Contabilidad creativa y fraude fiscal

Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales Trabajo de Fin de Grado Grado en Administración y Dirección de Empresas Contabilidad creativa y fraude fiscal. Presentado por: Sergio Alonso Jano Tutelado por: Sofía Ramos Sánchez Valladolid, 15 de Julio de 2019 Contabilidad creativa y fraude fiscal 3 RESUMEN En este trabajo se analizará las diversas definiciones que han aparecido a lo largo del tiempo sobre la contabilidad creativa, y se podrá observar como cada uno de ellas, tiene una visión diferente sobre este tipo de práctica. También se explicará los distintos tipos de contabilidad creativa que, dependiendo de su aplicación, recibirá un nombre. Se argumentará que la ley vigente da una cierta flexibilidad para realizar esta práctica atendiendo a las Normas de Regulación y Valoración del PGC, capaces de modificar el balance de una empresa y como consecuencia la imagen de esta. Por último, se estudiaran algunos mecanismos de fraude fiscal para evadir impuestos o disminuir los ingresos de una empresa. Palabras clave: contabilidad, administración de empresas, evasión de impuestos. JEL clasificación: M41, M10, H26. ABSTRACT In this work, we will analyze the different definitions that have appeared over time about creative accounting, and we can see how each of them has a different vision about this type of practice. It will also explain the different types of creative accounting that, depending on your application, will receive a name. It will be argued that the current law gives a certain flexibility to carry out this practice in accordance with the Regulation and Valuation Rules of the PGC, capable of modifying the balance of a company and as a consequence the image of it. Finally, some tax fraud mechanisms to evade taxes or decrease the income of a company will be studied. Keywords: Accounting, business administration, tax evasion. JEL classification: M41, M10, H26. Contabilidad creativa y fraude fiscal 5 ÍNDICE 1. INTRODUCCIÓN ........................................................................................ 7 2. DEFINICIÓN DE LA CONTABILIDAD CREATIVA ...................................... 9 3. TIPOLOGÍA DE LA CONTABILIDAD CREATIVA ..................................... 11 3.1 Earning management o gestión del beneficio ..................................... 12 3.1.1 Income smoothing o alisamiento de resultados ............................ 12 3.1.2 Window dressing o arreglar el escaparate: ................................... 13 3.1.3 Big Bath o enjuague contable ....................................................... 13 3.2 Los earning manipulations o manipulación del beneficio .................... 13 4. ESTUDIO PSICOLOGICO DE LOS MAQUILLADORES CONTABLES .... 14 4.1 Motivación ........................................................................................... 14 4.2 Oportunidad ........................................................................................ 15 4.3 Racionalización ................................................................................... 15 5. RECOPILACIÓN LEGAL Y FLEXIBILIDAD DE LA NORMATIVA ............. 16 6. CONTABILIDAD CREATIVA LEGAL ........................................................ 20 6.1 Coste de desmantelamiento ................................................................ 21 6.2 Provisión por devolución de ventas ..................................................... 22 6.3 Leasing como Arrendamiento operativo o financiero .......................... 22 6.4 Estimación optimista/pesimista de morosidad. Método global ............ 23 6.5 Amortizaciones .................................................................................... 24 6.6 Existencias .......................................................................................... 25 7. FUNCIONAMIENTO DE LOS MECANISMOS DE FRAUDE FISCAL ....... 26 7.1 Facturas falsas .................................................................................... 27 7.2 Filiales en paraísos fiscales ................................................................ 27 7.2.1 Definición ...................................................................................... 27 7.2.2 Como funcionan ............................................................................ 29 7.3 Letras de peloteo ................................................................................ 31 7.4 Contabilidad creativa ilegal ................................................................. 31 8. MECANISMOS DE CONTROL ................................................................. 32 9. CONCLUSIONES ..................................................................................... 34 10. REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS ....................................................... 36 Sergio Alonso Jano ÍNDICE DE TABLAS Y GRÁFICOS Tabla 1: Clasificación de prácticas de manipulación de las cuentas ................ 11 Gráfico 3.1.1: Resultado de un banco, con y sin alisamiento ........................... 13 Gráfico 4: Triangulo del fraude ......................................................................... 16 Tabla 7.4: Ejemplos de maquillajes contables ilegales para aumentar o reducir activos y deudas ............................................................................................... 32 Contabilidad creativa y fraude fiscal 7 1. INTRODUCCIÓN La Real Academia Española (RAE) hace referencia a diferentes definiciones sobre el fraude:  ``La acción contraria a la verdad y a la rectitud, que perjudica a la persona afectada.´´  ``Acto tendente a eludir una disposición legal en perjuicio del Estado o de terceros.´´  ``Delito que comete el encargado de vigilar la ejecución de contratos públicos o de algunos privados, confabulándose con la representación de los intereses opuestos´´ Hay diferentes tipos de fraudes, según Association of Certified Fraud Examiners (ACFE en adelante), siguiendo el esquema del Árbol del fraude:  Apropiación de bienes: dinero en efectivo, ventas falsas, mercaderías con precios excesivos, empleados fantasma, gastos ficticios, etc…  Corrupción: conflictos de intereses, sobornos, regalos ilegales, extorsión.  Cuentas fraudulentas: sobrevaloración o infravaloración de activos, pasivos, gastos e ingresos. España es un ejemplo de país que ha sufrido grandes casos de corrupción, tanto en el gobierno como en empresas, pero este trabajo va algo más allá, existe un tipo de fraude que no se suele ver en noticias, ni en periódicos ni en internet. Del fraude del que se va tratar este trabajo no lo puede realizar cualquier persona, empresa u organismo, porque realizarlo requiere un alto conocimiento de la materia contable como fiscal. Este tipo de práctica es la contabilidad creativa, donde se observará en este trabajo cuando se habla de una práctica ilícita, que va en contra de la legalidad vigente y cuando este tipo de práctica se puede volver una herramienta para modificar la imagen económica de una empresa de forma legal. A lo largo del tiempo, se han encontrado casos fraudulentos de empresas nacionales como internacionales, que ha afectado a la vida de muchas Sergio Alonso Jano personas. Un claro ejemplo de fraude contable y fiscal en España, es el caso del Grupo Torras que a principios de los años 90 dieron suspensión de pagos, que según el periódico El Mundo 1 , los ex gestores, en los que se encontraba Javier De La Rosa ``no sólo actuaron de forma fraudulenta y provocaron la descapitalización del grupo, si no que incurrieron en los delitos de falsedad en documento público y mercantil, estafa, maquinación para alterar el precio de las cosas y delitos fiscales. ´´. Otro claro ejemplo de fraude es el caso de Nueva Rumasa o Pescanova donde sus directivos fueron condenados por evasión de divisas, fraude y apropiación indebida. La información financiera es muy importante a la hora de tomar decisiones de cualquier tipo y de cualquier departamento. En el Plan General Contable 2 de 2007, (PGC, en adelante) en el segundo punto del marco conceptual, hace referencia a la información financiera donde aclara que dicha información debe de ser fiable y relevante. Pero sobre todo, que las cuentas anuales deben de mostrar adecuadamente los riegos a los que se enfrenta la empresa. También debe de estar libre de errores materiales y ser neutral, para que los usuarios puedan confiar que dicha información financiera es la imagen fiel de lo que se pretende representar. Un ejemplo de la importancia de la información financiera es a la hora de tomar una decisión de contratación, o una inversión o a la hora de salir en bolsa. Toda esta información es imprescindible, pero lo que de verdad importa es de su fiabilidad, si no, de nada sirve. Por ello tener una información financiera fiable abarca toda la temática de este trabajo, porque sin la fiabilidad de las cuentas se puede cometer errores que perjudica de forma permanente, o mucho peor, perder la confianza que los inversores tienen hacia la empresa. La contabilidad creativa es una práctica preocupante ya que algunas empresas, lo emplean para escapar de la presión fiscal o para cambiar la imagen fiel de la empresa dependiendo de los intereses de los directivos. Este trabajo está diseñado en 9 epígrafes, incluido este: 1 El Mundo: ``Claves del caso Torras´´ actualizado 28/06/2006 2 REAL DECRETO 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Contabilidad creativa y fraude fiscal 9 El segundo trata sobre las diferentes definiciones sobre la contabilidad creativa que han ido realizando economistas y periodistas importantes a nivel mundial. Se observará las diferencias en las definiciones dependiendo de su autor, porque cada uno tiene una visión diferente de este tipo de prácticas. El tercero consiste en la explicación de diferentes tipos de contabilidad creativa legales como ilegales, atendiendo a su elaboración. El cuarto consiste en el análisis psicológico de las personas que cometen fraudes siguiendo la tipología de Donald Cressey. El quinto epígrafe consta de una recopilación legal del Plan General contable, donde se mencionará la flexibilidad que proporciona la norma. El sexto epígrafe se desarrolla algunas cuentas contables que pueden ser útiles a la hora de maquillar las cuentas respetando a la ley vigente. El séptimo explica algunas formas de realizar fraude fiscal y contable. El octavo recopila una serie de ratios e indicadores que pueden ser utilizados para detectar un posible maquillaje en las cuentas y fraude fiscal. Por último, se realizan unas reflexiones a modo de consideraciones finales. 2. DEFINICIÓN DE LA CONTABILIDAD CREATIVA A lo largo de los años, y como consecuencia de la creciente preocupación de este tipo de práctica, han aparecido numerosas definiciones de grandes economistas que intentan definir este tipo de prácticas, pero no todas las definiciones son idénticas, ya que cada autor se centra en diferentes tipos de contabilidad creativa. En el artículo de Amat, O. y Elvira, O. (2007, p. 3-6), mencionan algunas de ellas, que transcribimos a continuación:  “El término de ‘Contabilidad creativa’ se utiliza para describir el proceso mediante el cual los contables utilizan su conocimiento de las normas contables para manipular las cifras incluidas en las cuentas de una empresa” Amat y Blake (1996, p. 11). En esta definición, hace mención sobre la agudeza de los contables, apoyándose en los vacíos legales para poder tener las cifras deseadas.  “La contabilidad creativa se debería entender como toda acción, por parte de los encargados de contabilizar los hechos económicos, Sergio Alonso Jano Gráfico 4: Triangulo del fraude Fuente: Association of certified fraud examiners (ACFE). 5. RECOPILACIÓN LEGAL Y FLEXIBILIDAD DE LA NORMATIVA En el Plan General Contable de 2007 con la modificación realizada de 2016, recoge en su primer punto del marco conceptual: ``Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la información suministrada sea comprensible y útil para los usuarios al tomar sus decisiones económicas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales´´. Por lo que se puede observar, que todas las prácticas que trata este trabajo, son ilegales ya que se quiere modificar la imagen fiel del patrimonio de la empresa. Recoge en su tercer punto los principios contables, aunque aquí se desarrollaran solo los principios que dan una cierta flexibilidad para utilizar la contabilidad creativa, respetando la normativa contable, en las cuentas: 1. Devengo. ``Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales Contabilidad creativa y fraude fiscal 17 se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.´´ Con el principio del devengo, la empresa puede beneficiarse a la hora de realizar cualquier tipo estimación contable, la norma da la flexibilidad de poder tener expectativas optimistas o pesimistas, con lo que ocasionaría un cambio en el resultado de las cuentas anuales. 2. Uniformidad. ``Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales.´´. Este principio permite cambiar el criterio de valoración de diferentes partidas contables, como en las amortizaciones o criterios de valoración de existencias. Más adelante se explicaran estos casos. 3. Importancia relativa. `` Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función.´´ Este principio es muy relativo, ya que no indica la cantidad máxima y mínima que puede ocasionar incertidumbre, por lo que se puede aprovechar de esta flexibilidad aunque hay que tener cuidado para que no ocasione un cambio en la imagen financiera y patrimonial. 4. Prudencia. ``Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales. Sergio Alonso Jano Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38 bis del Código de Comercio, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas. Deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida.´´ El principio de prudencia puede ser el que más flexibilidad aporta a la contabilidad creativa, ya que, según este principio, el contable deberá de contabilizar cualquier estimación que esté en situación de incertidumbre. Aunque si dicha valoración es considerada un gasto, deberá de reflejarse en la memoria para que cumpla las condiciones de imagen fiel. Aun así, dicho principio proporciona la flexibilidad de la contabilización de cualquier riesgo que pueda sufrir la empresa, no hace falta que dicho riesgo vaya a ocurrir, solo con que exista la incertidumbre, dicho riesgo deberá de contabilizarse. Por lo que se puede beneficiar a la hora de contabilizar cualquier deterioro, incluso estando en situación de pérdidas. A continuación, en este apartado se centrará en las Normas de Registro y Valoración (NRV, en adelante) sobre las cuentas de las que se va a hablar para realizar maquillajes contables y se intentará explicar las posibilidades que permite la norma: En la NRV 2º: Inmovilizado material. En el punto 2.1, en su 3º párrafo dicta ``Asimismo, formará parte del valor del inmovilizado material, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, Contabilidad creativa y fraude fiscal 19 siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a éstas.´´ Este apunte da una cierta flexibilidad para poder utilizar el asiento de provisión por desmantelamiento para poder maquillar las cuentas de forma legal, no aparece un máximo ni mínimo de coste por desmantelamiento, sino que deja en manos del contable, tras su conocimiento del sector y del inmovilizado a tratar, su valor por desmantelamiento deberá registrarse en la memoria. En este mismo punto en el apartado 2.1, el plan general contable habla sobre las amortizaciones, donde deja muy claro la rigidez de la norma sobre estas. Pero en su 3º párrafo, la norma registra `` Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error.´´ Por lo que la norma deja cambiar los años de amortización o el coeficiente de amortización, pero este cambio deberá de ser reflejado en la memoria y en el estado de cambios del patrimonio neto. . NRV 8º: Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar. La norma da una cierta flexibilidad en cuanto a elegir el tipo de arrendamiento que se va a realizar, tanto operativo como financiero, pero hay que tener cuidado con el contrato a realizar, porque si en este aparece la opción de compra, o se deduce que se llevará a cabo la opción, solo será obligatorio contabilizar la operación como arrendamiento financiero, cuando haya seguridad de que se va a ejecutar la acción de compra. También en la misma norma se indican algunas situaciones que en el caso de no aparecer la opción de compra, también se podrá contabilizar dicha operación como arrendamiento financiero. Las siguientes situaciones están establecidas en esta norma de registro y valoración en su apartado 1.1: ``a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento. b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la Sergio Alonso Jano cesión de uso. El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción. c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado. d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario. e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario. f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario. g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado´´ Si se desea utilizar este mecanismo para modificar las cuentas, se debe de estar atentos a no cumplir las situaciones que se ha mencionado antes, de esta forma se dispondrá de un mecanismo para poder aumentar o disminuir el activo como el pasivo de la empresa. 6. CONTABILIDAD CREATIVA LEGAL Son numerosos los asientos contables que se pueden utilizar para modificar la imagen patrimonial de una empresa. A continuación, se explican algunos asientos que se pueden utilizar para maquillar las cuentas sin que estos actos afecten a los principios básicos contables. Se Observará que gracias a la norma se dispone de una flexibilidad para poder adoptar criterios que se basan en estimaciones pesimistas u optimistas, modificando de esta forma la situación patrimonial real de la empresa. Contabilidad creativa y fraude fiscal 21 Estos asientos no son ilegales, no van en contra de la normativa vigente en cuanto a elaboración pero que pueden alterar la imagen fiel de la empresa. Algunos de estos asientos, tienen un efecto impositivo, en el impuesto sobre el valor añadido (IVA, en adelante) como en el impuesto sobre sociedades (IS, en adelante). 6.1 Coste de desmantelamiento Según la NRV 2º, Este tipo de provisión puede ser contabilizada de una forma optimista o pesimista, incrementando o disminuyendo el activo no corriente. El asiento a realizar sería cargo en la cuenta (21X) dependiendo de su naturaleza del bien, con el correspondiente IVA soportado (472) realizando un abono a la cuenta de provisión por desmantelamiento (143) y su restante a tesorería (572), banco (571) o acreedores. Si se quiere incrementar el valor del activo, se puede ser más pesimista a la hora de calcular el coste de desmantelamiento, en el sentido que se producirá un mayor coste, ya que cuanto mayor sea el valor del bien, más crecerá el activo. También, la provisión por desmantelamiento hace falta actualizarla al final del ejercicio, por lo que se tendría que realizar un cargo a la cuenta del grupo 6, llamada gastos financieros por provisión (660) y abonando dicha cantidad a la cuenta de provisión por desmantelamiento. De esta forma, se obtendría una reducción en la cuenta de pérdidas y ganancias. Por lo contrario, si no se quiere que este coste de desmantelamiento dispare nuestro activo, se realizará la provisión por desmantelamiento de forma optimista. Cabe recordar, que al final de la vida útil del activo se observará si dicha provisión ha sido contabilizada excesivamente, y si ha sido así, se deberá de hacer una reversión en la provisión, con la que se obtendría un incremento en la cuenta de pérdidas y ganancias. Sergio Alonso Jano 6.2 Provisión por devolución de ventas Si es una empresa que trabaja directamente con el cliente final, esta provisión resultará muy útil para poder obtener un mayor gasto aunque no se computa como una reducción fiscal en el Impuesto sobre sociedades según el Art. 14.3.4 de la Ley del Impuesto sobre sociedades 3 . Este tipo de provisión funciona de tal forma: cuando se realiza una venta (700) a un cliente (430) o (57X), la posibilidad de que este producto comercializado sea devuelto se transforma en cargo a la cuenta dotación a la provisión por operaciones comerciales (695) y con su respectivo abono en la cuenta de provisiones por operaciones comerciales (499). Esta última cuenta hará disminuir el activo corriente, pero lo interesante de este asiento es la cuenta del grupo 6, que se imputa directamente a la cuenta de pérdidas y ganancias. Este asiento si se realiza de forma estratégica, aprovechando el último mes de cierre de ejercicio se obtendría una reducción en la cuenta de pérdidas y ganancias en ese mismo año, claramente el siguiente año, en el caso de no haber sido devuelto el producto, se deberá revertir dicha provisión con abono en la cuenta de ingresos (7). 6.3 Leasing como Arrendamiento operativo o financiero Se puede utilizar la compra de un inmovilizado material o intangible a través de estos mecanismos de adquisición-financiación. La diferencia que hay entre ambos es que, en el arrendamiento financiero, el activo es incrementado por el valor del inmovilizado. El asiento a realizar seria cargo a la cuenta del grupo 2 con abono a acreedores de corto plazo y largo plazo. A la hora de realizar el pago se cargaría la cuenta de acreedores a corto plazo, intereses (6) con su correspondiente IVA soportado con abono a tesorería o banco. Si se quisiera no aumentar el activo, se podría utilizar el arrendamiento operativo donde se obtendría un aumento en la cuenta de gasto, ya que 3 Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades Contabilidad creativa y fraude fiscal 23 realizando este tipo de arrendamiento, el activo no aparece en el balance, sino solo aparece en la cuenta de pérdidas y ganancias ya que el asiento a realizar seria cargo a la cuenta de arrendamiento (621) con su IVA soportado (472) con abono a la cuenta (4019). Dependiendo de los intereses de la empresa, puede aumentar el activo o puede utilizar dicho bien sin que este aumente el activo. Aunque, como ya se ha explicado con anterioridad, habría tener el contrato de arrendamiento tanto operativo como financiero muy claro, porque la norma explica algunos ejemplos donde este tipo de técnica no podría ser utilizado, como ya se ha explicado con anterioridad. En cuanto al IS, el arrendamiento financiero resulta atractivo en época de inflación porque se difiere el pago del impuesto a ejercicios futuros, lo que puede suponer un ahorro según el art. 106 de la Ley de IS. 6.4 Estimación optimista/pesimista de morosidad. Método Global. Los clientes de dudoso cobro con el método global, pueden ser una herramienta para poder maquillar la cuenta de pérdidas y ganancias, sobre todo para reducirla. Este tipo de asiento depende de la experiencia de la empresa, teniendo en cuenta la tendencia de posibles impagos de otros años. Se puede estimar de forma muy pesimista los clientes que no se van a cobrar. La norma da completa flexibilidad para poder dotar una provisión por deterioro de créditos por operaciones comerciales. El asiento a realizar seria cargo a la cuenta (694) perdidas por deterioros comerciales con su respectivo abono a la cuenta deterior de créditos por operaciones comerciales (490). Este último asiento no repercute a la base imponible del impuesto sobre sociedades ya que el método global no es deducible en el IS. Por lo que este tipo de situación solo beneficia para poder modificar la imagen fiel de la empresa, se puede reducir el resultado del ejercicio, pero sin Sergio Alonso Jano reducción fiscal. En el caso que no se quisiera disminuir, no se contabilizaría una situación de posible impago. 6.5 Amortizaciones Las amortizaciones pueden ser utilizadas para poder reducir el activo, pero dependiendo de los intereses, la norma da flexibilidad para poder amortizar de forma acelerada, es decir, con el coeficiente máximo de amortización, o con el mínimo coeficiente, si interesa en no depreciar excesivamente el activo, también se puede amortizar una cantidad entre el mínimo y máximo establecido en la ley del IS en su artículo 12, todo depende de las necesidades financieras. Pero una vez que se elija el coeficiente para amortizar un bien, con unos años de vida útil determinados, si se quisiera realizar un cambio de estimación, dicho cambio deberá aparecer reflejado en la memoria y explicado el motivo de dicho cambio. Se muestra un pequeño caso sobre amortizar un bien con un coeficiente diferente. Para la maquinaria, según las tablas del IS de dicho bien, tendrá una vida útil de 18 años, y con un coeficiente de amortización máximo de 12%. Para hallar el coeficiente mínimo: 100/18=5.56%, este porcentaje es el mínimo que se puede amortizar cada año. Se puede elegir el porcentaje que se quiera entre el 5.56% y 12%. Esta cantidad aumentaría las cuentas del grupo 6, reduciendo nuestro beneficio y afectando al impuesto sobre sociedades. También afectaría a nuestro activo disminuyendo en estas cantidades nuestra partida de activo no corriente, maquinaria (213). En el caso de no querer depreciar excesivamente el activo, se elegiría el coeficiente mínimo. Contabilidad creativa y fraude fiscal 25 En definitiva, el elegir un coeficiente o realizar un cambio en la cuota de amortización, se puede llegar a obtener una reducción fiscal en algún año que sea necesario, o no reducir nuestro activo excesivamente. 6.6 Existencias Esta es otra partida que resulta muy interesante a la hora de maquillar las cuentas. Existen dos sistemas contables en el PGC (FIFO y Precio medio ponderado) para poder calcular el volumen de almacén. El FIFO (firts into, first out: el primero en entrar es el primero en salir), y el precio medio ponderado son los dos tipos de sistemas aceptados por la ley vigente en la Eurozona. Una vez que se elige el tipo de sistema, se tiene que llevar la contabilidad con éste, no se puede modificar cuando se desee. La normativa contable da permiso de modificar el tipo de sistema de control de inventario en alguna ocasión excepcional como así se menciona en la NRV 21: "Por aplicación del principio de uniformidad no podrán modificarse los criterios de contabilización de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarán y justificarán en la memoria y siempre dentro de los criterios autorizados por este texto. En estos supuestos, se considerará que el cambio se produce al inicio del ejercicio y se incluirá como resultados extraordinarios en la cuenta de pérdidas y ganancias el efecto acumulado de las variaciones de activos y pasivos, calculadas a esa fecha, que sean consecuencia del cambio de criterio". Por lo que se puede beneficiar de esta flexibilidad, adaptando aquel método que beneficie más a la empresa ya que normalmente suele haber diferencias entre el sistema FIFO y PMP. Esto no se puede realizar siempre, o cada año, tiene que ser objeto de realización puntual y dejar por escrito en la memoria, el motivo de cambio de Sergio Alonso Jano contabilizado de forma engañosa. Cualquier persona puede inventarse o alterar el resultado de cualquier cuenta. Toda acción que sea errónea, falsa y que induzca en el engaño, están fuertemente castigadas por la ley. Algunos maquillajes contables ilegales pueden ser: Tabla 7.4: Ejemplos de maquillajes contables ilegales para aumentar o reducir activos y deudas Aumento de activos Reducción de deuda Activo no corriente incorporar activos inexistentes Préstamos y créditos ocultar deudas con socios o con otros acreedores amortizar activos no corrientes menos de lo que percibe la norma Provisiones ocultar provisiones Existencias inventar unidades físicas de existencias Otras deudas no consolidar filiales a pesar de estar obligado a ello elevar ficticiamente el precio unitario de las existencias utilizar instrumentos financiaros derivados de difícil comprensión para ocultar engaños Fuente: Elaboración propia en base a Oriol Amat (2017, p.102-104) 8. MECANISMOS DE CONTROL Mediante los estados financieros que las empresas hacen públicos, se puede aplicar ciertas técnicas para detectar si una empresa está realizando prácticas para modificar sus estados financieros (Amat y Blake, 1996): •La memoria que acompaña a las cuentas anuales informa de los criterios de valoración utilizados. Si se encuentra algún cambio de criterio contable sin que su justificación sea convincente, puede ser un indicio de que la empresa está utilizando algún mecanismo para modificar su imagen patrimonial. •Se pueden comparar los principales ratios de la empresa con los de sus competidores. Cuando hay discrepancias en ratios como los de plazos de existencias, cobro o pago pueden ser un indicio de contabilidad creativa. Contabilidad creativa y fraude fiscal 33 •Revisión del estado de cambios en el patrimonio neto. El apartado de ajustes por corrección de errores y cambios de criterio puede dar una orientación sobre si la empresa está intentando traspasar resultados de unos ejercicios a otros; o de si se cambian criterios para modificar la imagen que ofrecen las cuentas. •Si la empresa se audita, revisar el informe de auditoría por si existen salvedades. Las salvedades nos pueden dar una indicación de si ha habido cambios relevantes en criterios contables o pasivos. Sergio Alonso Jano 9. CONCLUSIONES En este trabajo se ha intentado explicar qué es la contabilidad creativa, que mecanismos abarca y cuál es su funcionamiento, atendiendo a las normas de valoración y regulación del PGC. Se puede observar, que durante años esta práctica ha sido tema de estudio por diferentes economistas, que han estado analizando esta práctica y ofreciendo su perspectiva de la contabilidad creativa. Dependiendo del autor, se puede encontrar diferencias significativas del concepto contabilidad creativa. La contabilidad creativa contiene una tipología que abarca diferentes prácticas, que dependiendo del fin y de su aplicación, reciben un nombre diferente. La contabilidad creativa, a veces parece que es legal, pero en realidad atenta contra la imagen fiel de la empresa. La flexibilidad en la norma es una realidad. El Plan General Contable, en algunos de sus principios y normas de regulación y valoración aportan una flexibilidad que depende de las necesidades de la empresa, sin que éstas modifiquen su imagen fiel. Pero la empresa se puede beneficiar en algunos casos, aunque cada vez menos. La norma cada vez se vuelve más rígida y deja poco margen de maniobra a las empresas. Algunos asientos, que se utilizan de manera normal dentro de una empresa, pueden volverse una herramienta útil para conseguir una modificación en algún estado contable. Los mecanismos de fraude fiscal están relacionados con la contabilidad creativa que es la manipulación contable en la que las empresas no respetan la normativa contable, ya que algunos de estos mecanismos tienen efectos en la contabilidad de una empresa. Aun así, existen otros mecanismos de fraude fiscal que no tienen una relación directa con la contabilidad, pero sirven para poder esconder el dinero a la Administración Publica, e incluso a veces, aprovechando los diferentes acuerdos entre países para pagar menos impuestos. Contabilidad creativa y fraude fiscal 35 Por último, el análisis en los estados contables pueden dar señales de que se están originando prácticas de contabilidad creativa, o alguna práctica de fraude fiscal. Sergio Alonso Jano 10. REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS Amat, O. y Blake, J. (1996): Contabilidad creativa. Barcelona: Gestión 2000. Amat, O. y Oliveras, E. (2004): “Propuestas para combatir la contabilidad creativa”, Universia Business Review Amat, O y Oliveras, E. 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