción y logí stica (Castelló y Lizcano, 1994, p. 933). Desde el punto de vista ecológico habría que añadir las fase s de utilización y eliminación o reciclaje de los productos. El análisis del ciclo de vida del produc to es una técn ica de gestión que en el ámbito medioambiental, permite evaluar las cargas medioambientales de los productos, identificando y cuantificando el consumo de materiales y de energía y de la contaminación emitida al ento rno. C on ello, se puede valora r el impacto ocasionado por dichos consumos y analizar la s distintas altern ativas para conseguir mejoras ambien tales (Fava, 1991, p. 19) 8 . El análisis del ciclo de vida se co mpone de tres etapas básicas (Gray et alt ., 1993, p. 169; Welford y Gouldson, 1993, pp. 143-144) (figura 5.5.): 1. Análisis de los inventarios del cicl o de vida, que recoge la información relacionada con la utilización de recu rsos utilizados y las emisiones o 8 Citado en Gray et alt . (1993, p. 165) Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental 365 descargas relativas a los productos a lo largo de todo el ciclo de vida del mismo. 2. Análisis y valoración de impactos. Es tablece los impacto s medioambientales de cada una de lo s elementos que se han considerado en la anterior fase. A continuaci ón se cuantifican y evalúan dichos impactos. 3. Análisis de mejora del ciclo de vida, que inten ta reducir o eliminar los impactos negativos a través de las co rrecciones oportunas en aquella fase del ciclo que las genera, entre la s que cabe destacar el rediseño d el producto o proceso. Figura 5. 5. Etapas del análisis del ciclo de vida Ambito y Objetivos Análisis del ciclo de vida 2. Anális is de impactos 1. Anális is de inventarios 3. Análisis de mejoras Fuente: Adap tado de Gray et alt . (1993) 372 Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental - Costes operativos o co nvencionales: incluyen lo s costes asociados de forma directa con los productos, como son los costes de materiales, de personal, de consumo energético, de amortización de inmovilizados, etc. - Costes ocultos derivados de la regul ación: son los costes de cumplimien to de la regulación como los de notif icación, presentación de información, control, permisos, insp ección de gastos, etc. - Costes de pasivos contingentes: pueden incluir costes derivados de sanciones o multas por incump limientos, o los derivados de reclamaciones legales, sentencias o reparación de daños a personas o propiedades por accidentes medioambientales. - Costes intangibles: se incurren c on el fin de reducir o evitar la contaminación y responder a las de mandas de los consumidores, suponen en realidad un ahorro de costes mediante el incremento de ingresos o la reducción de los gastos por la mejora de la satis facción del cliente, d e la imagen empresaria l, o de las relacion es con los empleados. Estos ahorros de costes compensan en parte los costes por pasivos contingentes. Además de los costes corrientes, los re lativos a las otras agrupaciones deben valorarse en el análisis del ciclo de vida de los productos, ya que actualmente pueden alcanzar una cuantía muy importante. En este sentido, como señalan Kreuze y Newell (1994, p. 39), para la asignación a los productos de los distintos costes medioambientales del ciclo de vida, una buena técnica corresponde al modelo ABC, cuyo objetivo básico es el cálculo del coste de las actividades, mientras que el cost e de los productos es un aspecto secundario (Mallo y Merlo, 1995, p. 102). Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental 373 Los costes medioambientales son asigna dos a los productos en función de la demanda que hacen de cada activid ad a la que han sido asignados. Así, mediante la definición de los inductores de coste para cada una de las actividad es se puede conocer la demanda que cada producto hace para cad a una de las mismas, lo que genera un mejor reparto de los costes entre los distinto s productos. De esta forma, se supera el inconveniente de la acumulación de los costes medioambiental es con el resto de costes indirectos y su posterior reparto conjunto, lo cual ocasiona, tal como hemos puesto de manifiesto, una distorsión en el coste real de los productos 10 . Además, la definición de actividades específicamente medioambientales favorece una mejor as ignación de los costes ambientales entre los productos que los han ocasionado. Por consiguiente, consideramos que la perspectiva d el cálc ulo del coste de producción debe reorientarse ha cia el cálculo del cos te del ciclo de vida del produ cto, especialmente cuando se desarrolla una gestión medioambiental, ya que la incidencia de los aspectos medioambientales derivada del proces o productivo se mani fiesta a lo largo de todas las fases de la vida de los productos. De esta manera, se ofrece una visi ón más real de los costes que son ocasionados por cada una de las producciones , en luga r de repartirlos entre todas o llevarlos a resultados del peri odo, con lo que la gerencia va a tener un conocimiento más exacto de la rentabilid ad a largo plazo de los productos y podrá adoptar las decisiones oportunas sobre la elección del proceso y diseño del producto. En efecto, la rentabilidad de un produc to medida únicamente mediante los costes de fabricación puede llevar a conclus i ones erróneas, ya que, en muchos casos, los 10 Un ejemplo práctico de apli cación del sistema ABC en el cálculo del coste del ciclo de vida puede verse en Kreuze y Newell (1994, pp. 40-41), en el que se demuestra su mayor exact itud respecto a la utilización de un sistema de costes conve ncional. Igualmente las e mpresas AT&T y Onta rio Hydro consideran que mediante la aplicación de esta técnica se consigue ide ntificar el verdadero coste de los product os que no obtiene n los sist emas tradici onales (EPA, 1995b y 1996). 374 Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental costes no productivos pueden ser incluso superiores, siendo la base de la estructura de costes de la empresa 11 . En consecuencia, la rentabilidad del cicl o de vida del producto, en la que se deben incorporar las partidas medioambie ntales de todas las fases del mismo, se configura como un indicador relevante para la toma de decisiones geren ciales relativas a inversión, diseño, marketing, preci os, etc. Para su obtención, los costes de las distintas fases del ciclo deben estar vinculad os y deben acumularse y asignarse convenientemente a los productos correspondientes, para lograr la perspectiva de largo plazo y poder adoptar las decisiones preci sas sobre los productos relativas a la combinación óptima de los mismos o a la polític a de precios. 5.4.3. DISEÑO MEDIOAMBIENTAL DEL PRODUCTO Y DEL PROCESO Como hemos puesto de manifiesto, la consideración de la dimensión medioambiental en la gestión de la em presa hace preciso realizar un análisis y seguimiento de los outputs desde la “cuna a la tumba” (Kreuze y Newell, 1994, p. 38), teniendo especial relevancia la fase de diseño o desarrollo, ya que en la misma queda establecida la es tructura bási ca de costes del ciclo de vi da del producto, así como otras características del mismo. De este modo, la fase de diseño de los productos o procesos es de gran importancia con respecto a lo s futuros impactos medioambientales de la organización. El diseño del proceso o del producto afect ará de forma significativa a los costes y resultados medioambientales y de otros tipos que puedan producirse a lo largo de todo el ciclo de vida de los productos (Bla nco y Gago, 1995, p. 226; Castelló y Lizcano, 1994, p. 938), en función de si se han integra do requisitos ecológicos en su desarrollo o no. 11 Un ejemplo puede ser el de los costes de I+D en empres as de alta tecnologí a, en los que los costes previos a la fabricación pue den llegar ser el 85 % del total (Castelló y Li zc ano, 1994, p. 954). Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental 375 Por ello, en el diseño del proceso deben considerarse los criterios de comportamiento, culturales, legales y medi oambientales. En es te sentido, algunas empresas están adoptando program as de diseño ecológico o de l ciclo de vida para tener en cuenta los aspectos medioambientales desd e las etapas iniciales del desarrollo d e los productos (EPA, 1995a, p. 27). Para ello, los diseñadores necesitan, entre o tras, la información sobre los costes y resultados medioambientales de las distintas alternativas de diseño del producto o del proceso, así como la información utilizada en la presupuestación de capital. De este modo, poniendo a disposición de los diseña dores los costes y comportamientos medioambientales, éstos tend rán mayores facilidades en el diseño de productos y procesos más ecológicos al conocer restricciones que c on anterioridad ignoraban. Como indican Blanco y Gago (1995, pp. 229-230), el sistema ABC puede ser de utilidad en esta fase ya que el anális is de las distintas activid ades que van a formar parte de la fabricación del produ cto puede permitir eliminar las a ctividades que no generan un valor añadido y estima r el coste fu tu ro del producto. Un ejemplo interesante sobre la adop ción de un programa de diseño ecológico de los productos, en el que interviene la cont abilidad medioambiental, es el de la empresa AT&T (EPA, 1995b). En este senti do, AT&T ha implementado el enfoque y análisis del ciclo de vida de sus productos y el diseño medioambient al de los mismos. El programa de diseño medioambiental consider a como claves los aspectos económicos, por lo que ha establecido un equipo de cont abilidad medioambiental como apoyo en la implantación del programa (EPA, 1995b, p. 6). Así, el programa de d iseño medioambiental de A T&T ha constituido un e quipo que coordina varias áreas prioritarias de la s que se encargan distintos sub-equipos. Entre dichas áreas se encuentran: 376 Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental - Contabilidad medioambiental. - Devolución de producto. - Gestión de circuitos comerciales. - Análisis del ciclo de vida. - Normativa medioambiental de ámbito internacio nal. - Relaciones externas. - Energía. La dirección de la empresa encargó al equipo de contabilidad medioambiental para que estudiara los atribut os medioambientales de la contabilidad con el fin de apoyar al programa de gesti ón medioambiental de la em presa y, especialmente, al diseño medioambiental (EPA , 1995b, p. 8). Las líneas básicas de actuación que le fueron encomendadas son: 1. Desarrollo de nuevos métodos y técn icas en la consideración de los aspectos medioambientales. 2. Identificación de los costes med ioambientales y de las actividades relacionadas con los mismos. 3. Implementación de sus logros a lo largo de toda la empresa. De esta forma, la con tabilidad medi oambiental desempeña un papel clave en la gestión medioambiental de AT&T dentro de su programa de diseño medioambiental, cuyo fin último es conseguir que las operacion es de la entidad sean respetuosas con el entorno. Así, tal como señalan Dambach y A llenby (1995), los costes medioambientales de todo el ciclo de vida del producto deben tenerse en cuenta para que la fase de diseño tenga éxito en la consecución de los comportamientos deseados. Evaluació n del rendimient o y control de gest ión medioam biental 377 También la compañía Rohm and Haas ha desarrollado un modelo para estimar los costes medioambientales en la fase de I+D de nuevos procesos. El modelo considera los distintos tipos de costes medioambiental es que se pueden producir. En las primeras fases del desarrollo del proces o, el modelo de costes ocas iona que los investigadores seleccionen y justifiquen aquellos procesos químicos, condiciones operativas y equipos que incorporen los principios de prevención de la contaminación. Tal como el proyecto progresa, el modelo identifica las opor tunidades de reducción de los costes medioambientales. El modelo puede ofrece r a los analis tas financieros una imagen económica de los riesgos medioambientales potenciales de un proceso nuevo antes de su comercializac ión (Thomas et alt ., 1994) 12 . En definitiva, para la integración de los aspectos medioambien tales en el diseño del proceso o de los productos deben te nerse en cuenta las siguientes tareas: 1. Incluir los aspectos medi oambientales de todo el ciclo de vida de los productos entre las necesidades de análisis a realizar en la fase de diseño mediante: - la consideración de los costes y re sultados o efectos medioambientales en la definición del alcance del proyecto de diseño y, - el establecimiento de los costes y resultados o efectos medioambientales básicos o de referencia. 2. Incorporar todos los re quisitos medioambientales en los criterios del diseño. 12 Cita do en EPA ( 1995a, p. 27). [Document text truncated for crawler view.]