El marco de responsabilidad de los auditores de cuentas

1 Facultad de Económicas Grado en Administración y Dirección de Empresa El marco de responsabilidad de los auditores de cuentas Presentado por: Paula Andrea Torralbo Arroyo Tutelado por: Ángel Marina García-Tuñón Valladolid, 24 de julio de 2019 2 RESUMEN La auditoría de cuentas es una actividad profesional con una gran trascendencia pública, puesto que el resultado de la misma se plasma en un informe que se presume cierto y completo, de forma que muchas decisiones van a ser tomadas guiándose por el criterio técnico que aporta el auditor con su trabajo. La auditoría ha sido regulada, tanto en nuestro país como a nivel comunitario, de forma que se asegure la eficacia de su actividad. Entre otros aspectos, el marco de responsabilidad del auditor adquiere una importancia esencial, en cuanto que es necesario establecer las líneas por las que el auditor va a responder como consecuencia de actos realizados en el seno de su trabajo. La responsabilidad civil va a ser objeto de un análisis primordial, dándose en los casos en los que el auditor lleve a cabo alguna actuación antijurídica, sin respetar lo establecido en su lex artis, y causando un daño o perjuicio a la entidad auditada o terceros, debiendo existir un nexo causal entre ambas. Palabras clave: auditoría de cuentas, responsabilidad, responsabilidad civil, cuentas anuales. ABSTRACT The audit of accounts is a professional activity which has a great public transcendence, because the result of its work it is captured into a report which is presumed to be certain and complete, so many decisions are going to be made by the guidance of the technical posture which is given by the auditor with their work. The audit has been regulated in our country and by the European legislator both, with the aim of assuring the efficiency of the activity. Among others, the frame of the responsibility of the auditor takes an essential importance, because it is necessary to establish the boundaries from which the auditor is going to respond as consequence of the acts done within their work. Civil responsibility is going to be the principal aim, which will appear when the auditor does unlawful actuations, without respecting what it is establish in their lex artis, and causing a damage to the audited entity or third parties. In any case, it must exist a causal nexus among them. 3 Key words: audit of accounts, responsibility, civil responsibility, annual accounts ÍNDICE I) INTRODUCCIÓN ............................................................................................ 4 II) MARCO JURÍDICO DE LA AUDITORÍA DE CUENTAS ............................... 6 2.1) DESCRIPCIÓN DEL MARCO NORMATIVO NACIONAL E INTERNACIONAL ........................................................................................... 6 2.2) CONCEPTO DE AUDITORÍA DE CUENTAS ........................................ 11 2.2.1) Conceptos de auditoría de cuentas, cuentas anuales e imagen fiel 12 2.2.2) Concepto de auditor de cuentas e informe ...................................... 15 2.3) RÉGIMEN SUSTANTIVO DE LA AUDITORÍA ....................................... 19 III) RESPONSABILIDAD DE LOS AUDITORES DE CUENTAS: ESPECIAL ESTUDIO DE LA RESPONSABILIDAD CIVIL ................................................ 23 3.1)LA RESPONSABILIDAD CIVIL. ASPECTOS JURÍDICOS BÁSICOS .... 25 3.2) LA RESPONSABILIDAD CIVIL DEL AUDITOR DE CUENTAS ............. 29 3.2.1) Marco normativo .............................................................................. 30 3.2.2) Ámbitos de la responsabilidad civil del auditor. Especial estudio de la responsabilidad contractual y extracontractual. ......................................... 34 3.2.3) Supuestos de imputación. Jurisprudencia ....................................... 38 3.2.4) El seguro de responsabilidad civil del auditor .................................. 43 IV) CONCLUSIONES ....................................................................................... 45 BIBLIOGRAFÍA Y WEBGRAFÍA ..................................................................... 48 4 I) INTRODUCCIÓN La auditoría de cuentas en una actividad profesional que consiste, en términos generales, en la verificación y comprobación de la contabilidad de una empresa por parte de un auditor, mediando un contrato entre ambas partes. La regulación de esta actividad ha tenido un origen relativamente tardío en nuestro ordenamiento jurídico, dándose lugar a una serie de normas que buscan tener un control sobre este tipo de actividades, estableciendo formas de actuación específicas que los auditores deben seguir, además de un régimen sancionador, en base a conseguir una serie de objetivos señalados por el mundo jurídico internacional. Con la llegada del Estado de Derecho, el bienestar social va a tener parte de su fundamento en una económica firme y en el buen funcionamiento del mercado. Los Estados van a intervenir en aquellos ámbitos de la economía en los que los desequilibrios no puedan regularse por sí mismos, en aras a conseguir una estabilidad económica y a proteger los derechos y libertades de sus ciudadanos. La auditoría de cuentas, tal y como se describe en los cuerpos legales que la regulan, constituye una actividad con especial interés general, puesto que va a consistir en justificar que el sector empresarial cumple legalmente con los requisitos que le permiten operar en el mercado, en cuanto que la revisión de la contabilidad debe cerciorarse de la ausencia de fraudes y de que no se han llevado a cabo irregularidades en sus estados financieros. Dicho control, por otra parte, se va a circunscribir a las empresas privadas, quedando fuera la verificación de cuentas de entidades públicas. La normativa comunitaria, por otra parte, busca establecer un régimen de auditoría que tenga una eficacia adecuada a los objetivos que se buscan, aspirando a una total independencia 5 de los auditores de cuentas y promocionando una actitud suspicaz en los mismos. En base a lo dispuesto, los requisitos para acceder a este empleo van a estar muy reglados, asegurándose de que los aspirantes cumplan con una serie de habilidades técnicas. Por otro lado, las entidades públicas van a tener un papel determinante en el control de los auditores de cuentas, y en la aplicación de los regímenes sancionadores, buscando una persuasión adecuada para el resto de los profesionales. El motivo de elección de este trabajo en concreto ha venido determinado, en cuanto que me hallo terminando los estudios del doble grado en derecho y Administración y Dirección de Empresas, por la “correlación” de varias ramas de conocimiento en cuanto a la auditoría de cuentas, impartiéndose lo relativo a la misma en la asignatura de Derecho Mercantil I. Despierta cierta curiosidad en el alumno el hecho de que las auditorías cumplan con un papel tan relevante en un contexto económico, puesto que sus informes van a ser determinantes para la toma de muchas decisiones importantes para distintos agentes; viendo diversos casos en los medios de comunicación, en los que el papel de los auditores de cuentas ha tenido una especial relevancia (como por ejemplo, el caso de la empresa multinacional Deloitte y Bankia), este TFG tiene como objetivo realizar un análisis, de la forma más completa posible, sobre la responsabilidad de los auditores, puesto que un fallo en su informe, ya sea voluntario o por error, puede significar mucho tanto para la empresa que ha contratado sus servicios como para los terceros (como un inversor). 6 II) MARCO JURÍDICO DE LA AUDITORÍA DE CUENTAS La actividad de auditoría de cuentas es una profesión que va a tener una regulación concreta establecida en un marco normativo, en el cual se recogerán los principios a seguir por parte de los auditores a la hora de llevar a cabo su trabajo. 2.1) DESCRIPCIÓN DEL MARCO NORMATIVO NACIONAL E INTERNACIONAL El marco normativo de la auditoría de cuentas va a tener un origen tanto nacional como internacional. En cuanto a las normas reguladoras nacionales, primeramente sería necesario hacer mención a la falta de regulación de la auditoría de cuentas por el ordenamiento jurídico hasta el año 1988, de forma que el legislador español ha tenido que dar forma a un modelo sin (prácticamente) ningún antecedente que permitiera guiar un moderno marco legal regulador de esta actividad en nuestro país. La elaboración de este marco jurídico se llevó a cabo separando dos bloques normativos: un bloque de normas de carácter adjetivo, y otro sustantivo. El régimen adjetivo, en primer lugar, hace referencia a las normas reguladoras de la actividad del auditor de cuentas, y la forma legal en la que debe desempeñar su profesión. 1 Las leyes que conforman este régimen, según el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), son las siguientes: 2  Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas. 1 MARINA GARCÍA-TUÑÓN, 1998, p.19 2 Página web oficial ICAC http://www.icac.meh.es/seccion.aspx?hid=3432 7  Texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2011.  Ley 12/2010, de 30 de junio, por la que se modifica la Ley 19/1988 de Auditoría de Cuentas.  Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas.  Normas Técnicas de Auditoría, aprobadas por Resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) y publicadas en el Boletín Oficial número 4, enero de 1991, de esta institución (BOICAC).  Resolución de 26 de octubre de 2011 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma de Control Calidad Interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría. Dentro de estas normas, la más importante es la Ley de Auditoría de Cuentas (LAC), con entrada en vigor el 17 de junio de 2016, teniendo como principal objetivo incorporar los cambios introducidos por la Directiva 2014/56/UE, según se establece en la primera frase del preámbulo de la propia ley. Esta ley, tal y como se desarrollará a lo largo del presente trabajo, tiene como objetivos principales regular los requisitos para desempeñar la profesión, fijar los presupuestos para su ejercicio (independencia y objetividad del auditor y obligación de emisión de informe, entre otros), así como establecer un régimen de responsabilidad. 3 Entre las novedades más destacables incluidas por esta ley encontraríamos la incorporación de conceptos que no se hallaban en anteriores legislaciones, como la del auditor responsable; además, entre otras, se extienden las materias a tratar dentro del informe del auditor, así como las capacidades del auditor sobre el informe de gestión de la entidad. Además, en vistas a cumplir con la normativa comunitaria, el régimen de sanciones aplicables a los auditores introduce cambios para garantizar una mayor efectividad, e incluye la 3 CAMPUZANO LAGUILLO, 2016, p.32 8 existencia de una Comisión de Auditoría para las entidades de interés público. En cuanto a la responsabilidad civil y fianza, no ha sufrido variaciones sustanciales en relación con la normativa anterior. 4 La propia LAC introduce en su artículo 2 las normas que van a ser aplicables a la auditoría de cuentas. Así, en su apartado primero, se especifica lo siguiente: “La actividad de auditoría de cuentas se realizará con sujeción a esta Ley, a su Reglamento de desarrollo, así como a las normas de auditoría, de ética e independencia y de control de calidad interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría. A las auditorías de cuentas de entidades de interés público les será de aplicación lo establecido en el Reglamento (UE) n.º 537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público, y lo establecido en el capítulo IV del título I de esta Ley.” Las Normas Técnicas de Auditoría, por su parte, van a tener cierta importancia en cuanto que recogen la lex artis del auditor, es decir, los criterios profesionales que debe seguir el profesional en el ejercicio de su actividad. Estas normas inicialmente se desarrollaron en la primera LAC de 1988, aunque fueron objeto de numerosas modificaciones. La última de ellas, originada por la Resolución de 23 de diciembre de 2016 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), modifica algunas Normas Técnicas y el Glosario de términos, concretando aspectos relativos al informe de auditoría de cuentas. 5 En cuanto al Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, la LAC lo deroga de forma implícita, aunque va a haber aspectos que la actual legislación no considere objeto de cambios o modificaciones, y por tanto, se podría considerar que lo que no haya sido alterado por la LAC no ha sido derogado, pudiendo acudirse al Reglamento. 6 4 JORDÁ GARCÍA, 2019, pp. 40-42 5 JORDÁ GARCÍA, 2019, p. 32 6 JORDÁ GARCÍA, 2019, p. 37 9 El segundo bloque mencionado sería el denominado régimen sustantivo, el cual recibirá más adelante un análisis más extenso, y que se refiere al “conjunto de disposiciones en las cuales se ordena o posibilita, según los casos, la ejecución de una actividad auditora” 7 . Las normas reguladoras características de este otro régimen serían: 8  Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.  Ley 11/2018, de 28 de diciembre, por la que se modifica el Código de Comercio, el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, en materia de información no financiera y diversidad. En cuanto al marco normativo internacional, se entienden como tales normas “las normas internacionales de auditoría, la norma internacional de control de calidad y otras normas internacionales emitidas por la Federación Internacional de Contables a través del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento, siempre que sean pertinentes para la actividad de auditoría de cuentas” 9 . Concretamente, hay que tener en cuenta las siguientes regulaciones: 10  Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y el Consejo, de 16 de abril de 2014, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y el Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas.  Reglamento (UE) nº 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público y por el que se deroga la Decisión 2005/909/CE de la Comisión.  Recomendaciones de la Unión Europea 7 MARINA GARCÍA-TUÑÓN, 1998, cita p.20 8 Página web oficial ICAC: http://www.icac.meh.es/seccion.aspx?hid=3432 9 CAMPUZANO LAGUILLO, 2016, cita p.32 10 Página web oficial ICAC: http://www.icac.meh.es/seccion.aspx?hid=3479 16 Para llevar a cabo el ejercicio de la auditoría de cuentas se deben reunir una serie de requisitos imprescindibles, recogidos en el Capítulo II de la LAC. Concretamente, en el artículo 8 LAC se requiere a los profesionales de la auditoría de cuentas su previa inscripción Registro Oficial de Auditores de Cuentas del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, así como la prestación de una fianza. Para poder registrarse en esta Oficina de Auditores, hay que cumplir con otros requisitos, regulados en los artículos 9-11 LAC. De forma algo sintética, y sin ánimo de hacer un examen minucioso de todos los preceptos que componen estos artículos, se pueden mencionar los aspectos más importantes de los mismos. En el artículo 9 LAC se establecen los requisitos para inscribirse en este Registro, destacando, principalmente, ser mayor de edad, no tener antecedentes penales por delitos dolosos, ser nacional del Estado español o de un Estado miembro de la Unión Europea, y haber obtenido la autorización del ICAC (apartado primero artículo 9 LAC). Para obtener esta autorización, será necesario cumplir con una serie de condiciones: ser poseedor de un título universitario, haber seguido un programa de enseñanza teórica, haber adquirido conocimientos prácticos, y haber superado un examen de aptitud profesional (centrado en materias financieras y de contabilidad, de forma primordial). Puede no darse el requisito de la tenencia de un título universitario si se ha obtenido una formación práctica al menos ocho años en el ámbito financiero y contable (apartado segundo del artículo 9 LAC). En el apartado quinto de este artículo, además, se establece un régimen de silencio negativo de la Administración, en cuanto que una solicitud se entenderá denegada si el ICAC no responde a la petición de autorización. En el artículo 10 LAC, por su parte, establece la posibilidad de que profesionales de la actividad auditora de cuentas de otros Estados miembros de la Unión Europea ejerzan en España (apartado primero del artículo 10 LAC). También, podrán inscribirse en el Registro Oficial los auditores de cuentas que hubieran obtenido una autorización en terceros países (no UE), siempre que c) Sociedad de auditoría: persona jurídica, independientemente de la forma societaria adoptada, autorizada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas para realizar auditorías, inscrita en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, o por las autoridades competentes de un Estado miembro de la Unión Europea o de un tercer país.” 17 cumplan con unos requisitos, en condiciones de reciprocidad (apartado segundo del artículo 10 LAC). En cuanto a los requisitos exigidos a las sociedades auditoras, la LAC hace referencia a las mismas en el artículo 11. Establece que podrán ejercer la actividad auditora las sociedades mercantiles que cumplan con tres requisitos, siendo el primero que las personas físicas que firmen los trabajos (los auditores) estén autorizados para ejercer en España; el segundo, que la mayoría de los derechos de voto los tengan auditores y sociedades auditoras que tengan autorización para ejercer en la UE, y por último, que una mayoría de los miembros del órgano de administración sean socios auditores o sociedades auditoras con autorización para ejercer en la UE (apartado primero del artículo 11 LAC). Las sociedades auditoras podrán inscribirse en el Registro siempre que sus auditores responsables estén inscritos como ejercientes en el mismo (apartado segundo del artículo 11 LAC). Es importante tener presente que el resultado del trabajo del auditor de cuentas, una vez llevada a cabo la verificación de las mismas en la entidad auditada, va a materializarse en un informe firmado por el auditor, que debe plasmar la situación financiera y económica de la sociedad y que va a servir de base para la toma de decisiones, tanto de la sociedad auditada como de terceros. Dicho informe va a tener una relevancia especial en el presente trabajo puesto que, además de ser considerado por la propia ley como la finalidad principal de la auditoría, será también objeto primordial a la hora de determinar la responsabilidad del auditor, como se verá más adelante. Así, en el preámbulo de la LAC, se hace referencia al informe estableciendo que la auditoría de cuentas “tiene por objeto la emisión de un informe acerca de la fiabilidad de la información económica financiera auditada, sin que se limite a la mera comprobación de que los saldos que figuran en sus anotaciones contables concuerdan con los ofrecidos en las cuentas que se auditan, ya que las técnicas de revisión y verificación aplicadas permiten, con un alto grado de certeza, dar una opinión técnica e independiente sobre la contabilidad en su conjunto y, además, sobre otras circunstancias que, afectando a la vida de la empresa, no estuvieran recogidas en dicho proceso.” De esta manera, el informe sería una opinión de carácter profesional e imparcial, que recoge todos 18 los aspectos que tengan que ver con la situación económica y financiera de la entidad auditada, independientemente de que se encuentre en la contabilidad de la empresa o no. El contenido del mismo va a regularse en los artículos 5 LAC y 3 del Reglamento que desarrolla la LAC. De forma resumida, al igual que con la regulación de los requisitos exigidos a los profesionales auditores de cuentas, se pueden ver los aspectos más significativos recogidos en las normas. En el apartado primero del artículo 5 LAC se describe el contenido mínimo incorporado en el informe de auditoría. Debe mencionarse la entidad auditada, las cuentas anuales objeto de auditoría, y las personas que han llevado a cabo la misma; una descripción general del alcance de la auditoría, así como de los procedimientos llevados a cabo en base a la normativa; una explicación que razone que la auditoría se ha llevado a cabo con la finalidad de verificar que las cuentas anuales se han formulado correctamente; una declaración de independencia del auditor (informando de que no ha llevado a cabo otras actividades que pusieran en riesgo su opinión imparcial); una opinión técnica donde se recoja si la entidad auditada o no refleja en sus cuentas una imagen fiel de la empresa, pudiendo ser esta opinión calificada como: favorable, con salvedades, desfavorable o denegada; una opinión sobre la concordancia o no del informe de gestión con las cuentas anuales, y la fecha y firma de quienes hayan llevado la auditoría a cabo. El apartado segundo del artículo 5 LAC establece que este informe será emitido por el auditor responsable o sociedad auditora, puesto que este es el objetivo principal de la auditoría, salvo que exista justa causa. El apartado tercero del artículo 5 LAC, por su parte, afirma que la responsabilidad será de quien o quienes lo hayan emitido y firmado; el apartado cuarto del mismo artículo hace referencia a la necesidad de acompañamiento de la documentación contable que se ha visto sometida a auditoría, mientras que el quinto, se refiere a la obligatoriedad de que los informes sean publicados de forma total, no parcialmente ni separados de las cuentas anuales. Además, el apartado sexto del artículo 5 LAC que el informe deberá redactarse de forma entendible, y que en ningún caso podrá mencionarse a un órgano público de 19 supervisión de manera que se pudiera sobreentender que dicho órgano respalda el informe. 2.3) RÉGIMEN SUSTANTIVO DE LA AUDITORÍA El régimen sustantivo de la auditoría de cuentas hace referencia, como ya se ha mencionado anteriormente, a la aplicación de la técnica del control de legalidad sobre la contabilidad, es decir, a la ejecución de la actividad auditora. La regulación correspondiente a la auditoría de cuentas en cuanto a este régimen sustantivo se encuentra en el capítulo IV del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LSA), concretamente en los artículos 263-271, bajo la rúbrica de “verificación de las cuentas anuales”, terminología que no resulta del todo precisa, puesto que no solo se lleva a cabo el examen de las cuentas anuales, sino también del informe de gestión, que presenta una naturaleza más de tipo económico. 18 Comenzando por el artículo 263 del LSA, se desprende de su tenor literal el deber de revisión por parte del auditor tanto de las cuentas anuales como del informe de gestión, y correlativamente, la obligación de las sociedades de presentar dichos documentos ante el auditor (apartados primero y segundo del artículo 263 LSA), a salvo de las excepciones que formula este apartado segundo para las sociedades que reúnan al menos dos de las siguientes condiciones a cierre de ejercicio: “a) Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones setecientos mil euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta. Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.” 18 MARINA GARCÍA-TUÑÓN, 1998, p.53 20 Por otra parte, el artículo 264 da poderes a la Junta General de la sociedad para que nombre al auditor de cuentas, antes de que acabe el ejercicio a auditar, y por un periodo de al menos 3 años, pero no superior a nueve. El artículo 265 LSA, relativo a la competencia para nombrar al auditor, va a ser importante en la medida en que va a hacer referencia a las auditorías voluntarias y a las auditorías obligatorias. Las auditorías obligatorias son aquellas auditorías, tanto de cuentas anuales como de cuentas consolidadas, que el Derecho de la UE o la legislación nacional recogen imperativamente como necesarias. La Disposición Adicional Primera de la LAC vigente señala los circunstancias necesarias para que se dé lugar a una auditoría obligatoria, que de forma abreviada, serían las cuentas anuales de las entidades que, primero, emitan valores admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores o sistemas multilaterales de negociación; aquellas que emitan obligaciones en oferta pública; las que se dediquen de forma habitual a la intermediación financiera (la ley realiza una serie de concreciones, como por ejemplo, la inclusión en todo caso de la Sociedad de Bolsas, las entidades de crédito y las sociedades gestoras de los fondos de garantía de inversiones, entre otras); las entidades cuyo objeto social recaiga sobre actividades relativas a los seguros privados; las que reciban subvenciones o lleven a cabo una prestación de servicios o bienes al Estado y demás organismos públicos, y por último, aquellas que superen los límites establecidos por el Gobierno a través de Real Decreto, referentes a la cifra de negocio, el importe del activo y el número medio de empleados al año. 19 Para el caso de las auditorías obligatorias, el apartado primero del artículo 265 se establece que, cuando se den tres supuestos concretos, se necesitará de la intervención del registrador mercantil para nombrar al auditor. Estos supuestos hacen referencia a, en primer lugar, el caso de que la junta general no haya procedido a la designación del auditor en plazo; en segundo lugar, cuando el auditor no acepte el encargo, y por último, los casos en los que el auditor no pueda cumplir con sus funciones. 19 CAMPUZANO LAGUILLO, 2016, pp. 44-46 21 En el apartado segundo del mismo artículo, por otro lado, se hace referencia a las auditorías de verificación “voluntaria”, es decir, aquellas que no tienen la obligación legal de pasar por verificación de cuentas (aquellas que no reúnan los requisitos del artículo 263 apartado segundo TRLSA), pudiendo los socios que representen al menos un cinco por ciento del capital social pedir al registrador mercantil del domicilio social que nombre a un auditor para la verificación de sus cuentas. Como particularidad, las sociedades que no estén obligadas a someter sus cuentas a auditoría no van a regirse por lo dispuesto en el artículo 263.1 LSA, pudiendo limitarse la auditoría a las cuentas anuales solamente, elaborando un balance de situación abreviado y quedando exento el informe de gestión. 20 El artículo 268, por su parte, ofrece una visión clara del objetivo de la auditoría, acorde a lo expresado anteriormente en otros artículos pertenecientes a normas reguladoras de esta actividad, mediante la siguiente afirmación: “el auditor de cuentas comprobará si las cuentas anuales ofrecen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad, así como, en su caso, la concordancia del informe de gestión con las cuentas anuales del ejercicio.” Nuevamente, la imagen fiel aparece como el objetivo principal a perseguir, ya no solo por quien elabora las cuentas, sino también para el que las verifica o examina. En los artículos siguientes (269 y 270 LSA) se determina que el auditor de cuentas elaborará un informe sobre el resultado de su examen de la contabilidad de la empresa, teniendo un plazo para llevarlo a cabo de, mínimo, un mes desde que se le entregan las cuentas firmadas por los administradores. En caso de que estas cuentas cambiaran, se tendría que realizar un informe nuevo sobre las cuentas modificadas. El informe emitido por el auditor de cuentas es un “documento de carácter mercantil capaz de producir efectos frente a terceras personas, y en el que ha de manifestar su opinión técnica o profesional” 21 en virtud de si los estados financieros examinados o verificados en el ejercicio de su actividad profesional responden a la exigencia de imagen fiel o no. La empresa auditada, por su parte, debe hacer todo lo posible para 20 MARINA GARCÍA-TUÑÓN, 1998, p.108 21 MARINA GARCÍA-TUÑÓN, 1998, cita p.128 22 que el auditor cuente con la información que necesita para llevar a cabo la auditoría, siendo los administradores de la sociedad los responsables de que se cumpla dicha obligación. 22 En cuanto al contenido del informe de auditoría, aunque va a mencionarse en la LSA, va a encontrar una regulación más extensa en la Ley de Auditoría, concretamente en el artículo 5 de la misma ley, al cual se he referido en el apartado anterior. Por último, la ley establece en el artículo 271 que la acción de responsabilidad social frente al auditor “se regirá por lo dispuesto para los administradores de la sociedad.” Antes de nada, sería conveniente plantear el porqué de esta responsabilidad. Hay varias opiniones al respecto, pudiendo ser plausibles gran cantidad de ellas, puesto que son muchos los presupuestos a tener en cuenta a la hora de determinar la responsabilidad de los auditores de cuentas. Por un lado, podría decirse que es una profesión que concibe un cierto riesgo, puesto que los auditores van a llevar a cabo un informe con la finalidad de que terceros lo examinen, y a la vista de esto, saquen una conclusión sobre el estado de una empresa, de manera que parece obvio que, de existir errores, omisiones o falsificaciones, el auditor sea responsable de ellos. Por otro lado, la auditoría es una de las consecuencias de la “institucionalización de la economía”, que pretende un control por parte de la Administración de la actividad económica estatal, de forma que la auditoría va a ser (sobre todo en los casos en los que sea obligatoria) una forma de supervisión administrativa. 23 III) RESPONSABILIDAD DE LOS AUDITORES DE CUENTAS: ESPECIAL ESTUDIO DE LA RESPONSABILIDAD CIVIL 22 MARINA GARCÍA-TUÑÓN, 1998, p.127 23 MARINA GARCÍA-TUÑÓN, 1998, p.137 23 La responsabilidad de los auditores de cuentas viene determinada, como ya se ha hecho mención, por varios factores. Uno de los más destacables es el especial papel que cumplen en el aseguramiento de una operatividad correcta de la economía, puesto que de sus informes se va a desprender una serie de información de la entidad auditada, que se presume veraz y auténtica, de forma que la responsabilidad derivada de su actividad va a verse plasmada en una responsabilidad civil, administrativa y penal. El que se incoe un procedimiento en alguno de estos ámbitos no va a condicionar la existencia o resultado de alguno de los otros, siendo procesos independientes. 24 Debido a la amplitud del tema a desarrollar, y a los distintos ámbitos jurídicos y textos legales que abarca la actividad de auditoría de cuentas, en el presente trabajo va a desarrollarse de forma más detallada lo relativo a la responsabilidad civil de los auditores de cuentas, ámbito concretamente regulado en la Ley de Auditoría de Cuentas, y que además, se remite en gran parte al Código Civil. Todo ello sin perjuicio de un análisis breve tanto de la responsabilidad penal como de la administrativa, que refiero a continuación. Relativo a la responsabilidad administrativa, primero hay que señalar que, la actividad auditora, por la relevancia económica que comporta, debe ser supervisada por un ente público. En el caso de España dicha entidad es el ICAC, organismo autónomo adscrito al Ministerio de Economía y Competitividad. A este organismo le corresponde la aplicación del régimen sancionador en los casos en los que tanto auditores como sociedades de auditoría incumplan sus obligaciones; concerniente a las últimas, los sujetos responsables serán tanto la sociedad como los auditores que hayan firmado el informe, sean socios o no, tal y como establece el artículo 68 LAC. 25 En la última versión de la LAC se han introducido ciertas modificaciones relativas a las infracciones, con la finalidad de que sean verdaderamente disuasorias y así conseguir el objetivo de incorporar de manera eficaz las directrices dadas por las normas comunitarias. Las infracciones cometidas se clasifican como muy graves, graves y leves, y su regulación se encuentra recogida en los artículos 72, 73 y 74 de la LAC. En cuanto a las infracciones 24 MARINA GARCÍA-TUÑÓN, 1998, p.137 25 JORDÁ GARCÍA, 2019, pp. 153 24 muy graves, merecen mencionarse las letras a), j) y k) del artículo 72 LAC, en cuanto a su relación con la responsabilidad civil, al hacer referencia al informe de auditoría, 26 que califica como tales infracciones muy graves estos supuestos: “a) La emisión de informes de auditoría de cuentas cuya opinión no fuese acorde con las pruebas obtenidas por el auditor en su trabajo, siempre que hubiese mediado dolo o negligencia especialmente grave e inexcusable. j) La realización de trabajos de auditoría de cuentas sin estar inscrito como ejerciente en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas o sin tener prestada fianza suficiente. k) La firma de un informe de auditoría en nombre de una sociedad de auditoría, por un auditor de cuentas que no esté expresamente designado por dicha sociedad para su realización.” En cuanto a la responsabilidad penal, no va a haber una regulación específica que haga mención concreta a las actuaciones de los auditores de cuentas dentro del Código Penal, aunque sí va a ser posible relacionar algunas conductas con ciertos delitos recogidos en dicho texto legal. En el artículo 290 CP se regula lo relativo a los derechos societarios, referidos a las conductas de falseamiento de documentos contables por parte de un administrador de la empresa, sea de hecho o de derecho, se cause un perjuicio económico o no. En este caso, los auditores podrían ser considerados no como autores directos, sino como inductores o cómplices, creando en otra persona la determinación de defraudar, o bien participando en dicho fraude, o incluso cuando se dé un comportamiento omisivo por parte del auditor en los casos en los que tenga una obligación particular de obrar. 27 Por otra parte, también podría incluirse, de forma más general, en los delitos de estafa, tipificados en los artículos 248 y 249, según los cuales se cometerá éste delito cuando se utilice un “engaño bastante” para inducir a error a otro sujeto, llevándole a realizar un acto que le perjudique a él mismo o a un tercero. Para estos casos, habría que analizar los supuestos concretos para comprobar si ese “engaño bastante” merece la aplicación de un tipo penal, y si 26 JORDÁ GARCÍA, 2019, p. 158 27 VENTAS SASTRE, 2016, pp. 272-275 25 efectivamente, se ha llevado a cabo con el objetivo de lucrarse en base a dicho engaño. Es importante recalcar, en cualquier caso, que el Código Penal en su artículo 5 recoge que “no hay pena sin dolo e imprudencia”. No podría aplicarse, entonces, la ley penal a los casos de responsabilidad objetiva, de forma que el auditor solamente responderá penalmente cuando su conducta pueda encuadrarse dentro de un tipo penal, habiendo mediado dolo o imprudencia, es decir, en los casos en los que debiera haber actuado de una forma y no lo hizo, siendo previsible o conocido su resultado. 28 3.1) LA RESPONSABILIDAD CIVIL. ASPECTOS JURÍDICOS BÁSICOS. Para el correcto análisis de la responsabilidad civil de los auditores de cuentas, van a introducirse una serie de aspectos jurídicos básicos relativos a la responsabilidad civil recogida en el derecho común, así como cierta jurisprudencia que ayude a esclarecer estos aspectos. La responsabilidad civil consiste en la obligación de reparación de un daño causado por una persona (física o jurídica), a otra persona, en virtud de un contrato u obligación, o a un tercero ajeno al contrato, el cual ve dañado su patrimonio en virtud de la acción u omisión que produce el perjuicio. Dicha acción u omisión debe ser de carácter doloso, o bien mediar culpa o negligencia, y es consecuencia de la obligación general existente sobre todas las personas pertenecientes a una comunidad de respetar los derechos de los demás, así como de afrontar las consecuencias derivadas de actos que causan daño a terceros originados por comportamientos antijurídicos. Según A. MUÑOZ VILLAREAL, y siguiendo el planteamiento expuesto por el mismo para las siguientes cuestiones, van a existir una serie de aspectos jurídicos determinantes a la hora de establecer la existencia de una responsabilidad de tipo civil. Estos aspectos van a ser la mora, el dolo, la acción u omisión, el daño, la culpa y la negligencia. 29 En cuanto a la mora, se puede distinguir entre la mora del acreedor (mora accipiendi), y la mora del deudor (mora solvendi). La mora del acreedor se da 28 VENTAS SASTRE, 2016, pp. 280-285 29 MUÑOZ VILLAREAL, 2017, cap. “La responsabilidad civil”, p.16 32 ordenamiento jurídico. A tenor de esto, se lleva a cabo la Ley 12/2010, de 30 de junio (que modifica la Ley de 1988 de Auditoría de Cuentas, la ley 24/1988 del Mercado de Valores, y el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas), para su Adaptación a la Normativa Comunitaria. 43 Esta Ley va a modificar los artículos 11 de la LAC y 42 del RLAC, estableciendo que se responderá por los daños y perjuicios causados por los auditores de cuentas en el ejercicio de su profesión siguiendo las reglas generales del Código Civil, de forma que se elimina la remisión a las “reglas generales del derecho privado” al que hacía referencia el artículo 11 LAC, y añade el plazo de cuatro años de prescripción de los acciones de responsabilidad desde que se emite el informe de auditoría. Se busca, por tanto, limitar la responsabilidad de los auditores, en tanto que no respondan por todos los daños resultantes, sino tan solo por aquellos causados de forma directa por su actuación. En cuanto a la Ley 22/ 2015 de Auditoría de Cuentas, la ley vigente en la actualidad, promulgada para adaptar la normativa española a la europea (concretamente, a los cambios de la Directiva 2014/56/UE) va a regular este ámbito en el artículo 26 de la misma, bajo la rúbrica de “responsabilidad civil”. Este artículo, en su apartado primero, hace una remisión a las reglas de la responsabilidad civil del Código Civil, derivada del incumplimiento de obligaciones, causando daños y perjuicios, a salvo de las especialidades que el propio artículo establece. Con motivo de esta remisión a las reglas del CC, será necesario, para que se pueda hablar de responsabilidad civil, que existan tres supuestos: primero, la existencia de una acción por parte del auditor o de la sociedad auditora que no cumpla con la legalidad; segundo, la existencia de un daño consecuencia de la acción, ya sea a la propia entidad auditada o a un tercero, y, por último, un nexo causal entre la acción del auditor y el daño causado. Estos supuestos serán desarrollados de forma más pormenorizada en un apartado posterior, por la importancia que comportan en relación con el tema del presente trabajo. En el apartado segundo del artículo, se hace referencia a las características de esta responsabilidad civil (tanto de auditores como de sociedades auditoras): 43 MUÑOZ VILLAREAL, 2017, p.98 33 es exigible de forma proporcional y directa al daño causado, tanto a la sociedad auditada como a un tercero (siendo éste tanto una persona física o jurídica, pública o privada, que pruebe que su decisión se vio condicionada por el informe realizado por el auditor o sociedad auditora), así como que será exigible de forma individual y personal. Por otra parte, siendo otra de las limitaciones establecidas por el legislador, va a hacer referencia a que el auditor no responderá de los daños causados por la propia entidad auditada o por terceros. El tercer apartado establece, por su parte, la responsabilidad solidaria del auditor y la sociedad auditora cuando el primero actúe formando parte de la última, mientras que en el apartado cuarto se dice que la acción prescribirá a los cuatro años desde que se presenta el informe de gestión. Se ha dado en los últimos años un intenso debate respecto a la regulación de la responsabilidad de los auditores de cuentas, ya que ni siquiera la medida contemplada en la legislación sobre la obligatoriedad de un seguro de responsabilidad civil ha resultado ser una solución suficiente 44 (esto se halla establecido en el artículo 27.1 LAC “sin perjuicio de la responsabilidad civil regulada en el artículo anterior, para responder de los daños y perjuicios que pudieran causar en el ejercicio de su actividad, los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría de cuentas estarán obligados a prestar garantía financiera”, aclarándose en el apartado siguiente que por garantía financiera se entiende “depósito en efectivo, títulos de deuda pública, aval de entidad financiera o seguro de responsabilidad civil o de caución”, debiendo ser la cuantía proporcional al volumen de negocio, mientras que en su apartado tercero hace referencia al desarrollo reglamentario acerca del importe correspondiente al primer año en el que se lleve a cabo la actividad y los “elementos esenciales” que garanticen que se cumple el objetivo por el que las fianzas son constituidas). El Real Decreto Legislativo 1/2011, por su parte, va a regular la responsabilidad civil mediante un régimen que incorpora prácticamente lo mismo que en el anterior. 44 MARINA GARCÍA-TUÑÓN, 2006, p.1145 34 Una vez establecido el marco legal, cabría preguntarse si dichos preceptos serían aplicables a los dos tipos de auditorías (de cuentas anuales y de otros estados financieros), y tanto a las auditorías obligatorias como a las voluntarias. El profesor MARINA GARCÍA-TUÑÓN 45 considera que en efecto, las leyes incluyen todos los tipos de auditorías, puesto que la actividad auditora se rige por los mismos principios, independientemente de que sea voluntaria u obligatoria, de cuentas anuales o de otros estados financieros, y por tanto, no tendría mucho sentido otorgar un tratamiento de responsabilidad distinto a una actividad con idénticas reglas. 3.2.2) Ámbitos de la responsabilidad civil del auditor. Especial estudio de la responsabilidad contractual y extracontractual. Otro interrogante que cabría introducir en este tema versaría sobre los distintos ámbitos en los que incidiría la responsabilidad civil: si se trata de una responsabilidad por daños; el origen legal (frente al origen de carácter contractual) de la responsabilidad del auditor; si existe responsabilidad extracontractual además de contractual, y si se es una responsabilidad culposa u objetiva. 46 Frente al primer interrogante, caben pocas dudas, puesto que la misma LAC (artículo 26) hace expresa referencia a la producción de un daño, ya sea a la entidad auditada como a terceros, remitiéndose a las reglas generales del Código Civil. Por tanto, como ya se ha mencionado, el incumplimiento de las obligaciones y el daño producido van a ser presupuestos necesarios para que al auditor pueda imputársele una responsabilidad civil. En cuanto al segundo aspecto, doctrinalmente se ha venido discutiendo el posible origen contractual de la responsabilidad de los auditores de cuentas, es decir, que la misma derivara del mismo contrato entre la entidad auditada y el auditor/sociedad auditada, de manera que fuera dicha responsabilidad consecuencia de la negociación entre las partes, pudiendo limitarse la responsabilidad. 45 MARINA GARCÍA-TUÑÓN, pp.1148 y 1149 46 MARINA GARCÍA-TUÑÓN, 2006, p.1149 35 Sin embargo, no pareciera que esta interpretación pueda llevarse a la práctica, teniendo en cuenta que la redacción de las normas que componen nuestro ordenamiento jurídico, relativas a la auditoría de cuentas, no parece que compartan una responsabilidad exclusivamente de tipo contractual, en la medida en que no solo se hace referencia a la responsabilidad, sino también a las obligaciones del auditor, pudiendo vislumbrarse que la ley propugna por un contrato de carácter reglado, donde la responsabilidad tenga base en la legalidad. 47 Hay que tener en cuenta que lo mencionado anteriormente no tiene por qué verse contrapuesto a una responsabilidad de tipo contractual, en el sentido de que no pueda mantenerse coexistiendo con la otra. Según lo dispuesto por el artículo 1258 del Código Civil: “los contratos se perfeccionan por el mero consentimiento, y desde entonces obligan, no sólo al cumplimiento de lo expresamente pactado, sino también a todas las consecuencias que, según su naturaleza, sean conformes a la buena fe, al uso y a la ley”, se menciona expresamente la ley como base del cumplimiento de obligaciones derivadas de un contrato, por tanto, no queda totalmente a merced de las partes lo contenido en el mismo. Habría que ver si dicha ley, origen de las obligaciones a la que hace referencia el artículo 1258 del Código Civil, es una ley imperativa o dispositiva; en caso de ser la primera, en ningún caso la autonomía de voluntad podría dejar de lado lo dispuesto en las leyes. 48 En cuanto a la relación auditor y sociedad auditora sobre responsabilidad contractual, en la normativa vigente, se ha eliminado la exigencia de responsabilidad a los socios auditores no firmantes del informe de manera que, en la actualidad, quien va a responder va a ser el auditor, sea socio o no 49 (indicado anteriormente). Por otro lado, resulta procedente analizar con detenimiento lo relativo a los destinatarios del resarcimiento por daños causados por el auditor, es decir, la distinción entre responsabilidad contractual y extracontractual, cuya repercusión legal va a girar esencialmente sobre los plazos de prescripción. 47 MARINA GARCÍA-TUÑÓN, 2006, p.1150 48 MARINA GARCÍA-TUÑÓN, 2006, p.1150 49 MUÑOZ VILLAREAL, 2017, p.111 36 La responsabilidad del auditor derivada de la existencia de un contrato entre la entidad auditada y el auditor/sociedad auditora, con origen en la ley (en las ya mencionadas regulaciones normativas) parece bastante obvia a tenor de la lectura de las disposiciones legales (el artículo 26 LAC así lo establece, además de remitir al Código Civil las consecuencias del incumplimiento de obligaciones derivadas del contrato). En cuanto a la responsabilidad extracontractual, el debate sobre su existencia o no comienza con la anterior regulación legal de la auditoría, la Ley de 1988. Esta ley se remite al derecho privado respecto a las cuestiones derivadas de la responsabilidad consecuencia de los daños y perjuicios causados, aunque no hace referencia expresa a esa responsabilidad extracontractual. Sin embargo, atendiendo a lo dispuesto por el Código Civil en su artículo 1902, que recoge el principio general de la lex aquilia, según la cual “el que por acción u omisión causa daño a otro, interviniendo culpa o negligencia, está obligado a reparar el daño causado”, así como al artículo 42 del Reglamento que desarrolla la LAC de 1988, que establece que “los auditores de cuentas responderán directa, solidaria e ilimitadamente frente a las Empresas o Entidades auditadas y frente a terceros por los daños y perjuicios que se deriven del incumplimiento de sus obligaciones”, puede entenderse, de forma bastante clara, que existe una responsabilidad de tipo extracontractual. 50 Así lo interpreta, en efecto, el Tribunal Supremo en su Sentencia de 27 de mayo de 2009 (STS 3044/2009), respecto a una demanda por responsabilidad civil interpuesta por accionistas de una empresa contra el auditor de cuentas, entendiendo el TS que dicha responsabilidad era extracontractual por no haber sido presentada esta acción por la sociedad que firmó el contrato con el auditor, sino que se tratarían de sujetos distintos, con los que no existe una relación de obligación contractual. De esta forma, para poder ejercer la acción social se deben cumplir con los requisitos de legitimación establecidos en la LSA (podrán ejercer la acción de responsabilidad los administradores y liquidadores de la sociedad, además de los socios que hubieran votado en contra y con más de un 5% del capital social, además de los acreedores en 50 MARINA GARCÍA-TUÑÓN, 2006, p.1153 37 caso de insolvencia, según el artículo 74 LSA); en caso contrario, la responsabilidad será extracontractual. 51 En cualquier caso, en la regulación actual la responsabilidad extracontractual ha quedado patente con la redacción del artículo 26.2 LAC, que establece que será exigible la responsabilidad civil cuando se causen daños y perjuicios derivados del incumplimiento de obligaciones tanto a la entidad auditada como a terceros, describiendo de forma clara lo que se entiende por terceros (es decir, no se trata de “terceros” en sentido abstracto, sino de una serie de sujetos que pueden ver su patrimonio dañado como consecuencia de la actividad auditora, como pueden ser socios, inversores o trabajadores). Por último, hacer referencia a que, a pesar de las tendencias a la responsabilidad de carácter objetivo en el ámbito civil, en materia de auditoría de cuentas no puede decirse que las normas apunten a la objetivación de la misma; el que se caracterice la responsabilidad de una u otra forma va a tener un impacto procesal importante, puesto que una responsabilidad subjetiva o culpabilística supone que aquel que demanda la existencia de unos daños y perjuicios es el que debe demostrar que efectivamente se han llevado a cabo por el auditor, mientras que si hablamos de una responsabilidad objetiva, corresponde la carga de la prueba al que ejerce dicha actividad profesional. 52 Desde la sentencia dictada por la Audiencia Provincial de Madrid el 13 de mayo de 2008 (número 119/2008), queda patente que la responsabilidad de los auditores de cuentas se trata de una responsabilidad subjetiva, culpabilística, que exige la existencia de dolo o culpa en el actuar del auditor. 53 3.2.3) Prescripción de la acción de responsabilidad civil y supuestos de imputación. Jurisprudencia. Antes de comenzar analizando los plazos de prescripción, hay que volver a hacer alusión a las diferencias entre responsabilidad contractual y extracontractual, puesto que la calificación de una u otra va a tener repercusión en cuanto a la normativa a aplicar. 51 Véase también VENTAS SASTRE, 2016, p.268 52 MARINA GARCÍA-TUÑÓN, 2006, p.1156 53 BRAVO TABERNÉ, Antonio y ZARCO, Marta, 2017, “La responsabilidad de los auditores: una profesión de alto riesgo”. https://www.icjce.es/responsabilidad-auditores-profesion-alto-riesgo 38 Con respecto a la responsabilidad contractual, la prescripción de la acción de responsabilidad civil ha sido objeto de debate a lo largo de los años. La LAC de 1988, conforme con lo establecido por la Ley 44/2002, que modifica el artículo 11, no dice nada acerca de la prescripción de acciones para exigir la responsabilidad civil, de forma que se vino aplicando el artículo 1964 del Código Civil (“la acción hipotecaria prescribe a los veinte años, y las personales que no tengan señalado término especial de prescripción, a los quince”, aunque éste artículo del CC fue modificado en 2015). A partir de la Ley 12/2010, en el artículo 26 apartado cuarto de la LAC se regula expresamente lo relativo a la prescripción de las acciones, estableciendo que el plazo será de cuatro años desde que se emite el informe de auditoría. De esta forma, el tiempo para interponer esta acción queda claramente definido en la propia ley reguladora, sin tener que acudir al régimen general del Código Civil. 54 Sin embargo, en el caso de la responsabilidad extracontractual, y como ya se ha visto, la jurisprudencia ha venido entendiendo que, si no se dan los requisitos de legitimación establecidos en la LSA, se aplicará lo dispuesto en el artículo 1968.2 CC, que fija la prescripción de este tipo de acciones en el plazo de un año (este plazo de un año, según el artículo, será el correspondiente para “la acción para exigir la responsabilidad civil por injuria o calumnia y por las obligaciones derivadas de la culpa o negligencia de que se trata en el artículo 1.902, desde que lo supo el agraviado”). En cuanto a los supuestos necesarios para poder señalar al auditor o sociedad auditora como responsables, y que respondan por los daños y perjuicios causados, siguiendo tanto la jurisprudencia de los tribunales españoles, como la doctrina en general, se podría decir que son tres, ya anunciados con anterioridad: actuación del auditor, daño causado por dicha actuación, y nexo causal entre ambos. La actuación antijurídica del auditor se relaciona, generalmente, con la emisión de un informe elaborado sin respetar las obligaciones profesionales derivadas del contrato o bien aquellas plasmadas en las normas auditoras, 54 JORDÁ GARCÍA, 2019, p.187 39 especialmente, las referidas en las normas técnicas de auditoría 55 sobre la lex artix, cuya regulación se encuentra en el artículo 2.2 del Título Preliminar de la LAC, estableciendo lo siguiente: “las normas de auditoría constituyen los principios y requisitos que deben observar los auditores de cuentas en la realización del trabajo de auditoría de cuentas y sobre las que deben basarse las actuaciones necesarias para expresar una opinión técnica responsable e independiente. Se consideran normas de auditoría las contenidas en esta Ley, en su Reglamento de desarrollo, en las normas internacionales de auditoría adoptadas por la Unión Europea y en las normas técnicas de auditoría”. Así, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2010 (STS 7726/2010) 56 se mencionan diversos preceptos que forman parte de distintas normas que hacen referencia a la especial función que desempeña el informe en el derecho español, por la presunción de veracidad que se le otorga en cuanto que se trata de la opinión técnica de un profesional cualificado que ha debido seguir una serie de reglas a la hora de verificar las cuentas. 57 Estas menciones en la Sentencia del TS hacen referencia a, primero, la Directiva 2006/4/CE, que alude a la confianza general en los informes de los auditores de cuentas, así como la importancia que tiene dicho informe en la correcta marcha de los mercados financieros; en segundo lugar, apunta al artículo 1.1 de la Ley 19/1988 y a la Exposición de Motivos de la misma ley, en la cual se recuerda que la actividad auditora (que tiene como finalidad la emisión del informe, según el artículo 1.1) tiene un gran interés no solo por parte de la entidad auditada, sino también para terceros que se relacionen con ella, y además, se señala la publicidad del informe de auditoría como un supuesto expresamente exigido en ciertas normas, como el artículo 23 del Código de Comercio, por el conocimiento que otorga a un amplio número de agentes sobre el estado de una empresa. Hay que tener en cuenta, por otro lado, que aunque la emisión del informe por parte del auditor sin seguir las líneas profesionales suele exponerse como el caso general productor de una acción que genera daño, también hay que incluir 55 JORDÁ GARCÍA, 2019, p.169 56 Hace referencia a la Sentencia de la misma Sala de 9 de octubre de 2008 57 VENTAS SASTRE, 2016, p.263 40 lo relativo a la revisión de las cuentas de la sociedad, según establecen distintas sentencias, 58 de forma que, aunque el auditor no deba cargar con la responsabilidad de que la entidad tenga errores en su contabilidad en todos los casos, sí se va a esperar del mismo que siga un cauce profesional que permita llevar a cabo el trabajo de la forma más diligente y eficiente posible. Además, para que haya responsabilidad, se va a exigir que el informe emitido por el auditor cause un daño. No va a ser suficiente con que haya una conducta dolosa o negligente, sino que debe existir un resultado perjudicial, ya que lo que se pretende es reparar y compensar un daño causado con dicha conducta. Según I.SANCHO GARGALLO, también va a ser posible que se cause un daño patrimonial en caso de que el auditor no emita el informe sobre las cuentas anuales (por ejemplo, si la no emisión de dicho informe supone un retraso en la convocatoria de la Junta, puesto que causaría una serie de gastos), aunque también pueden darse daños de tipo moral relacionadas con el prestigio empresarial al conocerse que la entidad no tiene sus cuentas auditadas en plazo. 59 En cualquier caso, tanto en los supuestos de responsabilidad contractual como extracontractual el nexo causal va a ser necesario para poder interponer una acción. 60 Doctrinalmente, se ha venido entendiendo que, para que exista dicho nexo causal deben darse dos supuestos; primero, que exista un deber jurídico de obrar, y segundo, que se pueda decir con bastante seguridad que de haber actuado el auditor conforme a ese deber jurídico se hubiera evitado el daño causado. 61 Haciendo referencia a una sentencia en concreto, para poder centrar en la misma su análisis, la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de julio de 2016 58 Por ejemplo, la Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid, sección 10, de 8 de abril de 2008, Rec. 67/2014: “Es claro, pues, que si el auditor no actúa con la pericia y diligencia de un buen profesional en la realización de la auditoría, como consecuencia de una incorrecta planificación o indebida o deficiente ejecución, es claro que con infracción de la disciplina normativa rectora de la misma, no cumple el auditor con la obligación contractualmente asumida, incurriendo en responsabilidad.” 59 SANCHO GARGALLO, 2003, p.355 60 JORDÁ GARCÍA, 2019, p.170 61 MARINA GARCÍA-TUÑÓN, 2006, p.1160 41 (número 444/2016) 62 expone el caso por la que una entidad, cuya actividad consistía en trabajos con metales, demanda al auditor que llevaba el examen de sus cuentas por más de 10 años (desde 1998 hasta 2009), solidariamente con la sociedad para la que trabajaba el auditor, con motivo de una supuesta actuación negligente por parte de éste último a la hora de llevar a cabo el control de existencias, no percibiendo el extravío de una serie de materiales metalúrgicos, causando serios daños y perjuicios a la sociedad auditada en varios aspectos, y señalando ésta que la actividad negligente de la auditoría había llevado a no reflejar la imagen fiel de la empresa, bajo el pretexto de que el auditor no había detectado una serie de irregularidades y errores de tipo contable. El Juzgado de Primera Instancia que lleva el caso aplica el plazo de prescripción de 4 años previsto en el artículo 22.4 TRLAC (norma del 2011) con respecto a los ejercicios 2005 y 2006 (“la acción para exigir la responsabilidad contractual del auditor de cuentas y de la sociedad de auditoría prescribirá a los cuatro años a contar desde la fecha del informe de auditoría”), argumentando que, aunque el informe de auditoría fuera de años anteriores al 2011, la acción de responsabilidad civil se ejercitó después de este año, aplicándose de forma retroactiva la disposición del TRLAC, mientras que para los ejercicios 2007, 2008 y 2009, desestima la demanda, por no considerar que existiera conducta antijurídica. La Audiencia Provincial, cuando se recurre lo establecido por la primera instancia, confirma la aplicación del artículo 22.4 TRLAC de forma retroactiva, y determina que no existe conducta antijurídica en lo relativo a la verificación de existencias. La Sentencia en apelación es recurrida en casación ante el Tribunal Supremo, que responde, en primer lugar, a lo dispuesto sobre la prescripción de la acción de responsabilidad contra los auditores de cuentas, y en segundo lugar, sobre la responsabilidad civil de los auditores. En cuanto a la prescripción de acciones, el TS establece que, al darse el caso de haber ejercitado la acción de responsabilidad después de haberse emitido 62 Analizada a través del trabajo de IBÁÑEZ EXPÓSITO, Encarna María, 2019, “La responsabilidad civil de los auditores de cuentas. (Comentario a la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de julio de 2016, número 444/2016)”. 48 existe un informe que cause un daño en el cual han intervenido la propia entidad auditada o terceros, es decir, no va a imputarse al auditor todos los daños sufridos por la empresa, sino solamente aquellos que debió prever en base a sus conocimientos profesionales. La tendencia es, por tanto, de limitación de responsabilidad de los auditores de cuentas. Cierto es que la actividad que desempeñan contiene una alta carga social, en cuanto que sus informes son elementos clave para el entorno económico, lo cual repercutirá en una generalidad de aspectos; sin embargo, puede discutirse la eficacia que comporta una responsabilidad por la que se responde independientemente de que se haya actuado correctamente o no, cargando con los errores no solo del profesional mismo, sino también de la propia entidad o de terceros, errores que pueden no ser tan fáciles de identificar. Las empresas deben ser responsables también de las conductas que se llevan a cabo en su seno, de forma que en caso de irregularidades, no recaiga en uno u en otro en su totalidad, sino que todos los que se hayan visto envueltos subsanen los faltas cometidas. Quizá una solución para un problema de estas dimensiones sea un endurecimiento de las cualificaciones requeridas para los auditores, una mejora de las condiciones laborales y una supervisión eficaz sobre estos auditores, de forma que pueda cerciorarse lo más exactamente posible de la incorruptibilidad de los profesionales de verificación de cuentas. 49 REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS Y WEBGRAFÍA CAMPUZANO LAGUILLO, A.B, PALOMAR OLMEDA, A., VENTAS SASTRE, R. y otros. “Comentario de la Ley de la autoría de cuentas” Valencia: Tirant Lo Blanch, 2016 IBÁÑEZ EXPÓSITO, ENCARNA MARÍA, 2019, “La responsabilidad civil de los auditores de cuentas” (Comentario a la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de julio de 2016, número 444/2016). JORDÁ GARCÍA, RAFAEL. “Régimen legal de la actividad de auditoría en España” Pamplona: Thomson Reuters, 2019 MARINA GARCÍA-TUÑÓN, ÁNGEL. “La auditoría de las cuentas anuales: aspectos sustantivos.” Valladolid: Lex Nova, 1998 MARINA GARCÍA-TUÑÓN, ÁNGEL. “Cuentas anuales, auditoría externa y estructura de gobierno de la sociedad cotizada. En particular, la posición y responsabilidad del auditor externo” en AA. VV. “Derecho de sociedades anónimas II”. Navarra: Aranzadi, 2006 MUÑOZ VILLAREAL, ALBERTO. “La responsabilidad civil de los auditores de cuentas.” Madrid: Sepín, 2017 SANCHO GARGALLO, IGNACIO. “La responsabilidad civil de los auditores de cuentas” en AA.VV “La responsabilidad civil profesional” Madrid: Consejo General del Poder Judicial, 2003 50 BRAVO TABERNÉ, Antonio y ZARCO, Marta, 2017, “La responsabilidad de los auditores: una profesión de alto riesgo”. https://www.icjce.es/responsabilidadauditores-profesion-alto-riesgo Página web oficial ICAC http://www.icac.meh.es/seccion.aspx?hid=3432