Régimen tributario de las criptomonedas
Abstract
Departamento de Derecho Público
Full text
FacultaddeDerecho GradoenDerecho Régimen tributario de las criptomonedas. Tax regime for cryptocurrencies. Presentadopor: AzaelGrandeMartín Tuteladopor: MartaVillarínLagos Valladolid,27dejuliode2022 Comisión: AlejandroMenéndezMoreno
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3 RESUMEN: Las criptomonedas son un sistema de transmisión de valor descentralizado. No hay una normativa general que abarque todo el espectro normativo de una forma clara, sencilla y ordenada, ello implica acudir a los criterios administrativos y contables vinculantes de los órganos de gestión e inspección de la Administración. De este modo, nos enfrentamos a una normativa muy dispersa, siendo muy difícil de abordar y clasificar cada tipo impositivo de un modo correcto. Por ello, la doctrina administrativa establece una doble naturaleza: una para la imposición originaria y otra para la imposición derivativa. Es posible, que en un futuro cercano exista un mayor consenso que permita aportar mayor seguridad al sistema, de un modo que éste se retroalimente. Así los sistemas descentralizados, podrán ganar adeptos y seguridad a la vez que contribuyan a la Hacienda Pública de los Estados. Aunque la otra perspectiva, es que los Estados miren con recelo a su introducción en el mercado bursátil, como ya lo hacen, y de este modo no les interese crear reglamentaciones hasta que las criptomonedas caigan por su propio peso y finalmente desaparezcan dada su inestabilidad. Si bien es cierto, esto parece improbable dada su repercusión mediática en la actualidad. En este panorama jurídico incierto, en constante evolución al igual que la propia tecnología aparece en escena la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal. Supone una ayuda para esclarecer conceptos básicos en este ámbito, al igual que para delimitar ciertas aplicaciones tributarias y elaborar formularios informativos. Además, supone la primera piedra de un nuevo conjunto normativo tributario capaz de adaptarse a los nuevos tiempos.
4 ABSTRACT: Cryptocurrencies are a decentralized value transmission system. There is no general regulation that covers the entire regulatory spectrum in a clear, simple and orderly way, this implies resorting to the binding administrative and accounting criteria of the Administration's management and inspection bodies. In this way, we are faced with a very disperse regulation, being very difficult to approach and classify each tax rate in a correct way. For this reason, the administrative doctrine establishes a double nature: one for the original taxation and another for the derived taxation. In this uncertain legal landscape, Law 11/2021, of July 9, on measures to prevent and fight tax fraud, appears on the scene constantly, just like technology itself. It is an aid to clarify basic concepts in this area, as well as to define certain tax applications and prepare informative forms. In addition, it is the first stone of a new set of financial regulations capable of adapting to the new times. PALABRAS CLAVES: Criptomoneda, moneda virtual, Bitcoin, tributación, impuesto, información, resolución vinculante. KEY WORDS: Cryptocurrency, virtual currency, Bitcoin, taxation, tax, information, binding resolution.
5 ÍNDICE. I.INTRODUCCIÓN: ...................................................................... 11 II.CONSIDERACIONES GENERALES ....................................... 13 2.1.¿QUÉ SON LAS CRIPTOMONEDAS?..................................................................13 2.2.TECNOLOGÍA BLOCKCHAIN EN RELACIÓN CON LAS CRIPTOMONEDAS Y EL DINERO.................................................................................21 2.3.DIFERENCIA ENTRE CRIPTOMONEDA Y CRIPTOACTIVO.....................24 2.4.MINERÍA..................................................................................................................25 2.5.OPERACIONES CON CRIPTOMONEDAS........................................................27 2.6.CRIPTOMONEDAS ALTERNATIVAS................................................................30 2.7.EL FUTURO DE LAS CRIPTOMONEDAS, Y REACCIÓN DE LOS ESTADOS..............................................................................................................................31 III.FISCALIDAD DE LAS CRIPTOMONEDAS: ............................ 33 3.1.FISCALIDAD Y LAS CRIPTOMONEDAS...........................................................33 3.2.FORMAS DE TRIBUTACIÓN DE LAS CRIPTOMONEDAS...........................36 3.2.1.Tributación por minería de criptomonedas.....................................................36 3.2.2.Tributación por adquisicióntransmisión.......................................................39 3.2.3.Tributación por posesión..................................................................................47 3.2.4.Otras obligaciones de las criptomonedas........................................................48 IV.APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS EN EL CASO DE LAS CRIPTOMONEDAS: ............................................................................ 52 4.1.LEY GENERAL TRIBUTARIA Y LAS CRIPTOMONEDAS.............................52 4.2.APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS EN EL CASO DE LAS CRIPTOMONEDAS.............................................................................................................53 4.3.ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN........................54 V.LAS CRIPTOMONEDAS: CONSIDERACIONES GENERALES Y EMPLEO DE LAS CRIPTOMONEDAS CON FINES DE BLANQUEO: ........................................................................................ 59 5.1. Las criptomonedas como instrumento de blanqueo de capitales en la Unión Europea..................................................................................................................................59 5.2. Ley 11/2021 de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, en relación con las criptomonedas.......................................................................................63 VI. Conclusiones.................................................................................... 66 VII. BIBLIOGRAFÍA ............................................................................ 70
6 ÍNDICE DE ABREVIATURAS CBDC: Central Bank Digital Currency, monedas fiduciarias digitales, de curso legal. DGT: Dirección General de Tributos. Dinero FIAT: del latín “hágase”. FIFO: “First In, First Out”, el primer lote de stock que entra, el primero que sale. ICOs: Initial Coin Offerings Oferta de Moneda Inicial. IAE: Impuesto de Actividades Económicas. ITP-AJD: Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. ITPO: Impuesto de Transmisión Patrimonial Onerosa. IRPF: Impuesto de la Renta de las Personas Físicas. IRNR: Impuesto de la Renta de las Personas no Residentes. IS: Impuesto de Sociedades. ISD: Impuesto de Sucesiones y Donaciones. IP: Impuesto del Patrimonio. KYC: Know your costumer, conozca a su cliente. Nonce: number that can only used once (número que solo se puede emplear una vez). PoW: Proof of Work, o prueba de trabajo. PoS: Prueba de participación o Proof of Stake. TJUE: Tribunal de Justicia de la Unión Europea. SWIFT: Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication, “Sociedad para las Comunicaciones Interbancarias y Financieras Mundiales”. UNODC: Oficina de las Naciones Unidas contra la Droga y el Delito.
7 GLOSARIO DE TÉRMINOS Criptografía: método que consiste en el desarrollo de un conjunto de técnicas que permiten mantener una comunicación privada, alterando y modificando mensajes o archivos con el objetivo de que no puedan ser descifrados por todos aquellos usuarios que no estén autorizados. Moneda virtual: representación digital de valor no garantizada por una autoridad pública central pero que son aceptadas socialmente como medio de pago gracias a su almacenamiento por medio electrónicos. White paper: es un documento simple, de nueve páginas, donde se establecen las bases para una determinada criptomoneda. Son necesarios conocimientos avanzados en programación y matemáticas. Es decir, supone la hoja de ruta del funcionamiento de un proyecto criptográfico. Marca las pautas de desarrollo de una criptomoneda. Altcoins: tipo de criptomoneda muy volátil. Blockchain: o cadena de bloques es una tecnología de registro distribuido. Es decir, una tecnología que permite a los usuarios de este sistema digital registrar transacciones que funcionan como un sistema de contabilidad colectivo, para trasmitir el valor de forma digital. Minar: en criptografía significa la resolución de un problema matemático, dentro del sistema de cadena de bloques, a través de ordenadores especializados para validar transacciones. Esta actividad es recompensada con una cierta cantidad de criptomonedas. Halving: proceso integrado en el código fuente (programación) de Bitcoin cada cuatro años, que consiste en variar a la baja la recompensa obtenida, producto del minado de bloques criptográficos. Se está haciendo referencia a la exacta reducción a la mitad de la cantidad de Bitcoin que se recibe por cada bloque minado cada cuatro años. Es una forma de controlar el flujo de la emisión y generación de nuevas criptomonedas. Token: representación digital protegida criptográficamente, en la tecnología de cadena de bloques. La representación de valor en sentido económico se materializa en la representación digital de bienes físicos, derechos u otros bienes digitales. Nodo: dispositivo de la red blockchain que opera como punto de redistribución o punto final de comunicación en el campo de la criptografía. Cualquier dispositivo electrónico activo.
8 Dinero FIAT: proveniente del latín significa “que así sea” o “hágase”, representa un valor fiduciario, como dinero que no tiene valor por sí mismo, sino porque la Ley lo establece. No se encuentra respaldado por ninguna reserva de metales preciosos, aunque su valor depende de la aceptación social como medio de pago, por lo que el respaldo de la moneda se encuentra en la economía del país emisor de esa moneda, en el caso de Europa, del Banco Central Europeo. Bits: unidad mínima de información en informática. Hash: operación criptográfica identificativa. Impide la manipulación de los bloques criptográficos. Criptoactivo: categoría amplia de activo virtual que tiene su origen en criptografía. Permite desarrollar proyectos de base criptográfica, mediante la tecnología de cadena de bloques para registrar todo tipo de operaciones. Mediante estas operaciones o transacciones, los criptoactivos generan, sus propios tokens, es decir, representaciones de este proyecto criptográfico Minería: actividad de generación de nuevos bloques para redes Blockchain, a cambio de una recompensa. Mineros: personas encargadas de realizar minería criptográfica, obtienen una recompensa en forma de Bitcoin o criptomonedas por cada vez que logran validar un bloque de transacción dentro de la red de infraestructura de Bitcoin, gracias a la resolución de una operación matemática. NFTs: Non- Fungible Tokens o tokens no fungibles, representación digital del valor de una propiedad no fungible, es decir que no puede ser sustituida por otra representación digital de su misma especie y calidad, reconociendo el carácter único. Se trata de un certificado digital asociado a diferentes representaciones de valor como pueden ser propiedades, arte… PoW: Proof of Work, protocolo de consenso en la red criptográfica que se utiliza para confirmar transacciones que deben ser validadas por toda la red. Una vez validad la transacción se genera una nueva cadena de bloques. Wallet: o también conocidas como aplicaciones monedero, emplean un software para vincular datos de pagos, es decir las claves privadas de las criptomonedas con el proveedor que procesa la operación. Pueden realizar y ejecutar distintas operaciones y además sirven como instrumento para almacenar criptomonedas. Existen gran variedad de monederos.
9 Exchange: sitio web donde se puede comprar, vender o cambiar criptomonedas por otra moneda digital o por dinero fiduciario de uso legal, aunque ello implique operaciones con diferentes monedas de curso legal. G7: conocido como Grupo de los Siete, es un grupo de siete países con las principales economías del mundo: Alemania, Canadá, Estados Unidos, Francia, Italia, Japón y Reino Unido. Todos ellos gozan de gran influencia política, económica y militar teniendo capacidad para determinar la agenda internacional. Sin embargo, sus decisiones no tienen efectos jurídicos vinculantes. Airdrops: reparto gratuito de criptomonedas o tokens, cuyo fundamental objetivo es la dinamización económica y social de ese proyecto. Forks: cambio en el protocolo de software de la cadena de bloques, con la finalidad de crear bifurcaciones en el código de programación con el objetivo de crear un nuevo proyecto y con ello una nueva criptomoneda. ICOs: (Initial Coin Offerings) Oferta de Moneda Inicial, método para financiar nuevas empresas en el mundo blockchain. Kryptos: cubierto o escondido bajo otra cosa en griego. KYC: Know your costumer, (conozca a su cliente) documento donde se deben indicar los datos personales y fiscales para poder darse de alta en una plataforma Exchange. Metaverso: su significado puede ser “más allá del universo conocido”, se materializa digitalmente como un espacio virtual y tridimensional en donde los usuarios pueden interactuar digitalmente con el objetivo de desempeñar diferentes acciones como trabajar, comprar productos o realizar actividades lúdicas. PoS: Proof of Stake, o prueba de participación es un protocolo de consenso que reporta una mejora de seguridad para crear consenso en la red blockchain. Pool: agrupación de mineros que cooperan en la actividad de minado de cadena de bloques. Sellado mediante “Nonce” (“number taht can only used once”, número arbitrario, empleado en criptografía incluido dentro de los protocolos de autenticación. Es un elemento de control. Security Tokens: tipo de tokens criptográfico vinculados a valores financieros. Operan de forma similar a como lo hace una acción o un bono.
16 otra vez, pero dividiendo a la mitad el número de bloques, implicando un aumento en la oferta disponible de criptomonedas. Todo esto no implicaría un problema de escasez de Bitcoin, como podemos llegar a pensar, porque el mismo puede dividirse hasta un octavo decimal e incluso en mayor medida en el futuro. Valor de las criptomonedas y Bitcoin. Bitcoin es una herramienta para el desarrollo de innovaciones que permite introducir modificaciones por su carácter de código abierto, gracias a las mejoras de los programadores. Realmente, representa la criptomoneda que mayor importancia o difusión ha adquirido, por ser la primera en nacer para dar a conocer la tecnología de cadena de bloques. Aunque su verdadero valor reside en sus características, pues el hecho de ser un bien intangible, descentralizado y distribuido, reporta valor y seguridad. Los elementos descentralizados y distribuidos son más difíciles de eliminar, de modo que el miedo a que estas criptomonedas puedan desaparecer parece mitigado. Para hacer desaparecer Bitcoin es necesario hacer desaparecer su infraestructura de telecomunicaciones, para lo que sería necesario eliminar internet o incomunicar todos los ordenadores que ejecutasen el protocolo seguido por esta criptomoneda. Aún en el peor de los casos, si todos los ordenadores quedaran incomunicados, bastaría la operatividad de uno de los nodos12 para que en el momento de restablecimiento de las conexiones la información pudiera ser recuperada. Otro escenario, posible es la desaparición de Bitcoin al ser superado por otra criptomoneda que pueda llegar a ofrecer mejores características, pero esto hoy en día parece muy improbable, porque Bitcoin está abierto a la innovación mediante un código abierto, no siendo necesario reemplazar sus sistema operativo y, además, para que surja una criptomoneda que sustituyera a Bitcoin, ésta debería crear una infraestructura en constante desarrollo con la ayuda de desarrolladores, mineros13, ahorradores, especuladores…es decir implicaría una complejidad estructural impresionante. 12 Nodo: dispositivo de la red blockchain que opera como punto de redistribución o punto final de comunicación en el campo de la criptografía. Cualquier dispositivo electrónico activo. 13 Mineros: personas encargadas de realizar minería criptográfica, obtienen una recompensa en forma de Bitcoin o criptomonedas por cada vez que logran validar un bloque de transacción dentro de la red de infraestructura de Bitcoin, basado en la tecnología de cadena de bloques.
17 Finalidad de las criptomonedas. Las criptomonedas surgieron con el propósito de resolver los problemas del sistema financiero centralizado y para resolver los problemas ocasionados por el monopolio supervisor concedido a los bancos centrales sobre la emisión legal de divisas. Por ello, desde su creación pretenden distribuir el dinero dando lugar a un dinero que se encuentra en la red sin necesidad de terceros mediadores que controlen las transacciones y tengan custodia de las monedas. De este modo, las criptomonedas actuaron en países subdesarrollados resolviendo problemas como la inflación, estructuras bancarias pobres o insuficientes, regulaciones estrictas, restricciones a la libre disposición del dinero, comisiones abusivas… Con las criptomonedas, podemos hacer transferencias de persona a persona de modo rápido, seguro y a bajo coste en cualquier parte del mundo. Además, aportan un servicio en aquellos países que no cuentan con una estructura bancaria consolidada, dando una gran solución para aquellos marginados por la banca en la actualidad. El principal problema que debemos abordar en la actualidad es la inflación, un problema que se viene produciendo cada cierto tiempo, frente al cual el sistema financiero no ha sido capaz de ofrecer una solución. La base del problema es el dinero FIAT14, porque permanentemente se encuentra sometido a la inflación, haciendo perder su atractivo porque nadie escogería un dinero que tiende a perder su valor, despreciando al ahorrador y subiendo el coste de la vida. Por ello, desde la perspectiva de Satoshi Nakamoto, se ha dado lugar a un nuevo concepto; la competencia del dinero. Donde la funcionalidad de cada una de las monedas, y su potencial de revalorización, determinaran la elección de los usuarios. El hecho de poseer una criptomoneda, no implica tener la facultad para poder transferir la posesión a otra persona, porque realmente, tenemos la posesión de una llave privada, que nos posibilita la firma de una transacción que permite realizar una transferencia. En otras, palabras esta llave privada o contraseña, es la que otorga la posesión de las criptomonedas para poder realizar transacciones y consecuentemente transferencias. A mayores también se dispone de una llave pública que ofrece información sobre qué dirección pública es la última propietaria de cada moneda, es decir, información relativa al anterior propietario de la criptomoneda. 14 Dinero FIAT: proveniente del latín significa “que así sea” o “hágase”, representa un valor fiduciario, como dinero que no tiene valor por sí mismo, sino porque la Ley lo establece, no se encuentra respaldado por ninguna reserva de metales preciosos, aunque su valor depende de la aceptación social como medio de pago, por lo que el respaldo de la moneda se encuentra en la economía del país emisor de esa moneda, en el caso de Europa, en el respaldo del Banco Central Europeo.
18 Extrapolando todo lo anterior, para comprenderlo en la vida diaria podemos considerar esta clave pública como el número de cuenta o IBAN desde donde se pueden enviar las criptomonedas. Y al igual que una persona puede tener varias cuentas de envío del dinero en el mundo FIAT, se puede tener varias direcciones de criptomonedas. De tal modo, que para realizar una transferencia se necesita una clave o contraseña que nos posibilita firmar y aprobar la transacción. Con las criptomonedas esta contraseña es más compleja al estar formada por una combinación de números y letras, aunque puede encontrarse también en formato reducido e incluso en formato QR. El único inconveniente que puede encontrarse en este sistema de seguridad criptográfico es el hecho de que no podemos perder estas claves públicas y privadas, porque en ese caso no habría modo alguno de recuperarlas. Por eso es fundamental también no equivocarse en la dirección de envío de las criptomonedas, porque las transacciones son irreversibles. Cada usuario es responsable del buen uso y almacenamiento de sus criptomonedas, ya que las claves públicas no contienen información de sus dueños. Por eso el marco de libertad es absoluta y se tiene el control total de las criptomonedas con sus ventajas y sus inconvenientes. En conclusión, se puede entender que las criptomonedas han surgido para aportar soluciones y para ayudar a los ahorradores puesto que cumplen con las características para ser una buena reserva de valor, por eso también son conocidas como el nuevo “oro digital”. Definición legal. A nivel jurídico,15 las criptomonedas no pueden ser consideradas monedas legales puesto que no cumplen con las tres funciones principales de las monedas de curso legal: ‐ No dependen de una institución reconocida por el Estado. ‐ En la mayoría de los países no tienen curso legal, salvo en El Salvador. ‐ Tampoco pueden ser consideradas como valor de reserva dado su constante volatilidad financiera. Toda creación monetaria distinta del euro, carece de reconocimiento legal a nivel europeo, aunque ello no impide el surgimiento de facto de nuevos sistemas financieros y tributarios. 15 ROMÁN ARCINIEGA GIL, L, “La regulación de las monedas digitales: experiencias compartidas desde el derecho europeo y francés”, FORO Revista de Derecho, 36,1 juliodiciembre 2021, págs. 31-40.
19 Legalmente, se considera dinero a aquella moneda que tiene el reconocimiento y el respaldo de un Estado sirviendo de unidad de cuenta16, y se acepta por el propio Estado para atender a las necesidades monetarias, económicas y tributarias de los ciudadanos. Mientras no se nos permita liquidar nuestros tributos con criptomonedas, seguirán sin adquirir el estatus de dinero, aunque es cierto que en algunos estados federales de Estados Unidos o en países como Suiza o Canadá ya se permite liquidar tributos a través de criptomonedas. No cabe duda de que las criptomonedas plantean dificultades en materia fiscal, ocasionando una “disrupción jurídica”17, al carecer en la actualidad de un concepto legal sobre este término. La principal referencia legal con la que contamos, se encuentra contenida en la Directiva (UE) 2018/843 del Parlamento Europeo y del Consejo de 30 de mayo de 2018, relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo. En la citada Directiva, se define las criptomonedas, como “medio de pago contractual, lícito y válido entre las partes, sin tener por el momento, la naturaleza del dinero de curso legal y diferenciado del nominado dinero electrónico” que representa dinero legal, pero en una versión desmaterializada. Además, esta línea comunitaria coincide con la Directiva 2009/110/CE del Parlamento Europeo del Consejo, de 16 de septiembre sobre el acceso a la actividad de entidades de dinero electrónico y su ejercicio, considera como dinero electrónico “al valor monetario almacenado por medios electrónicos o magnéticos”, no siendo lo mismo que activos criptográficos. En consecuencia, las criptomonedas no pueden ser consideradas de iure como monedas de curso legal, sin embargo, la aceptación social como medios de pago desafía al marco jurídico vigente, incluso a nivel internacional. Por eso, numerosos autores han definido las criptomonedas como monedas contractuales, puesto que la principal característica del contrato se enmarca en la seguridad jurídica otorgada entre dos partes, de persona a persona (peer to peer), bajo la tecnología de cadena de bloques. 16 Unidad de cuenta: referencia que sirve para determinar el valor de los bienes y derechos, al mismo tiempo que puede establecer las contraprestaciones monetarias. 17PASTOR SEMPERE, M.C. ”Criptodivisas: ¿una disrupción jurídica en la Eurozona?” Revista de Estudios europeos, nº 70, julio-diciembre 2017.
20 Por ello, según comenta Luis Román ARCICINIEGA GIL18, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 22 de octubre de 2015, Recurso Nº 264/14 confirma la visión contractual de las criptomonedas, permitiendo adquirir bienes y servicios reales y virtuales. Por su parte el TJUE, concluye en afirmar que las criptomonedas no tienen la consideración de acciones o participaciones sociales, no pudiendo ser consideradas como títulos valores, al no coincidir con la definición aportada por el artículo 2 del Real Decreto Legislativo 4/2015 de 23 de octubre que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Mercado de Valores. Sin embargo, la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV) ha anotado 19 diferentes consideraciones en base a las cuales, interpreta que gran número de las operaciones articuladas como Initial Coin Oferings20 deberían ser tratadas como valores negociables bajo lo estipulado por el artículo 2.1 del Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores. A nivel internacional hay que destacar y contrastar la abundante regulación estadounidense con la escasa regulación comunitaria, donde ciertos organismos se han posicionado desde una postura alarmista, sobre los posibles riesgos asociados a fraudes. En el panorama jurídico español, solo apreciamos unos cuantos documentos sin rango normativo de diversas instituciones que se pronuncian respecto a las criptomonedas. La dificultad para establecer una definición de criptomoneda se acentúa porque en estos documentos no se alude a la aplicación del propio orden tributario sobre las criptomonedas. Todo lo expuesto con anterioridad, es un síntoma más de la contradicción existente entre la normativa tributaria y la normativa mercantil, puesto que el problema reside en la deficiencia de un criterio claro y único al que atender. Para ello, la Ley 11/2021 de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, basada en la Directiva 2015/849, ofrece uniformidad en esta controversia al considerar como criptomonedas a aquellas monedas virtuales, o “representaciones digitales de valor no emitidas ni garantizadas por un banco central ni por una autoridad pública, no necesariamente asociadas a una moneda establecida legalmente, que no posee el 18ROMÁN ARCINIEGA GIL, L. “La regulación de las monedas digitales: experiencias compartidas desde el derecho europeo y francés”, “ob. cit.”, pág. 39. 19NotaCNMVdefechade8defebrerode2018“consideracionesdelasCNMVsobrecriptomonedase “ICOs”dirigidasalaprofesionalizacióndelsectorfinanciero. 20ICOs:(InitialCoinOfferings)OfertadeMonedaInicial,métodoparafinanciarnuevasempresasenel mundoBlockchain.
21 estatuto jurídico de moneda o dinero, pero que son aceptadas por personas físicas o jurídicas como medio de cambio y que puede transferirse y almacenarse por medio electrónicos” A modo de conclusión podemos entender que, las criptomonedas, no son consideradas monedas de curso legal por no depender de una institución reconocida por el Estado. Aunque diferentes Directivas comunitarias han intentado arrojar claridad al concepto, en realidad lo único que han conseguido ha sido dispersar el mismo, al considerarlas como medios de pago de carácter contractual. Por ello la Ley 11/2021 de medidas de precio y lucha contra el fraude fiscal, tomando de base lo especificado en el Directiva 2015/849, da a entender que nos enfrentamos a representaciones digitales de valor no garantizadas por una autoridad pública central, pero que son aceptadas socialmente como medio de pago gracias a su almacenamiento por medio electrónicos. Desde mi punto de vista, considero que nos encontramos ante un fenómeno social que intenta romper con el sistema financiero, el cual tiende a resistirse. Sin embargo, este comportamiento social exponencial hacia el empleo de las criptomonedas indica que habrá que dotar al sistema jurídico de las garantías suficientes, así como elaborar un entramado jurídico consolidado que nos permita conceptualizar, clasificar y definir la aplicación tributaria de este fenómeno sociológico, una actividad que empieza a dar sus frutos. 2.2. TECNOLOGÍA BLOCKCHAIN EN RELACIÓN CON LAS CRIPTOMONEDAS Y EL DINERO. Las criptomonedas pretenden llegar a ser una forma más de dinero La tecnología que ha permitido su desarrollo es la denominada blockchain o “cadena de bloques”. Esta tecnología, ha supuesto un sistema revolucionario sobre contabilidad colectiva a través de internet, en detrimento de la dependencia de terceros como bancos o notarios. De esta forma la cadena de bloques está configurada como indica González de Frutos21, como el “medio de transmitir el valor de forma digital”. Por eso es un sistema de registro digital de valor en el que se anotan las transmisiones y titularidades. 21 GONZÁLEZ DE FRUTOS, U.” La fiscalidad en el mundo Blockchain” Revista de contabilidad y Tributación Nº 425-426. Agosto-septiembre 2018.
22 Esta tecnología conocida como de registro distribuido, centraliza las operaciones a nivel global en único “registro basado en criptografía, el cual también monopoliza su custodia, gestión y validación” en aras de aportar al sistema transparencia y salvaguarda como Señalan Ana CEDIEL y Emilio PÉREZ POMBO22. El progreso y el beneficio de este sistema, supone prescindir de la aportación de Bancos, u otros órganos supervisores que se encarguen de llevar el libro de registro y validen las operaciones. Para entender el funcionamiento de esta tecnología, se debe comprender que la tenencia de las criptomonedas se puede realizar por minado23 de las mismas, como analizaremos posteriormente. O en segundo lugar una vez que éstas ya han sido minadas pueden ser transferidas, anotando debidamente la nueva titularidad de las mismas. De este modo la principal función, es registrar información digital, en un método denominado cadena de bloques. Y los propietarios de esta información registrada, son los titulares de las criptomonedas, gracias a unas claves privadas. Esquemáticamente podemos entender que un bloque, contienen una cabecera (como una identidad criptográfica relacionado con el bloque de la cadena anterior), una lista de transacciones como ya hemos podido observar (donde se registran las últimas operaciones del titular), y una respuesta a una incógnita. Residiendo en esta incógnita el eje central de la tecnología de cadena de bloques, porque de la misma depende una recompensa en criptomonedas. La cabecera está compuesta por un hash24 y por bits25. Cada persona posee un hash o sello criptográfico. Es una cadena de caracteres que mantiene la invulnerabilidad de la cadena de bloques, por ello, cada bloque contiene el hash del anterior (conociendo el contenido del bloque anterior). Así se constituye un eslabón de bloques. En lo que respecta a la incógnita, 26hay que reseñar que es el valor del bloque en su conjunto. Es una fórmula matemática basada en la probabilidad. 22“Ana CEDIEl y Emilio PÉREZ POMBO, “Fiscalidad de las criptomonedas”, Derecho Fiscal, Atelier LIBROS JURÍDICOS, 2020. Págs. 18-23. 23Minar: en criptografía significa la resolución de un problema matemático, dentro del sistema de cadena de bloques, a través de ordenadores especializados para validar transacciones. Esta actividad es recompensada con una cierta cantidad de criptomonedas. 24 Hash: operación criptográfica identificativa. Impide la manipulación de los bloques criptográficos. 25 Bits: unidad mínima de información en informática. 26 MERCAL ALONSO, J. “Contabilidad y fiscalidad de las criptomonedas “, Universidad de Barcelona,
23 Ilustración1:Fuentedeelaboraciónpropia. Cada transacción o transferencia de criptomoneda, parte de una operación previa del propietario, que se valida como efectivo titular de dichas criptomonedas, a través de unas firmas digitales. En el momento que la transacción se materializa, ésta se registra, añadiendo las firmas digitales del nuevo titular a la cadena de registros previos, de forma que queda grabada la nueva titularidad. Y para evitar una posible alteración de los registros, las transacciones se agrupan en bloques con un sello criptográfico (hash) 27 . Del mismo modo los bloques se enlazan y se ordenan siguiendo un criterio temporal, dando lugar a una cadena que recibe un nuevo sello diferenciado. La cadena de bloques, de este modo se limita a registrar datos o información de naturaleza digital. El último elemento necesario de la tecnología Blockchain es la red porque en ella, se almacena de forma agrupada todo el conjunto de datos y registros. La infraestructura de la red, es el elemento diferenciador, para cumplir esta función de garantía. Respecto a las utilidades 28 de este sistema de almacenamiento de datos, resalta la transparencia y la veracidad de los datos, haciendo posible trazar las operaciones realizadas en la red. 27Operación criptográfica identificativa, al relacionar la cabecera de un bloque de información con una clave privada y por lo tanto con un propietario. La agrupación en bloques se realiza por un sellado mediante “Nonce” (“number taht can only used once”), número arbitrario, empleado en criptografía incluido dentro de los protocolos de autenticación. Es un elemento de control. 28TORRES,JoséManuel“Criptomonedas qué son, cómo utilizarlas y por qué van a cambiar el mundo”. “ob. cit.” págs. 40-43
24 Conviene aclarar, que la tecnología Blockchain es la que sustenta el sistema criptográfico y no hay que confundirlo29 con otros conceptos como puede ser el de un “Exchange”, el cual es una plataforma donde se puede comprar criptomonedas a partir de Bitcoin adquirido con anterioridad en una casa de cambio, en donde se ha podido convertir el dinero FIAT, en Bitcoin, del mismo modo que las operaciones realizadas en los aeropuertos con el cambio de moneda. Desde mi punto de vista, la tecnología de cadena de bloques abre un espectro enorme de posibilidades en el futuro inmediato, y supone un nuevo enfoque de entender las relaciones entre personas y la consecuente regulación que ello conlleva. Desde esta tecnología que nos brinda mayor seguridad creo que es importante regular aspectos relativos a su empleo, es decir, está claro que su operatividad puede ser extensa, pero creo que sería conveniente dejar claros los objetos comprendidos por su uso, y más si cabe si afectan a materias tan básicas y regulables como son los contratos, por eso el Derecho Tributario debe evitar que las criptomonedas encuentren lagunas jurídicas, de las que aprovecharse. Del mismo modo, el Derecho debe de estar conectado con la tecnología, por lo que sería conveniente que se desarrollara una red interconectada donde los diferentes nodos, al igual que sirven de punto de conexión y de seguridad, adquirieran un protocolo superior, que no permita desarrollar transacciones contrarias al Derecho, de este modo el nivel de validación se elevaría a un nivel ideal, en donde el Derecho quedaría también automatizado. Todo esto, desde la perspectiva actual parece improbable, pero considero que puede ser el camino para la inteligencia artificial en el mundo del derecho. 2.3. DIFERENCIA ENTRE CRIPTOMONEDA Y CRIPTOACTIVO. En primer lugar, hay que comentar que nos enfrentamos a unos términos de nueva planta, no consensuados a nivel general. De modo que incluso podemos apreciar como la Real Academia Española de la Lengua aún no reconoce estos términos. Centrándonos en la especificidad de los criptoactivos30, hay que comentar que se tratan de una categoría más amplia que permite desarrollar proyectos de base criptográfica mediante la tecnología de cadena de bloques que permite registrar todo tipo de operaciones. De modo, 29 TORRES, José Manuel “Criptomonedas qué son, cómo utilizarlas y por qué van a cambiar el mundo”, “Ob. Cit.” pág. 81 30 Guía fiscal 2021, por colaborador externo “Cómo declarar tus criptomonedas en España”. “ob. cit.”
25 que mediante estas operaciones o transacciones, los criptoactivos generan, sus propios tokens31, es decir, representaciones de este proyecto criptográfico Por su parte, las criptomonedas son un tipo de criptoactivo, cuyo principal objetivo es ser medio de pago mediante la tecnología blockchain. Indistintamente ante la gran variedad de criptomonedas que existen en la actualidad podemos diferenciar todo tipo de clasificaciones, en atención a los fines que pretenden lograr como pueden ser contratos digitales, o criptomonedas estables ligadas a un activo financiero, como criptomonedas alternativas. En lo relativo al término Criptodivisa, según María del Carmen SÉMPERE32, podemos considerar que representan “la unidad de cuenta utilizada para operar en un sistema garantizado por la criptografía y las matemáticas siendo su nombre más correcto el de token”, como protocolo descentralizado que toma forma como cadena alfanumérica. Por lo que podemos extraer que, desde un punto de vista metódico, el término criptodivisa es sinónimo del de criptomoneda. Desde mi punto de vista nos encontramos ante una realidad en constante desarrollo, en efervescencia, pero que cuenta con el respaldo de los medios y redes de comunicación, así como con las redes sociales que tanta transcendencia tienen en la actualidad. Esto implica que el desarrollo de esta tecnología es mayor al de la sociedad y al de la reglamentación. 2.4. MINERÍA. En primer lugar, debemos mencionar que este término guarda relación con la minería de metales preciosos, de ahí su nomenclatura. La minería supone el proceso de validación en la red Bitcoin, denominado “prueba de trabajo o proof of work”33. Este método de trabajo, consiste en resolver una incógnita matemática cada diez minutos. El minero más rápido obtendrá una recompensa en forma de criptomonedas, si el resto de mineros adoptan la 31 Token: representación digital protegida criptográficamente, en la tecnología Blockchain. La representación de valor en sentido económico se materializa en la representación digital de bienes físicos, derechos u otros bienes digitales. 32 PATOR SÉMPERE, María del Carmen “Criptodivisas: ¿Una disrupción jurídica en la Eurozona? Revista de Estudios Europeos Universidad de Valladolid, Nº70, julio-diciembre 2017, Pág. 299 (disponible en: file:///C:/Users/Usuario/OneDrive/Escritorio/Estudios-Europeos-2017-70-Criptodivisas-una- disrupci%C3%B3n-jur%C3%ADdica-en-la-eurozona.(284-318).pdf) 33PoW:ProofofWork,protocolodeconsensoenlaredcriptográficaqueseutilizaparaconfirmar transaccionesquedebenservalidadasportodalared,yunavezvalidadlatransacciónsegeneraun nuevobloquedecadena.
32 retroalimentación, pues el sistema criptográfico ganaría confianza y las instituciones se beneficiarían de todas estas nuevas interacciones digitales. Muchas han sido las personas que han optado por adquirir ordenadores con altas capacidades computacionales para construir granjas mineras y dedicarse al minado de criptomonedas a través del sistema de validación de cadenas bloques. Otras personas han optado por adquirir criptomonedas, a modo de valor refugio, asimilando al Bitcoin como el “Oro digital”. Es una postura bastante empleada en la actualidad, dadas las esperanzas especulativas de numerosos usuarios, pero la realidad es que hoy en día las criptomonedas no son un valor seguro, puesto que no cuentan con el respaldo de un activo financiero que garantice la estabilidad y emisión de valor, porque de lo contrario parece que nos enfrentamos ante una nueva burbuja financiera, pero también pueden resultar una respuesta válida a la inflación de escala mundial por su descentralización. Asimismo, las criptomonedas están teniendo gran repercusión en la guerra vivida entre Ucrania y Rusia. Ucrania ha decidido lanzar repartos gratuitos de tokens para aceptar criptomonedas como medio de donación. En el otro extremo Rusia42 ante las dificultades para mantener su sistema económico, mermado por las sanciones y el bloqueo institucional que está sufriendo por parte de Occidente, ha tenido que redireccionar sus pagos a otras plataformas. Parece que están siendo los particulares los que están tratando de proteger su patrimonio confiando en criptomonedas. Personalmente, considero que las criptomonedas irán adquiriendo protagonismo en nuestras vidas y en nuestra esfera jurídica y social. Tengo la creencia de que finalmente tanto Estados como instituciones mundiales, aprovecharán esta oportunidad de mercado y cederán en sus aspiraciones de controlar la economía a su antojo para optar a un gran montante económico. Esto posibilitaría la dinamización máxima de las criptomonedas, siendo utilizadas como medio de pago en la vida cotidiana, actividad que se desarrolla hoy en día, pero solo en regiones muy concretas y muy tolerantes con las criptomonedas. 42 LLACH L, Criptomonedas: ¿el refugio de Rusia frente a las sanciones económicas?, Euronews internacional, 04/03/2022(disponible en https://es.euronews.com/2022/03/04/criptomonedas-el- refugio-de-rusia-frente-a-las-sanciones-economicas)
33 III. FISCALIDAD DE LAS CRIPTOMONEDAS: 3.1. FISCALIDAD Y LAS CRIPTOMONEDAS Las operaciones con criptomonedas tienen naturaleza tributaria, en la medida que dan lugar a manifestaciones de capacidad económica. Sin embargo, la normativa tributaria vigente, no nos aporta una respuesta clara y adaptada a esta nueva realidad. En la actualidad no existe ninguna previsión específica en relación a las criptomonedas, por ello, es necesario recurrir a las interpretaciones de los órganos consultivos como a los criterios de órganos revisores, tanto en vía administrativa como en vía jurisdiccional. Para saber qué tratamiento tributario ha de darse a las operaciones con criptomonedas. Por su parte, la doctrina científica efectúa aportaciones, facilitando ciertas dosis de certeza y seguridad jurídica a los operadores y usuarios de criptomonedas. Paradójicamente en los Planes Anuales de Control Tributario y Aduanero de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria se alude a la necesidad de supervisar y controlar administrativamente la operatividad de las criptomonedas pese a carecer de regulación específica, incidiendo desde 2017 en la necesidad de estudio y análisis de la relevancia fiscal de las nuevas tecnologías, con el propósito de dar certeza jurídica. El 23 de octubre de 2018 se publicó el anteproyecto de Ley de medidas de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal, debido a la conexión existente entre las criptomonedas y usos fraudulentos, pero dada la inestabilidad política de nuestro país dicha iniciativa quedó aparcada hasta el 9 de julio de 2021. Fecha en la que se aprobó la Ley 11/2021, uno de sus objetivos fundamentales es reforzar el control tributario de los hechos imponibles relativos representaciones digitales de valor referentes a la tenencia y operatividad de criptomonedas. La obsolescencia técnica institucional, en la que nos encontrábamos, parece ser tratada en la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal. En lo relativo a la campaña del IRPF de 202143 se han introducido novedades que afectan a las criptomonedas, puesto que las operaciones suscritas con criptodivisas, deben declararse cuando se produzcan ganancias o pérdidas patrimoniales afectando a todas las criptomonedas por igual. 43 CARME, Elena.“ Así debes declarar las criptomonedas en la declaración de la renta 2021”, 7 de abril de 2022. (Por colaborador externo) (Disponible en https://www.lavanguardia.com/economia/bolsillo/20220407/8179079/renta-2021- criptomonedas-como-declarar-bitcoin.html
34 De este modo, la Administración ha incluido una casilla específica para las criptomonedas, tanto para la declaración de la renta de las personas físicas (1626) como las relativa a la declaración de patrimonio (47), debido a la progresiva repercusión de estas representaciones de valor digitales. Esto significa que se deben declarar la cantidad final obtenida por una venta o por la generación de rendimientos como ganancia o pérdida patrimonial. Además, hay que tener en cuenta las conversiones entre criptomoneda y dinero fiduciario, que se asimila a una venta. Respectivamente los tipos de gravamen a aplicar sobre las rentas obtenidas, oscilan entre un 19% y un 26%. Hay que reseñar que la simple adquisición de criptomonedas no obliga a declarar dicho movimiento en la declaración de la renta, siempre y cuando no exista una posterior venta, permuta o variación patrimonial. Aunque sí que existe la posibilidad de tener que declarar estas criptomonedas o los rendimientos derivados del “staking”44 a aquellas personas físicas que estén obligadas a tributar en el Impuesto del Patrimonio En lo relativo a la legislación española sobre criptomonedas45, destacan los acuerdos normativos específicos, de resoluciones vinculantes y pronunciamientos administrativos, en función del impuesto a tratar. En lo referente a los pronunciamientos administrativos sobre criptomonedas, numerosas son las resoluciones aportadas por contestaciones a consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (DGT), cuyo valor jurídico se expresa en el artículo 89.1 de la Ley 58/2003 de la LGT, en base al cual los criterios de las contestaciones a consultas tendrán efecto vinculante, y se aplicarán al obligado si confluye la identidad de los hechos con los de la contestación a la consulta, siempre que la consulta se hubiese formulado en plazo y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta, como indica el apartado segundo del artículo 89 de la LGT. Del mismo modo, el artículo 12 de la LGT informa de que las disposiciones aclaratorias dictadas por los órganos de la Administración Tributaria del artículo 88.5 de esta Ley tendrán efectos vinculantes para los órganos encargados de la aplicación de los tributos. Además, la Resolución de 19 de enero de 2021, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual 44Staking: mantenimiento de una cantidad determinada criptomonedas en un entorno determinado como pueden ser los monederos para bloquearlas con el fin de obtener cambio un determinado rendimiento 45 Guía Fiscal sobre criptomonedas y Hacienda de España 2021 (Por colaborador externo) (disponible en https://www.asesorae.com/blog/criptomonedas-hacienda/)
35 de Control Tributario y Aduanero de 2021, añadió una obligacion informativa autónoma sobre criptomonedas, para analizar y sistematizar la información obtenida, en favor de potenciar la cooperación internacional. De este modo, se posibilita una cooperación internacional que sintetice la información relativa a las criptomonedas. En lo relativo a los tipos de retención aplicables46, no existe un mínimo exento sobre criptomonedas, pero sí un mínimo general que conlleva la “no presentación de declaración de IRPF, por debajo de 14.000 euros en el caso de rendimientos de capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención con el límite de 1.600 euros íntegros anuales”. Además, en el caso de no presentar declaración, se estaría cometiendo una infracción tributaria por dejar de ingresar la autoliquidación correspondiente (artículo 191 LGT). Sin embargo, esta infracción no tiene lugar cuando la situación se regularice sin requerimiento previo (artículo 27 LGT), o se presenta la autoliquidación en plazo voluntario de pago pero sin ingreso, porque de lo contrario ya nos encontraríamos en el periodo ejecutivo. Aunque en el terreno de la práctica se deberían declarar todas las operaciones realizadas con criptomonedas, ya sean cambios entre diferentes criptoactivos, adquisición con dinero fiduciario (operación no fiscalizable hasta su venta o permuta), transmisión, minería o mantenimientos en entornos especializados. Sin embargo, no son objeto de declaración aquellas operaciones que no implican realizar un hecho imponible por no constituir una alteración patrimonial, como puede ser el cambio de una criptomoneda entre diversos monederos de un mismo contribuyente. Es por todo ello que aún queda una ardua tarea para saber quién debe ostentar la responsabilidad de crear un marco regulatorio unitario y claro, así como quien debe ser el encargado de regular toda esta información. Es decir, si debe hacerse a nivel nacional, comunitario o mundial. Por eso, un informe del grupo de trabajo del G747 sobre las criptomonedas establece que “los proyectos a escala mundial no deberían comenzar a funcionar hasta que se hayan resuelto todos los riesgos y preocupaciones”. Del mismo modo, este grupo de trabajo del G7, “está dispuesto a afrontar los retos 46 BARROSO P., “Crece la inversión en criptodivisas, pero se ignora sus fiscalidad”, CINCO DÍAS, EL PAIS, 23 de 23 de junio de 2021, disponible en https://cincodias.elpais.com/cincodias/2021/06/22/opinion/1624369461_901759.html 47 “Bruselas acuerda una línea dura contra divisas digitales como la Libra de Facebook”, Expansión noticias financieras, por colaborador externo, 5 de diciembre de 2019,(disponible en https://www.expansion.com/mercados/divisas/2019/12/05/5de8fb8e468aebcc018b45cd.html)
36 generados diariamente por las criptomonedas para obtener una interpretación común y un enfoque coordinado de la UE”. Necesitando una respuesta global que implique cooperar con el Banco Central Europeo, al igual que con las autoridades nacionales y europeas de supervisión. 3.2. FORMAS DE TRIBUTACIÓN DE LAS CRIPTOMONEDAS. Sucintamente podemos tomar de base una distinción categórica en función de la naturaleza de las rentas obtenidas originariamente por minería de criptomonedas o las obtenidas derivativamente, fruto de la compraventa y adquisición de representaciones digitales de valor. Así como aquellas que se ostentan en posesión.En 3.2.1. Tributación por minería de criptomonedas Impuesto de Actividades Económicas. Partiendo de la consideración de que la minería es una actividad empresarial más48, hay quien considera que no es necesario darse de alta en el Impuesto de Actividades Económicas. Sin embargo, una consulta vinculante de la Administración establece que “es necesario este trámite en caso de ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, cuando se ordenen por cuenta propia los medios de producción o recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. Entendiendo, que la minería se adapta a estas palabras, considero que habrá que darse de alta en el Impuesto de Actividades Económicas, cumplimentando el modelo 840 de la Agencia Tributaria. Respecto al IAE, como no existe de manera explícita esta actividad, se recomienda incluirla, conforme a la regla octava de la instrucción para la aplicación de tarifas, en el epígrafe de actividades no clasificadas en otras partes. Las rentas se calificarán como rendimientos de actividades económicas en el caso de que las criptomonedas estén vinculadas al desarrollo de la actividad económica, bien sea por formar parte del activo ordinario de la misma o por utilizarse como medio de pago, en tanto en cuanto el sujeto pasivo o empresario tendrá la obligación, de con carácter general, efectuar un registro contable de ingresos y gastos para determinar el resultado de sus operaciones con 48 Cómo declarar tus criptomonedas en España, Guía 2021, por colaborador externo, 19/07/2021 (disponible en https://getquipu.com/blog/como-declarar-criptomonedas-en-espana)
37 criptomonedas. Esto supone49, la obligatoriedad de dar de alta el Impuesto sobre Actividades Económicas, conforme a los artículos 78 a 91 del Texto refundido de las Haciendas Locales. Completando lo anterior, en lo respectivo al Impuesto de Actividades Económicas y al Impuesto del Valor Añadido, la Dirección General Tributaria se ha pronunciado en la Resolución DGT V3625-16, de 31 de agosto, afirmando que la actividad de minado de criptomonedas, a diferencia de lo que sucede en el caso del IVA, considera a los sujetos pasivos, personas físicas, que realizan actividades por las que tendrían que tener la consideración de empresarios, reconociendo de este modo el desarrollo de una actividad económica que se tiene que regir por las leyes vigentes sobre estas materias. Porque la actividad de minado, no es considerada como una actividad en la que existe relación directa entre el proveedor del servicio y el destinatario del mismo. Por lo tanto, no estaría sujeta al gravamen del Impuesto del Valor Añadido. Impuesto de la Renta sobre las Personas Físicas. Se puede considerar que la actividad de minado de criptomonedas, puede ser entendida como una actividad económica a los efectos del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, pues estas rentas proceden del trabajo personal, del tiempo empleado y de una cierta organización por cuenta propia para distribuir bienes o servicios. Corroborando esta idea, la Resolución V3625-16 de fecha de 31 de agosto de 2016, de la Dirección General de Tributos, establece, después de afirmar que la actividad de minado de criptomonedas se encuentra excluida del ámbito del IVA, que estas rentas se entienden consideradas como actividad económica y, por tanto, deberán someterse al gravamen del IRPF. Del mismo modo, se adopta esta solución para aquellas personas que se dediquen a prestar servicios de compraventa de criptomonedas, también conocidos como “Exchanges”50. Así las cosas, los ingresos obtenidos de la minería, atendiendo al IRPF se podrán ver reducidos por los gastos ocasionados por el consumo energético de los dispositivos que resuelven operaciones criptográficas, para así obtener el beneficio neto correspondiente a dicha actividad. El cual tributa en la escala general en caso de trabajadores por cuenta propia 49GONZÁLEZ APARICIO, M. “Valoración y retos pendientes a nivel interno e internacional”. RAMOS PRIETO J. (Director) “Desafíos fiscales en un mundo post-COVID. Editorial Tirant lo Blanch tratados, Valencia, 2022, pág. 658. 50 Exchange: sitio web donde se puede comprar, vender o cambiar criptomonedas por otra moneda digital o por dinero fiduciario de uso legal, aunque ello implique operaciones con diferentes monedas de curso legal.
38 o autónomos, viéndose obligados a realizar pagos fraccionados mediante la cumplimentación de los modelos trimestrales 130 y además presentar la declaración anual del modelo 100. Por su parte estos rendimientos de actividades económicas forman parte de la Base Imponible General, por lo que les será de aplicación la escala general del IRPF. Impuesto del Valor Añadido. Como ya se han mencionado, la doctrina administrativa considera que aquellas personas que desarrollan la actividad de minería, no tienen la condición de empresario, quedando fuera del ámbito material del IVA. Las criptomonedas se crean o se generan por la actividad del minado y, de acuerdo al artículo 5 de la Ley del IVA51, una personas física o jurídica, tendrá la consideración de empresario según ordene por cuenta propia los factores de producción necesarios para intervenir en el mercado. Estando sujetas todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso. Por lo que una persona que destine medios y recursos, como pueden ser ordenadores especiales para descifrar códigos criptográficos serían susceptibles de calificarse como sujetos pasivos del IVA. Sin embargo, la Dirección General de Tributos en sus contestaciones vinculantes afirma que el desarrollo de actividades de minado queda fuera del ámbito material del IVA, de acuerdo con la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Pues en la sentencia del TJUE de 5 de febrero de 1981, Asunto C-154/1980 y C-16/1993, se estableció que sólo cabe presuponer onerosidad cuando hay relación jurídica entre el prestador del servicio y el beneficiario del mismo. Puesto que, en la actividad de minado de criptomonedas no se produce una relación entre el proveedor del servicio y destinatario del mismo, debido a esa ausencia de relación directa, es por lo que la actividad de minado no se encuentra sujeta al IVA. Aunque es verdad, que, si se llega a apreciar relación directa, entre el prestador del servicio y el beneficiario del mismo, puede que la Administración Tributaria considere que la persona física debe tener la calificación de empresario a efectos del IVA. El hecho de no apreciar esta relación directa entre prestador y beneficiario, implica que la actividad de minado de criptomonedas no se encuentra sujeta al IVA, conllevando esa falta 51Art. 5 LIVA: “En relación con las entregas de bienes, se modifica la Ley anterior para disponer que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre bienes inmuebles constituyen prestaciones de servicios, al objeto de dar a estas operaciones el mismo tratamiento fiscal que corresponde al arrendamiento de bienes inmuebles, que tiene un significado económico similar a la constitución de los mencionados derechos reales.”
39 de sujeción del derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios para la realización de dicha actividad de minado. En conclusión, todo lo anterior se puede sintetizar indicando que las operaciones con criptomonedas no se consideran sujetas al impuesto del IVA, cuando no hay relación directa entre el prestador de un servicio y el beneficiario del mismo. En este caso que nos ocupa, no habría relación directa entre la red de cadena de bloques y el minero que intenta descifrar un código criptográfico. Conllevando la imposibilidad de deducir el IVA soportado en el caso de la minería. 3.2.2. Tributación por adquisicióntransmisión Impuesto de la Renta de las Personas Físicas. En primer lugar, como señala Julio César MUÑIZ PÉREZ y Joelma Cordeiro CÁNDIDO52, las personas físicas, podrán obtener rendimientos económicos, “por la generación y enajenación de criptomonedas”. Al igual que por la aportación de servicios de intermediación y por la especulación. En lo que respecta a la tributación de las criptomonedas en el IRPF, ésta depende de la naturaleza jurídica de la relación contractual de la que se vean inmersas. Pero el tratamiento directo de operaciones con criptomonedas, plantea importantes dudas acerca del tratamiento aplicable. Con carácter general, hay que señalar que las rentas derivadas de transacciones o compraventa de criptomonedas, fruto de la diferencia de valores como consecuencia de las alteraciones patrimoniales están sujetas al IRPF. Así se ha entendido por la Administración Tributaria en la Resolución de la DGT V0808-18 de fecha de 22 de marzo de 2018. El gravamen definitivo depende de cómo la persona física desarrolla la actividad económica, independientemente de cómo se obtengan las criptomonedas, conforme a los términos del artículo 27 de la LIRPF53. 52MUÑIZ PÉREZ, Julio C. y CORDEIRO CÁNDIDO J., “Criptomonedas y fiscalidad”, J. RAMOS PRIETO, “Desafíos fiscales en un mundo post-COVID. Valoración y retos pendientes a nivel interno e internacional”. Editorial Tirant lo Blanch, Valencia, 2022. Págs-658-659. 53Art. 27 LIRPF: Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios
40 En lo oportuno a la imputación temporal, la DGT, en la Consulta Vinculante V0808-18, considera que las ganancias o pérdidas se entienden producidas cuando se realice la transacción de criptomonedas. En el resto de supuestos donde las transmisiones de criptomonedas quedan realizadas al margen de una actividad económica, éstas computarán cómo ganancias o pérdida patrimoniales, según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, siguiendo los criterios de cuantificación del artículo 3454. Atendiendo a las pérdidas se debe prestar atención a la Consulta Vinculante V0999-18, que establece que “el importe de ganancias o pérdidas patrimoniales procedentes de operaciones de permuta entre monedas virtuales y las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en las transacciones de monedas virtuales, constituyen renta del ahorro según el art. 46 b) de la LIRPF,” compensándose e integrándose en la base imponible del ahorro conforme al art. 49 LIRPF. Por lo que las pérdidas se consideran como compensables al igual que aquellas criptomonedas robadas o en las que no se dispone de claves de acceso. A efectos de IRPF, las criptomonedas son consideradas como bienes inmateriales, sin hacer mención al criterio de su consideración como medios de pago, debiendo tratar, por lo tanto, el intercambio de criptomonedas como una permuta. Por ello, podemos llegar a la conclusión de que, desde el punto de vista del criterio de la doctrina administrativa se hace una distinción entre la naturaleza tributaria de la imposición directa y de la imposición indirecta de las criptomonedas. Según el artículo 45 y 46 de la LIRPF, formarán parte de la Renta del Ahorro, las ganancias y pérdidas patrimoniales “que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales”, debiendo admitirse, así, que las criptomoneda son elementos patrimoniales, porque de lo contrario formarían parte de la Renta General. En atención a lo anterior, la 54Art. 34 LIRPF: El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales. b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso. 2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.
41 diferencia producida por el cambio de moneda cuando se recibe en euros, genera una ganancia o pérdida patrimonial que también debe de quedar sujeta al gravamen del IRPF y tendrá la consideración de Renta del Ahorro. Sin embargo, parece que este criterio dista de ser admitido por la Administración, porque en la Resolución V1149-18 de 8 de mayo de 2018, se afirma que “las monedas virtuales son bienes inmateriales, que no son monedas de curso legal que puedan ser intercambiadas, puesto que tienen orígenes y protocolos informáticos distintos.” En virtud de lo cual un intercambio de una moneda virtual por otra diferente constituye una permuta conforme al artículo 1538 del Código Civil. De modo, que se deben grabar cada una de las operaciones de criptodivisas, justificando la renta obtenida dentro de la transmisión de elementos patrimoniales. Según la normativa, el valor de adquisición de las criptomonedas obtenidas mediante una permuta, será el valor de las criptomonedas trasmitidas o entregadas, lo cual supone un reto a nivel documental, aunque en este caso las comisiones cobradas por las casas de cambio en dichas operaciones computarán a efectos de determinar los valores de adquisición según la Consulta V1604-18 de 11 de junio. Devengando una posible ganancia o pérdida patrimonial en estos supuestos por la diferencia entre el coste de adquisición de las criptomonedas y el valor de mercado de las misma en el momento de la entrega. Por su parte el artículo 33 LIRPF, incorpora clausulas antifraude por las que no se integran las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones de valores cuando se vuelvan a adquirir en un corto periodo de tiempo por “valores homogéneos” 55 En el ejercicio de 2021 de la declaración de la Renta, concretamente las criptomonedas en la esfera del IRPF, deben ser declaradas en la base imponible del ahorro como ganancia o pérdida patrimonial a un tipo mínimo del 19 % y un máximo del 26%, para las rentas del ahorro que superen los 200.000 euros. Como indica de Raquel JURADO , economista del Consejo General de Economistas 56. Tributando estas rentas obtenidas por la venta de criptomonedas, de un modo semejante a como lo hacen, las acciones o los fondos de inversión. 55Valores homogéneos: designación de criptomonedas en la Contestación V 1604-18 de 11 junio conectando con el artículo 37.2 LIRPF 56 JURADO Raquel. “Las criptomonedas se estrenan en la Renta: cómo declarar las operaciones”, Cinco Días, 6/04/2022, (disponible en https://cincodias.elpais.com/cincodias/2022/04/04/midinero/1649067973_576456.html#:~:text =En%20lo%20que%20respecta%20a,o%20los%20fondos%20de%20inversi%C3%B3n.
48 Las criptomonedas son consideradas, según diferentes guías fiscales62, como activos que pueden conformar nuestro patrimonio, por tanto, el Impuesto del Patrimonio se aplica a las criptomonedas como un activo más al que valorar. Dentro del sistema tributario, nos encontramos ante un impuesto de carácter directo y de naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas. Al ser consideradas las criptomonedas como activos, éstas se encuentran inmersas dentro del patrimonio neto de las personas físicas, por eso este impuesto es complementario del IRPF e integra todos los bienes de los que dispone el contribuyente. Se presenta junto a la declaración de la renta el modelo 714. Dada su naturaleza, de representación digital de valor, como reseña el capítulo III de contabilidad y fiscalidad práctica de las criptomonedas de Ana CEDIEL y Emilio Pérez Pombo63, como contenido económico se debe entender incluido dentro del ámbito objetivo del tributo, de modo que la titularidad de las criptomonedas debe entenderse incluida en la base del Impuesto. Al ser considerados bienes o derechos de contenido económico que se deben declarar atendiendo a su precio o valor de mercado a la fecha de devengo de 31 de diciembre de cada periodo impositivo. De otra parte, la Dirección General de Tributos en sus Resoluciones V0250-18, V0590-18 Y V2289-18, señala que “las criptomonedas son monedas de tipo virtual que permiten compras de bienes y pagos de servicios a través de Internet”, habiendo reconocido además el TJUE su condición de medios de pago. Por lo que deben de ser declaradas de la misma forma que se haría con un capital constituido por divisas o por dinero FIAT. El principal problema es determinar la valoración del mercado a fecha del 31 de diciembre de cada año natural, puesto que no existe una cotización oficial, obligando a los contribuyentes a buscar los medios de prueba que sean necesarios para su correspondiente valoración de mercado. Por esta razón sería conveniente que la Administración publicase un listado de valores o módulos de valoración que ayudase a declarar dichos activos. 3.2.4. Otras obligaciones de las criptomonedas. Aparte de las consideraciones tributarias anteriores, “Hacienda64 desde 2012 obliga a presentar el Modelo 720, como una declaración con carácter informativo sobre bienes y derechos situados en el 62“Guía Fiscal sobre criptomonedas y Hacienda de España 2021”, “ob. cit.” 63 “CEDIEL, Ana y PÉREZ POMBO Emilio, Fiscalidad de las criptomonedas”, “ob. cit.” pág. 92-94 64 Guía fiscal 2021, “Cómo declarar tus criptomonedas en España.” ob. cit.”
49 extranjero”, que se debe presentar antes del día 31 de marzo de cada año. Así se establece en la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude. De este modo, quedan obligadas a presentar dicha declaración informativa todas aquellas personas físicas, jurídicas, comunidades de bienes y sociedades civiles, que sean titulares sobre distintos derechos como: ‐ Cuentas de entidades financieras situadas en el extranjero. ‐ Todo tipo de valores, derechos, seguros y rentas depositadas, gestionadas u obtenidas en el extranjero. ‐ Bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero. Siempre y cuando la suma de los bienes que integran cada producto criptográfico supere los 50.000 euros. Determinando la obligacion de informar de los bienes y derechos situados en el extranjero de residentes contribuyentes en España. Además, dicha obligacion queda recogida en la Ley General Tributaria65 y en los artículos 42.bis, 42.ter y 54 bis del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión y en la Orden HAP/72/2013, de 30 de enero, que aprueba el Modelo 720 de declaración informativa. Atendiendo a las particularidades66 de este Modelo, hay que presentarlo telemáticamente en los casos siguientes: ‐ Los titulares de al menos el 25% de las participaciones de cuentas, valores o bienes que superen el valor de 50.000 euros a 31 de diciembre. ‐ Si han presentado en años anteriores el Modelo 720 y el valor de estos bienes en el extranjero aumenta en más de 20.000 euros con relación a la última declaración. ‐ Si no siendo titulares de bienes en el extranjero, han realizado esta declaración otros años, han de presentarla para que quede constancia. ‐ Si han empleado diferentes plataformas de intercambio de criptomonedas como Revolut, DeGiro o eToro para hacer inversiones. 65Están obligados a presentar este Modelo 720 las personas físicas y jurídicas a las que se refiere el artículo 35.4 de la LGT. 66 “Guía Fiscal sobre criptomonedas y Hacienda de España 2021”.” ob. cit.”
50 En lo respectivo a las criptomonedas, no hay unanimidad sobre su inclusión en este modelo informativo, sin embargo, el Gobierno de España habla de la incorporación de las criptomonedas dentro del modelo 720 como indica la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, en su artículo 13.26 que introduce los cambios en la Ley General Tributaria. Donde se especifica que las criptomonedas situadas en el extranjero deben incluirse en el Modelo 720 bajo el presupuesto de “adaptarse a las nuevas circunstancias existentes en el mundo económico”. Pero desde la postura de diferentes autores, las criptomonedas no deberían incluirse en esta declaración porque no están incluidas expresamente en ninguna de las distintas categorías de bienes y derechos. Por lo tanto, teniendo en cuenta la Sentencia del TJUE de fecha de 22 de octubre de 2015, Asunto C-263/2014, se considera que “las criptomonedas no tienen la consideración de cuentas corrientes ni de títulos valores o similares”. En atención a lo descrito con anterioridad, Domingo CARBAJO, Inspector de Hacienda, plantea un interesante criterio, en base al cual: “para dar una respuesta clara, habría que disponer de información, sobre cómo se ha creado la criptomoneda que poseo; si he recibido la criptomoneda a cambio de tiempo de programación , ésta será un valor, pero no lo habré realizado mediante la cesión de un capital, consecuentemente no sería un bien declarable en el modelo 720, porque mi tiempo no tiene tal calificación. Sin embargo, si he adquirido la criptomoneda a cambio de un capital, entonces sí se cumpliría el primer requisito para ser objeto de declaración en el Modelo 720. En conclusión, podemos extraer la idea que la adquisición de criptomoneda producto de su minado no debe sujetarse a la declaración del Modelo 720, en cambio los rendimientos derivados de la compraventa de criptomonedas sí que deberían ser incluidos en la declaración del Modelo 720. Sin embargo, aun asimilando las criptomonedas a cuentas corrientes susceptibles de ser incluidas en esta declaración, nos quedaría por resolver el problema de la materialidad y de la ubicación física de las criptomonedas, puesto que éstas pueden entenderse situadas en España o en el extranjero. Por lo que situar en el extranjero una criptomoneda que no tiene nexo material es de dudosa legalidad. En todo caso, hay que recurrir a la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, que genera la obligacion de incluir las criptomonedas en el Modelo 720, en consonancia con la modificación de la directiva 2015/849 del Parlamento
51 Europeo y del Consejo, de 20 de mayo de 2015 relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo. Modificando además la Disposición Adicional Decimoctava de la LGT, bajo la obligacion de información en “cuestión de monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario o autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales” Atendiendo a todo lo expuesto, desde mi punto de vista, se entiende que las criptomonedas si deben de incluirse en este modelo informativo, para adaptarse a las nuevas realidades del mundo virtual, debido al tratamiento efectuado sobre ellas. Es decir, al ser empleadas como medios de pago deben ser incluidas en este modelo. Exigiendo, además, la obligacion de informar a las entidades que proporcionen medios en las operaciones relacionadas con estos activos digitales. Debido a la escasa regulación de las criptomonedas en el ámbito fiscal como señalan diferentes guías fiscales,67 debemos atenernos a las consultas vinculantes realizadas por el Ministerio de Hacienda. En la práctica, la minería tiene carácter anónimo. Sin embargo, los Exchanges68 serían más fáciles de controlar, porque al darte de alta en estas plataformas, se debe rellenar un documento conocido como KYC69, donde se introducen los datos personales y fiscales, aunque al tratarse de plataformas extranjeras, Hacienda no dispone de información sobre ellas. Pero lo realmente relevante, desde la posición de la Hacienda Pública es determinar cuándo se produce el hecho impositivo que determina una ganancia o una pérdida patrimonial. En España, esto se ha determinado cuando se produce el cambio de un activo a otro, ya sea entre diferentes criptomonedas u operaciones de criptomonedas a dinero fiduciario. Las operaciones entre criptomonedas sin que medie el dinero fiduciario son más difíciles de controlar para la Hacienda Pública, pero no las exime de su obligación. 67 “Guía Fiscal sobre criptomonedas y Hacienda de España 2021. “ob. cit.” 68 Exchange: sitio web donde se puede comprar, vender o cambiar criptomonedas por otra moneda digital o por dinero fiduciario de uso legal, aunque ello implique operaciones con diferentes monedas de curso legal. 69 KYC: Know your costumer, (conozca a su cliente) documento donde se deben indicar los datos personales y fiscales para poder darse de alta en una plataforma Exchange.
52 IV.APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS EN EL CASO DE LAS CRIPTOMONEDAS: 4.1. LEY GENERAL TRIBUTARIA Y LAS CRIPTOMONEDAS No se han introducido modificaciones en nuestra Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo la efectuada el pasado 11 de julio de 2021, en la Ley 11//2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, que analizaremos posteriormente con más detenimiento. En su artículo 13.26 introduce cambios en la Ley General Tributaria acerca del Modelo 720, y de la disposición adicional decimoctava de la LGT en sus apartados 1 y 2. Y además también se incluye una modificación en la disposición adicional decimotercera de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, relativa a una nueva obligación de información respectiva a los proveedores de servicios de cambio de monedas virtuales por monedas fiduciarias De esta forma se da un salto cualitativo, a nivel de técnica legislativa, puesto que, el legislador comunitario dota a la Administración Tributaria a través de este cuerpo jurídico, que en verdad es una trasposición de la Directiva europea UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, de las potestades necesarias para que ésta pueda actuar con garantías para ella misma y para el contribuyente. De acuerdo con el precepto constitucional del art. 31. 3 sobre la capacidad económica en un sistema tributario justo. Así las cosas, pese a que la norma tributaria no está diseñada para abordar los retos de la economía digital y de las criptomonedas, es necesario una actuación global de todos los interesados para adaptar el sistema a las necesidades presentes. Y sin duda, esta Ley 11/2021, es un gran comienzo en la medida que se da algunas definiciones legales acerca del concepto de moneda virtual y, además, se asientan las bases de un sistema informativo para que la Administración Tributaria aumente el control de las transacciones de criptomonedas. Por ello desde mi punto de vista, esta ley, especialmente con las modificaciones efectuadas concretamente en la LGT, y en la LIRPF, son el punto de partida para un nuevo marco tributario.
53 4.2. APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS EN EL CASO DE LAS CRIPTOMONEDAS. Conforme a las indicaciones efectuadas por Ana CEDIEL y Emilio PÉREZ POMBO70, dentro de la gestión tributaria, dentro del estudio de las criptomonedas, nos interesa centrarnos en las autoliquidaciones, las actuaciones de verificación de datos, la comprobación de valores y la comprobación limitada. En el caso de las criptomonedas, las operaciones de calificación y cuantificación no son fáciles de realizar por los obligados tributarios, puesto que el devengo del impuesto es una cuestión controvertida. Por ello, en caso de intercambio de criptomonedas se producirá una obtención de renta que debe ser calificada como ganancia o pérdida patrimonial, atendiendo a la diferencia del valor de adquisición de la moneda que se cede y el valor de mercado de la criptomoneda recibida, en el momento de la permuta. Ante esta situación, la publicación oficial de valores, podría ser una solución para que la Administración y los contribuyentes, actuasen de forma justa y segura. Respecto a las obligaciones formales en las criptomonedas, nos encontramos con particularidades, porque existen varios impedimentos a la hora de determinar la competencia del órgano territorial que debe actuar, siendo la Agencia Estatal de Administración Tributaria la competente para determinar el domicilio fiscal en el ámbito de los tributos del Estado, en el caso de las criptomonedas, este hecho facilita el procedimiento de comprobación de los datos aportados por operadores o monederos de criptomonedas. Respecto a lo que se refiere al control de la obligacion de presentar declaraciones, autoliquidaciones y especialmente comunicaciones de datos, analizaremos en la Ley 11/2021 como se desarrolla este control. El procedimiento de verificación de datos, iniciará sus labores en caso de que la declaración o autoliquidación, del obligado tributario contenga errores de cálculo o defectos formales. En las criptomonedas el error de cálculo es frecuente, dado que el propio cálculo de las operaciones realizadas puede ocasionar errores, debiendo estar atentos al orden de operaciones con criptomonedas. También, es posible verificar los datos cuando no coincidan los datos en poder de la Administración Tributaria con los declarados por el obligado tributario, siendo de gran importancia en este caso el Modelo 720, para el Impuesto sobre el Patrimonio, facilitando estas labores de comprobación. 70 CEDIEL, Ana y PÉREZ POMBO Emilio, “Fiscalidad de las criptomonedas”, “ob. cit.” Pág. 125- 137.
54 Por su parte, el procedimiento de verificación de valores procederá cuando el obligado tributario no se haya adaptado a los valores publicados por la propia Administración, debiéndose regularizar la situación motivando la propuesta de valoración. El procedimiento de comprobación limitada posibilita una mayor capacidad para comprobar los hechos, ante la operativa con criptomonedas, permitiendo el examen de datos consignados y justificantes presentados en declaraciones, en poder de la Administración Tributaria, o procedentes de la entrega de datos de prestadores y operadores de servicios digitales en el ámbito de las transacciones con criptomonedas. En el caso del procedimiento de inspección, se puede concluir que es el procedimiento más adecuado para efectuar una justa comprobación de todos los datos declarados y no declarados acerca del empleo de criptomonedas. Son necesarios unos altos conocimientos específicos, para que ciertos créditos tributarios no escapen a la tributación del sistema, del mismo modo que se pretende proteger la figura del obligado tributario. Se debe atender también a numerosas jurisdicciones pues, como ya se ha expuesto, las criptomonedas tienen grandes implicaciones internacionales. Y por eso es preciso investigar las actividades desempeñadas con suficientes medios, recursos personales y temporales, para en el caso de que sea necesario, se acuda a la asistencia mutua del art. 177 bis y siguientes de la LGT. 4.3. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN. La ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, permite obtener toda la información necesaria sobre adquisición, transmisión, permuta y transferencia de criptomonedas exigiendo la obligacion de informar sobre dichas operaciones como veremos posteriormente en el epígrafe V de este estudio. Pero lo que queda claro es que es una ley bastante relevante a los efectos de la recaudación en las criptomonedas. También ataca, a aquellos sistemas informáticos que permiten la ocultación de datos y operaciones de la contabilidad de empresas digitales. Por lo tanto, el objetivo parece claro, garantizar la trazabilidad y el registro de operaciones suscritas con criptomonedas para conseguir una recaudación eficaz. Para cumplir con este objetivo, se debe de dotar a la Administración Tributaria de modificaciones legales dirigidas a actualizar la Agencia Tributaria, la Dirección General de Tributos y los Tribunales Económicos-Administrativos.
55 En todo lo relativo a la gestión de los impuestos, una de las mayores dificultades es la determinación del valor justo de la deuda tributaria en el momento del ingreso voluntario de pago. Además, por parte de la Administración Tributaria, el hecho de gravar la actividad digital puede ser bastante complejo por el factor deslocalizado de esta actividad, aunque los Estados también deben mejorar en la expansión de sus competencias fiscales, en relación con la red de cadena de bloques y criptomonedas. Por su parte, el contribuyente debe poder cumplir con su obligacion tributaria a través de la Sede Electrónica de la Agencia Tributaria71, mediante el pago por cargo en cuenta o por tarjeta. El Reglamento General de Recaudación establece en su artículo 32 que las deudas podrán extinguirse por pago, prescripción, compensación, deducción, condonación o por los medios previstos en la normativa aduanera y en las leyes. Respecto al pago en especie en criptomonedas, el artículo 33 del mencionado Reglamento establece que las deudas pueden realizarse en efectivo, mediante efectos timbrados y en especie, pero atendiendo al artículo 60.2 de la LGT establece que, para la admisión de un pago en especie, se requiere una ley que lo autorice. A mayores, el artículo 73 de la Ley de Patrimonio Histórico Español establece que solo es posible este medio de pago para deudas tributarias, mediante la entrega de bienes pertenecientes al Patrimonio Histórico. En resumen, el pago en especie de deudas tributarias, en nuestro ordenamiento, se contempla como un medio poco habitual, no suponiendo hasta la actualidad, el pago de deudas tributarias por la tenencia de criptoactivo una excepción en esta dinámica. Pero en cambio, el espectro se abre en el caso de la pretensión de cobro de la deuda tributaria en periodo ejecutivo, pues el artículo 169.1 de la LGT enumera una lista amplia de bienes embargables, sin ser todos ellos dinero efectivo de curso legal, como es el caso de efectos, valores, intereses, frutos de toda especie o derechos realizables en el acto… En España, en la actualidad, una criptomoneda no es considera como dinero en función de la sentencia del Tribunal Supremo Nº 326/2019 del 20 de junio de 2019, al igual que tampoco se considera dinero electrónico porque por tal solo se entiende “al valor monetario almacenado por medios electrónicos o magnéticos que representen un crédito sobre el emisor”, como señala el artículo 2.5 de la Ley 16/2009 de servicios de pago. Aunque por su parte el dinero de curso legal, también es admisible siempre que se reconozca legalmente su procedencia, siendo admisible 71 https://sede.agenciatributaria.gob.es/
56 de este modo una transferencia, un cheque, domiciliación bancaria o por medio de tarjetas de crédito o de débito (mediante la intervención de un tercero que facilita la operación). La realización del ingreso puede realizarse a través de entidades de crédito, o en el caso de Estados que permiten el pago por medio de criptoactivos por una tercera persona jurídica. Estos casos son puntuales, pero bastante relevantes para el devenir de este sector, porque aportan lucidez en lo que respecta a los mecanismos de aceptación de criptomonedas como medio de pago de la deuda tributaria de cada obligado. Distintas Administraciones de Estados Federales de Estados Unidos, Canadá o Suiza han optado por la implementación de mecanismos que posibiliten la extinción de la deuda tributaria mediante criptomonedas. Otro recurso empleado es la selección de procesadores de pagos de terceros, por el cual las Administraciones consigan procesar las operaciones de criptomonedas sin costos. Estos medios de pago actualmente solo permiten transacciones con Bitcoin, debiendo calcular la ganancia o pérdida desde el momento de adquisición de la criptomoneda hasta su uso para pago del impuesto e intentar gravarla en la base imponible de Impuesto de la Renta o de Sociedades. Este sistema es de los pocos que acepta el pago de criptomonedas en especie y exige que se calcule la ganancia producida al realizar una transacción al ente público con el objetivo de saldar la deuda tributaria correspondiente. En Canadá concretamente, podemos observar la única plataforma de criptomonedas basadas en el Blockchain, BitPay, que cuenta con una estructura segura capaz de proporcionar soluciones a nivel institucional, a través de una página de pago de la plataforma Coinberry, donde se introduce la información acreditativa y se procede a realizar el pago en criptomonedas. Esta aplicación permite la liquidación adeudada por el obligado tributario convirtiendo automáticamente la criptomoneda a dinero fiduciario canadiense y depositando esos fondos en una cuenta bancaria a nombre del erario público. El coste de esta solicitud para el obligado tributario es del 0.5 %. De este modo no se conservan las criptomonedas por motivos relativos a su volatilidad y en caso de un retraso desde que se inicia la transacción a que ésta se confirme, esto conllevará una reducción del valor de la criptomoneda. La plataforma debe ingresar el total de la deuda tributaria al ente público, siendo posteriormente el obligado quien debe ingresar la correspondiente diferencia a esta plataforma de pagos. Gracias a estos métodos, las Administraciones pueden desarrollar la precisión, la transparencia y la eficacia de los pagos, reduciendo comisiones por transferencias, y al mismo tiempo que se eliminan problemas de fraude y robo de tarjetas bancarias. A decir verdad, estas operaciones suelen estar reservadas para el pago de impuestos concretos, que pueden
57 ser pagados en criptomonedas, pero sólo atendiendo a algún tipo específico de criptomonedas, gracias a altos niveles de seguridad de las plataformas que gestionan servicios de las Administraciones. Regresando al contexto español, la Administración no puede asumir estas operaciones o aceptar pagos de deudas tributarias con criptomonedas porque carece de la tecnología Blockchain, siendo preciso acudir a un intermediario, el cual oferta sus servicios por una comisión que oscila entre el 0.5% y el 1%. Por lo que parece conveniente que las Administraciones Públicas invirtieran en Blockchain, puesto que el beneficio podría ser bastante superior en comparación a la externalización de este servicio. De esta forma, se simplificarían los pagos, precisando una mayor rapidez y un aumento de la seguridad. Por eso las Administraciones necesitan acercarse a la tecnología Blockchain, para no depender de servicios externos que puedan gestionar información confidencial y encarecer los procesos. Aunque este paso parece lejano a día de hoy, considero que es fundamental la inversión en tecnología para fomentar nuestra visión de eficiencia, transparencia y garantía hacia el sentir de la población, en consonancia con la realidad virtual a la que nos vemos obligados a afrontar. Una vez iniciado el procedimiento de apremio, tras expirar el periodo de pago voluntario e iniciarse el periodo de pago en fase ejecutiva, los funcionarios encargados del mismo se dedicarán a investigar la existencia de criptomonedas de las que sea titular el obligado tributario. En el caso de que no disponga de otra serie de bienes fácilmente ejecutables que permitan saldar la deuda tributaria, los funcionarios podrán llagar a adoptar las medidas cautelares que estimen oportunas. El artículo 146 de la LGT, establece que las medidas pueden consistir en la incautación de monederos virtuales que puedan contener información de activos digitales o criptomonedas. En caso de concurrencia con otros procedimientos de ejecución, hay que atender al factor temporal, de modo que la preferencia viene determinada por la anterioridad a la declaración de concurso en el acuerdo de embargo. Aunque también hay que prestar atención al orden de preferencia para la ejecución de los bienes trabados del artículo 164 de la LGT. En caso de ser necesario un embargo de estos bienes, entendemos que se pueden ubicar en el artículo 169.2b) de la LGT sobre créditos, efectos, valores y derechos realizables. El embargo no necesitaría la identificación previa del obligado tributario, dada la complejidad de la operación, pudiendo realizarse el embargo sobre aquellas criptomonedas que se encuentren en alguna entidad depositaria, que actúe dentro del ámbito estatal, autonómico o local, relativo a la jurisdicción de la Administración Tributaria encargada del embargo. La
64 territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero, que proporcionen estos servicios de salvaguarda de claves criptográficas.” El apartado 7 establece una “obligacion de información parecida para las personas y entidades residentes en España y los establecimientos permanentes en territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero que proporcionan servicios de cambio entre monedas virtuales y de dinero de curso legal, o proporcionan salvaguarda de claves criptográficas”, La Ley establece que toda esta información se condensará presentando una “relación nominal de los sujetos intervinientes con indicación de domicilio y número de identificación fiscal, clase número y número de monedas virtuales, así como precio y fecha de operación, aunque hay que atender al desarrollo reglamentario”. ‐ Artículo 13.26 que introduce los cambios en la Ley General Tributaria. Acerca del Modelo 720 El pasado 11 de julio de 2021, entró en vigor una nueva obligacion específica acerca de la obligacion de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero de la disposición adicional decimoctava de dicha Ley en sus apartados 1 y 2. Información de las monedas virtuales (realmente solo pueden estar situadas en el espacio virtual, no en el espacio geográfico) situadas en el extranjero, en virtud del Modelo 720. Haciendo referencia a la entidad con la cual se realiza el servicio de almacenamiento de la moneda. Hasta la aprobación de este texto, solo existía la obligacion de declarar las operaciones con monedas virtuales cuando tuvieran la consideración de rendimiento del trabajo, rendimientos de actividades económicas o cuando se generase ganancias o pérdidas patrimoniales, debiendo ser incluidas en la declaración del IRPF, correspondiente al periodo impositivo en el que las rentas se han generado. En conclusión, se puede entrever que los objetivos de esta ley se centran en “reforzar el control tributario sobre los hechos imponibles relativos a monedas virtuales”.
65 Desde mi punto de vista, se trata de una legislación específica que probablemente sea el comienzo de un elenco legislativo tributario, adaptado a las necesidades tecnológicas actuales, así como a realidad social. Esto permite, tener un control de la información de las transacciones efectuadas con criptomonedas para, de este modo, intentar evitar fraudes fiscales, y, además, hacer cumplir la efectividad de los tributos correspondientes a cada obligado tributario, atendiendo a la correspondiente capacidad económica manifestada con la titularidad u operativa de criptomonedas. Además de las medidas de control, el régimen sancionador incluido en el apartado 2 de la disposición adicional decimoctava de la LGT, cobra gran importancia: ‐ Si se incumple la obligacion de informar acerca de representaciones de valor digital situadas en el extranjero, la sanción se fijará en una multa fija de 5.000 euros por cada conjunto de datos relativo a una criptomoneda que debiera de haberse incluido en la declaración según su clase. Manteniendo el mínimo de 10.000 euros en lo que respecta a su valor. Esta sanción se fijará también en el caso de que los datos hayan sido aportados de forma incorrecta, inexacta o falsa. ‐ La sanción se fijará en 100 euros por cada conjunto de datos relativos a una criptomoneda, con un valor mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo por parte de la Administración Tributaria. ‐ Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios diferentes a los telemáticos cuando exista esta obligacion. Este régimen sancionador es idéntico al recogido para el resto de bienes objeto de declaración a través del Modelo 720.
66 VI. Conclusiones. En conclusión, varios son los aspectos a destacar después de la realización este estudio, pues las características de las criptomonedas son determinantes para entender su transcendencia social, pese a la resistencia de las autoridades. Pero, dado el alto grado de operatividad, la Administración Tributaria debe acercarse al mundo Blockchain de forma más intensa, mediante la inversión en tecnología para no depender de servicios externos y de este modo, poder tener un amplio control informativo y fiscal de todas las transacciones efectuadas con criptomonedas. La tecnología de la cadena de bloques, permite registrar la información digital de diferentes operaciones. Y por su parte, la minería de criptomonedas consiste en la resolución de incógnitas matemáticas, en virtud de las cuales, se pueden obtener recompensas en forma de criptomoneda. Esta información se encuentra protegida por diferentes claves públicas y privadas. No cabe duda de que la Hacienda Pública también se puede beneficiar de este nuevo sector tecnológico para contribuir al estado de los ingresos públicos. En lo referente a la normativa tributaria española sobre las criptomonedas, no hay uniformidad, ni claridad. Por eso, nos vemos obligados a recurrir a los acuerdos normativos específicos, de resoluciones a consultas vinculantes de la Dirección General Tributaria y a pronunciamientos administrativos. Los cuáles tienen efectos vinculantes para los órganos encargados de la aplicación de los tributos. En cuanto a la distinción categórica de la naturaleza de las rentas obtenidas por criptomonedas, diferenciamos: rentas obtenidas originariamente por minería de criptomonedas o las obtenidas derivativamente, fruto de la compraventa y adquisición de representaciones digitales de valor y en último término rentas obtenidas por posesión de criptomonedas. - Las rentas obtenidas por la minería de criptomonedas, se enmarcan en el ámbito del Impuesto de Actividades Económicas, si se tiene la consideración de empresario. Todo esto se produce siempre que estas rentas, estén vinculadas al desarrollo de la actividad económica, bien como activo o como forma de pago. En lo relativo al Impuesto de la Renta sobre las Personas Físicas, se puede entender que esta actividad es económica a los efectos del IRPF, pues estas rentas proceden
67 del trabajo personal, del tiempo empleado y de una cierta organización por cuenta propia para distribuir bienes o servicios Respecto al Impuesto del Valor Añadido, si no existe relación directa entre el proveedor del servicio, la red, y el destinatario del mismo, el minero, estas rentas no se sujetarían a este gravamen. - Las rentas obtenidas por la tributación adquisición o transmisión de criptomonedas, son gravadas por la gran mayoría de impuestos. A efectos de IRPF, las criptomonedas son consideradas como bienes inmateriales, por eso se debe tratar el intercambio de criptomonedas como una permuta. En virtud de la cual, la diferencia producida por el cambio de moneda cuando se recibe en euros, genera una ganancia o pérdida patrimonial que queda sujeta al gravamen del IRPF y tendrá la consideración de Renta del Ahorro, atendiendo al valor de la criptomoneda entregada o transmitida. A efectos del Impuesto sobre la Renta de No residentes, nos encontramos con la dificultad de como localizar un criptomoneda en el territorio nacional. Se entiende que una criptomoneda se sitúa en territorio español cuando la aplicación de acceso al registro criptográfico tiene su domicilio social y fiscal en España. Pero por diferentes problemas con servidores digitales españoles vinculados a esa plataforma digital, se ha establecido el criterio de vincular las criptomonedas a la persona o entidad que tenga acceso a la plataforma de acceso de la cadena de bloques. A efectos del Impuesto de sociedades, las ganancias obtenidas por operaciones suscritas a criptomonedas por personas jurídicas, forman parte de la base imponible del IS, aunque los Exchanges actuales apenas producen rentas obtenidas por entidades jurídicas residentes en España, porque estas plataformas operan internacionalmente. A efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, la transmisión lucrativa de su titularidad, queda sujeta al ISD. Quedando incluidas dentro de la base imponible por el valor de mercado a la fecha de devengo del tributo.La transmisión se lleva a cabo ya sea por el cambio de titularidad, o por la toma de posesión de las criptomonedas gracias al acceso a las claves privadas y públicas del finado o donante. A efectos del Impuesto del Valor Añadido, hay que atender a la condición del transmitente de las criptomonedas. Si dicho sujeto, tiene la consideración de sujeto pasivo IVA, empresario o profesional, dicha operación debería encontrarse en el ámbito del gravamen del IVA. Aunque las criptomonedas, tienen en cierto modo la
68 naturaleza de “dinero” por lo que la transmisión de éstas quedaría sujeta y exentas al gravamen del IVA A efectos Impuesto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si el transmitente es un particular, la transmisión de criptomonedas, sería una operación susceptible del gravamen del ITP-AJD, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas - Las rentas obtenidas por la posesión de criptomonedas son gravadas por el Impuesto sobre el Patrimonio y por el IS, en atención a lo ya comentado. El IP se aplica a las criptomonedas como un activo más al que valorar, inmerso en el patrimonio neto de las personas físicas. Se presenta junto a la declaración de la renta el modelo 714. Además, el Modelo 720 se presenta como una declaración de carácter informativo, sobre bienes y derechos situados en el extranjero. En el caso de que se produzcan errores de cálculo o defectos formales en la declaración de dichas rentas, el procedimiento de verificación de datos iniciará sus labores. El procedimiento de comprobación de valores procederá cuando el obligado tributario no se haya adaptado a los valores publicados por la propia Administración, por lo que se debe regularizar esta situación motivando la propuesta de valoración. Por su parte, el procedimiento de comprobación limitada, posibilita una mayor capacidad para comprobar las operaciones realizadas con criptomonedas, permitiendo el examen de datos consignados por la Administración Tributaria y operadores de servicios digitales de criptomonedas. Pero para realizar una justa comprobación de todos los datos declarados y no declarados acerca de las criptomonedas el procedimiento más adecuado es el de inspección. La Ley 11/2021 de medidas y prevención contra el fraude fiscal, supone un hito en lo que respecta a la tendencia legisladora española, pues de cierto modo unifica el criterio para definir las criptomonedas y además sirve para esclarecer cómo se deben de realizar ciertos modelos informativos de los que la Administración Tributaria tiene que tener conocimiento. Se puede decir que el término de criptomoneda, se ha asociado al de moneda virtual, cuando estas han sido calificadas como aquellas representaciones digitales de valor, no emitidas, ni garantizadas por una autoridad pública pero que son aceptadas socialmente como medio de pago gracias a su almacenamiento por medio electrónicos.
69 Sobre la aplicación de los tributos en las criptomonedas, la Ley 11/2021 analiza cómo se desarrolla el control de las obligaciones de presentar declaraciones de comunicaciones de datos. Supone un gran avance para superar la disparidad legislativa española y empezar a adoptar criterios claros y uniformes hacia el tratamiento de las criptomonedas. Pues hasta la actualidad las normas de nuestro sistema legal tributario se han resistido a acoger especialidades sobre monedas virtuales, centrando su campo de actuación en resoluciones vinculantes según los problemas momentáneamente planteados. Conllevando una escena propicia para el desarrollo de acciones fraudulentas, derivando en una situación de inseguridad jurídica, que debe ser abordada. Gran parte de las reservas generadas en los últimos años con respecto a las criptomonedas tienen que ver con el uso de éstas en el contexto de finanzas criminales, como medios de pago en contextos criminales o como herramienta de blanqueo de capitales. Sin embargo, estas prácticas son muy poco frecuente, de modo que el uso delictivo no es una característica intrínseca a las criptomonedas, pese a que sus características facilitan las posibilidades de los delincuentes en lo que respecta al blanqueo de capitales. Es difícil predecir cuál será el futuro de estas representaciones digitales de valor, pero la Administración Tributaria debe adaptarse a ella para aportar seguridad jurídica a los ciudadanos y tratar de esclarecer cuestiones que aún no han podido ser resultas con demasiada claridad.
70 VII. BIBLIOGRAFÍA 1. BARROSO, Paul “Crece la inversión en criptodivisas, pero se ignora su fiscalidad”, CINCO DÍAS, EL PAIS, 23 de junio de 2021, disponible en https://cincodias.elpais.com/cincodias/2021/06/22/opinion/1624369461_901759.html 2. BELINCHÓN, Fernando “En juego el futuro de las criptodivisas, ¿Qué cabe esperar del G7?”, CINCO DÍAS, 17 de julio de 2019(disponible en:https://cincodias.elpais.com/cincodias/2019/07/16/mercados/1563298413_019440.h tml) 3. “Bruselas acuerda una línea dura contra divisas digitales como la Libra de Facebook”, Expansión noticias financieras, por colaborador externo, cinco de diciembre de 2019,(disponible en https://www.expansion.com/mercados/divisas/2019/12/05/5de8fb8e468aebcc018b45c d.html) 4. CEDIEL, Ana y PÉREZ POMBO, Emilio, “Fiscalidad de las criptomonedas”, Derecho Fiscal, Atelier LIBROS JURÍDICOS, 2020. Págs. 18-156. 5. CHICO DE LA CÁMARA, Pablo y GALÁN Ruiz (Directores), “Comentarios a la Ley 11/2021 de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal”, THOMSON REUTERS ARANZADI, Primera edición 2022, págs.639-649. 6. Cómo declarar tus criptomonedas en España – Guía 2021 (Por colaborador externo). https://getquipu.com/blog/como-declarar-criptomonedas-en-espana/( 19 de julio de 2021) 7. ELENA Carme. “Así debes declarar las criptomonedas en la declaración de la renta 2021”, siete de abril de 2022. (Por colaborador externo) (Disponible en https://www.lavanguardia.com/economia/bolsillo/20220407/8179079/renta-2021- criptomonedas-como-declarar-bitcoin.html 8. MALLADA FERNANDEZ Covadonga “Metodología empleada para para el blanqueo de capitales.” FERNÁNDEZ BERMEJO Daniel (Director), “Blanqueo de Capitales y TIC: Marco Jurídico Nacional y Europeo, Modus Operandi y Criptomonedas”, THOMSON REUTERS ARANZADI. Págs. 71-99. 9. Guía Fiscal sobre criptomonedas y Hacienda de España 2021 (Por colaborador externo) (disponible en https://www.asesorae.com/blog/criptomonedas-hacienda/) 10. GONZÁLEZ APARICIO, M. “Valoración y retos pendientes a nivel interno e internacional”. RAMOS PRIETO J. (Director) “Desafíos fiscales en un mundo post-COVID. TIRANT LO BLANCH TRATADOS, 2022, pág. 658. 11. GONZÁLEZ DE FRUTOS, Ubaldo.” La fiscalidad en el mundo Blockchain” Revista de contabilidad y Tributación Nº 425-426. Agosto-septiembre 2018.
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