El procedimiento sancionador tributario

EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO FACULTAD DE DERECHO G ado en De echo Uni e sidad de Valladolid TUTOR: LEONOR PÉREZ DE VEGA Vº Bº TUTOR: Fdo: Leono Pé ez de Vega AUTOR: MARIA NEGRO CARBONERO CONVOCATORIA: 1 de Julio de 2014 EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 1 RESUMEN: El p ocedimien o sancionado ibu a io es el cauce a a és del cual se a a decidi la culpabilidad, y en consecuencia la sanción ibu a ia de un suje o, an e la posible comisión de una in acción ibu a ia, cuyos indicios ue on hallados en p ocedimien os ibu a ios an e io es. En la ac ualidad, como egla gene al, la ami ación de es os p ocedimien os se lle a a cabo de o ma sepa ada, y es sob e los lími es y on e as de es a sepa ación, donde comienzan los deba es sob e qué de echos han de se e ec i os en cada p ocedimien o, y cuál es el alcance de cada uno. PALABRAS CLAVE: P ocedimien o Sancionado ibu a io, ami ación sepa ada, debe de colabo ación con la Adminis ación T ibu a ia, ga an ías del con ibuyen e, de echo a no au oinc imina se. ABSTRACT: The ax penal y p ocedu e is he channel h ough which i will decide he guil , and consequen ly he ax penal y o a subjec , o he possible commission o a ax o ense, whose signs we e ound in p e ious ax p ocedu es. A p esen , as a ule, he p ocessing o hese p ocedu es a e sepa a e, and a e abou he bounda ies and on ie s o his sepa a ion, whe e igh s begin discussion on how o be e ec i e in each p ocedu e, and which is he scope o each. KEYWORDS: Tax Penal y P ocedu e, sepa a e p ocessing, du y o collabo a e wi h he Tax Adminis a ion, axpaye igh s, igh no o inc imina e onesel . EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 2 ÍNDICE 1. INTRODUCCIÓN…………………………………………….3 2. REGULACION. ÁMBITO DE APLICACIÓN……………..4 2.1. An eceden es………………………………………………………..7 3. EL PORQUÉ DE UNA TRAMITACIÓN SEPARADA…….9 4. FASES…………………………………………………………..19 4.1. Iniciación…………………………………………………………..19 4.1.1. No i icación…………………………………………………….28 4.2. Ins ucción…………………………………………………………32 4.2.1. T aslado de la documen ación del expedien e liquidado al ó gano sancionado . Especial e e encia al de echo a no decla a con a sí mismo y a la no au oinculpación………………………………...33 4.2.2. Valo de las p uebas que ob an en manos de la Adminis ación. P ác ica de la p ueba……………………………...43 4.2.3. Alegaciones y la p opues a de esolución…………………………….47 4.3. Resolución………………………………………………………….52 4.3.1. Resolución exp esa. Cong uencia y Con enido……………………….53 4.3.2. Resolución p esun a. Con o midad…………………………………56 4.3.3. Resolución po caducidad…………………………………………58 4.3.4. Recu sos. Impugnación de la sanción y la deuda……………………...59 5. EL PROCEDIMIENTO ABREVIADO……………………..64 6. CONCLUSIONES…………………………………………….66 BIBLIOGRAFÍA…………………………………………………………71 EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 3 1. INTRODUCCIÓN. El obje i o del siguien e abajo es lle a a cabo un b e e desa ollo del p ocedimien o sancionado ibu a io, poniendo de mani es ación, en las dis in as ases y ámbi os, los de echos y ga an ías del con ibuyen e y sus posibles con adicciones. Po azón de la e apa económica y social que nos ocupa en nues os días, no sólo se ha p e endido en el p esen o abajo lle a a cabo un desa ollo sob e la debida ami ación del p ocedimien o sancionado , sino ambién hace mención, a lo la go del dicho desa ollo, a las polémicas más ecuen es en e e encia a la p o ección de las ga an ías de los con ibuyen es den o de es e ámbi o sancionado ibu a io. El Ius Puniendi es a al es uno solo, y de dicha concepción se de i a la c eencia de muchos en que las ga an ías y de echos que han de se e ec i os den o del ámbi o penal, ambién hab ían de aslada se al ámbi o sancionado ibu a io. Sin emba go, debido al hecho de que el a ículo 24.2 de la Cons i ución Española (en adelan e CE), no haga ninguna mención exp esa a los p ocedimien o sancionado es adminis a i os, se pod ía p esumi que la ma e ia sancionado a ibu a ia no ha se conside ada de la misma o ma que el ámbi o penal; y es que quienes de ienden es a úl ima pos u a, alegan que la Adminis ación goza de un debe de colabo ación, cuyo obje i o úl imo es el de la p o ección del in e és gene al, de modo que, es o úl imo jus i ica ía la concesión de legi imación en es e ámbi o pa a limi a las ga an ías p opias de un impu ado den o de un p ocedimien o sancionado . Los deba es e e idos a es a con adicción en e el debe de p o ección de unas ga an ías mínimas, y su posible limi ación no son nada ecien es. Sin emba go, p ecisamen e en es os momen os de c isis económica, en los que la p esión iscal se mul iplica y la necesidad de e icacia adminis a i a se amplia, es cuando más se dejan de lado los de echo de los con ibuyen e an e una comp obación o inspección y su pos e io p ocedimien o sancionado . Es a si uación ag anda las posibilidades de que las ga an ías como la impa cialidad o el de echo a no au oinculpa se, po las que en es os úl imos años se han lle ado a cabo an os es ue zos en p o ege , se ayan deg adando en la p ác ica de o ma que pasen a se me a eo ía. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 4 2. REGULACIÓN. ÁMBITO DE APLICACIÓN Todo a aque o ulne ación con a el o denamien o ju ídico, a a supone una eacción simul ánea del mismo. En a ención al ipo de ulne ación, end emos una espues a u o a. Si es el caso de un ilíci o ci il, la espues a se di ige a epa a el daño, de modo que si es u ié amos an e un ilíci o penal, po la comisión de una in acción, la espues a se ía en modo de cas igo. Den o de los ilíci os penales, en unción de su g a edad, podemos habla en p ime luga , de deli os que aunque come idos en ma e ia ibu a ia, an a da luga a penas más g a es ecogidas y eguladas en el Código Penal1, del a ículo 305 a 310. Mien as que po o o lado, y como ma e ia que nos ocupa, el ilíci o penal en ma e ia ibu a ia pod ía da luga a una in acción ibu a ia que a a se obje o de egulación, a la ez que su co espondien e sanción, en la Ley Gene al T ibu a ia, 58/2003 de 17 de Diciemb e, en adelan e LGT, (en ada en igo el 1 de Julio de 2004). En i ud del a ículo 183.1 de la LGT, podemos de ini la in acción ibu a ia como: “Las acciones u omisiones dolosas y culposas con cualquie g ado de negligencia que es én ipi icadas y sancionadas como ales en es a u o a ley”; po lo que aun encon ándonos con dos igu as di e en es, el deli o y la in acción ibu a ia, se obse a que ambas con ienen cie as simili udes en su con igu ación, al con a con los elemen os de: ipicidad, an iju icidad, culpabilidad y punibilidad, odos necesa ios pa a se un in acción ibu a ia. Respec o a la ca ac e ización de la in acción ibu a ia, mien as que an e io men e, según la Ley Gene al T ibu a ia 230/1963 de 28 de Diciemb e, se eque ía la simple negligencia, eniendo una sola cali icación de “g a e” pa a cualquie pe juicio económico e e ido a la Hacienda Pública. Con la ac ual LGT, en el a ículo an es nomb ado, nos e e imos a cualquie g ado de negligencia, eniendo a su ez una cali icación iple pa a el pe juicio económico con a la Hacienda pública2. Así pues, en a ía en es e ámbi o la culpa en su pun o más le e. Más conc e amen e, la egulación de la ma e ia que nos ocupa en el p esen e abajo, es deci , del p ocedimien o sancionado ibu a io, la encon a emos den o de la 1 Ley O gánica 10/1995, de 23 de no iemb e, del Código Penal. 2 Los cambios de la ac ual LGT espec o a la an igua Ley de 1963, en ma e ia de in acciones y sanciones pueden obse a se en la Exposición de mo i os, apa ado 5, de la ac ual LGT. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 5 LGT bajo la úb ica La Po es ad Sancionado a en el Tí ulo IV, y en pa icula , Capí ulo IV, o mado po los a ículos 207 a 212. En complemen ación a lo an e io , nomb a el Real Dec e o 2063/2004 de 15 de oc ub e po el que se ap obó el Reglamen o Gene al del Régimen Sancionado T ibu a io3 (en adelan e RGRST). Y pa a e mina de nomb a la egulación e e ida al p ocedimien o sancionado ibu a io, las no mas adminis a i as sancionado as, Ley 30/1992, de 26 de no iemb e, de Régimen Ju ídico de las Adminis aciones Públicas y del P ocedimien o Adminis a i o Común, (en adelan e LRJPAC), y el Real Dec e o 1398/1993, de 4 de agos o, que end án una aplicación a la egulación del p ocedimien o de ca ác e suple o io, a al a de no mas ibu a ias. Po úl imo, en e e encia a la egulación, hace mención a la Ley 1/1998, de De echos y Ga an ías del Con ibuyen e4, en adelan e LDGC, y la cual amos a ene muy p esen e en el pos e io desa ollo del p ocedimien o sancionado a la ho a de mani es a si su p esencia ue ealmen e e ec i a. T as su de ogación, debido a la en ada en igo de la ac ual LGT, las ga an ías en es a ley con enidas, han quedado dispe sas a lo la go del a iculado de la LGT, siendo el oco p incipal de la ecogida de los de echos del con ibuyen e el a ículo 34. Tomando como e e encia la LGT, an es de en a en la ma e ia p opiamen e del p ocedimien o sancionado , se a a ealiza una b e e e e encia espec o a su ámbi o de aplicación, an o ma e ial como e i o ial, pa a después hace e e encia de o ma más especí ica al ámbi o de aplicación de la egulación p opia en ma e ia sancionado a. Respec o al ámbi o de aplicación ma e ial de la LGT, deci que end á cobe u a pa a odas aquellas in acciones y sanciones ibu a ias ipi icadas en la Ley, po lo que odo ac o p e is o en es a sección que suponga una in acción ibu a ia, conlle a á su 3 El p opio a .1.2 del R.D. señala explíci amen e: “lo dispues o en es e Reglamen o ambién se aplica á en el ámbi o de compe encia no ma i a del Es ado, de o ma suple o ia y en aquello en que esul e p oceden e, a la imposición de sanción ibu a ias dis in as a las es ablecidas en la Ley 58/2003”. 4 La Ley 1/1998 quedó de ogada con la en ada en igo de la ac ual Ley Gene al T ibu a ia de 2003, quedando su con enido p incipal plasmado en la Sección IV, a .34, de la ya nomb ada LGT, y en o os di e sos luga es de su a iculado. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 6 co espondien e sanción, lo que da á luga al nacimien o de un p ocedimien o sancionado pa a su co ec a imposición. Aunque, hay dos ipos de in acciones, que quedan excluidas del ámbi o de aplicación ma e ial de es a Ley. Son las in acciones y sanciones en ma e ia de con abando y en ma e ia ca as al, las cuales se egi án po sus no ma i as especí icas, no siéndoles de aplicación el p ocedimien o común sancionado .5 En e e encia al ámbi o e i o ial de aplicación de la LGT, queda de e minado po el a ículo 1de la misma6. Pues bien, es en i ud de lo an e io , po lo que dicha ley end á plena alidez pa a su aplicación en ma e ia de in acciones, sanciones y su imposición, en el ámbi o de la Adminis ación ibu a ia del Es ado. La espues a sob e la aplicación de la LGT en el ámbi o de las Comunidades Au ónomas es algo más compleja. Es ambién la p opia LGT, la que en el apa ado 2 de su a ículo 17 expone que se end án en cuen a una se ie de pa icula idades espec o a la Comunidad Fo al de Na a a, y en los e i o ios his ó icos del País Vasco. Dichas pa icula idades consis en en que espec o a los ibu os cedidos, an o pa a es as dos Comunidades Au ónomas singula es, como pa a el es o, la egulación a aplica es la es a al, y con ello la LGT, como an es hemos podido e . 5 Las in acciones y sanciones en ma e ia ca as al ienes eguladas en el Real Dec e o 417/2006, de 7 de ab il, po el que se desa olla el ex o e undido de la Ley del Ca as o Inmobilia io, ap obado po el Real Dec e o Legisla i o 1/2004, de 5 de ma zo, en su Tí ulo VI en los a ículo 85 a 94; y las in acciones y sanciones en ma e ia de con abando ienen eguladas en Ley O gánica 12/1995, de 12 de diciemb e, de Rep esión del Con abando, en su Tí ulo II, del a iculo 11 al 16. 6 En i ud del a . 1 de la LGT señala: “es a ley es ablece los p incipios y las no mas ju ídicas gene ales del sis ema ibu a io español en i ud y con alcance que se de i a del a ículo 149.1.1ª, 8ª, 14ª y 18ª de la Cons i ución”, mien as que en su apa ado 2 indica: “es e ley es ablece, los p incipios y las no mas ju ídicas gene ales que egulan las ac uaciones de la Adminis ación T ibu a ia”. 7 El a . 1.2 de la LGT, dispone que: “lo es ablecido en es a ley se en ende á sin pe juicio de lo dispues o en las leyes que ap ueban el Con enio y Concie o Económico en igo , espec i amen e en la Comunidad Fo al de Na a a y en los e i o ios His ó icos del País Vasco”. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 7 Mien as que en lo e e ido a los ibu os p opios de Na a a y País Vasco8, an solo se end án en cuen a los mínimos p e is o po la LGT a la ho a de c ea es os ibu os pa a e i a así di e gencias desp opo cionadas y que ca ezcan de azón pa a consegui el in pe seguido. Pa a e mina la de e minación del ámbi o e i o ial de la LGT en ma e ia sancionado a, a i ma su plena compe encia en el ámbi o local, pues así es á señalado en el a ículo 11 del, Real Dec e o Legisla i o 2/2004 de 5 de Ma zo, po el que se ap ueba el Tex o Re undido de la Ley Regulado a de las Haciendas Locales. Una ez de e minado el ámbi o de aplicación de la LGT, hace una b e e e e encia al ámbi o de aplicación de la egulación más especí ica en ma e ia del p ocedimien o sancionado ibu a io, ya nomb ada an e io men e. Resul a á de plena y común aplicación, en los es ámbi os e i o iales: nacional, au onómico y local. Pues den o del Tí ulo IV de la LGT, los Capí ulos I, II y III, no iene una aplicación uni o me en odos los e i o ios, mien as que el Capí ulo IV, expone que el P ocedimien o Sancionado T ibu a io, se a a de un p ocedimien o común pa a la imposición de sanciones ibu a ias, con alidez en odos los e i o ios. 2.1. An eceden es. En 1963 en a en igo la p ime a La Ley Gene al T ibu a ia, es deci , la Ley 230/1963, la cual in odujo g andes inno aciones en ma e ia ibu a a, pues se ca ac e izó po su e ien e globalizado a, y po in oduci un égimen único pa a los ibu os9. Sin 8En cuan o a la egulación u ilizada pa a la aplicación de los ibu os p opios en Na a a y País Vasco, exis en dos pos u as doc inales, una pa e indica que no e undamen ada la a ibución de compe encia a la LGT, es deci a un plano es a al, po lo que apoya c ea sus p opias no mas adminis a i a que egulen el p oceso, mien as que o os obse an la undamen ación su icien e de la a ibución en el a ículo 1.1 de la LGT. Véase, ANÍBARRO PÉREZ y SESMA SÁNCHEZ: In acciones y Sanciones ibu a ias, Edi o ial Lex No a, Valladolid, pág. 21. Finalmen e siendo el único ó gano que se ha p onunciado al espe o, el T ibunal Cons i ucional, pe mi e a las Comunidades Au ónomas que c een sus p opias no mas adminis a i as, siemp e que cumplan con unas ga an ías cons i ucionales y no us en el in p incipal, aunque ad ie e ambién, que el p ocedimien o sancionado , ha de a ene se siemp e a los dispues o en las no mas comunes, po a a se de una compe encia es a al en i ud del a ículo 149.1.18 CE. 9 Es e égimen, podemos localiza lo den o del Tí ulo II, Capí ulo VI, de la Ley 230/1963. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 8 emba go, es a ley no deja de se p e-cons i ucional, y con la en ada en igo de la CE en 1978 su ge a su ez un nue o de echo ibu a io. Respec o a es e “nue o” de echo ibu a io, su ge la polémica mo i ada a su ez po el p opio a iculado de la CE, pues en a o de es e de echo encon amos su a ículo 31.1, que es ablece el debe de odos los españoles a con ibui , y en su con a, el es ablecimien o con ango cons i ucional en su a ículo 24, de las ga an ías de que ha de ene la pa e acusada den o de un p oceso, de las cuales ca ecía el con ibuyen e den o de un p ocedimien o sancionado ibu a io. Po an o, es a pa i de es e p ecep o, po el que se pone en en edicho la alidez que ienen la imposición de sanciones ibu a ias sin el de echo a una de ensa digna10. Ley Gene al T ibu a ia de 1963 an e io a la CE, se e o ma de o ma conside able po la Ley 25/1995, de 20 de julio, la cual se enca gó de da una nue a edacción a la ma e ia de in acciones y sanciones, aunque esul ó bas an e c i icada po desap o echa la opo unidad pa a esol e los p oblemas que se plan eaban en ma e ia sancionado a debido a la apa ición del ex o cons i ucional. Haciendo ya e e encia a la ac ual LGT, y en di ección al ema que nos ocupa, es deci , la ma e ia sancionado a, deci que al inclui en su a iculado el p ocedimien o sancionado ibu a io ha mejo ado el ango no ma i o de al p oceso, cuya egulación p incipal an es e a de ca ác e eglamen a io, y en conc e o po la egulación ecogida en el ya de ogado Real Dec e o 1930/1998, de 11 de sep iemb e, po el que se desa olla el égimen sancionado ibu a io y se in oducen las adecuaciones necesa ias en el Real Dec e o 939/1986, de 25 de ab il, po el que se ap ueba el Reglamen o Gene al de la Inspección de los T ibu os. (en adelan e RD 1930/1998). Ya hemos conc e ado an e io men e el ámbi o de aplicación de p ocedimien o sancionado ibu a io, sin emba go, aunque el nomb ado p ocedimien o esul e de aplicación ambién an e las posibles in acciones ibu a ias que se hayan podido de ec a 10 Algunos au o es, como es el caso de PÉREZ-PIAYA MORENO, en su ob a: El p ocedimien o sancionado ibu a io, especial e e encia a su ami ación sepa ada, Edi o ial Ti an lo Blanch, Valencia, pág. 90; señala que la con adicción que en un p incipio se puede en ende en e el a . 24 y 31 de la CE, se ha esol e median e una in e p e ación es ic i a, a endiendo al p incipio de p opo cionalidad. Más adelan e, p ocede é a a a la al a de ga an ías y sus consecuencias den o del p ocedimien o sancionado ibu a io. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 15 y po an o aunque con o a undamen ación, siguiendo la opinión de las au o es a iba mencionadas, en endiendo ace ada la decisión del TSJ de Valencia, al conside a cla amen e como nulas las sanciones impues as sin una sepa ación o mal de los p ocedimien os. Podemos obse a que con an e io idad a la LDGC, que apa e de no exis i explíci amen e con ango legal las ga an ías p opias del con ibuyen e an e la Adminis ación ibu a ia, ya que es a Ley es la que las ecoge po p ime a ez en el ámbi o ibu a io de mane a explíci a, la no exis encia de un p ocedimien o sepa ado, y la nega i a que da el TS po mo i os ecauda o ios a la p o ección de es os supues os hace que podamos a i ma el abuso eje cido has a 1998 del Ius Puniendi p opio de la Adminis ación ibu a ia, sin o o ga al con ibuyen e su jus a de ensa. Aun conside ando la an e io ulne ación de los de echos del con ibuyen e hay que añadi , que hablamos de un pe iodo en el que las ga an ías de las que se habla no enían una p o ección legal; sin emba go, hoy en día, esa p o ección sí exis e; y po es a azón cabe p egun a se po qué se pe mi e la posibilidad de pode enuncia a la ami ación sepa ada, si dicha sepa ación es la opción p incipal pa a el cumplimien o de una de ensa e ec i a. Aún más allá de quién plan ea esa duda po mo i os de ulne ación de ga an ías, es a quien asemeja es a cues ión a la enuncia de un p oceso penal, el cual es un p oceso iniciado ambién po un ó gano do ado de Ius Puniendi, y lo cual a su ez es imposible dado su ca ác e i enunciable. Una undamen ación que nos b ida la doc ina25, es que no se ha de en ende como una enuncia al p ocedimien o sino an solo a la sepa ación, pues el p ocedimien o sancionado se lle a a cabo aunque con una ami ación di e en e. Un símil que pod ía iden i ica se con es a si uación es el supues o en el que un impu ado den o de un p oceso penal, se decla a culpable, el p ocedimien o con inúa aunque con ma ices di e en es. En con a a es a posibilidad de enuncia, encon amos la opinión de PÉREZ– PIAYA26, que piensa que la opción de una ami ación conjun a es á muy lejos de agiliza la 25 Véase al espec o; ANÍBARRO PÉREZ y SESMA GONZÁLEZ: In acciones y Sanciones T ibu a ias, ob. ci ., pág., 208. 26 Dicha opinión, apa ece en su ob a: El P ocedimien o Sancionado T ibu a io, especial e e encia a su ami ación sepa ada, ob. ci . pág. 100. Tal opinión, como bien indica la au o a en su p opio lib o se adhie e a la esis SESMA SÁNCHEZ. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 16 ami ación de los p ocedimien os adminis a i os, ya que es a es la a gumen ación que concede la p opia Adminis ación pa a su exis encia, y esul a ju ídicamen e insos enible que la opción de enuncia se con igu e como un de echo subje i o del con ibuyen e, pues el es ablecimien o de la ami ación sepa ada no se ha impues o an solo en bene icio de cada con ibuyen e, sino en a as del in e és común supe io . Po o a pa e, indica que se pod ía llega a pensa , que es a posible enuncia a una ami ación sepa ada, no supone una educción de ga an ías sino el supues o con a io, pues al se la enuncia olun a ia, quedando p ohibida cualquie ipo de coacción, se lle a a a cabo a a o de los p opios in e eses del con ibuyen e. Sin emba go, dicha pos u a no cuen a con mi apoyo, pues en la ida eal el po cen aje de pe sonas que ienen los conocimien os necesa ios pa a analiza que opción es la que más con iene a sus in e eses, es muy educido. Mi posición espec o a la posible enuncia a una ami ación sepa ada, a en la línea de la opinión de PÉREZ-PIAYA. Como he a gumen ado an es, el o o ga es a posibilidad al con ibuyen e, an solo en la mino ía de los casos pod ía da le la e dade a posibilidad de alo a que es mejo pa a sus in e eses, y es po ello que pa a conse a un in e és gene al, y e i a aquellos supues os en los que po cualquie azón alguna pe sona se ie a p esionado a es a enuncia y inalmen e es o ue a pe judicial pa a su caso conc e o, conside o que no hab ía que cali ica se es a opción como un de echo subje i o del con ibuyen e. El T ibunal Eu opeo de De echos Humanos, en adelan e TEDH, se ha p onunciado sob e es a ma e ia, p oclamando que la única exigencia que ha de aplica se cuando se lle e a cabo una ac uación adminis a i a po mo i os de la comisión de una in acción o la apa ición de esponsabilidad sancionado a, es el espe o a las ga an ías que a su ez es án señaladas en el Con enio Eu opeo de De echos Humanos, y en conc e o en el a ículo 6.1.27, en i ud del cual, aun pudiendo en ende que an solo hace e e encia a 27 El a ículo 6 del CEDH nos iene a indica lo siguien e espec o al de echo a un p oceso equi a i o; “1. Toda pe sona iene de echo a que su causa sea oída equi a i a, públicamen e y den o de un plazo azonable, po un ibunal independien e e impa cial, es ablecido po la ley, que decidi á los li igios sob e sus de echos y obligaciones de ca ác e ci il o sob e el undamen o de cualquie acusación en ma e ia penal di igida con a ella. La sen encia debe se p onunciada públicamen e, pe o el acceso a la sala de audiencia puede se p ohibido a la p ensa y al público du an e la o alidad o pa e del p oceso en in e és de la mo alidad, del o den público o de la segu idad EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 17 ma e ia ci il y penal, hemos de en ende el ámbi o del p ocedimien o sancionado ibu a io como ma e ia penal28. Po an o, es e T ibunal no habla de la necesidad de un p ocedimien o sepa ado, sino que bas a con la exis encia de un p ocedimien o adminis a i o que p opo cione una de ensa jus a. P ecisamen e és e es uno de los mo i os po los que den o de la UE, encon amos Es ados con p ocedimien os sancionado es sepa ados como es nues o caso o el de I alia, aunque con g andes ca encias en la p ác ica, o con un solo p ocedimien o de aplicación y sanción, como en F ancia o Reino Unido. A pesa de las exigencias y azonamien os que nos ha o o gado el TEDH pa a consegui una e ec i a p o ección del con ibuyen e, es deci , que el pun o p incipal sea ga an iza unos de echos mínimos en el p oceso, nues a igen e egulación en ma e ia ibu a ia, es deci la LGT, no compa e es a pe spec i a, op ando po una sepa ación o mal con excepciones, lo cual supone una posición en la que es muy dudable que el in e és p incipal sea la p o ección del con ibuyen e, sino el de hace e ec i a la ecaudación ibu a ia, eco dando que como han dicho a ios ó ganos el e dade o in e és gene al pa a la sociedad en es a ma e ia que nos ocupa se ía la de ga an iza un p ocedimien o jus o pa a imposición de una sanción al ciudadano. Si as el an e io desa ollo, nos ol ié amos a p egun a el po qué de la ami ación sepa ada del p ocedimien o sancionado , end íamos que deci que el supues o mo i o es la p o ección o aumen o de las ga an ías de con ibuyen e den o del mismo, sin emba go, en la p ác ica es a medida desde su imposición has a momen os ac uales y sus más deseables obje i os se ha quedado en pu a eo ía en la mayo ía de aspec os, a ándose de ini i amen e de una sepa ación o mal e i eal. Son a ios los mo i os que nos han conducido a es a alo ación29 como son; la in acción del de echo a se in o mado de la acusación, supues o que se da en la ami ación ab e iada, pues la no i icación se le no i ica nacional en una sociedad democ á ica, cuando los in e eses de los meno es o la p o ección de la ida p i ada de las pa es en el p oceso así lo exijan o en la medida conside ada necesa ia po el ibunal, cuando en ci cuns ancias especiales la publicidad pudie a se pe judicial pa a los in e eses de la jus icia”. 28 El TEDH nos p opo ciona es c i e ios pa a de e mina si las sanciones ibu a ias que se han de a a han de se conside adas como ma e ia penal y po lo an o en a den o del ámbi o de aplicación del CEDH. Dichos c i e ios pueden encon a se en; caso Öz u k . Alemania, de 21 de eb e o de 1984. 29 A gumen ación que apa ece ecogida en la ob a de CORDERO GARCÍA: El p ocedimien o sancionado en ma e ia ibu a ia, Edi o ial Ma cial Pons, págs. 156 y 157. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 18 al con ibuyen e jun o con la esolución, po lo que la ins ucción se lle a a cabo en la ase de ins ucción sin en el suje o sabe lo; la in acción del de echo a no decla a con a sí mismo, pues debido al debe de colabo ación exis en e en los p ocedimien o de aplicación, pa e de la in o mación ob enida de es a o ma pos e io men e pasa a un expedien e sancionado , ulne ando así el de echo a la no au oinc iminación; o que la acumulación de ecu sos y eclamación suele p o oca que los p ocedimien os se e minen jun ando. Siendo es os algunos ejemplos del acaso en la consecución del obje i o que en un p incipio se in en ó p ocu a con la sepa ación de los p ocedimien os, la p egun a que debemos ealiza en la ac ualidad es si ealmen e me ece la pena la ac ual sepa ación o hemos de plan ea nos cambios di igidos a la p o ección del con ibuyen e. No debemos duda , sin emba go, que el camino que hemos comenzado con dicha sepa ación, aunque ine ec i o ac ualmen e, no deja de se aun así el único camino po el que pod íamos llega a consegui un espe o e icaz hacia las ga an ías del ciudadano. Es e ha sido el azonamien o de la mayo ía de au o es30, los que al mismo iempo a lo la go de los años han ido apo ando a ias ideas, que en complemen o a la sepa ación de p ocedimien os pod ían da luga a la consecución del obje i o deseado. En e las mencionadas ideas hemos podido des aca , po ejemplo, que el p ocedimien o sancionado pasase a se compe encia ju isdiccional, y po an o cali ica las in acciones ibu a ias como al as, sin emba go dicha opción no es iable dado el g an núme o de expedien es. Que los p ocedimien os de aplicación de los ibu os y sancionado , se lle a an a cabo po ó ganos di e en es, o que de no se posible la segunda opción, al menos ue an lle ados a cabo po pe sonas di e en es den o de un mismo ó gano. La opción que inalmen e ha sido de aplicación desde el año 2001 es la e ce a31, pues as desca a la iabilidad en la p ác ica de las dos opciones an e io es, se ha de endido po odos que sea compe encia de unciona ios di e en es, aun pe eneciendo 30 Véase po odos, CORDERO GARCIA: El p ocedimien o sancionado en ma e ia ibu a ia, ob. ci ., pág. 158. 31 Es la Comisión pa a el es udio y p opues as de medidas pa a la Re o ma de la LGT, la que señala, que es más a o able el man enimien o de la unidad de los ó ganos, mien as que han de se di e en es los unciona ios esponsables de los dis in os p ocedimien os. Véase el In o me pa a la Re o ma de la Ley Gene al T ibu a ia, Mad id, 2001, pág.203. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 19 es os a un mismo ó gano, las unciones de aplicación y sanción, siendo di e en es ambién las pe sonas que se ocupen de la ins ucción y esolución. Aunque hemos de cali ica es a medida como un a ance a a o de la impa cialidad en el p ocedimien o sancionado , no hay que deja de señala que se ía más e ec i a en mi opinión, adop a la medida de di e enciación de ó ganos32. La conside ación de su in iabilidad en la p ác ica, no se puede con e i en una excusa, ya que esponde más a mo i os ecauda o ios, que a p o ege el e dade o in e és gene al del que hablábamos en un p incipio, p o ege al con ibuyen e an e un p ocedimien o injus o. 4. FASES. 4.1. Iniciación. Pa a de e mina el o den de p elación que hemos de segui en cuan o a la egulación aplicable a las dis in as ases del p ocedimien o sancionado ibu a io, se ha de nomb a el a ículo 207 LGT33, el cual nos indica que hab á que acudi a las disposiciones e e en es en ma e ia sancionado a ibu a ia de la misma ley34, o a las no mas eglamen a ias que con ibuyen a su desa ollo, pa a que en de ec o de egulación en lo an e io , acudi a las no mas adminis a i as. Señala ESCRIBANO LÓPEZ35, nos señala en su ob a cuál es la es uc u a básica del p ocedimien o sancionado ibu a io. Cons a á de: iniciación, alegaciones, p esen ación de documen os, ins ucción, p opues a de esolución, la audiencia del in e esado y 32 En es e mismo sen ido CORDERO GARCÍA, El p ocedimien o sancionado en ma e ia ibu a ia, ob. ci . pág. 160. 33 El a . 207 de la LGT: “El p ocedimien o sancionado en ma e ia ibu a ia se egula á: a) Po las no mas especiales es ablecidas en es e í ulo y la no ma i a eglamen a ia dic ada en su desa ollo. b) En su de ec o, po las no mas egulado as del p ocedimien o sancionado en ma e ia adminis a i a”. 34 La LGT egula el p ocedimien o sancionado ibu a io, en el Ti ulo IV, Capí ulo IV del a . 207 al 212. 35 Véase, ESCRIBANO LÓPEZ: “El p ocedimien o sancionado en la Ley de De echo y Ga an ías de los Con ibuyen es y su desa ollo Reglamen a io”, Re is a de Es udios Financie os, nº 45/1999, págs. 8 a 10. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 20 inalmen e la esolución. Pues bien, pa a comenza amos a a a en el p esen e epíg a e la iniciación del p ocedimien o sancionado ibu a io, en la cual, a su ez, a ios son los pun os que me ecen nues as a ención, como son: los ó ganos compe en es pa a lle a a cabo el inicio, la posibilidad de acumula los expedien es sancionado es en un único p ocedimien o, los plazos y sus pa icula idades o el alo y el con enido de la no i icación. El a ículo 209 de la LGT36, nos indica en su apa ado p ime o que la única ía po la que los ó ganos compe en es pueden inicia el p ocedimien o sancionado ibu a io, es de o icio a a és de la opo una no i icación, pa a lo cual ienen un plazo de es meses desde que se no i ica la co espondien e liquidación o esolución en los p ocedimien o de e i icación de da os, comp obación o inspección. Mien as que aho a con la LGT an sólo se pe mi e la iniciación de o icio, an e io men e se obse aban más o mas como: inicio de o icio, a a és de un acue do del ó gano que p oceda, a a és de la p opia inicia i a, po o den supe io o debido a la pe ición azonada en e ó ganos37. Es as ías de iniciación ambién se con emplaban en la egulación adminis a i a38, la cual an es de es a LGT, esul aban de aplicación suple o ia. Pa a a e igua cuáles son los ó ganos compe en es pa a inicia el p ocedimien o ibu a io, el a ículo 22.2 RGRST, es ablece una egla gene al indicándonos: “Se á ó gano compe en e pa a inicia el p ocedimien o sancionado el que se de e mine en la no ma i a de o ganización aplicable a los ó ganos con compe encia sancionado a. En de ec o de no ma exp esa, se á ó gano compe en e el que enga a ibuida la compe encia pa a su esolución”. En i ud de es e p ecep o hemos de 36 Según el a . 209 de la LGT: “1. El p ocedimien o sancionado en ma e ia ibu a ia se inicia á siemp e de o icio, median e la no i icación del acue do del ó gano compe en e. 2. Los p ocedimien os sancionado es que se incoen como consecuencia de un p ocedimien o iniciado median e decla ación o de un p ocedimien o de e i icación de da os, comp obación o inspección no pod án inicia se espec o a la pe sona o en idad que hubie a sido obje o del p ocedimien o una ez anscu ido el plazo de es meses desde que se hubiese no i icado o se en endiese no i icada la co espondien e liquidación o esolución. Los p ocedimien os sancionado es que se incoen pa a la imposición de las sanciones a que se e ie e el a ículo 186 de es a Ley debe án inicia se en el plazo de es meses desde que se hubiese no i icado o se en endiese no i icada la sanción pecunia ia a que se e ie e dicho p ecep o”. 37 Fo mas de iniciación p e is as en el a . 28,1 del an e io Reglamen o de p ocedimien o sancionado . 38 Según el a . 11.1 del RD 1398/1993: “1. Los p ocedimien os sancionado es se inicia án siemp e de o icio, po acue do del ó gano compe en e, bien po p opia inicia i a o como consecuencia de o den supe io , pe ición azonada de o os ó ganos o denuncia”. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 21 di e encia en e los p ocedimien os sancionado es que p oceden de un p ocedimien o de e i icación de da os y comp obación, y en e los p ocedimien os sancionado es consecuencia de un p ocedimien o de inspección. En cuan o al p ocedimien o sancionado que iene su o igen en un p ocedimien o de ges ión y aplicación de ibu os, el a ículo 211.5.d) de la LGT39, nos indica que los ó ganos que han de lle a a cabo el inicio de o icio, son los mismos que han lle a a cabo la sanción. En es e p ecep o encon amos la p ime a e e encia a la iden idad o gánica en e los ó ganos compe en es pa a liquida y los ó ganos que lle a an a cabo la sanción, mien as que ambién apa ece mencionada dicha iden idad en el a ículo 20.1 del RGRST40. En segundo luga y en e e encia a las p ocedimien os sancionado es que son consecuencia de un p ocedimien o de inspección, amos a ene que dis ingui en si p oceden a su ez de ac uaciones inspec o as41, o de un p ocedimien o de inspección como al. Si se a a de lo p ime o, el a . 22.3 del RGRST es ablece que: “Si se a a de ac uaciones inspec o as dis in as de las que in eg an el p ocedimien o de inspección, se á compe en e pa a inicia el p ocedimien o sancionado el equipo o unidad que haya desa ollado las ac uaciones de las que ae su causa la in acción”; y no se á necesa io pa a su comienzo la au o ización del inspec o je e, mien as que en el segundo caso, aquellos que p oceden de un p ocedimien o de inspección como al, en i ud del a . 25.1 del RGRST: “Se á compe en e pa a aco da la iniciación del p ocedimien o sancionado el equipo o unidad que hubie a desa ollado la ac uación de comp obación e 39 El a . 211.5 de la LGT: “Son ó ganos compe en es pa a la imposición de sanciones: a) El Consejo de Minis os, si consis en en la suspensión del eje cicio de p o esiones o iciales, empleo o ca go público. b) El Minis o de Hacienda, el ó gano equi alen e de las comunidades au ónomas, el ó gano compe en e de las en idades locales u ó ganos en quienes deleguen, cuando consis an en la pé dida del de echo a aplica bene icios o incen i os iscales cuya concesión le co esponda o que sean de di ec a aplicación po los obligados ibu a ios, o de la posibilidad de ob ene sub enciones o ayudas públicas o en la p ohibición pa a con a a con la Adminis ación pública co espondien e. c) El ó gano compe en e pa a el econocimien o del bene icio o incen i o iscal, cuando consis an en la pé dida del de echo a aplica el mismo, sal o lo dispues o en el pá a o an e io . d) El ó gano compe en e pa a liquida o el ó gano supe io inmedia o de la unidad adminis a i a que ha p opues o el inicio del p ocedimien o sancionado ”. 40 En el a . 20.1 RGRST ambién apa ece mencionada la iden idad de ó ganos exis en es en e los ó ganos compe en es pa a liquida y sanciona en los p ocedimien o de comp obación y aplicación de ibu os; “1. Sal o que una disposición es ablezca exp esamen e o a cosa, la a ibución de compe encias en el p ocedimien o sancionado se á la misma que la del p ocedimien o de aplicación de los ibu os del que de i e”. 41 Dichas ac uaciones, se án dis in as a un p ocedimien o inspec o como al, y como ejemplo nomb a la ob ención de in o mación con base en los a ículos 93 y 94 LGT. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 22 in es igación, sal o que el inspec o je e designe o o di e en e”. Y sí que se eque i á la au o ización del inspec o je e, la cual esul a á obliga o ia en odo caso pa a inicia cualquie expedien e sancionado . Sin emba go en la p ác ica, la ausencia de dicha au o ización, debido en g an pa e a su ácil subsanación, no end ía ue za su icien e pa a in alida el esul ado del p ocedimien o sancionado , po lo que más que un equisi o esencial debemos con empla es a medida como un con ol42. Hay que ene en cuen a que con base en la egla gene al pa a la a ibución de la compe encia en los di e en es p ocedimien os, lo no mal es la iden idad de ó ganos en la ase de liquidación y en la ase de sanción. Es po es e mo i o, que el equisi o de impa cialidad que debe ía egi el p ocedimien o sancionado ibu a io en i ud del cual se decidi á sob e la culpabilidad o no del con ibuyen e, queda ía anulado, pues es el mismo ó gano que, as lle a a cabo una in es igación en la que es aba p esen e el de echo de colabo ación po pa e del ciudadano, p opuso la esolución que dio luga al comienzo del p ocedimien o sancionado . Rompiendo una lanza a a o de es a iden idad de ó ganos, deci que de no se así, la e isión del expedien e po o o ó gano supond ía una dila ación excesi a de iempo pa a la egula ización de la si uación del in ac o ibu a io, o la asunción del caso po el supe io je á quico supond ía un colapso pa a es e ó gano. Sin emba go, supone la inexis encia de la ga an ía a ene un juicio obje i o pa a el con ibuyen e. En la ac ualidad dada la egulación igen e, esul a e iden e que el Es ado le o o ga mayo impo ancia al bene icio p oduc i o que supone es a iden idad de ó ganos que la p o ección de unas ga an ías mínimas pa a el con ibuyen e43. Menciona que dicha iden idad de ó ganos, no solo apa ecen en e e encia a las ases de liquidación y sanción, sino que en los p ocedimien os sancionado es p oceden es 42 Opinión mani es ada po ANÍBARRO PÉREZ y SESMA GONZÁLEZ: In acciones y Sanciones T ibu a ias, ob. ci . pág. 219. 43 Opinión ecogida en la ob a colec i a: Ley Gene al T ibu a ia. An eceden es y Comen a io, (VV.AA. coo d. Po A. Man e o Sáenz y E. Jiménez-Reyna Rod íguez), AEDAF y Asociación de Abogados Especializados en De echo T ibu a io, Mad id, 2005, pág. 992. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 23 de p ocesos de comp obación y ges ión44, exis i á dicha iden idad de nue o en e e encia a las ases de ins ucción y sanción4546. De uel a con la iniciación del p ocedimien o sancionado ibu a io, y en i ud del a ículo 22.4 del RGRST: “Se inicia án an os p ocedimien os sancionado es como p opues as de liquidación se hayan dic ado, sin pe juicio de los que hayan de inicia se po las conduc as cons i u i as de in acción pues as de mani ies o du an e el p ocedimien o y que no impliquen liquidación. No obs an e, cuando exis a iden idad en los mo i os o ci cuns ancias que de e minen la ap eciación de a ias in acciones pod án acumula se la iniciación e ins ucción de los dis in os p ocedimien os, aunque debe á dic a se una esolución indi idualizada pa a cada uno de ellos”. Po an o, en los p ocedimien os sancionado es p oceden es de p ocedimien os de comp obación y ges ión, se ab i ía un solo p ocedimien o sancionado po cada p opues a de liquidación, y si den o de esa p opues a de liquidación se hicie a e e encia a a ias obligaciones ibu a ias, odas ellas se acumula ían en un solo p ocedimien o sancionado , sin emba go, dado que cada in acción ibu a ia puede llega a ene una sanción di e en e, y pa a acili a ambién el ecu so indi idualizado po pa e del con ibuyen e, debe á exis i una esolución po cada in acción. Po an o, no iene po qué coincidi el núme o de expedien es sancionado es con el núme o de p ocedimien os sancionado es. 44 En cambio, en los p ocedimien os sancionado es p oceden es de p ocedimien o de inspección mien as que en la ase de ins ucción pod á o o ga se la compe encia al equipo o unidad compe en es pa a aco da el inicio, o a o o quipo o unidad dis in a po el inspec o je e (a . 25.3 RGRST), el ó gano compe en es pa a dic a la esolución se ía el inspec o je e (a . 25.7 RGRST). 45 Dicha iden idad pa ece se con a ia a lo dispues o en el a . 134.2 LRJPAC, el cual nos indica que apa e de que debe exis i la debida sepa ación en e es as ases debe ían es a encomendadas a ó ganos di e en es, sin emba go puede se i de jus i icación lo dispues o en el a . 210.2 de la LGT: “Los da os, p uebas o ci cuns ancias que ob en o hayan sido ob enidos en alguno de los p ocedimien os de aplicación de los ibu os egulados en el í ulo III de es a ley y ayan a se enidos en cuen a en el p ocedimien o sancionado debe án inco po a se o malmen e al mismo an es de la p opues a de esolución”. Según lo cual se pod ía deci que la ase de ins ucción pod ía iden i ica se con la ase de aplicación de ibu os y ca ece de impo ancia den o del p ocedimien o sancionado , lo cual no deja de supone una ulne ación al de echo del con ibuyen e de ene un p ocedimien o impa cial y obje i o, en el que se decida sob e su culpabilidad. 46 El T ibunal Cons i ucional en su sen encia 22/1990 de 15 eb e o, indica que la sepa ación de ó ganos en las ases de ins ucción y esolución, no ha de en ende se como “unidades o gánicas”, sino que dicha sepa ación hace e e encia a di e en es pe sonas/ unciona ios. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 24 Además cuando di e en es in acciones ibu a ias, con di e en es p opues as liquidación han dado luga en un p incipio a di e en es p ocedimien os sancionado es, si se con empla a en ellas una iden idad de mo i os y ci cuns ancias, pod ían auna se en un solo p ocedimien o sancionado , aunque de él se de i en di e en es esoluciones. Si el p ocedimien o sancionado p ocedie a de un p ocedimien o de inspección, se p e é la misma egla en el a ículo 25.2 RGRST47; cambiando el e mino p opues a de liquidación, po el de ac a de inspección. O a cues ión e e en e al a ículo 22.4 del RGRST, es que nos indica exp esamen e que debe án inicia se an os p ocedimien os como p opues as de liquidación se den. En opinión de algunos au o es48, jun o al TEDH, piensan que debe ía incoa se el p ocedimien o sancionado ibu a io desde la apa ición de indicios de que se haya come ido una in acción, con independencia de que exis ie a o no una p opues a de liquidación o una liquidación de ini i a, pues o que es ese el momen o en el que la Adminis ación se di ige, en conc e o, con a una pe sona exigiendo esponsabilidad, y po an o exis i ía ya un p ocedimien o p opiamen e sancionado en el que se debe ía da la opo unidad de de ensa al con ibuyen e, in o mándole de al si uación y su ca ác e sancionado . Po úl imo y en e e encia de nue o, a es a posibilidad de acumulación de expedien es, hay quién piensa que es a medida es la opción ace ada pues con ibuye con la economía p ocesal y la ac uación de la adminis ación se hace más e icien e49. Además el hecho de dic a una esolución di e en e po cada in acción no solo acili a los posibles 47 El a . 25.2 del RGRST: “Se inicia án an os p ocedimien os sancionado es como ac as de inspección se hayan incoado, sin pe juicio de los que hayan de inicia se po las conduc as cons i u i as de in acción pues as de mani ies o du an e el p ocedimien o inspec o y que no impliquen liquidación. No obs an e, cuando exis a iden idad en los mo i os o ci cuns ancias que de e minan la ap eciación de a ias in acciones pod án acumula se la iniciación e ins ucción de los dis in os p ocedimien os, aunque debe á dic a se una esolución indi idualizada pa a cada uno de ellos. En los p ocedimien os a los que se e ie e el pá a o an e io , debe án apa ece debidamen e indi idualizadas las in acciones sancionadas en dichos p ocedimien os”. 48 Dicha opinión se ecoge en el abajo de CORDERO GARCÍA: El p ocedimien o Sancionado en ma e ia ibu a ia, ob. ci ., pág. 195. 49 Pa a obse a es a alo ación, éase, CORDERO GARCÍA: El p ocedimien o Sancionado en ma e ia ibu a ia, ob. ci . pág. 201. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 31 debe ía con igu a se como una mención básica en la no i icación es e cambio de si uación, dado que una consecuencia que se de i a de no p oduci se es a mención, es que se p olonga delibe adamen e el p ocedimien o de aplicación de los ibu os con el obje o de ob ene p uebas o indicios a a és del debe de colabo ación, cuando los e ec os de dicho debe ya inaliza on, y debe ían de se e ec i as las ga an ías p opias del p oceso penal. Un mecanismo que según, CORDERO GARCIA68, di icul a ía la p olongación delibe ada de los p ocedimien o de aplicación y ges ión de ibu os y con ello el uso del de echo de colabo ación, se ía la inclusión en la no i icación de cuales han sido los elemen os p oba o ios con los que ha deducido la exis encia de una in acción ibu a ia, y cómo y de qué modo se han ob enido. El hecho de sabe el modo en el que se ob u o la in o mación que o ma pa e del p ocedimien o sancionado esul a a muy ele an e, po que si la in o mación que se ha incluido se ob u o al ampa o del debe de colabo ación, supond ía una g a e in acción hacia los de echos undamen ales del supues o in ac o , mien as que si se ob iene al ma gen de es e debe , en i ud de una con esión, po ejemplo, no supond ía ninguna in acción hacia las ga an ías del con ibuyen e. Es a alo ación ambién hab ía de hace se ale en los supues os en los que se enuncia a una ami ación sepa ada, pues o que es a enuncia no ha de se en endida como una enuncia de de echos. En el momen o en que se obse a a la posibilidad de exis i una in acción ibu a ia, debe ía comunica se al posible in ac o , el cambio en el obje i o p incipal del p ocedimien o; es deci , aunque se ami a a de o ma conjun a, desde el momen o en el que haya una posible in acción y el p ocedimien o ome un ca ác e sancionado , debe ía comunica se al con ibuyen e el cese del debe de colabo ación. El de echo de de ensa del con ibuyen es, el cual ya hemos mencionado, equie e que los é minos esenciales de la no i icación a los que se e ie e el a ículo 22.1 RGRST, no sean modi icados a los la go del p ocedimien o sancionado , po que lo dicho pod ía disminui la e ec i idad de la de ensa, y que en aplicación del p incipio de cong uencia, la esolución que ponga in al p ocedimien o se adap e a los é minos esenciales. Po úl imo, en e e encia con la no i icación de inicio, indica que su p ác ica a a p oduci a ios e ec os: en p ime luga , es el pun o has a el que se compu a el plazo de es meses p e is o en el a ículo 209.2 LGT, po lo que no pod ía lle a se a cabo la no i icación 68 Véase al espec o, CORDERO GARCÍA: El p ocedimien o Sancionado en ma e ia ibu a ia, ob. ci ., pág. 194. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 32 pasado es e plazo; en segundo luga , el a ículo 104.1 de la LGT69 se e ie e a es a no i icación como el acon ecimien o desde el que debe á con a se el plazo de caducidad que iene el ó gano compe en e pa a esol e el expedien e sancionado 70. En e ce luga , supone es a no i icación una in e upción al plazo de p esc ipción p e is o en el a . 189.2 de la LGT71 pa a lle a a cabo la acción de sanciona espec o a una in acción ibu a ia. Y po úl imo, menciona que la no i icación como ac o adminis a i o, es i ecu ible, siemp e y cuando no se ulne a a un de echo undamen al del con ibuyen e, po la adopción en ella, po ejemplo, de unas cau elas desp opo cionadas72. 4.2. Ins ucción. La ase de ins ucción en el p ocedimien o sancionado ibu a io, al igual que en odos los p ocedimien os adminis a i os, si e pa a o ma la olun ad del ó gano que a a lle a a cabo el enca go de dic a la esolución. La e e encia más di ec a de la LGT hacia es a ase la encon amos en su a ículo 210.1, el cual nos indica que en la ins ucción del p ocedimien o sancionado , se án de aplicación las no mas especiales sob e el desa ollo de las ac uaciones y p ocedimien os ibu a ios a las que se e ie e el a ículo 99 de es a ley. Ni la LGT, ni el RGRST iden i ican el ó gano compe en e pa a lle a a cabo es a ase ins uc o a. Sin emba go, aunque no lo de e mina, el RGRST sí que se p onuncia al espec o del siguien e modo. Si el p ocedimien o sancionado p o iene de un 69 El a . 104.1 LGT dispone: “El plazo máximo en que debe no i ica se la esolución se á el ijado po la no ma i a egulado a del co espondien e p ocedimien o, sin que pueda excede de seis meses, sal o que es é es ablecido po una no ma con ango de ley o enga p e is o en la no ma i a comuni a ia eu opea. Cuando las no mas egulado as de los p ocedimien os no ijen plazo máximo, és e se á de seis meses. El plazo se con a á: a) En los p ocedimien os iniciados de o icio, desde la echa de no i icación del acue do de inicio. b) En los p ocedimien os iniciados a ins ancia del in e esado, desde la echa en que el documen o haya enido en ada en el egis o del ó gano compe en e pa a su ami ación”. 70 Po an o lo impo an e a ene en cuen a pa a el comienzo del mencionado plazo de caducidad es la echa en la que se p oduce la no i icación de ese ac o, y no el momen o en él se dic a la decisión del da comienza al p ocedimien o sancionado . 71 El a . 189.2 de la LGT señala: “El plazo de p esc ipción pa a impone sanciones ibu a ias se á de cua o años y comenza á a con a se desde el momen o en que se come ie on las co espondien es in acciones”. 72 En dicha si uación, según la opinión de ANÍBARRO PÉREZ y SESMA SÁNCHEZ, debe ía posibili a se la opción de lle a a cabo una eclamación independien e. Véase, úl . ob. ci ., pág.230. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 33 p ocedimien o de ges ión, según el a ículo 23.1 RGRST: “Se á ó gano compe en e pa a ins ui el p ocedimien o sancionado el que se de e mine en la no ma i a de o ganización aplicable”; es deci , se a a de una no ma de emisión que nada indica sob e la iden i icación del ó gano compe en e, pe o de la que se deduce que el ó gano compe en e es el p opio ó gano de ges ión ibu a ia que ac uó comp obando la si uación del obligado ibu a io, el cual ambién le a a no i ica el inicio del p ocedimien o sancionado . Po o o lado, si el p ocedimien o sancionado , p o iene de un p ocedimien o de inspección, ha de hace se e e encia al a ículo 25.3 RGRST, según el cual: “La ins ucción del p ocedimien o pod á encomenda se po el inspec o -je e al equipo o unidad compe en e pa a aco da el inicio o a o o equipo o unidad dis in o, en unción de las necesidades del se icio o de las ci cuns ancias del caso”. De modo que en ambos, y como egla gene al, el ó gano enca gado pa a da inicio al p ocedimien o sancionado , es el mismo que a a lle a a cabo la ase ins uc o a. 4.2.1. T aslado de la documen ación del expedien e liquidado al ó gano sancionado . Especial e e encia al de echo a no decla a con a sí mismo y a la no au oinculpación. En la p esen e ase se han de alo a odas las ci cuns ancias, da os o p uebas que se hayan ob enido en el anscu so de los p ocedimien os de aplicación de los ibu os, con el obje i o de de e mina la exis encia de in acciones suscep ibles de sanción y pa a ello el ó gano de ins ucción p ac ica á de o icio las ac uaciones que esul en necesa ias. La LGT en su a ículo 210.2 y el RGRST en el a ículo 23.373, p e én la obligación de inco po a o malmen e al expedien e sancionado , los da os, p uebas o decla aciones necesa ias pa a la esolución. La egulación que se e ie e a es a inco po ación es cla a, y debe en ende se és a como una inco po ación me amen e o mal, es deci , sin inco po a ningún juicio de alo del ac ua io a p opósi o del posible g ado de culpabilidad del con ibuyen e espec o a las conduc as que se han ido in es igando. Es más, la inco po ación al ámbi o sancionado , debe lle a se a cabo median e diligencia y de acue do con los p e is o en el a ículo 98.3.a) 73 Según el a . 210.2 de la LGT: “Los da os, p uebas o ci cuns ancias que ob en o hayan sido ob enidos en alguno de los p ocedimien os de aplicación de los ibu os egulados en el í ulo III de es a ley y ayan a se enidos en cuen a en el p ocedimien o sancionado debe án inco po a se o malmen e al mismo an es de la p opues a de esolución”. Y el a . 23.3 del RGRST: “A los e ec os p e is os en el apa ado an e io , se uni án al expedien e sancionado las p uebas, decla aciones e in o mes necesa ios pa a su esolución”. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 34 del Reglamen o gene al de las ac uaciones y los p ocedimien os de ges ión e inspección ibu a ia y de desa ollo de las no mas comunes de los p ocedimien os de aplicación de ibu os74. Sin emba go, dicha obligación de inco po a los da os y p uebas an es nomb adas a la ins ucción sancionado a a a da luga a un p oblema de ondo, y es que a a supone el uso de in o mación au oinc iminado a, que se ha ob enido en los p ocedimien os de ges ión del p opio obligado ibu a io, bajo el ampa o del debe de colabo ación con la Adminis ación ibu a ia75, en un p ocedimien o sancionado en el hab ía de p o ege unas ga an ías p ocesales mínimas que se plasman en el a ículo 24.2 de la CE; lo cual, puede conlle a un g a e daño al de echo a no decla a con a sí mismo, o no au oinculpa se. Menciona que una de las p incipales c í icas que se ealizaba espec o al an e io p ocedimien o sancionado ; ecaía en el hecho de que an e la al a de sepa ación de los p ocedimien os se ulne aban las ga an ías p opias de una pe sona acusada en un p ocedimien o sancionado , y es po ello que se hace necesa io des aca , que aun con la sepa ación de es os p ocedimien os exis en ma ices que pueden p o oca la iolación de es os de echos. Vamos a analiza con más de alle el de echo a no decla a con a sí mismo y a no au oinculpa se, en pa e po se el de echo más pe judicado en el ámbi o sancionado ibu a io, y a alo a la impo ancia o espe o que se le o o ga ac ualmen e en la ac ual p ác ica sancionado a ibu a ia76. El de echo a no decla a con a sí mismo o no au oinculpa se se consag a en p ime luga , como un de echo undamen al en el a ículo 24.2 de la CE. Es a ga an ía ambién es econocida po el TEDH, el cual lo conside a incluido en el CEDH. Dicho Con enio no incluye es e de echo exp esamen e, sin emba go y según la doc ina del TEDH, ha de en ende se incluido en su a ículo 6 que consag a el de echo a un 74 Según el a . 98.3.a) del RD 1065/2007 (RGAGIT): “En las diligencias pod án hace se cons a los hechos y ci cuns ancias de e minan es de la iniciación de o o p ocedimien o o que deban se inco po ados en o o ya iniciado y, en e o os: a) Las acciones u omisiones que pudie an se cons i u i as de in acciones ibu a ias”. 75 El debe de colabo ación con la Adminis ación T ibu a ia, se exige de o ma coac i a, y su incumplimien o es cas igado con sanciones. 76 Es e de echo iene ampliamen e desa ollado en el abajo de PALAO TABOADA: “El de echo a no au oinculpa se en el ámbi o ibu a io: una e isión” Re is a Española de De echo de Financie o 159, págs. 23 a 52. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 35 p ocedimien o equi a i o, den o de sus dos p ime os apa ados77. Según es e T ibunal el de echo a gua da silencio, y con ello a no con ibui a la p opia inc iminación es una no ma in e nacional gene almen e econocida78. El a ículo 10.2 de la CE, po o o lado nos indica que las no mas ela i as a los de echo undamen ales y a las libe ades que la CE econoce se in e p e a án con o me a la Decla ación Uni e sal de De echo Humanos y a los T a ados y Acue dos in e nacionales, po lo que hemos de es a de acue do con lo dicho po el TEDH a la ho a de in e p e a el CEDH. Además al de echo ha sido econocido en nume osas ocasiones po el T ibunal de Jus icia de las Comunidades Eu opeas79. En e e encia a la ju isp udencia del TEDH, se ha lle ado a cabo el econocimien o del de echo de no au oinc imina se cuando la in o mación que iene es e mismo ca ác e se ha ob enido a lo la go de p ocedimien os ibu a ios, y puede da se luga en base a ello a la imposición de sanciones ibu a ias. Sin emba go, al mismo iempo, el TEDH de iende y mani ies a una endencia a exclui la aplicación de es e de echo en la pe secución de cie os deli os, o bien limi a su alcance. Un ejemplo de es a úl ima endencia a la que he hecho e e encia, se encuen a en el o o pa icula del juez Ma ens en la sen encia del caso Saunde s, en i ud del cual es ablece que el legislado nacional es lib e pa a decidi sob e el p i ilegio o no del de echo a no au oinc imina se80. Y es que el mo i o po el que Ma ens iende a supedi a es e de echo a la labo de la Adminis ación es su lucha con a el aude iscal. Según es e Juez exis e una g an di e encia en e es e deli o po aude y los deli os 77 El a . 6 del CEDH en sus dos p ime os apa ados y según el TEDH, de ienden el de echo a no au oinc imina se: “1. Toda pe sona iene de echo a que su causa sea oída equi a i a, públicamen e y den o de un plazo azonable, po un ibunal independien e e impa cial, es ablecido po la ley, que decidi á los li igios sob e sus de echos y obligaciones de ca ác e ci il o sob e el undamen o de cualquie acusación en ma e ia penal di igida con a ella. La sen encia debe se p onunciada públicamen e, pe o el acceso a la sala de audiencia puede se p ohibido a la p ensa y al público du an e la o alidad o pa e del p oceso en in e és de la mo alidad, del o den público o de la segu idad nacional en una sociedad democ á ica, cuando los in e eses de los meno es o la p o ección de la ida p i ada de las pa es en el p oceso así lo exijan o en la medida conside ada necesa ia po el ibunal, cuando en ci cuns ancias especiales la publicidad pudie a se pe judicial pa a los in e eses de la jus icia. 2. Toda pe sona acusada de una in acción se p esume inocen e has a que su culpabilidad haya sido legalmen e decla ada”. 78 Es e pá a o se ci a po el TEDH en nume osas sen encias que es án inculadas a es e de echo. 79 Ac ual T ibunal de Jus icia de la Unión Eu opea Se ha e e ido a es e de echo en nume osas sen encias, econociendo el ca ác e undamen al de es e p ecep o como de echo de de ensa. 80 Sen encia de 17 de Diciemb e de 1996. (Caso Saunde s c. Reino Unido). EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 36 o dina ios81, pues en los úl imos an solo hab ía que de e mina quién come ió el deli o, mien as que en el aude iscal en p ime luga hab ía que de e mina si se come ió o no el deli o. Y es po es a azón po la que a los deli os o dina ios les se ía de aplicación, en opinión del Juez Ma ens, las ga an ías p e is as en el a ículo 6 del CEDH, y a los deli os po aude iscal no. En a o de la opinión de Ma ens, deci que ningún de echo undamen al es absolu o, de modo que cab ía p egun a se si puede undamen a se la exclusión de es e de echo en el ámbi o ibu a io po la p e alencia del in e és público. La idea an e io , espec o a cuál pa a la aplicación o no del a ículo 6 del CEDH hab ía de di e encia , en p ime o luga en e los dis in os ámbi os y en segundo luga , en e in acciones o deli os, uel e a apa ece en o a sen encia del TEDH de 23 de No iemb e de 200682; según la cual las ga an ías que se de i an del an e io a ículo, han de en ende se aplicables en la acusación en ma e ia penal. Po lo an o, hab ía que exclui la aplicación de es e de echo al conside a las sanciones adminis a i as, como po ejemplo, los eca gos iscales, pe enecien es al núcleo du o del De echo Penal. En la sen encia del TEDH de 5 de Ab il de 201283, exis ie on dos o os pa icula es que p opusie on la exclusión del de echo a no au oinc imina se po di e en es mo i os. El Juez Zupancic a i mó que el de echo a no au oinculpa se no esul aba de aplicación en cues iones iscales, po el mo i o de a a se de cues iones de p opiedad, las cuales no se e ie en a la in eg idad de la pe sonas, pa a lo cual es án pensadas las ga an ías del a ículo 6 del CEDH. Mien as que, y en con adicción con lo an e io , el Juez Powe -Fo de, alo ó, que no se a a de cues iones de p opiedad po el hecho de que es p edominan e aquí el ca ác e público, es deci , las elaciones del con ibuyen e y la colec i idad, y que es debido a es a na u aleza pública que esul a la no aplicación del a ículo 6 del CEDH. Pa a e mina con la ju isp udencia del TEDH, a a o de la aplicación del de echo a no au oinculpa se, encon amos el o o pa icula del Juez Lo enze en la Sen encia Fe azzini84, según el cual p opugna la aplicación del aspec o ci il al p ocedimien o iscal y no el aspec o penal, pues en opinión del ci ado juez, en los abajos p epa a o ios del a iculo 6 CEDH, la in ención de los edac o es no e a la de exclui su aplicación del 81 Con deli os o dina ios, se hace e e encia a deli os como: obo, iolencia o asesina o. 82 Dicha sen encia, pe enece a la demanda núm. 73053/01. Caso Jussila c. Finlandia. 83 Es a sen encia de i a de la demanda núm. 11663704. Caso Chambaz c. Suiza 84 Sen encia del TEDH de 12 de Julio de 2001, caso Fe azzini c. I alia nº 44759/8. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 37 ámbi o adminis a i o e incluso iscal. Más adelan e el Juez Lo enze añade, que además la mayo ía de p ocedimien os iscales an a se suscep ibles de se esuel os a a és de un p ocedimien o o dina io po un juez o un ibunal, y es po ello po lo que no se ía lógico nega la aplicación de las ga an ías p ocesales con enidas en el ya mencionado a ículo 6, de modo que el g ado de p o ección de es os de echos al con ibuyen e ya queda ían en manos de los o denamien o in e nos. Tiene cie a impo ancia que el de echo a no au oinc imina se pueda se en endido de dos mane as di e en es según el ámbi o en el que es emos, es deci , se puede deci que es e de echo iene un doble con enido: en p ime luga , puede in e p e a se como un de echo a gua da silencio85 (p incipio nemo ene u ), lo cual es á es echamen e unido al de echo de no decla a se culpable, que apa ece de mane a exp esa en la CE; y en segundo luga , es e de echo puede se en endido como un de echo que se opone a que la in o mación au oinc iminado a ob enida median e coacción, sea u ilizada como p ueba de ca go en un p ocedimien o penal. Pues bien, según la doc ina consolidada po el TEDH, ó gano que ha es ablecido en más de alguna ocasión la di e enciación en e el an e io con enido del de echo a no au oinc imina se, nos indica po un lado que es e de echo en endido como un de echo a gua da silencio únicamen e es de aplicación en un p ocedimien o penal, po que po ejemplo, en un p ocedimien o de inspección el suje o obje o de e isión no pod ía nega se a p opo ciona la in o mación exigida; y po o o lado, que es e de echo en endido en i ud de su segundo con enido, se ía de aplicación a los p ocedimien o no penales. Po lo que la o ma de u ela o p o ege es e de echo a no au oinc imina se, según el TEDH, depende de la na u aleza del p ocedimien o con el que nos encon emos. Así den o de un p oceso penal, se ga an iza ía el de echo a no decla a con a sí mismo, mien as que en un p ocedimien o no penal, se de ende ía la no u ilización como p ueba en la acusación de in o mación ob enida an e io men e median e coacción. El p oblema a la ho a de decidi cómo u ela es e de echo, en i ud de lo es ablecido po el TEDH, p o iene de los supues os en los que no exis e una sepa ación en e el p ocedimien o sancionado y el p ocedimien o de liquidación, ya que es sumamen e di ícil sal agua da el de echo a gua da silencio po pa e del acusado. 85 El de echo a no au oinc imina se, in e p e ado como un de echo a gua da silencio, iene su enuncia la ino: nemo ene u se ipsum ode e, lo cual puede esumi se en el e bo nemo ene u . EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 38 Una ez de e minado el alcance y la e icacia el de echo a no au oinc imina se den o de los dis in os p ocedimien os con base a su na u aleza, se ha de acla a si podemos conside a que el ámbi o sancionado ibu a io pe enece a los p ocedimien os de na u aleza penal o no, y con ello si esul a de aplicación o no el de echo al que nos e e imos en el sen ido del p incipio nemo ene u . En e e encia a lo an e io , la ju isp udencia española en p ime luga , equipa a los ilíci os penales a los adminis a i os en alusión al a ículo 25.1 de la CE86, po lo que si conside a pe enecien e el p ocedimien o sancionado ibu a io al ámbi o penal. En segundo luga , el TC en la misma línea, iene a deci que el Ius Puniendi del Es ado es uno solo y es po lo que ha en ende se que las ga an ías que se p opo cionan en el ámbi o penal han de ga an iza se ambién aunque con algún ma iz den o del p ocedimien o sancionado ibu a io87. Po su pa e, el TEDH ambién ha a i mado que las sanciones ibu a ias suponen una acusación in eg an e en la ma e ia penal, y po ello esul a á de plena aplicación el a ículo 6 del CEDH; sin emba go, es a aplicación hab á de hace se eniendo en cuen a es c i e ios, conocidos como “c i e ios Engel”88, lo cuales son: la cali icación de la in acción, su na u aleza, y la g a edad. En es a misma línea, el TEDH se uel e a p onuncia a a o de la aplicación de es a ga an ía en el ámbi o sancionado ibu a io, po que conside a que an e la única excusa que pod ía pone se, es deci , la exclusión de es e de echo en el p ocedimien o sancionado ibu a io con el in de ga an iza la e icacia del sis ema iscal, conside a que no c ee, en absolu o que la eliminación de es as ga an ías pudie as a ec a a la e icacia nomb ada. Po odo lo cual, que en opinión an o de la ju isp udencia del TC como de la ju isp udencia del TEDH, el p ocedimien o sancionado ibu a io ha de se conside ado como un p ocedimien o me ecedo de la ga an ías p opues as pa a un p ocedimien o penal, y en endiendo la u ela del de echo a no au oinc imina se de acue do a la doc ina 86 El a . 25.1 de la CE dispone: “Nadie puede se condenado o sancionado po acciones u omisiones que en el momen o de p oduci se no cons i uyan deli o, al a o in acción adminis a i a, según la legislación igen e en aquel momen o”. 87 Doc ina es ablecida po el TC en su sen encia 76/1990, de 26 de ab il. 88 Dicha doc ina y c i e ios, se obse an en la sen encia del TEDH de 8 de junio de 1976. Caso Engel y o os c. los Países Bajos. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 39 del TEDH, y po ello hab ía de ga an iza se un de echo a gua da silencio, una ez iniciado el p ocedimien o sancionado . O a cues ión e e en e al de echo a no au oinc imina se den o del ámbi o ibu a io, es de e mina has a qué pun o la exigencia de in o mación en es e p ocedimien o iene como obje i o colabo a en la ibu ación y no la de inc imina al suje o pasi o, pa a con base a esa de e minación limi a el alcance de es e de echo o no. Es deci , si la exigencia de in o mación den o de un p ocedimien o sancionado ibu a io iene un ca ác e au oinc imina o io o no. El de echo a no decla a con a sí mismo, p e is o en el a ículo 24.2 de la CE, incluye an o al impu ado en el un p ocedimien o acusado , como al u u o impu ado. Es po ello, que en un p incipio la exigencia de es a in o mación hab ía de en ende se como una ulne ación a es e de echo po la posibilidad que exis e de ap ecia en ella la culpable comisión de una in acción ibu a ia. Sin emba go, exis en p ác icas como es el es de alcoholemia o análisis de ADN, que quedan ue a de las posibles p ác icas que si se exigen de mane a coe ci i a pod ían ulne a el de echo a no decla a con a sí mismo, po lo que exis e una delimi ación nega i a. En e e encia a lo an e io , cab ía p egun a se si an e la exigencia o debe de lle a a cabo po pa e del con ibuyen e una se ie de lib os, con abilidad o egis os iscales, pod ía exclui se la ulne ación del de echo a no decla a con a sí mismo debido a la exigencia de su exhibición. El TC se p onuncia al espec o disponiendo que la equipa ación de la exhibición de documen os con ables con el es de alcoholemia, como p ác ica que aun con su exigencia de mane a coac i a no ulne a el de echo a no au oinc imina se, esul a sumamen e dudosa, debido a que la p ueba de alcoholemia únicamen e iene como inalidad la inc iminación del suje o, mien as que la exhibición ya mencionada, iene una inalidad de colabo ación en la ibu ación, y de modo acciden al da ía luga al nacimien o de un p oceso sancionado 89. De modo que no se ha de conside a la exigencia coac i a de la exhibición de documen os iscales, como un ac o excluido de la posible ulne ación del de echo a no decla a con a sí mismo, sino que a a supone un pe juicio siemp e que suponga el nue o conocimien o pa a el ó gano sancionado de in o mación o da os que és e desconocía y no 89 Es a conside ación podemos obse a la en las sen encia del TC 76/1990, de 26 de ab il y 161/1997 de 2 de oc ub e. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 40 enía o a mane a de a e igua ; y sob e la cual pod ía unda se la imposición de la sanción90. Sin emba go, aun eniendo en cuen a odo lo dicho an e io men e, a la ho a de conside a el ca ác e au oinc imina o io de una in o mación conc e a, se ha de alo a el caso pa icula , pues no exis en c i e ios abs ac os pa a al conside ación. Una úl ima cues ión sob e el de echo a no au oinc imina se, y que nos pod ía ayuda a iden i ica si es amos an e in o mación au oinc iminado a o no, se ía el hecho de dis ingui en e sopo a o apo a la p ueba. En un p incipio quien acusa es quien ha de apo a la p ueba, debido al p incipio de p esunción de inocencia, po lo an o esul a ía una con a iedad impone la obligación de apo a in o mación que pod ía u iliza se como p ueba al suje o que se es á juzgando. En p ime luga , se es a ía ulne ando el ya nomb ado p incipio de p esunción de inocencia; y en segundo luga , el de echo a no decla a con a sí mismo. De modo que hab ía que nega una ez más la lici ud de exigi po pa e de la Adminis ación T ibu a ia en el p ocedimien o sancionado ibu a io in o mación que pueda esul a inc iminado a al con ibuyen e. Como se ha mencionado an e io men e, y de acue do a la doc ina ijada po el TEDH, el de echo a no au oinc imina se se a a u ela de mane a di e en e, dependiendo del p ocedimien o an e el que nos encon emos. De es o mismo se ha de deduci que el modo de u ela es e de echo ambién a a ia den o del ámbi o ibu a io, si los p ocedimien o de liquidación y sancionado se an a lle a a cabo unidos o de o ma sepa ada. En el caso de que se ami en de mane a conjun a, se ha de indica que dada la imposibilidad p ác ica de que los da os au oinc iminado es no se aspasen de un p ocedimien o a o o, la única posibilidad que exis i ía de ga an iza es e de echo, se ía p o ege el de echo a gua da silencio en odo el p oceso, po muy i ele an e que ue a la in o mación exigida. Po lo an o el con ibuyen e pod ía nega se a colabo a con la Adminis ación si conside a a que la in o mación eque ida iene un ca ác e au oinc imina o io y no pod ía se sancionado po ello91. En e e encia a es a úl ima conside ación, CORDERO GARCÍA opina que debe ía ene se en cuen a en cada caso 90 Es a conside ación es el signi icado o igina io de ulne ación al de echo de no decla a con a sí mismo. 91 Opinión que se ecoge en la ob a de ANÍBARRO PÉREZ y SESMA GONZÁLEZ: In acciones y Sanciones T ibu a ias, ob. ci ., pág. 238. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 47 esolución105 den o del ámi e de audiencia en un plazo de 15 días, desde la no i icación de la p opues a106. Es e doble plazo es debido a que el con ibuyen e que es obje o del p ocedimien o sancionado , no conoce la o alidad de la acusación has a la p opues a de esolución y es jus o pa a él, que as el conocimien o de aquellas ci cuns ancias se le o o gue la posibilidad de de ensa. Sin emba go, en el p ocedimien o ab e iado el con ibuyen e no a a con a el con ibuyen e con es e doble plazo, debido y en cohe encia con el hecho de que en el p opio inicio del p ocedimien o ab e iado se p esen a la co espondien e p opues a de esolución. De modo que en mi opinión, y pa a conclui , es a ase p oba o ia debe ía ealiza se po los ó ganos compe en es pa a de e mina la sanción, sin que puedan es a in luenciados po la in o mación ob enida en los p ocedimien os de los que de i a; es deci , man ene una impa cialidad mínima pa a alo a la concu encia o no de culpabilidad, pues o que de no se así, se es a ían ulne ando los de echos y ga an ías p opios de un p ocedimien o acusado , aciando de con enido la inalidad de la sepa ación de p ocedimien os. 4.2.3. Alegaciones y la P opues a de esolución. En la ase de ins ucción es esencial la ape u a de un ámi e de alegaciones107 a a o del con ibuyen e que es á siendo obje o de acusación. Es e ámi e se a a lle a a cabo una ez que el ó gano ins uc o hubie a ealizado las ac uaciones p ecisas y as la alo ación de una se ie de da os e in o maciones haya dic ado la p opues a de esolución. 105 Sin emba go, según CORDERO GARCÍA, no debemos con undi el de echo de p ueba con el de echo de audiencia, pues pa a es e au o , lo que se a a lle a a cabo as la p opues a de esolución, debido a que a a ene un con enido más conc e o es el eje cicio del de echo de audiencia po pa e del impu ado y no un de echo de p ueba. Opinión que se ecoge en su ob a: El p ocedimien o sancionado en ma e ia ibu a ia, ob. ci . pág. 217. 106 El a ículo 23.5 del RGRST es ablece: “Concluidas las ac uaciones, se o mula á p opues a de esolución que se á no i icada al in e esado, concediéndole, sin pe juicio de lo es ablecido en el apa ado an e io , un plazo de 15 días pa a la pues a de mani ies o del expedien e y pa a que alegue cuan o conside e con enien e y p esen e los documen os, jus i ican es y p uebas que es ime opo unos”. 107 Dicho ámi e a a se in o mado al con ibuyen e en la no i icación de inicio del p ocedimien o sancionado ibu a io. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 48 El plazo pa a ealiza las alegaciones, o ambién llamado de echo de audiencia108, a a se de 15 días, en i ud del a ículo 23.5 del RGRST, que ya hemos mencionado an e io men e. El a ículo 210.4 de la LGT109, nos señala que en el momen o en el que los ó ganos ins uc o es inalicen las ac uaciones necesa ias, debe án comunica la p opues a de esolución con los siguien es elemen os: los hechos y su cali icación ju ídica, la in acción, y en su caso los hechos que la cons i uyan o la inexis encia de esponsabilidad, la pe sona ísica o ju ídica esponsable y inalmen e la sanción p opues a jun o con los c i e ios de g aduación u ilizados. El de echo de audiencia al que no e e imos en es a ase, me ece el elogio de algunos au o es110, po conside a que su unción ga an iza de o ma su icien e el de echo de de ensa y iene un espe o absolu o hacia el p incipio de con adicción. Sin emba go, pa a que enga es a conside ación debemos en ende que es e ámi e no supone si ua la ca ga de la p ueba en el impu ado, de modo que as las opo unas alegaciones, la Adminis ación debe ía apo a una con ap ueba. Den o del p ocedimien o sancionado ibu a io que se de i a de un p ocedimien o de ges ión o aplicación de ibu os, el i ula de es e de echo de audiencia a a pode hace uso de él o no den o del plazo de los 15 días an es mencionados. En el supues o en el que no u iliza a dicho de echo, el segundo pá a o del a ículo 23.5 del RGRST, p e é: “Si no se o mula an alegaciones, se ele a á la p opues a de esolución al ó gano compe en e pa a esol e ”. Mien as que si el in e esado hubie a lle ado a cabo las co espondien es alegaciones, el e ce pá a o del an e io a ículo señala que: “Si se 108 Al igual que hemos hecho e e encia a ello en el an e io epíg a e dedicado a la p ueba, menciona que es as alegaciones ealizadas as la p opues a de esolución, pueden se conside adas como el eje cicio del de echo de audiencia p opio del acusado, y hab á quien lo ea como un segundo plazo pa a el eje cicio del de echo de p ueba. 109 El a . 210.4 de la LGT señala: “Concluidas las ac uaciones, se o mula á p opues a de esolución en la que se ecoge án de o ma mo i ada los hechos, su cali icación ju ídica y la in acción que aquéllos puedan cons i ui o la decla ación, en su caso, de inexis encia de in acción o esponsabilidad. En la p opues a de esolución se conc e a á asimismo la sanción p opues a con indicación de los c i e ios de g aduación aplicados, con mo i ación adecuada de la p ocedencia de los mismos. La p opues a de esolución se á no i icada al in e esado, indicándole la pues a de mani ies o del expedien e y concediéndole un plazo de 15 días pa a que alegue cuan o conside e con enien e y p esen e los documen os, jus i ican es y p uebas que es ime opo unos”. 110 En el caso de PÉREZ-PIAYA MORENO: El p ocedimien o sancionado ibu a io, ob. ci . pág. 228. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 49 hubie an o mulado alegaciones, el ó gano ins uc o emi i á al ó gano compe en e pa a impone la sanción la p opues a de esolución que es ime p oceden e a la is a de las alegaciones p esen adas, jun o con la documen ación que ob e en el expedien e”. En el supues o se habe se lle ado a cabo las co espondien es alegaciones, el ó gano que aya a ene la compe encia pa a dic a la esolución inal a a ene es opciones an es la is a y alo ación de los p opues a de esolución jun o con las alegaciones: en p ime luga , decidi que se amplían las ac uaciones p opias de la ase de ins ucción pa a con ello modi ica la p opues a de esolución; en segundo luga , puede co egi el mismo los posibles e o es ma e iales que se hayan podido ad e i ; y en e ce luga , puede con i ma la p opues a de esolución. Si el ó gano compe en e pa a impone la sanción decidie a algunas de las dos p ime as medidas, a a se necesa ia una nue a no i icación a a o del impu ado con la p opues a de esolución, epi iendo de nue o la posibilidad del de echo de audiencia, as la nue a p opues a. Es e ámi e de alegaciones iene un in e és especial den o del p ocedimien o sancionado ibu a io que de i a de un p ocedimien o de inspección. Es el momen o en el que la pe sona que es obje o de acusación, iene la posibilidad de p onuncia su con o midad o discon o midad con la p opues a de esolución que, como ya se ha dicho, con iene la cuan ía de la sanción inal. Si el suje o se mos a a discon o me, en i ud del a ículo 25.5 del RGRST111, el ó gano compe en e se p onuncia á al espec o median e una esolución mo i ada, as la cual, se decidi ía si amplia las ac uación con el in de modi ica o de e mina de o ma más cla a la an e io p opues a, o puede, con i ma la p opues a dada desde un p ime momen o. Si el suje o in ac o se mos a a con o me con la p opues a, en aplicación del a ículo 211.1 de la LGT112, se en ende ía dic ada y no i icada la esolución po pa e del 111 El a 25.5 del RGRST señala: “Si el in e esado mani ies a su discon o midad a la p opues a de sanción, el ó gano compe en e pa a impone la sanción dic a á esolución mo i ada, sin pe juicio de que p e iamen e pueda o dena que se amplíen las ac uaciones p ac icadas”. 112 El a . 211.1 de la LGT indica que: “El p ocedimien o sancionado en ma e ia ibu a ia e mina á median e esolución o po caducidad. Cuando en un p ocedimien o sancionado iniciado como consecuencia de un p ocedimien o de inspección el in e esado p es e su con o midad a la p opues a de esolución, se en ende á dic ada y no i icada la esolución po el ó gano compe en e pa a impone la sanción, de acue do con dicha p opues a, po el anscu so del plazo de un mes a con a desde la echa en que dicha con o midad se mani es ó, sin necesidad de nue a EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 50 ó gano compe en e, du an e el anscu so de un mes, sin que sea po lo an o necesa io la p ác ica de una nue a no i icación de aquella p opues a de esolución. Sin emba go, si den o de ese mes, el ó gano compe en e pa a dic a esolución, o denase la ealización de más ac uaciones de in es igación o la co ección de algunos e o es, es e supues o debe ía se no i icado al con ibuyen e, y a mayo es, si en consecuencia de lo an e io , se decidie a modi ica la p opues a de esolución con la cual el suje o es aba con o me, debe lle a se a cabo o a no i icación con la nue a p opues a de esolución y o o ga le o o plazo de 15 días pa a que p es e de nue o su con o midad o discon o midad113. Si se le hubiese no i icado al in e esado den o del plazo de ese mes, po pa e del ó gano compe en e pa a esol e , la necesidad de co egi algún e o , y apa e de es o en el plazo de dicho mes, no hubie a exis ido o a mani es ación exp esa po pa e de dicho ó gano, al ac uación hab ía quedado sin e ec o en i ud del a . 25.6 del RGRST114; y con es as ac uaciones no nos e e imos a odas las lle adas a cabo den o del p ocedimien o sancionado sino an solo la ac uación en la que se ad i ió de la exis encia de e o es. No debemos con undi la con o midad a la p opues a de esolución, con la con o midad a la p opues a de egula ización, la cual se encuen a p e is a en el a . 156.2 no i icación exp esa al e ec o, sal o que en dicho plazo el ó gano compe en e pa a impone la sanción no i ique al in e esado acue do con alguno de los con enidos a los que se e ie en los pá a os del apa ado 3 del a ículo 156 de es a ley”. 113 Si ol iese el suje o a p es a su con o midad, és a ol e á a p oduci el e ec o de esolución dic ada y no i icada en el plazo de un mes, mien as que si p es ase una discon o midad con la nue a p opues a, pues al igual que en pasos an e io es, debe á o o ga se po pa e del ó gano compe en e una esolución mo i ada. 114 El a . 25.6 del RGRST indica: “Si el in e esado p es a su con o midad a la p opues a de sanción, se en ende á dic ada y no i icada la esolución de acue do con dicha p opues a po el anscu so del plazo de un mes a con a desde el día siguien e a la echa en que p es ó la con o midad, sin necesidad de nue a no i icación exp esa al e ec o, sal o que en el cu so de dicho plazo el ó gano compe en e pa a impone la sanción no i ique un acue do en el que ec i ique los e o es ma e iales ap eciados en la p opues a, o dene comple a las ac uaciones p ac icadas den o del plazo máximo de du ación del p ocedimien o, dic e esolución exp esa con i mando la p opues a de sanción o ec i ique la p opues a po conside a la inco ec a. Cuando la e e ida no i icación no se p oduzca en el plazo de un mes a con a desde el día siguien e a la echa en que p es ó la con o midad, es a ac uación ca ece á de e ec o en e al in e esado”. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 51 de la LGT115, y supone un asen imien o a la cuo a ibu a ia, eca go e in e és pe o no un asen imien o a la sanción inal. La con o midad a la p opues a de egula ización supone una me a ansacción, pues eniendo en cuen a que es amos den o del ámbi o del De echo público, las pa es en es e p ocedimien o no an a pode con eni ue a de lo es ablecido en la ley116. Sin emba go, la con o midad con la p opues a de sanción, se a a de un ac o olun a io, pues el suje o no se a a e impulsado a ello an e un posible educción en la cuo a; a su ez, un ac o p o egido po los de echos y ga an ías p opias de un p ocedimien o sancionado , más conc e amen e, po el de echo a decla a con a sí mismo o a no con esa se culpable. Po úl imo, señala que aunque debe ía da se un solo p ocedimien o sancionado con las mismas ca ac e ís icas, lo cual concue da con mi opinión, esul a di ícil la equipa ación en e algunos ámi es que se conceden en los p ocedimien os sancionado es que p oceden de los p ocedimien os de ges ión y en los que p o ienen de p ocedimien os de inspección. Con es o se hace e e encia a la di e encia en e las consecuencias del a ículo 23.5 del RGRST ( ami ación sepa ada de un p ocedimien o sancionado ) y el a ículo 25.5 del RGRST (p ocedimien o sancionado iniciado como consecuencia de un p ocedimien o inspec o .). Mien as que el en el p ime supues o, po un lado, se pe mi e la ausencia de alegaciones lo cual supond ía una paso di ec o a la ase de esolución; y po o o lado, el eje cicio de las alegaciones da á luga a una esolución mo i ada. En el supues o de un p ocedimien o que de i a de la inspección, si el suje o es u ie a discon o me, se le da un a o pa ecido al caso de habe se ealizado alegaciones en el p ocedimien o que de i a de un p ocedimien o de ges ión, es deci , se o o ga á una esolución mo i ada al espec o, mien as que si el con ibuyen e es u ie a con o me, la ley o o ga e ec os de esolución de ini i a a la p opues a de esolución que había lle ado a cabo. Menciona como úl imo inciso den o de es a ase, que a lo la go del p ocedimien o sancionado ibu a io se an a pode adop a medidas cau ela es, lo cual iene indicado en 115 El a . 156.2 de la LGT señala: “Cuando el obligado ibu a io o su ep esen an e mani ies e su con o midad con la p opues a de egula ización que o mule la inspección de los ibu os, se ha á cons a exp esamen e es a ci cuns ancia en el ac a” 116 Conside ación ecogida po CORDERO GARCÍA: El p ocedimien o sancionado en ma e ia ibu a ia, ob. ci . pág. 219. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 52 el a ículo 210.3 de la LGT117, y han de se adop adas de con o midad a lo dispues o en el a ículo 146 de la LGT118. Es as medidas a a es a di igidas a impedi que desapa ezcan o se al e en p uebas que ue an c uciales pa a demos a la esponsabilidad del suje o. A la ho a de adop a se hay que ene en cuen a una p opo cionalidad en e la medida y el daño que p e ende e i a se, y sob e odo en elación con el iempo, es deci , que no se ex iendan de una mane a desp opo cionada. 4.3 Resolución. La ac ual LGT en su a ículo 211.5119 hace e e encia di ec a a los ó ganos compe en es pa a lle a a cabo es a ase de e minación o esolución120. Dichos ó ganos an a se di e en es en unción de la sanción an e la que nos encon emos. Po no ma 117 Según el a . 210.3 de la LGT: “En el cu so del p ocedimien o sancionado se pod án adop a medidas cau ela es de acue do con lo dispues o en el a ículo 146 de es a ley”. 118 El a . 146 de la LGT es ablece: “1. En el p ocedimien o de inspección se pod án adop a medidas cau ela es debidamen e mo i adas pa a impedi que desapa ezcan, se des uyan o al e en las p uebas de e minan es de la exis encia o cumplimien o de obligaciones ibu a ias o que se niegue pos e io men e su exis encia o exhibición. Las medidas pod án consis i , en su caso, en el p ecin o, depósi o o incau ación de las me cancías o p oduc os some idos a g a amen, así como de lib os, egis os, documen os, a chi os, locales o equipos elec ónicos de a amien o de da os que puedan con ene la in o mación de que se a e. 2. Las medidas cau ela es se án p opo cionadas y limi adas empo almen e a los ines an e io es sin que puedan adop a se aquellas que puedan p oduci un pe juicio de di ícil o imposible epa ación. 3. Las medidas adop adas debe án se a i icadas po el ó gano compe en e pa a liquida en el plazo de 15 días desde su adopción y se le an a án si desapa ecen las ci cuns ancias que las mo i a on”. 119 Según el a . 211.5 de la LGT: “Son ó ganos compe en es pa a la imposición de sanciones: a) El Consejo de Minis os, si consis en en la suspensión del eje cicio de p o esiones o iciales, empleo o ca go público. b) El Minis o de Hacienda, el ó gano equi alen e de las comunidades au ónomas, el ó gano compe en e de las en idades locales u ó ganos en quienes deleguen, cuando consis an en la pé dida del de echo a aplica bene icios o incen i os iscales cuya concesión le co esponda o que sean de di ec a aplicación po los obligados ibu a ios, o de la posibilidad de ob ene sub enciones o ayudas públicas o en la p ohibición pa a con a a con la Adminis ación pública co espondien e. c) El ó gano compe en e pa a el econocimien o del bene icio o incen i o iscal, cuando consis an en la pé dida del de echo a aplica el mismo, sal o lo dispues o en el pá a o an e io . d) El ó gano compe en e pa a liquida o el ó gano supe io inmedia o de la unidad adminis a i a que ha p opues o el inicio del p ocedimien o sancionado ”. 120 También hace e e encia a es os ó ganos compe en es pa a sanciona el a . 24.1 del RGRST. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 53 gene al, an a se compe en es aquellos ó ganos que han sido compe en es ambién pa a lle a a cabo la liquidación, o el ó gano supe io inmedia o al que ue compe en e pa a da inicio al p esen e p ocedimien o sancionado ibu a io. A es o úl imo ambién hace mención el a ículo 25.7 del RGRST121, e i iéndose al inspec o -je e, pa a aquellos p ocedimien os sancionado es que p o ienen de un p ocedimien o de inspección. El p ocedimien o sancionado puede conclui de es o mas di e en es; median e una esolución exp esa, a a és de una esolución áci a, o po el anscu so del iempo, es deci , po caducidad. A con inuación se an a analiza po sepa ado cada una de es as o mas. 4.3.1. Resolución exp esa. Cong uencia y Con enido. La esolución exp esa po pa e de la Adminis ación se a a lle a a cabo den o del p ocedimien o sancionado ibu a io que de i a de un p ocedimien o de inspección, cuando el suje o haya decla ado su discon o midad con la p opues a de sanción; mien as que dicha esolución exp esa se a a o maliza en los p ocedimien os que son consecuencia de p ocedimien o de ges ión y aplicación de ibu os, cuando el suje o no se hubie a p onunciado exp esamen e sob e la p opues a122. P ocede á al esolución cuando se no i ique o malmen e como al al in e esado. En es a esolución se ha de cuida y p o ege una cie a homogeneidad en e la acusación que se ealiza en un p ime momen o, y la in acción que a a se obje o de sanción en es a esolución, es deci , es necesa io sal agua da el p incipio de cong uencia y man ene una mención a odos los elemen os esenciales que se indica on en el inicio del p ocedimien o sancionado . Es e p incipio de cong uencia, ambién es á es echamen e elacionado con el de echo de in o mación, ya que con base en los da os a los que el suje o in ac o iene acceso en la no i icación de inicio, a a plani ica su pos e io de ensa, y po lo an o una, modi icación de es os elemen os esenciales en la esolución, supond ía una ulne ación g a e a las ga an ías de de ensa de las que es i ula el in e esado. 121 el a . 25.7 del RGRST dispone: “El ó gano compe en e pa a dic a el ac o esolu o io del p ocedimien o sancionado se á el inspec o -je e”. 122 Lo cual, podemos obse a lo en el segundo pá a o del a . 23.5 de la LGT: “Si no se o mula an alegaciones, se ele a á la p opues a de esolución al ó gano compe en e pa a esol e ”. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 54 El TC se ha p onunciado espec o a la impo ancia que ha de ene es e p incipio de cong uencia, en su Sen encia 160/1994, de 23 de mayo, en la cual se exige la inal e abilidad de los hechos impu ados, desde que el expedien e sancionado iene inicio, con el obje i o de que el impu ado pueda eje ci a de una o ma e ec i a su de ensa. En cuan o al con enido de la esolución, el a ículo 211.3 de la LGT nos indica odos los elemen os y menciones que se han de inclui : “La esolución exp esa del p ocedimien o sancionado en ma e ia ibu a ia con end á la ijación de los hechos, la alo ación de las p uebas p ac icadas, la de e minación de la in acción come ida, la iden i icación de la pe sona o en idad in ac o a y la cuan i icación de la sanción que se impone, con indicación de los c i e ios de g aduación de la misma y de la educción que p oceda de acue do con lo p e is o en el a ículo 188 de es a ley. En su caso, con end á la decla ación de inexis encia de in acción o esponsabilidad”. Po su pa e, el RGRST en su a ículo 24.3123, añade algunos elemen os que hab ían de inclui se en es a esolución, como pueden se el plazo o la o ma de pago. En opinión de ANÍBARRO PEREZ y SESMA SÁNCHEZ124, la mo i ación supone uno de los aspec os más impo an es de es a esolución exp esa. El ó gano enca gado de lle a a cabo la esolución, debe á ac edi a siemp e la culpabilidad e impu abilidad del suje o in ac o , y si u ie a ma gen pa a ello, adecua la sanción a la in acción que se ha come ido. La ju isp udencia ha do ado a es e elemen o de mucha impo ancia, pues su ausencia en la esolución pod ía se jus i icación pa a la anulación de las sanciones impues as. Es a modi icación a ec a an o al ondo del asun o como a o os con enidos, algunos de los cuales, sí que esul a ían in anscenden es pues su al a no se ían 123 El a . 24.3 del RGRST dispone que: “La esolución se no i ica á a los in e esados. En la no i icación ambién debe á hace se mención a: a) Los medios de impugnación que pueden se eje ci ados, plazos y ó ganos an e los que hab án de se in e pues os. b) El luga , plazo y o ma en que debe se sa is echo el impo e de la sanción impues a. c) Las ci cuns ancias cuya concu encia de e mina á la exigencia del impo e de las educciones p ac icadas en las sanciones. d) La no exigencia de in e eses de demo a en los casos de suspensión de la ejecución de sanciones po la in e posición en iempo y o ma de un ecu so o eclamación adminis a i a con a ellas. e) Cuando la esolución uese suscep ible de impugnación en ía con encioso-adminis a i a, se in o ma á de que, en caso de solici a se la suspensión, és a se man end á has a que el ó gano judicial se p onuncie sob e la solici ud, siemp e que el in e esado cumpla los equisi os del a ículo 29.2 de es e eglamen o”. 124 Véase su ob a: In acciones y Sanciones T ibu a ias, ob. ci ., pág. 240 y 241. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 55 causa de nulidad de la sanción125. La e e encia en es a esolución a los posibles in e eses de demo a o a la suspensión de la ejecución de las sanciones, a o ece ía de g an mane a la posible in e posición de ecu sos o eclamaciones con a és as. En el a ículo 211.2 de la LGT126, nos indica que el p ocedimien o sancionado ibu a io inaliza á con la no i icación del ac o de esolución, y que la o ma de en ende cumplida dicha no i icación y los plazos co espondien es, se ha á de acue do con lo dispues o en el apa ado 2 del a ículo 104127 de la misma ley. De lo an e io se p esume una g an lexibilidad, pues pa a en ende que al esolución ha sido no i icada al in e esado, bas a a con ac edi a que se ha ealizado un in en o de no i icación que con enga el ex o ín eg o. Es a medida se ha adop ado con el in de e i a eludi po pa e del suje o in ac o la ecepción de la no i icación. A pesa de lo expues o, menciona que el TC128, conside a la no i icación pe sonal como una ga an ía esencial, sin lo cual pod ía llega a decla a se nula la sanción. Una ez que se ha lle ado a cabo la no i icación, la esolución da á luga al nacimien o de dos e ec os p incipales; po un lado, el comienzo del plazo pa a la in e posición de ecu sos en el caso de que el suje o es u ie a discon o me; y po o o lado, el comienzo del plazo pa a el ing eso de la mul a impues a. 125 Es a conside ación puede obse a se en la sen encia del TSJ de Mad id de 5 de Junio de 2000. (JT 2000/1786), que conside ó alida la sanción aunque en la esolución se omi ie a la iden i icación del unciona io compe en e. 126 El a . 211.2 de la LGT dispone: “El p ocedimien o sancionado en ma e ia ibu a ia debe á conclui en el plazo máximo de seis meses con ados desde la no i icación de la comunicación de inicio del p ocedimien o. Se en ende á que el p ocedimien o concluye en la echa en que se no i ique el ac o adminis a i o de esolución del mismo. A e ec os de en ende cumplida la obligación de no i ica y de compu a el plazo de esolución se án aplicables las eglas con enidas en el apa ado 2 del a ículo 104 de es a ley”. 127 El a . 104.2 de la LGT señala: “A los solos e ec os de en ende cumplida la obligación de no i ica den o del plazo máximo de du ación de los p ocedimien os, se á su icien e ac edi a que se ha ealizado un in en o de no i icación que con enga el ex o ín eg o de la esolución”. Los pe íodos de in e upción jus i icada que se especi iquen eglamen a iamen e y las dilaciones en el p ocedimien o po causa no impu able a la Adminis ación ibu a ia no se inclui án en el cómpu o del plazo de esolución”. 128 Véase la Sen encia del TC 54/2003, de 24 de mayo. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 56 4.3.2. Resolución p esun a. Con o midad. El en a ículo 211.1 de la LGT129 se p e é la posibilidad de que el p ocedimien o sancionado ibu a io inalice median e una esolución áci a o p esun a. Es a posibilidad solo se a a p oduci en el supues o en el que el p ocedimien o sancionado sea consecuencia del p ocedimien o de inspección, cuando as la p opues a de esolución, el impu ado p es ase su con o midad a la misma, de o ma que as el anscu so de un mes, la esolución incluida en la p opues a se end á como dic ada y no i icada, y po ello se á de ini i a. La en aja p incipal que se obse a en es e ipo de esolución, es la simpli icación del p oceso, pues no se á necesa ia la p omulgación po pa e del ó gano compe en e de una esolución exp esa. Es a en aja, básicamen e es la p incipal y la única, pues mien as que una con o midad en e e encia a la deuda den o del p ocedimien o de inspección130 lle a apa ejada una educción, lo cual a su ez puede in lui en la decisión del suje o impulsándole a dicha con o midad, la con o midad den o del p ocedimien o sancionado , 129 El a . 211.1 de la LGT indica: “El p ocedimien o sancionado en ma e ia ibu a ia e mina á median e esolución o po caducidad. Cuando en un p ocedimien o sancionado iniciado como consecuencia de un p ocedimien o de inspección el in e esado p es e su con o midad a la p opues a de esolución, se en ende á dic ada y no i icada la esolución po el ó gano compe en e pa a impone la sanción, de acue do con dicha p opues a, po el anscu so del plazo de un mes a con a desde la echa en que dicha con o midad se mani es ó, sin necesidad de nue a no i icación exp esa al e ec o, sal o que en dicho plazo el ó gano compe en e pa a impone la sanción no i ique al in e esado acue do con alguno de los con enidos a los que se e ie en los pá a os del apa ado 3 del a ículo 156 de es a ley”. 130 Den o del p ocedimien o de inspección exis en, en i ud del a . 154 del LGT, es modalidades de ac as con las que da in a es e p ocedimien o; dos en las que el suje o p es a a su con o midad al p ocedimien o y con ello pod á da se luga pos e io men e a un p ocedimien o sancionado en el que se dé una esolución áci a, o un ac a de discon o midad. En cuan o a las dos p ime as ac as; en p ime luga , podemos encon a nos con un ac a con acue do, la cual supond ía lo que se conoce como la e minación con encional, es deci , pac ada con la Adminis ación. Es a ac a an solo se á posible en los supues os p e is os en el a . 155 de la LGT, supone pa a el con ibuyen e una educción del 50 % en la sanción pecunia ia, y una enuncia a su posible impugnación en ía adminis a i a, sin p ejuicio de su posible eclamación po ía ju isdiccional. En segundo luga , se puede llega a o maliza un ac a de con o midad, en la cual el obligado ibu a io p es a su con o midad a la p opues a de liquidación, y da ía luga a una educción del 30% en la sanción. Pa a un desa ollo más amplio, éase la ob a colec i a, De echo Financie o y T ibu a io. Pa e Gene al, Lecciones de Cá ed a. Edi o ial Lex No a. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 63 posible exigi po ello, in e eses de demo a po el iempo que es u o en suspenso la posible ejecución de la sanción, y ampoco has a que dé in el mencionado pe iodo. El pe iodo de ing eso olun a io que a a ene su inicio una ez ecaiga la esolución i me, se a a egi po los é minos p e is os en el a ículo 62.2 de la LGT150. Sin emba go, un p oblema que su ge espec o a es e pe iodo, es que su plazo de encimien o es más pe en o io del que a a dispone el in e esado pa a lle a a cabo el ecu so an e la ju isdicción con enciosa-adminis a i a, cuyo plazo es de dos meses a pa i de la no i icación de la esolución. Po lo an o, puede da se el caso en el que haya encido el pe iodo de ing eso olun a io y aun no se haya eje ci ado el ecu so an e el ámbi o ju isdiccional. Sin emba go, an e es a si uación se ha p e is o que los ó ganos de ecaudación no deben inicia ac uaciones p opias del p ocedimien o de ap emio has a que no haya concluido el plazo de in e posición del ecu so con encioso-adminis a i o. O o e ec o in e esan e, es que has a que no exis a una esolución de ini i a, que ponga in a los ecu sos adminis a i os, la Adminis ación no a a pode di igi la acción de pago en e a e ce os que ue an ajenos a la au o ía de la in acción ibu a ia. En conclusión, y con el obje i o de de e mina los posibles ecu sos que se pueden lle a a cabo den o del p ocedimien o sancionado ibu a io nomb a : en p ime luga , el ecu so de eposición, el cual hab á de lle a se a cabo en el plazo de un mes, con ca ác e po es a i o, an e la o icina de la p o iene el ac o adminis a i o a ecu i . En es e ecu so hab á de hace cons a que con a el mismo ac o no se ha in e pues a una eclamación económico-adminis a i a. En segundo luga , una eclamación económica-adminis a i a, pa a la que exis e el plazo de un mes a con a desde el día siguien e a la no i icación del ac o impugnado o a aquel en el que se pueda en ende esuel o el p ocedimien o o el ecu so de eposición p e io. Es e ecu so se a a di igi con a el ó gano adminis a i o que haya dic ado el ac o eclamable. Y inalmen e, y as habe ago ado la ía adminis a i a, pod á lle a se a cabo la impugnación de la sanción ibu a ia en el ámbi o 150 El a . 62.2 de la LGT es ablece: “En el caso de deudas ibu a ias esul an es de liquidaciones p ac icadas po la Adminis ación, el pago en pe íodo olun a io debe á hace se en los siguien es plazos: a) Si la no i icación de la liquidación se ealiza en e los días uno y 15 de cada mes, desde la echa de ecepción de la no i icación has a el día 20 del mes pos e io o, si és e no ue a hábil, has a el inmedia o hábil siguien e. b) Si la no i icación de la liquidación se ealiza en e los días 16 y úl imo de cada mes, desde la echa de ecepción de la no i icación has a el día cinco del segundo mes pos e io o, si és e no ue a hábil, has a el inmedia o hábil siguien e”. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 64 ju isdiccional, po ía con enciosa-adminis a i a en el plazo de dos meses con ados desde el día siguien e al de la no i icación o publicación del ac o que ponga in a la ía adminis a i a. 5. EL PROCEDIMIENTO ABREVIADO. El a ículo 210.5 de la LGT es ablece: “Cuando al iempo de inicia se el expedien e sancionado se encon asen en pode del ó gano compe en e odos los elemen os que pe mi an o mula la p opues a de imposición de sanción, és a se inco po a á al acue do de iniciación. Dicho acue do se no i ica á al in e esado, indicándole la pues a de mani ies o del expedien e y concediéndole un plazo de 15 días pa a que alegue cuan o conside e con enien e y p esen e los documen os, jus i ican es y p uebas que es ime opo unos”. Es a o a o ma de lle a a cabo la ami ación del p ocedimien o sancionado ibu a io ambién es aba p e is a en la an e io egulación; en conc e o en el a ículo 34 del RD 1930/1998. Aho a bien, la ac ual LGT ha mejo ado el ango legal de es a posibilidad. A pesa de su g an uso en la p ác ica, el RGRST an solo ha desa ollado es a ami ación ab e iada en el apa ado 6 del a ículo 23151. Es e p ecep o supone una acul ad disc ecional que se le o o ga al ó gano compe en e en el p ocedimien o sancionado pa a que si obse a, en su opinión, que se cuen a con las condiciones p e is as en el a ículo 210.5 de la LGT, pueda jun o al ac o de no i icación de inicio del expedien e sancionado , decidi de o ma unila e al, p opo ciona al con ibuyen e la p opues a de esolución co espondien e. Es e hecho a a da luga a que no se dé p ác icamen e ninguna di e encia en su ejecución, espec o aquellos p ocedimien os en los que se lle a a cabo de mane a conjun a el p ocedimien o de aplicación de los ibu os y el p ocedimien o sancionado . En es a ami ación ab e iada se a a lle a a cabo una inco po ación plena de odos los da os e in o maciones ob enidas en el p ocedimien o de aplicación de los ibu os a la p opues a de sanción, bajo el ampa o a su ez del debe de colabo ación con la 151 El a ículo 23.6 del RGRST es ablece: “En los supues os de ami ación ab e iada p e is os en el a ículo 210.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciemb e, Gene al T ibu a ia, la p opues a de esolución se inco po a á al acue do de iniciación del p ocedimien o, y se ad e i á exp esamen e al in e esado que, de no o mula alegaciones ni apo a nue os documen os o elemen os de p ueba, pod á dic a se la esolución de acue do con dicha p opues a”. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 65 adminis ación. Es o conlle a una ulne ación del de echo a no au oinc imina se del que es i ula el in e esado den o de odo el p ocedimien o, como hemos obse ado en epíg a es an e io es. Asimismo, el obligado ibu a io no a a se i ula de las ga an ías p opias en un p ocedimien o acusa o io, p e is as en el a ículo 24.2 de la CE, y con ello no a a pode eje ci a una de ensa e ec i a. Po odo ello, ANIBARRO PÉREZ y SESMA SÁNCHEZ152, señalan que den o de es e ipo de ami ación, al suje o se le a a p i a de su de echo de alegaciones y audiencia pa a pode de ende se, pues el ó gano compe en e a a lle a a cabo las conside aciones que c ea su icien es pa a o ma la p opues a de sanción sin il o ninguno espec o de la in o mación ob enida en el p ocedimien o an e io , de modo que el hecho de que an solo se le pe mi a al impu ado p es a su con o midad o discon o midad con dicha p opues a no puede equipa a se con un e dade o de echo de audiencia, el cual es á p e is o como una ga an ía exigida en odo p ocedimien o sancionado , en el a ículo 24 de la CE. En e o as alo aciones hacia es a ami ación ab e iada encon amos la de ESEVERRI MARTÍNEZ153, al cual dicha opción se le an oja pe e sa pues, el ó gano compe en e a a lle a a cabo la imposición de una sanción sin la alo ación su icien e de p uebas y con ello, sin el azonamien o opo uno que hab ía de concu i espec o a la culpabilidad del suje o. Al mismo iempo conside a que den o de es a posibilidad, el con ibuyen e no iene la ocasión necesa ia pa a apo a la p ueba su icien e pa a eba i los da os o in o maciones que ob an en manos de la Adminis ación, pues o que és a ya ha ealización un juicio de alo con base a es os da os, y las alegaciones as la p opues a, llega ían demasiado a de. 6. CONCLUSIONES. Pa a inaliza es e abajo sob e el p ocedimien o sancionado ibu a io, hemos de hace un eco ido a lo la go del desa ollo y los di e en es epíg a es del mismo, des acando los pun os más ele an es que ponen de mani ies o las p incipales p oblemá icas que se 152 Véase, In acciones y Sanciones T ibu a ias, ob. ci ., pág. 249 y 250. 153 Véase, en la ob a colec i a, ESEVERRI MARTÍNEZ: “Tema - P ocedimien o Sancionado T ibu a io”, Manual P ác ico de De echo T ibu a io Pa e Gene al, ob. ci . págs. 474 y 475. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 66 i en en la ac ual p ác ica sancionado a ibu a ia, con el obje i o de de e mina las ideas p incipales. PRIMERA. En e e encia al po qué de una ami ación sepa ada, indica que el a ículo 208 de la LGT es ablece que po egla gene al, se lle a á a cabo una ami ación sepa ada sal o dos excepciones. Es a sepa ación o mal de los p ocedimien os de ges ión o inspección, y sanción ya su ge con an e io idad a la ac ual LGT, con la LDGC en 1998. Los obje i os p incipales que se pe siguie on con es a medida, ue on po un lado, mejo a la ga an ía de los de echos del con ibuyen e, y po o o lado, ga an iza la impa cialidad del p ocedimien o sancionado . Sin emba go, la ealidad hoy en día es di e en e, ya que es os obje i os es án aún muy lejos de consegui se. Ello es debido, en p ime luga , al a ículo 210 de la LGT que no hace posible la p o ección e ec i a del de echo a no au oinculpa se, pues la in o mación ob enida sin es a ac i o el an e io de echo en los p ocedimien os de ges ión e inspección, es inco po ada de o ma inmedia a al p ocedimien o sancionado . En segundo luga , dada la iden idad de ó gano en e ambos p ocedimien os esul a imposible p ác icamen e man ene la impa cialidad. Y en úl imo luga , la acumulación de los ecu sos e e idos a los dis in os p ocedimien os en un solo ó gano, no implica ampoco una decisión impa cial po pa e del ó gano compe en e pa a conoce la impugnación. En e e encia a lo an e io , y como opinión pe sonal, pod ía lle a se a cabo un mayo espe o a los obje i os que en p incipio se p e endie on con es a sepa ación, u ilizando el debe de colabo ación con la Adminis ación ibu a ia únicamen e pa a ob ene indicios de una posible in acción, sin aslada ningún juicio de alo o da o sob e la culpabilidad del suje o que se hubie a ob enido de o ma acciden al, al p ocedimien o sancionado , además de apoya una di e enciación o gánica pa a lle a a cabo los dis in os p ocedimien os y no únicamen e una dis inción de unciona ios. Po úl imo, menciona la polémica que onda a la cues ión sob e si ha de conside a se la posibilidad de enuncia a la ami ación sepa ada como un de echo subje i o. An e las di e en es pos u as, yo me uno a la línea de no conside a lo como un de echo subje i o más del con ibuyen e, pues se ha de pa i de que la g an mayo ía de la sociedad an e una si uación así, no es capaz de alo a que opción es la que más le con iene, de modo que dicha posibilidad se ía con a ia al in e és público. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 67 SEGUNDA. Re i iéndonos a las ases del p ocedimien o sancionado , y pa a des aca las ideas p incipales de en cada una de ellas con sus co espondien es conclusiones, amos a comenza indicando que la iniciación, se ha de lle a a cabo, al y como señala la LGT, siemp e de o icio, y los ó ganos compe en es enca gados de es a a ea an a se , como egla gene al, los mismos que se enca ga on de p ocedimien os an e io es; es deci , se a a es a an e una iden idad o gánica que con ibui á a la al a de sen ido p ác ico de la sepa ación en e p ocedimien o pa a la conse ación de la impa cialidad, y de un juicio obje i o den o del p ocedimien o sancionado , lo que nos lle a a pensa que el Es ado o o ga más impo ancia a los bene icios p oduc icos que a las ga an ías de los ciudadanos. Un aspec o impo an e den o de es a ase de iniciación es la no i icación que ha de lle a se a cabo, con la cual se a a ga an iza el de echo de in o mación a a o del acusado, pa a que es e pueda eje ce su de echo a la de ensa. O a posible u ilidad que pod ía ene es a no i icación en a o de los de echos del con ibuyen e, se ía la de in o ma , po un lado, de la en ada en igo del de echo a no au oinc imina se desde ese momen o, y po o o lado, pa a indica le los da os e in o maciones en los que se basan la posible in acción en ese momen o, y que los da os que se asladan es án lib es de juicios de alo , pa a así man ene pu a la e ec i idad del de echo a no au oinculpa se den o del p ocedimien o sancionado . TERCERA. En e e encia a la ins ucción del p ocedimien o, señala que ol emos a encon a nos con una caso de iden idad de o gánica, pues los ó ganos compe en es a a se lo mismo que pa a odo lo an e io , an o si el p ocedimien o sancionado p o iene de un p ocedimien o de inspección como si p ocede de un p ocedimien o de ges ión. Una cues ión ele an e den o de la ins ucción, es el debe indicado en el a ículo 210 del LGT, de inco po a los da os e in o mación ob enidos en el p ocedimien o de comp obación e inspección al p ocedimien o sancionado ibu a io. Si a es a inco po ación no se la impone lími es o il os, lo cual no sucede en la ealidad, supone una iolación di ec a al de echo a no au oinc imina se del acusado den o un p ocedimien o sancionado . Según la ju isp udencia del TEDH y en e e encia al a ículo 6 del CEDH, el ámbi o sancionado ibu a io iene la conside ación de un p oceso penal, y con ello se debe ían lle a a cabo las acciones necesa ias pa a la sal agua da de es e de echo; sin emba go, en la ac ualidad nues o TC se mues a e icen e a no limi a es e de echo con la jus i icación de la p e alencia del in e és gene al, lo cual a su ez y en mi opinión no end ía que supone ninguna con adicción. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 68 La p ueba en el p ocedimien o sancionado , la cual se a a lle a a cabo en es a ase, en mi opinión y conside ando la p ueba en sen ido es ic o, a a esul a únicamen e e ec i a en un momen o an e io a la p opues a de esolución; pues an e el doble plazo (an es y después de la p opues a de sanción) al que hacen e e encia algunos au o es, conside o que p ueba como al, únicamen e se da en el momen o an e io a la p opues a, pues es aquí cuando el con ibuyen e puede apo a los documen os y la in o mación, que pueden ene se en cuen a en la con igu ación de la p opues a y así, da mayo e ec i idad a su de ensa. Es e de echo de p ueba supone un e dade o aslado de una ga an ía p e is a pa a el p oceso penal, al ámbi o sancionado ibu a io; aho a bien, debido a que en la p ác ica la mayo ía de los p ocedimien os se lle an a cabo de una o ma ab e iada, es e de echo an impo an e pa a que el acusado pueda con ibui a su inocencia an es de cualquie decisión esul a eliminado, pues jun o con la no i icación de inicio en el p ocedimien o ab e iado, se apo a la p opues a de sanción, al c ee la Adminis ación de o ma disc ecional que cuen a ya con odas los da os e in o mación necesa ios. T as la debida p opues a de sanción, se le concede al con ibuyen e un de echo de audiencia, pa a que ealice las alegaciones opo unas a dicha p opues a, lo cual, es a ez sí se concede ambién en la ami ación ab e iada. Sin emba go, es e de echo de audiencia no esul a su icien e, si pa a la p opues a no se han enido en cuen a las posibles p uebas que han podido apo a se con an e io idad. Es e de echo de audiencia supone ambién una e dade a ga an ía p opia de los p ocesos penales, que apo a la posibilidad pa a el acusado de de ende se de las conclusiones o in e p e ación de la Adminis ación, o pone de mani ies o la insu iciencia de la in es igación. Sin ol ida , que en es e momen o ya es á en igo el de echo a no au oinc imina se. CUARTA. En cuan o a la esolución del p ocedimien o sancionado ibu a io, és e puede conclui de es mane as di e en es: de o ma exp esa, es deci una esolución dic ada y no i icada como al po pa e del ó gano compe en e pa a esol e , el cual an a se el mismo, una ez más, si el p ocedimien o sancionado es consecuencia de un p ocedimien o de ges ión; mien as que dicho ó gano se á el inspec o -je e, si el p ocedimien o sancionado p o iene de un p ocedimien o de inspección. De o ma áci a, si ha exis ido una con o midad po pa e del acusa en un momen o an e io , de modo que la p opues a se con e i á en de ini i a; y po úl imo, po caducidad, es deci , po el ascu so de 6 meses sin exis i una esolución po pa e del ó gano compe en e. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 69 En las dos p ime as o mas de esolución exis en dos aspec os undamen ales que hay que conse a en la esolución, como son: la cong uencia, pues la modi icación de elemen os esenciales en es a ase puede de i a en una inde ensión del acusado; y la mo i ación, pues debe queda o almen e jus i icado, pa a la imposición de la sanción, la exis encia an o de la in acción como de la culpabilidad del suje o. QUINTA. Pa a inaliza la e e encia a las ases del p ocedimien o sancionado , es a menciona los ecu sos a la sanción que inalmen e esul e aplicada en es e p ocedimien o sancionado ibu a io. El pun o que llama la a ención den o de es a cues ión, es la obligación de acumulación de los ecu sos in e pues os, uno a la deuda y el o o a la sanción, si exis ie an ambos. Pues bien, esul a ilógico, en mi opinión, aplica es a medida si lo que se p e ende consegui es una impa cialidad del p ocedimien o sancionado con la sepa ación en la ami ación de los p ocedimien os. Algunos au o es jus i ican es a medida con la necesidad de cong uencia en e una decisión y o a; sin emba go, pod ía man ene se dicha cong uencia, si se impusie a como equisi o que pa a comenza a alo a el segundo ecu so, se hubie a esuel o el p ime o. SEXTA. Es e abajo concluye, con una b e e e e encia al P ocedimien o ab e iado, pa a el cual es equisi o necesa io que la Adminis ación conside e ene los da os su icien es pa a lle a a cabo di ec amen e la p opues a de sanción. Ya hemos pues o de mani ies o, en es as conclusiones la al a que supone es a modalidad de ami ación pa a el acusado de un de echo de de ensa e ec i a, pues se le p i a del ac o (la p ueba) más impo an e que posee pa a cambia las conside aciones que se han ido o mando al ededo de su culpabilidad. Pues bien, el hecho que además la decisión de lle a a cabo es a ami ación ab e iada, en la que no se espe a ni la mínima pa e de los de echos po los que se ha luchado es os úl imos años en el ámbi o sancionado ibu a io, se pueda oma po pa e de la Adminis ación de una o ma disc ecional, supone en mi opinión, la lib e decisión ambién sob e qué g ado de p o ección les con iene que enga el acusado conc e o. Po lo an o, es a ami ación ab e iada, aplicada en la ac ualidad en la mayo ía de supues os, supone el sinsen ido de muchos deba es que hemos is o an e io men e a lo la go del desa ollo, y la nulidad de muchas ga an ías del acusado po decisión lib e de la Adminis ación. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO 70 BIBLIOGRAFÍA ‒ ALONSO MURILLO, A.; ANÍBARRO PEREZ, S.; CORCUERA TORRES, A.; MENENDEZ MORENO, A.; PÉREZ DE VEGA, L.; VILLARÍN LAGOS, M.; De echo Financie o y T ibu a io. Pa e Gene al, Lecciones de Cá ed a. Edi o ial Lex No a, 14ª ed. 2013. ‒ ANÍBARRO PÉREZ, S. y SESMA SÁNCHEZ, B.: In acciones y Sanciones ibu a ias, Edi o ial Lex No a, Valladolid, 2005 ‒ CORDERO GARCÍA, J.A.: El p ocedimien o sancionado en ma e ia ibu a ia, Edi o ial Ma cial Pons, 2009. ‒ ESCRIBANO LÓPEZ, F.: “El p ocedimien o sancionado en la Ley de De echo y Ga an ías de los Con ibuyen es y su desa ollo Reglamen a io”, Re is a de Es udios Financie os, nº 45/1999. ‒ ESEVERRI MARTÍNEZ, E.; LÓPEZ MARTÍNEZ, J. y PÉREZ LARA, J.M.: Manual P ác ico de De echo T ibu a io Pa e Gene al, Edi o ial, Ti an lo Blanch, 2014 ‒ MANTERO SÁENZ, A.; JIMÉNEZ-REYNA RODRÍGUEZ, E.; AEDAF y Asociación de Abogados Especializados en De echo T ibu a io ob a colec i a: Ley Gene al T ibu a ia. 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