El tratamiento fiscal de la extinción del condominio

Facultad de Derecho Máster de acceso a la Abogacía 2023-2024 El tratamiento fiscal de la extinción del condominio Presentado por: Laura Bombín García Tutelado por: Antonio Arenales Rasines En Valladolid a 19 de marzo de 2024 1 RESUMEN En el presente dictamen, se pretende, a través de un caso práctico, examinar como tributa la extinción del condominio de inmuebles procedentes de dos comunidades hereditarias diferentes, tras haber aceptado y adjudicado las herencias. Se diferencia la extinción del condominio de figuras jurídicas como la compraventa, la permuta o la disolución parcial. Se analiza si existe transmisión patrimonial onerosa, con o sin exceso de adjudicación y, cómo tributa en el Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana o plusvalía municipal y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Palabras clave Extinción del condominio, disolución de comunidad de bienes, fiscalidad, transmisión patrimonial onerosa, exceso de adjudicación. ABSTRACT This legal opinion examines, through a practical case, how the termination of condominium is taxed when there are properties from different hereditary communities, having the inheritances been accepted and adjudicated. Termination of condominium differs from other legal forms such as the contract of sale, swap or partial termination. The legal opinion studies whether there is a capital transfer -with or without overallotment- and how it is taxed in Tax on Capital Transfers and Documented Legal Acts, in Tax on the Increase in Value of Urban Land and in Personal Income Tax. Keywords: Termination of condominium, dissolution of condominium, dissolution of community, taxation system, tax law, capital transfer, overallotment. 2 ÍNDICE 1-ANTECEDENTES DE HECHO DEL CASO ....................................................... 3 1.1 Consulta ....................................................................................................................................7 2- FUNDAMENTOS DE DERECHO ...................................................................... 7 2.1 Análisis de la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0746-21, de 30 de marzo de 2021 .....................................................................................................................7 2.1.1 Valor de las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos ................7 2.1.2 Contenido de la consulta V0746-21: ............................................................................8 2.1.3 Relación de la consulta vinculante V0746-21 con el caso práctico ....................... 10 2.2 La comunidad de bienes...................................................................................................... 11 2.2.1 La extinción o disolución de la comunidad .............................................................. 13 2.2.3 La existencia de una o varias comunidades de bienes ............................................. 13 2.3 Efectos fiscales de la extinción del condominio .............................................................. 15 2.3.1 Disolución sin excesos de adjudicación. ................................................................... 16 2.3.2 Disolución con excesos de adjudicación ................................................................... 16 2.3.2.1 Análisis de los requisitos del artículo 1.062 CC .................................................... 18 2.4. La tributación del exceso de adjudicación en el caso práctico. .................................... 22 2.4.1 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados .................................................................................................................................................. 22 2.4.2 Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana o plusvalía municipal ................................................................................................................. 24 2.4.3 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ..................................................... 24 3- CONCLUSIONES ................................................................................................ 25 4- BIBLIOGRAFÍA Y JURISPRUDENCIA CONSULTADA ................................. 27 3 DICTÁMEN JURÍDICO Acuden al despacho los hermanos Martín y Paula Garrido. Martín está preocupado por las consecuencias fiscales de un negocio jurídico que hizo en 2022, después de haber leído la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0746-21 de 30 de marzo de 2021, que se explicará más adelante. 1-ANTECEDENTES DE HECHO DEL CASO 1. En 2020 falleció el padre de Martín y Paula, en estado civil de divorciado y sin otorgar testamento. El 26 de abril de 2021, Martín y Paula firmaron la escritura pública de liquidación de sociedad de gananciales y partición y adjudicación de herencia. En el reparto de la herencia, los hermanos se adjudican un piso en Valladolid en proindiviso al 50%. 2. En 2022 falleció la madre de Martín y Paula, en estado civil de divorciada, siendo éstos los únicos herederos que, de acuerdo con testamento, heredaron por iguales partes. Los bienes inventariados con su valoración son: un piso en Tudela de Duero (130.000 €), una casa en pueblo (60.000 €), el 25% de un merendero (10.000 €), un coche (2.000,19 €) y dinero en metálico (21.533,81 €). Tras acordar el reparto, los hermanos convinieron en escritura de adjudicación y partición de herencia, de 30 de agosto de 2022, las siguientes adjudicaciones: Adjudicaciones a Paula: ● El 50% de casa de pueblo, valorada en 30.000 € ● El 12,5% de merendero, valorado en 5.000 € ● El 50% de la cochera, valorada en 25.000 € ● El coche, valorado en 2000,19 € ● El dinero en metálico, 21.533,81 € 4 ● El 41% del piso en Tudela de Duero, valorado en 53.233 € Adjudicaciones a Martín: ● El 50% de casa de pueblo, valorada en 30.000 € ● El 12,5% de merendero, Valorada en 5.000 € ● El 50% de la cochera, valorada en 25.000 € ● El 59% del piso en Tudela de Duero, valorado en 76.767 € Tabla de reparto de la herencia de la madre según Escritura Pública de 30 agosto de 2022. Con este reparto, los hermanos mantienen el 50% de tres de los bienes en proindiviso (la casa en el pueblo, el merendero y la cochera) y el piso en proindiviso pero en distinto porcentaje (41% para Paula y 59% para Martín). Paula además se adjudica el pleno dominio del metálico y el coche. Por tanto, la herencia se adjudica por iguales partes, sin existir excesos de adjudicación. 3. El mismo día que se firma la escritura de adjudicación y partición de herencia, de 30 de agosto de 2022, ambos hermanos firman una escritura pública de disolución de comunidad y adjudicaciones. En la que Martín se adjudica el 100% del piso de Tudela de Duero, adeudando a Paula 53.233 €. Y a su vez, Paula se adjudica el 100% del piso 5 de Valladolid que ambos hermanos adquirieron por iguales partes en escritura pública de partición y adjudicación de herencia de su padre, de 26 de abril de 2021, adeudando a su hermano 96.500 €. Cuando se aceptó la herencia de su padre, únicamente quedó en proindiviso el piso de Valladolid, por lo que ya no tienen nada más en común con respecto a la herencia de su padre. En esta última escritura de disolución de comunidad y adjudicaciones, se compensan los créditos entre hermanos y Paula le abona a Martín 43.267 €, que es la diferencia, extinguiendo así los derechos de crédito entre los ambos. Por último, se indica en la escritura: “Los comparecientes, con las adjudicaciones realizadas, se consideran totalmente pagados de sus respectivos derechos en la citada comunidad que declaran extinguida”. 4. Los hermanos, en el momento de la adjudicación de la herencia de la madre, podrían haber adjudicado el 100% del piso de Tudela de Duero a Martín y así haber evitado tener que hacer la posterior escritura de disolución de comunidad. Pero indican que optaron por esa opción, con el fin de no tener que tributar en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (con un tipo de 8%) por existir un exceso de adjudicación que podría haber sido evitable si, por ejemplo, Paula se hubiera adjudicado el resto de bienes y Martín únicamente el piso de Tudela de Duero junto con su porción del metálico. Así, mismo, querían mantener en proindiviso el resto de bienes. Tabla de otro posible reparto de la herencia de la madre que no hubiera dado lugar a exceso de adjudicación. 6 5. Cómo se liquidaron los impuestos: Con respecto a los negocios jurídicos contemplados en la escritura pública de disolución de comunidad y adjudicaciones, de 30 de agosto de 2022, Martín y Paula únicamente han presentado la liquidación del impuesto en la modalidad de actos jurídicos documentados, de acuerdo con el art. 31 del TRITPAJD, cada quien de la porción que han adquirido a su hermano. Es decir: ● Martín, por la adquisición del 41% del piso en Tudela de Duero, ha presentado la liquidación de impuesto en la modalidad de actos jurídicos documentados, siendo la base imponible de 53.233 € y el tipo, del 1,5%. ● Paula, por la adquisición del 50% del piso en Valladolid, ha presentado la liquidación de impuesto de en la modalidad de actos jurídicos documentados, siendo la base imponible de 96.500 € y el tipo, del 1,5%. Ambos dos entendieron que se aplica la excepción contemplada en el artículo 7.2.B) 1 del TRITPAJD, por el que no se exige la tributación en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (que en Castilla y León corresponde al tipo del 8%) por cumplir los siguientes requisitos: indivisibilidad del bien o desmerecimiento por la división, que se adjudique a uno de los comuneros y la compensación al comunero en metálico. Al igual que por lo contemplado en el artículo 61 2 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Más adelante se examinarán estas cuestiones. 1 Art. 7.2, apartado B) TRITPAJD “2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento. En las sucesiones por causa de muerte se liquidarán como transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que les correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio”. 2 Artículo 61.2 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por Actos Jurídicos Documentados”. 7 1.1 Consulta Tras haber tenido conocimiento los hermanos de la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0746-21, de 30 de marzo de 2021, tienen duda de si la adquisición de Martín sí debería estar gravada por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, porque en un caso similar al suyo, en la consulta se entiende que no hay una extinción del condominio, sino una compraventa entre los comuneros. 2- FUNDAMENTOS DE DERECHO 2.1 Análisis de la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0746-21, de 30 de marzo de 2021 2.1.1 Valor de las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos La consulta tributaria es una facultad a disposición de los administrados para conocer el criterio de la Administración con respecto a la aplicación de las normas fiscales a determinadas situaciones jurídicas 3 . De acuerdo con el Tribunal Económico-Administrativo Central “el artículo 89.1 4 de La Ley General Tributaria [en adelante LGT] establece que los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deben aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado tributario siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias. Por consiguiente, la Administración tributaria gestora está vinculada por las contestaciones del Ministerio en las consultas referidas y ha de aplicar los criterios sostenidos en las mismas" 5 . 3 MENNDEZ MORENO, A. (2021). Derecho financiero y tributario. Parte general: lecciones de cátedra (22a ed.). Civitas (p. 194). 4 Art. 89.1 de la LGT “1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante. En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta. Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta”. 5 Resolución TEAC 591/2010, de 29 de septiembre de 2011 (antecedente de hecho 2). 14 a ellas se refiere el artículo 22 del TRLITPAJD. También es una única comunidad de bienes, en origen, la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la constituida por los herederos del causante mientras no se haya adjudicado el caudal relicto, esto es, desde que los llamados a suceder aceptan la herencia hasta su adjudicación (Tribunal Económico Administrativo Central, resoluciones de 29 de septiembre de 2011 –0591-2010 y 3704-2010–). En el supuesto de que se trate de varios condominios, su disolución supondrá la existencia de tantos negocios jurídicos diferentes como comunidades haya, que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente” 15 . Esta precisión es vital en el asunto que nos ocupa, pues de acuerdo con esto, la comunidad hereditaria puede tener dos momentos. Un momento inicial que va desde que fallece el causante hasta que los herederos aceptan y adjudican la herencia. En ese momento existe una comunidad de bienes en origen, conocida como comunidad hereditaria, en el que la herencia se encuentra yacente. El segundo momento se da desde que se acepta y adjudica la herencia, en el que, en caso de adjudicarse proindivisos entre varias personas, de acuerdo con diversas consultas vinculantes 16 , existirán tantas comunidades como bienes inmuebles haya en común ya que ya no estaríamos ante una comunidad hereditaria, puesto que la herencia no está yacente, sino adjudicada. Estos dos diferentes momentos tienen diversos efectos fiscales a la hora de disolver la comunidad de bienes. Siguiendo esta doctrina, en el caso particular de Martín y Paula, la comunidad hereditaria procedente de la herencia de su madre va desde la fecha del fallecimiento (22/02/2022) hasta que se adjudica la herencia el 30 de agosto de 2022. Tras el reparto, habría tantas comunidades de bienes como bienes en común, es decir, habría cuatro comunidades de bienes: una por el piso en Tudela de Duero, otra por la casa en el pueblo, otra por el merendero y otra por la cochera. Y con respecto a la herencia del padre, la comunidad hereditaria nació con el fallecimiento de éste (25/02/2020) y finalizó con la adjudicación de la herencia el día 26 de abril de 2021. Ese mismo día se crea una situación de comunidad entre los hermanos con la adjudicación 15 Resoluciones Vinculantes de la DGT V0196-20, de 28 de enero de 2020, V2739/2021, de 10 de noviembre de 2021, V2889/2021, de 17 de noviembre de 2021 y V2096-22, de 30 de septiembre de 2022. 16 Resoluciones Vinculantes de la DGT V0196-20, de 28 de enero de 2020, V1487/2021, de 20 de mayo de 2021 y V2889/2021, de 17 de noviembre de 2021. 15 al 50% del piso de Valladolid en pro indiviso, lo que sería la quinta comunidad de bienes que tendría este caso. A mi modo de ver, si analizamos el caso de la consulta vinculante V0746-21, hay un error en la apreciación de cuántas comunidades de bienes hay. Puesto que se menciona que la herencia de ambos padres ya estaba adjudicada y la consultante después quería adquirir la totalidad del apartamento. Por lo que ya no hay dos comunidades hereditarias de origen (la de la madre y la del padre), sino que hay tantas comunidades de bienes como bienes en común con sus hermanos. Es decir, desde que se hace el reparto de la herencia, habría cinco comunidades de bienes correspondiendo cada una con un inmueble diferente: un apartamento, dos pisos, un trastero y un local en pro indiviso. Este error en la apreciación del número de comunidades es lo que trae consigo diferentes consecuencias fiscales que analizaré más adelante. 2.3 Efectos fiscales de la extinción del condominio El artículo 61 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su apartado segundo, establece que “La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por Actos Jurídicos Documentados”. En este caso sólo vamos a analizar las comunidades de bienes que no realicen actividades empresariales. De acuerdo con la Dirección General de Tributos 17 y con la doctrina 18 , una comunidad de bienes desarrolla una actividad económica de carácter empresarial o profesional si cumple con los criterios del IRPF, recogidos en el artículo 27 de la LIRPF 19 . No obstante, en caso de rendimientos del capital inmobiliario, según ese artículo, se 17 Resolución Vinculante de la DGT V2912-13, de 1 de octubre de 2013. 18 GUERRA REGUERA, M. (2017). Consecuencias Fiscales de la Extinción de una Comunidad de Bienes (p. 26). Tirant lo Blanch. https://biblioteca-tirant-com.ponton.uva.es/cloudLibrary/ebook/info/9788491435655 19 Artículo 27 de la LIRPF “1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. […] 2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”. 16 entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de ésta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Por ejemplo, en caso de que el piso de Tudela de Duero estuviera arrendado, no se consideraría que estuviera realizando una actividad económica. En caso de considerar que sí se está realizando una actividad económica, su disolución quedaría sujeta a la modalidad de Operaciones societarias. Para comprobar los diferentes efectos fiscales tenemos que distinguir si la disolución de la comunidad de bienes se hace con o sin excesos de adjudicación. 2.3.1 Disolución sin excesos de adjudicación. Para casos en los que el comunero no reciba más de lo que le corresponde de su cuota de participación en la cosa común, no constituirá un supuesto de transmisión patrimonial que deba tributar en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, la escritura de disolución del condominio sí que está sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados siempre que concurran los requisitos exigidos en el art. 31.2 del TRLITPADJD: 1. Estar ante la primera copia de una escritura pública. 2. Que tenga por objeto cantidad o cosa valuable. 3. Que contenga un acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad. 4. No estar sujeto al impuesto sobre sucesiones y donaciones, ni a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas, ni operaciones societarias. 2.3.2 Disolución con excesos de adjudicación Se dará en los casos en los que un comunero recibe más de lo que le corresponde por su cuota de participación en la cosa común. Por tanto, está recibiendo algo que no tenía con anterioridad, por lo que sí que hay transmisión patrimonial. Esa transmisión podrá tener carácter lucrativo u oneroso. Si estamos ante una transmisión lucrativa, porque no existe ningún tipo de compensación, es decir, es de carácter gratuito, estaremos ante una donación en favor del comunero que adquiere esa porción en exceso. Lo que constituye el hecho imponible del artículo 3, en su 17 apartado b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones 20 . Si estamos ante una transmisión onerosa, el comunero que se adjudica el bien, compensa en metálico al resto. Aquí hay que diferenciar la regla general de la regla específica que se indica en varias consultas: “Regla general: Conforme al artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, los excesos de adjudicación se consideran transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto. Luego, el comunero al que se le adjudique el exceso, sujeto pasivo del impuesto conforme al artículo 8.a), deberá tributar por dicho concepto, por el valor del exceso recibido. Regla especial: Supuestos en los que el exceso surja de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento. Dichos preceptos responden al principio general establecido en el artículo 1.062 del Código Civil de que cuando la cosa común sea indivisible, ya sea por su propia naturaleza o porque pueda desmerecer mucho por la indivisión, la única forma de extinción de la comunidad es adjudicarla a uno de los comuneros con la obligación de abonar a los otros el exceso en metálico. Cuando el exceso surja de dar cumplimiento a alguno de los referidos preceptos, dicho exceso no se considerará transmisión patrimonial onerosa a los efectos del artículo 7.2.B) del TRLITPAJD por lo que la concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD determina su tributación por la cuota variable del documento notarial.” 21 Por tanto, de acuerdo con el art. 1.062 CC para que estemos en un supuesto especial de no sujeción al impuesto de transmisión patrimonial onerosa, tendrá que concurrir los siguientes requisitos: 1. Que el bien sea indivisible o desmerezca su indivisión. 2. Que se adjudique a un único comunero. 3. Que el comunero que se adjudique el exceso compense en metálico al resto que recibe menos. 20 Art. 31.1 LISD “Constituye el hecho imponible: b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos»”. 21 Resoluciones Vinculantes de la DGT V0196-20, de 28 de enero de 2020, V1487/2021, de 20 de mayo de 2021. 18 2.3.2.1 Análisis de los requisitos del artículo 1.062 CC 1) Que el bien sea indivisible o desmerezca su indivisión. Los Tribunales Económico-Administrativos, en determinadas resoluciones 22 , consideran los bienes inmuebles como "un bien que si no es esencialmente indivisible, sí desmerecería mucho por su división". De la misma manera, la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en sentencia de 28 de junio de 1999, establece que “en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división -supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, art. 401 del Código Civil)- la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero -arts. 404 y 1062, párrafo 1º, en relación este con el art. 406, todos del Código Civil”. Aquí hay que tener en cuenta si estamos ante una única comunidad sobre varios bienes como es la comunidad hereditaria o la sociedad de gananciales. Pues en ese caso “habrá que atender al conjunto de todos ellos para determinar la indivisibilidad, ya que, aunque cada uno de los bienes individualmente considerados puedan ser considerados indivisible, el conjunto de todos sí puede ser susceptible de división, por lo que el reparto o adjudicación de los bienes entre los comuneros deberá hacerse mediante la formación de lotes lo más equivalentes posibles, evitando los excesos de adjudicación. De ser posible una adjudicación distinta de los bienes entre los comuneros, que evitase el exceso o lo minorase, si no se lleva a cabo, existiría una transmisión de la propiedad de un comunero a otro que determinaría la sujeción al impuesto” 23 . En nuestro caso práctico, este momento habría que tenerlo en cuenta a la hora del reparto de la herencia. Como se ha mencionado en el cuarto antecedente el hecho, los hermanos, en el momento de la adjudicación de la herencia de la madre, podrían haber adjudicado el 100% del piso de Tudela de Duero a Martín y así haber evitado tener que hacer la posterior escritura de disolución de comunidad. Pero indican que optaron por esa opción, con el fin de no tener que tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (a un tipo del 8%) por existir un exceso de adjudicación que podría haber sido evitable si, por ejemplo, Paula se hubiera adjudicado el resto de bienes y Martín únicamente el piso de 22 Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid: Resoluciones de 15 de junio de 1992 y 8 de junio de 1995. 23 Resoluciones Vinculantes de la DGT V1487/2021, de 20 de mayo de 2021 y V2889/2021, de 17 de noviembre de 2021. 19 Tudela de Duero junto con su porción del metálico. Asimismo, querían mantener el proindiviso en la casa del pueblo, el merendero y la cochera. En cambio, una vez adjudicada la herencia, “en caso de tratarse de dos o más comunidades que se pretendan disolver simultáneamente, ya se ha señalado que ello supone la existencia de tantos negocios jurídicos diferentes como comunidades haya, debiendo disolverse cada una de ellas de forma independiente” 24 . Esto es lo que han hecho Martín y Paula disolviendo dos comunidades de bienes que tenían en común, una con el piso en Valladolid, y otra con el piso en Tudela de Duero. Por tanto, no hay duda de que los bienes inmuebles en el caso que nos ocupa, tienen carácter indivisible. 2) Que el bien se adjudique a un único comunero. De acuerdo con varias consultas, “este requisito supone la extinción de la comunidad al desaparecer la cotitularidad sobre la propiedad del bien. Por ello, si, existiendo varios comuneros, se adjudicaren bienes a uno en pago de su cuota de participación, permaneciendo el resto en la situación inicial de indivisión, no se habrá producido la extinción de la comunidad. Lo que habrá será una separación de uno o varios comuneros, (también denominada disolución parcial), supuesto no previsto en el citado artículo 1.062 del Código Civil, cuya literalidad exige que la disolución de la comunidad sea total, al contemplar exclusivamente el supuesto de que cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, se adjudique “a uno”, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero” 25 . A mi modo de ver, esta disolución parcial, sólo tiene sentido en caso de estar ante una única comunidad sobre varios bienes en la que, si un comunero se adjudica un único bien y sale de la comunidad, sigue manteniéndose ésta, por lo que es una disolución parcial del condominio, lo que sí que debería tributar en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Pero en el caso de Martín y Paula, como ya se ha mencionado, tras la adjudicación de la herencia, estamos ante tantas comunidades de bienes como bienes en común hay, por lo que no hay 24 Resoluciones Vinculantes de la DGT V1487/2021, de 20 de mayo de 2021 y V2889/2021, de 17 de noviembre de 2021. 25 Resoluciones Vinculantes de la DGT V1487/2021, de 20 de mayo de 2021 y V2889/2021, de 17 de noviembre de 2021. 20 duda de que se cumple este requisito en su caso, porque por cada adjudicación de cada bien, se está disolviendo la situación de comunidad. Mencionar también, como se indica en varias consultas, que “cabe advertir que el hecho de que se separe algún comunero o que se incorpore algún nuevo comunero no determina por sí solo que se extinga la comunidad de bienes y nazca una nueva, sino, simplemente, que ha variado el número de comuneros, pero la comunidad de bienes se mantendrá como tal, pues, como señala el artículo 392 del Código Civil, la propiedad de una cosa o de un derecho seguirá perteneciendo pro indiviso a varias personas” 26 . 3) Que el comunero que se adjudique el exceso compense en metálico al resto que recibe menos. De acuerdo con el criterio de varias consultas, “Dicha compensación debe ser necesariamente en metálico por expresa exigencia del artículo 1.062 del Código Civil al que se remite el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD. Esta obligación de compensar al otro en metálico no es más que una consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 400 del Código Civil al establecer que ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad, pudiendo cada uno de ellos en cualquier tiempo pedir que se divida la cosa común. Por tanto, la intervención de una compensación en dinero no califica a la operación de compra de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común en cumplimiento de las normas del Código Civil” 27 . Ante este requisito de que la compensación sea estrictamente en metálico, la jurisprudencia lo ha matizado, y es que la doctrina del Tribunal Supremo, en la sentencia 1502/2019, de 30 de octubre de 2019, en su fundamento jurídico cuarto, indica: “Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar lo siguiente: - La extinción de dos condominios, formalizada en escritura pública, cuando se adjudican los dos bienes inmuebles indivisibles sobre los que recaen a uno de los condóminos, que 26 Resolución Vinculante de la DGT V2889/2021, de 17 de noviembre de 2021. 27 Resoluciones Vinculantes de la DGT V1487/2021, de 20 de mayo de 2021 y V2889/2021, de 17 de noviembre de 2021. 21 compensa el exceso de adjudicación parte en metálico y parte por la entrega de varios bienes muebles y de un bien inmueble de su propiedad del que era exclusivo titular dominical, constituye para el expresado adjudicatario un supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO), debiendo tributar por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados (AJD) del ITPAJD, con independencia de que los copropietarios ostentasen participaciones distintas en cada uno de los referidos condominios. - La anterior respuesta no varía, atendida la circunstancia de que el condómino al que se adjudican los inmuebles tras la extinción de los condominios, tenía una participación pequeña (11%) en uno de los inmuebles en condominio que le fueron adjudicados”. Esta doctrina, está justificada con el argumento que establece en su fundamento jurídico tercero, que indica que “debe destacarse como recapitulación que lo importante es que se haya extinguido el condominio, que el negocio jurídico escriturado el 4 mayo 2009 perseguía con claridad el ejercicio de una facultad de división de la cosa común, en la que se especifican los derechos que correspondían al comunero que transmite sus participaciones, recibiendo éste una parte equivalente sustitutiva de su cuotas ideal en ambos condominios y, finalmente, que los condueños no han obtenido beneficio ni ganancia patrimonial, lo que determina la aplicación de nuestra jurisprudencia descrita en fundamento de derecho anterior y entender que resultaba procedente tributar por AJD”. Y, es importante tener en cuenta esta interpretación a la hora de distinguirlo de lo que sería una permuta, como es el caso de disolución simultánea de varias comunidades en las que existan excesos de adjudicación y de lugar a compensaciones entre comuneros. Así lo recogen varias consultas, “la exigencia de que las compensaciones sean en metálico no permite la compensación con bienes que formen parte de otra comunidad. Si los comuneros intercambiasen inmuebles de una y otra comunidad de bienes como si de la adjudicación de los bienes de una única comunidad de bienes se tratara, tal intercambio tendría la consideración de permuta. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 2 del TRLITPAJD cuando establece que “el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado…”. Por tanto, no siendo la verdadera naturaleza del acto realizado la de disolución de 22 comunidad sino la de permuta, deberá tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en los términos establecidos en el artículo 23 del RITPAJD” 28 . Esta consideración es importante porque, en el caso de Martín y Paula, han extinguido dos comunidades de bienes simultáneamente, una por el piso del Tudela de Duero y otra por el piso de Valladolid. No obstante, la voluntad de abonar la compensación en metálico queda plasmada en la escritura al mencionar que con cada extinción de condominio se genera un derecho de crédito entre los hermanos, que se compensan y, Paula abona el resto que adeuda en metálico. Por lo que, a mi modo de ver, es claro, que no es una permuta por cómo se describe el negocio jurídico, y, por tanto, tampoco tendría que tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. 2.4. La tributación del exceso de adjudicación en el caso práctico. Se puede sintetizar que, en el caso de Martín y Paula, desde que se adjudica la herencia de su padre (el 26/05/2021) y desde que se adjudica la herencia de su madre (el 30/08/2022) hay cinco comunidades de bienes, una por cada bien que tienen en común: el piso en Valladolid, el piso en Tudela de Duero, la casa en el pueblo, el merendero y una cochera. Con motivo de la extinción de condominio del piso de Valladolid y del piso de Tudela de Duero que, se hace el mismo 30 de agosto de 2023, se generarán varios hechos imponibles que se van a analizar desde el punto de vista de tres impuestos: el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana o plusvalía municipal y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 2.4.1 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados Como se ha mencionado en el anterior apartado, para el caso de Martín y Paula sí que se aplica la regla especial contemplada en el art. 1.062 CC porque el bien es indivisible, se adjudica a un solo comunero y se compensa en metálico. Por lo que de acuerdo con el art. 7.2.B) del TRLITPAJD no se considera una transmisión patrimonial a efectos de la liquidación y pago del impuesto en su modalidad de transmisión patrimonial onerosa. 28 Resoluciones Vinculantes de la DGT V1487/2021, de 20 de mayo de 2021 y V2889/2021, de 17 de noviembre de 2021. 23 Ahora bien, este negocio jurídico sí que está sujeto a la cuota gradual de actos jurídicos documentados por concurrir con los requisitos exigidos en el art. 31.2 del TRLITPADJD: - Se está ante una primera copia de escritura pública. - Tiene por objeto una cosa evaluable, en este caso los dos inmuebles. - Contiene un acto inscribible en el Registro de la Propiedad. - No está sujeto al impuesto sobre sucesiones y donaciones, ni a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas, ni operaciones societarias. Igualmente hay que mencionar el criterio interpretativo establecido en la Sentencia número 1484/2018 de nueve de octubre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo a los efectos de determinar la base imponible del impuesto en la modalidad de actos jurídicos documentados, ya que hasta la fecha la base imponible era considerara el valor total del bien que se adjudicaba. Con esta sentencia se establece que la base imponible para el caso de adjudicar a uno de los comuneros un bien indivisible, cuando previamente se poseía en comunidad, corresponde con “la parte en el valor del referido inmueble correspondiente al comunero cuya participación desaparece en virtud de tal operación” 29 . Esto es que “el valor de lo que se documenta en una convención de esta clase no puede equivaler al de la totalidad del bien, inmueble en este caso, que es objeto de división, sino sólo el de la parte que se adquiere ex novo y sobre el que estrictamente recae la escritura pública” 30 . Por tanto, en el caso de Martín y Paula, han declarado correctamente el impuesto en la modalidad de actos jurídicos documentados, siendo la base imponible la parte que ha adquirido cada quien del otro comunero, y el tipo el 1,5%, de acuerdo con el art. 24.2 del Decreto Legislativo 1/2013, de 12 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos propios y cedidos. Es decir: ● Martín, por la adquisición del 41% del piso en Tudela de Duero, es sujeto pasivo del impuesto en la modalidad de actos jurídicos documentados, siendo la base imponible de 53.233 € y el tipo, del 1,5%, siendo la cuota 798,495 €. 29 FJ quinto. Sentencia número 1484/2018 de nueve de octubre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo. 30 FJ cuarto. Sentencia número 1484/2018 de nueve de octubre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo.