La tributación de los inmuebles en el IRPF

1 FACULTAD DE DERECHO. UNIVERSIDAD DE VALLADOLID. LA TRIBUTACIÓN DE LOS INMUEBLES EN EL IRPF. TRABAJO FIN DE GRADO DERECHO Año académico: 2020-2021 Autora: Irene González García. Tutor académico: Antonio Arenales Rasines. 2 INDICE RESUMEN…………………………………………………………………………………..3 ABSTRACT……………………………………………………………………………..……4 1. CONSIDERACIONES PREVIAS: EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS…………………………………………………………………….………5 2. INMUEBLES: ESCENARIOS POSIBLES QUE GENERAN RENDIMIENTOS ……………………………...……………………………………………………….………..6 3. ELEMENTOS PATRIMONIALES AFECTOS A UNA ACTIVIDAD ECONÓMICA....……………………………………………………………………………….………..21 4. OTRAS SITUACIONES…………………………………………………………………24 5. SITUACIONES QUE NO GENERAN RENDIMIENTO DE CAPITAL INMOBILIARIO…………………………………………………………………………………………28 6. GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES DERIVADAS DE TRANSMISIÓN INMUEBLE…………………………………………………………………………...……29 7. INTEGRACIÓN DE LAS GANANCIAS Y PERDIDAS EN LA BASE IMPONIBLE GENERAL O EN LA BASE IMPONIBLE DE AHORRO…………………………..........33 8. GANANCIAS EXCLUIDAS DE GRAVAMEN: TRANSMISIÓN VIVIENDA HABITUAL CON REINVERSIÓN DEL IMPORTE OBTENIDO EN OTRA VIVIENDA HABITUAL………………………………………………………………………………….…35 9. TRANSMISIÓN DE ELEMENTOS PATRIMONIALES POR MAYORES DE 65 AÑOS CON REINVERSION DEL IMPORTE OBTENIDO EN RENTAS VITALICIAS…..….37 10. DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN VIVIENDA HABTUAL………………….…..39 11. DEDUCCIÓN POR INVERSION EN ELEMENTOS NUEVOS DEL INMOVILIZADO MATERIAL O INVERSIONES MOBILIARIAS AFECTAS A ACTIVIDADES ECONOMICAS…………………………………………………………………….………54 CONCLUSIONES………………………………………………………………………….56 3 RESUMEN. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) es un impuesto que deben pagar todas personas físicas residentes en España según las rentas obtenidas durante un año natural. Este tributo se aplica en todas las Comunidades Autónomas de España, aunque cada Comunidad Autónoma puede aplicar las deducciones que considere oportunas, respetando los principios tributarios de capacidad económica, progresividad y generalidad. Aunque generalmente se asocia el concepto de renta a los ingresos provenientes de un salario, sueldo o nómina, en el IRPF se tiene en cuenta cualquier fuente de ingresos del individuo, como, por ejemplo, los ingresos provenientes sobre rendimientos de capital inmobiliario. Serán considerados, de acuerdo con el artículo 22 de la LIRPF, rendimientos íntegros de capital inmobiliario, los derivados del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles rústicos y urbanos, o de derechos reales que recaigan sobre ellos, cuya titularidad corresponda al contribuyente, y no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por el mismo. Lo que se pretende con el presente trabajo es analizar las distintas situaciones de los inmuebles que generan rendimientos, y los posibles escenarios que, por el contrario, no generan dichos rendimientos. Así mismo, también se hará un recorrido por las distintas deducciones que afectan a la tributación en el IRPF de los inmuebles. PALABRAS CLAVE. Rendimiento de capital mobiliario RCM. Rendimiento de actividad económica RAE. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF. Imputación de Rentas Inmobiliarias IRI. Vivienda habitual. Ganancias y Pérdidas Patrimoniales. Consulta Vinculante. Agencia Tributaria AEAT. Dirección General de Tributos DGT 4 ABSTRACT. The Personal Income Tax (IRPF) is a tax of the Tax Agency that must be paid by all persons residing in Spain according to the income obtained during a year. This tax is applied in all the Autonomous Communities of Spain, although each Community may apply the deductions it deems appropriate within tax principles of economic capacity, progressivity and generality. Although the concept is generally associated with income from a salary, salary or payroll, the personal income tax takes into account any source of income of the individual, such as income from income from real estate capital. In accordance with article 22 of the LIRPF, full income from real estate capital will be considered those derived from the lease or from the constitution or transfer of rights or powers of use or enjoyment over rustic and urban real estate or real rights that fall on them, whose ownership corresponds to the taxpayer and are not affected by economic activities carried out by the same. What is intended with this work is to analyze the different situations of the properties that generate returns as well as the possible scenarios that, on the contrary, do not generate said returns. Likewise, there will also be a tour of the different deductions that surround the properties KEYWORDS Return on movable capital. Performance of economic activity. Personal Income Tax. Imputation of Real Estate Income. Habitual housing. Capital Gains and Losses. Binding Query. Tax Agency. 5 1. CONSIDERACIONES PREVIAS: EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS. 1.1 Introducción. El IRPF se introdujo en España tras la reforma fiscal que tuvo lugar en el año 1977, siendo este uno de los pilares fundamentales del sistema tributario de nuestro país. El IRPF busca responder al principio que establece la Constitución Española en su artículo 31 de que todos los españoles han de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, de acuerdo a la capacidad económica de cada ciudadano. Actualmente la legislación consolidada se encuentra recogida en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), la cual entró en vigor a partir del 1 de enero de 2007. El IRPF es un impuesto de carácter personal y directo que grava la renta del ejercicio, de acuerdo con el criterio de progresividad que exige la Constitución Española. Se trata, así mismo, de un impuesto de carácter estatal que, a pesar de ello, está cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas, de modo que asumen determinadas competencias normativas, y además comparten con el Estado el 50% de la recaudación fiscal. Este impuesto engloba: - Por un lado, los rendimientos netos de los factores de producción, dentro de los cuales se encuadran:  Los provenientes del trabajo.  Los provenientes del capital.  Y, por último, los que provienen de las actividades económicas. - Por otro lado, se encuentran las ganancias y pérdidas patrimoniales, así como las diversas imputaciones de renta. El ámbito de aplicación de este impuesto es el propio territorio español, teniendo en cuenta las distintas particularidades existentes en los regímenes tributarios forales del País Vasco y Navarra, así como la específica normativa de Canarias, Ceuta y Melilla. Por último, es importante señalar que el periodo impositivo de este impuesto es el año natural y se devenga el 31 de diciembre de cada año, a excepción de que se produzca el fallecimiento del contribuyente, pasando en este caso a coincidir la fecha de fallecimiento con la fecha de devengo. Además, existen reducciones y deducciones de carácter personal, familiar y económico, que permiten afirmar que el IRPF somete a gravamen la renta disponible de los obligados tributarios. Una vez hecha la introducción de lo que supone este impuesto, el presente trabajo pretende centrarse en una visión más detallada de la tributación de los inmuebles en el IRPF. 6 2. INMUEBLES: ESCENARIOS POSIBLES QUE GENERAN RENDIMIENTOS. 2.1 Régimen de imputación de rentas inmobiliarias. De acuerdo con el artículo 85 LIRPF, tienen la consideración de rentas inmobiliarias imputadas aquellas que el contribuyente debe incluir en su base imponible, por ser propietario o titular de un derecho real de disfrute sobre determinados bienes inmuebles urbanos, incluyendo las que se deriven de un derecho real de aprovechamiento por turno sobre bienes inmuebles. Todos los contribuyentes que cumplan los requisitos expuestos a continuación deben estar sujetos a imputación de rentas inmobiliarias: 1. Que se trate de bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo (BOE), y no afectos a actividades económicas. 2. Que se trate de inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas. 3. Que no generen rendimientos de capital, como consecuencia del arrendamiento de bienes inmuebles, negocios o minas o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles. 4. Que no constituyan la vivienda habitual del contribuyente. A estos efectos, se entiende que forman parte de la vivienda habitual del contribuyente las plazas de garaje, adquiridas conjuntamente con el inmueble, hasta un máximo de dos. 5. Que no se trate de suelo no edificado, inmuebles en construcción ni de inmuebles que, por razones urbanísticas, no sean susceptibles de uso. Tal y como expone el profesor Manuel Lucas Durán 1 aunque se ha querido ver en dicho régimen un gravamen de la segunda vivienda (como puede ser por ejemplo, un apartamento de playa)- que es indicativo de una cierta capacidad económica-, el hecho de gravar en un impuesto sobre la renta como es el IRPF, rentas no producidas (y sin perjuicio de que se pueda gravar el patrimonio en otro impuesto), no deja de resultar extraño. Puesto que la razón de ser de dicho gravamen, probablemente, tiene que ver con una medida adoptada para contrarrestar el elevado fraude fiscal, que tradicionalmente ha existido en relación con las rentas inmobiliarias, (ya que en muchos casos no eran declaradas por los arrendadores), de manera que las imputaciones de rentas inmobiliarias funcionarían como una renta mínima que no podría evitarse y por la que habría que tributar en todo caso. Sin embargo, el acceso que tiene hoy en día la Administración tributaria a los suministros realizados a las viviendas (luz, agua, etc.) y la información que obtiene de las declaraciones de la 1 LUCAS DURAN, M. Derecho tributario parte especial (novena edición) España, 2020. Pg 199. 7 renta de los contribuyentes, hace más injustificado aún este régimen, pues podrían ponerse de manifiesto los tradicionales fraudes. La determinación de la renta imputable que corresponda a cada uno de los inmuebles urbanos, generadores de dichas rentas, en los términos comentados en el apartado anterior, se realiza mediante la aplicación de los siguientes porcentajes: 1. El 2%, con carácter general. Dicho porcentaje debe aplicarse sobre el valor catastral del inmueble que figure en el recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (Urbana) correspondiente al ejercicio. 2. El 1,1% en los siguientes supuestos:  Inmuebles cuyos valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores.  Inmuebles que, a la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre), carecieran de valor catastral o éste no haya sido notificado al titular. El porcentaje del 1,1 % se aplicará sobre el 50% del mayor de los siguientes valores: - El precio, contraprestación o valor de adquisición del inmueble. - El valor del inmueble comprobado por la Administración a efectos de otros tributos. Tratándose de inmuebles adquiridos o trasmitidos en el ejercicio, o que hayan estado arrendados, subarrendados o afectos a una actividad económica durante parte del año, así como en los demás supuestos en que el inmueble haya estado a disposición de sus propietarios o usufructuarios, únicamente durante una parte del ejercicio, la renta imputable por este concepto será la que proporcionalmente corresponda al número de días comprendidos en dicho período. Por el contrario, apoyándonos en la redacción de Juan Martin Queralt, 2 no hay que declarar renta imputada en los siguientes casos:  Por la vivienda habitual (ni las plazas de garaje adquiridas con ella hasta un máximo de dos)  Por los inmuebles que generan renta de otro tipo (alquilados o afectos a una actividad económica como local u oficina)  Por los terrenos.  Por los inmuebles en construcción.  Por la vivienda en la que, en los casos de separación o divorcio, residen los hijos y el otro progenitor. 2 MARTIN QUERALT. J. Derecho tributario (24º edición). 2019. Civitas. Pg.388 8  Por los inmuebles que se utilizan para el desarrollo de actividad económica del propio contribuyente Es necesario hacer una mención especial al usufructo, ya que éste supone un derecho real que permite gozar de un bien durante un período de tiempo determinado o de forma vitalicia, pudiendo la persona que tiene el derecho (usufructuario) disfrutar del bien recibido para uso propio o para obtener rentas de él. Sin embargo, no puede transmitirlo puesto que no tiene la propiedad, ya que ésta la ostenta el nudo propietario. Suele tratarse de una situación muy frecuente cuando fallece uno de los cónyuges, dejando al otro el uso y disfrute de sus bienes mientras viva. Si se trata de inmuebles, el usufructuario es quien debe declarar en el IRPF todas las rentas que generan, realizándolo del mismo modo que cualquier propietario. Es por ello, que el nudo propietario no declarará ninguna renta por ese inmueble. 2.1.1 A disposición de sus titulares. La LIRPF presupone que un inmueble que no constituye la vivienda habitual del contribuyente, ni está alquilado, ni está afecto a su actividad económica, es susceptible por sí mismo de generar ingresos. Por lo tanto, los contribuyentes que sean propietarios o titulares de un derecho real de disfrute sobre determinados bienes inmuebles urbanos, incluyendo los que se deriven de un derecho real de aprovechamiento por turno sobre bienes inmuebles, tendrán que incluir en su base imponible rentas inmobiliarias imputadas respecto de dichos inmuebles. Según datos de la AEAT más de una tercera parte de las declaraciones presentadas tienen rentas inmobiliarias imputadas. 2.1.2 Aprovechamiento por turnos. En los supuestos de aprovechamiento por turnos de bienes inmuebles, la imputación se efectuará sobre el titular del derecho real, prorrateando el valor catastral en función de la duración del periodo de aprovechamiento, respecto del ejercicio anual de tributación. Cuando a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecen de valor catastral o éste no se ha notificado a su titular, se tomará como base de imputación el precio de adquisición del derecho de aprovechamiento. Además, no procederá la imputación de renta inmobiliaria a los titulares de derecho de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles, cuando su duración no exceda de dos semanas por año. 9 2.2 Rendimientos íntegros del capital inmobiliario: Siguiendo lo establecido en el art. 22.1 de la LIRPF, tienen la consideración de rendimientos íntegros de capital inmobiliario los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo. La titularidad, plena o compartida, del derecho de propiedad o de derechos reales de disfrute sobre bienes inmuebles que no estén arrendados ni cedidos a terceros, ni tampoco estén afectos a actividades económicas, no genera rendimientos del capital inmobiliario, sino que da lugar a la aplicación del régimen especial de imputación de rentas inmobiliarias, con excepción de la vivienda habitual, los solares no edificados y los inmuebles de naturaleza rústica. 2.2.1 Arrendamientos. Se incluyen en este apartado los inmuebles que, durante el ejercicio hayan estado arrendados, subarrendados o cedidos a terceros o cuando el propietario haya percibido rendimientos por la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre el inmueble (usufructo). Para que los rendimientos derivados del alquiler se califiquen como rendimientos de capital inmobiliario, el alquiler se tiene que limitar a la mera puesta a disposición de un inmueble durante periodos de tiempo, sin que vaya acompañado de la prestación de servicios propios de la industria hotelera como pueden ser: servicios periódicos de limpieza, de cambio de ropa, de restauración, de ocio u otros de naturaleza análoga. Si va acompañado de este tipo de servicios complementarios, estamos ante una actividad empresarial y los rendimientos derivados de la misma tendrán la consideración de rendimientos de actividades económicas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 27.1 de la LIRPF. Dentro de este apartado podemos encontrar los siguientes supuestos: A. Rendimientos de capital inmobiliario de temporada. El alquiler de vivienda por temporada es aquel que se realiza durante un periodo de tiempo al año por motivos de trabajo, para estudiantes o el alquiler del piso en la playa durante el verano. Debe tratarse de una situación en la que el arrendamiento no se destine a constituir la vivienda habitual del arrendatario. El alquiler de vivienda vacacional también puede incluirse dentro de esta categoría, si no existe regulación autonómica del alquiler de viviendas turísticas, o si la vivienda no es catalogada como vivienda vacacional por la normativa autonómica. En el alquiler de vivienda por temporada, los ingresos tributarán como rendimientos del capital inmobiliario (el mismo aparatado en el que se incluyen los alquileres normales) aunque no será 16 Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva, serán consideradas gasto deducible. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:  Respecto de los inmuebles cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3% sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el valor del suelo.  Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.  Respecto de los bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones aprobada para el régimen de estimación directa simplificada. Suele ser el 10% del coste de adquisición de los mismos  Así como desarrolla el autor Florián García Berro 7 en el caso de que los rendimientos procedan de la titularidad de derechos reales de uso o disfrute, podrá amortizarse, con el límite de los rendimientos íntegros de cada derecho, su coste de adquisición satisfecho. La amortización, en este supuesto, será el resultado de las reglas siguientes:  Cuando el derecho o facultad tuviese plazo de duración determinado, el que resulte de dividir el coste de adquisición satisfecho del derecho, entre el número de años de duración del mismo.  Cuando el derecho o facultad fuese vitalicio, el resultado de aplicar al coste de adquisición satisfecho, el porcentaje del 3%. Este mismo autor hace hincapié en que para cerrar el presente apartado, es necesario hacer una precisión de carácter personal, en cuanto se refiere al cómputo de los gastos en caso de inmuebles que solo se encuadra cedidos a terceros una parte del año. En esta hipótesis los gastos que se hayan producido durante el periodo de la cesión que carezcan de proyección fuera del periodo serán deducibles en su integridad (por ejemplo, los gastos de formalización del contrato de arrendamiento, corretaje, suministros por consumo dentro del periodo de arrendamiento, etc.). Por su parte, los gastos de carácter anual que no sean imputables a un periodo concreto deberán prorratearse en función del número de días que se ha realizado la cesión (cuotas del IBI, gastos de financiación, etc). La administración considera estos efectos que debe excluirse también los gastos que corresponda al periodo en que el inmueble se encuentre en situación de alquiler, aunque se permita la deducción de gastos tales como los de reparación y conservación, producidos durante dicho periodo, siempre que se 7 GARCIA BERRO, F. Curso de Derecho Tributario. Parte especial. (Cuarta edición) 2019. Tecnos. Pg 154 17 acredite una correlación de los mismos con la percepción futura de rendimiento de alquiler. 2.4 Rendimiento neto. El rendimiento neto del capital inmobiliario se calculará restando a los ingresos íntegros, obtenidos durante el ejercicio, el importe correspondiente a los gastos deducibles soportados para poder obtener este rendimiento. Hay que precisar que los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble, no podrá exceder para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos, pudiendo deducir el exceso en los cuatro años siguientes, con el mismo límite para cada bien o derecho. Además, si el rendimiento neto fuese negativo se compensará con el resto de rendimientos obtenidos durante el ejercicio. Nunca podrá ser negativo por la deducción de intereses de capitales ajenos ni por los gastos de reparación y conservación, puesto que estos tienen como límite los ingresos netos obtenidos durante el ejercicio, ya que podrán ser deducidos en los cuatro años siguientes. 2.4.1 Reducciones del rendimiento neto: arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda, rendimientos con período de generación superior a dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Es importante destacar que, en los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a satisfacer la necesidad permanente de vivienda, el rendimiento neto positivo, calculado por diferencia entre la totalidad de ingresos íntegros y los gastos necesarios que tengan la consideración de deducibles, se reducirá en un 60%, cualquiera que sea la edad del arrendatario. Si el arrendatario fuera una persona jurídica, y quedara acreditado que el inmueble se destina a vivienda de determinadas personas físicas, la reducción resultaría igualmente aplicable. Sin embargo, esta reducción no es aplicable a los alquileres turísticos ni a los alquileres de vivienda o habitaciones a estudiantes, ya que los mismos no se destinan a satisfacer una necesidad permanente de vivienda, cuyo alquiler se realiza por periodos o temporadas. En cuanto a los rendimientos irregulares, regulados en el artículo 23.3 de LIRPF y 15 del RIRPF, se califican como tales, los expuestos a continuación: − Rendimientos netos cuyo periodo de generación sea superior a dos años, siempre que se imputen a un único periodo impositivo. − Aquellos rendimientos netos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Tienen la consideración de rendimientos del capital inmobiliario obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo: 18 − Los importes obtenidos por el traspaso o la cesión del contrato de arrendamiento de locales de negocio. En los supuestos de traspaso o cesión del contrato de arrendamiento de locales de negocio, debe precisarse que la cantidad que reciba el titular del inmueble, es decir, el propietario o el titular de un derecho de disfrute sobre el mismo, tiene la consideración de rendimiento del capital inmobiliario obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo. Sin embargo, la cantidad que percibe el arrendatario por el traspaso o la cesión del contrato de arrendamiento, al no ser titular de ningún derecho real sobre el inmueble, no constituye rendimiento del capital inmobiliario, sino ganancia patrimonial. − Las indemnizaciones recibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daños o desperfectos en el inmueble. − Los importes obtenidos por la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute de carácter vitalicio. El rendimiento neto resultante sobre el que se aplicará la reducción del 30% no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. Además, en el caso de que se obtengan varios rendimientos irregulares de la misma naturaleza, y que su importe supere el límite de 300.000 euros de cuantía máxima sobre la que aplicar la reducción del 30%, la reducción máxima se distribuirá proporcionalmente entre todos los rendimientos de esa naturaleza. Por otra parte, en este apartado, me parece interesante hacer una mención a una cuestión de actual importancia como son las propuestas planteadas, tanto por el PSOE como por Podemos, acerca del alquiler de viviendas. Por un lado, el PSOE quiere que se regulen los precios de estos mediante las reducciones fiscales. Como ya hemos mencionado se aplica una reducción del 60% a todos los arrendadores, es decir, que el 60% de lo que se percibe por rentas de alquiler no se suma a sus ingresos en la declaración del IRPF y, por tanto, no tributan por esa cantidad. Lo que están tratando de proponer es rebajar la bonificación con carácter general al 50% y dar incentivos extras a determinados propietarios si estos llegan a cumplir determinadas condiciones., Por ejemplo, proponen una reducción del 70% si arriendan a personas jóvenes o ceden los pisos a programas públicos de vivienda. Se plantea también, en una misma línea de áreas tensionadas, que si un propietario acepta bajar un 10% la renta respecto a contrato anterior, la bonificación podría llegar hasta el 90%, mientras que las viviendas que salieran por primera vez al mercado de alquiler en esas zonas, partirán de un 70%. Por otro lado, Podemos lo que propone es que en esas mismas áreas tensionadas se determine un precio de referencia y que todos los alquileres que sean más baratos queden congelados, mientras que los que esté por encima deberían rebajarse hasta ese límite. Cuando hablamos de área tensionada se refiere a aquellas zonas donde los alquileres han subido abruptamente en los últimos años. El texto en el que se selló el Gobierno de Coalición, en diciembre de 2019, se hacía referencia a impulsar “las medidas normativas necesarias para poner techo a las subidas abusivas de precios de alquiler en determinadas zonas de mercado tensionado”. 19 Se firmó entonces un acuerdo “sobre la regulación de los precios del alquiler” que en su punto tercero se refería a “articular mecanismos básicos a aplicar” en las áreas tensionadas. Hablaba de mecanismos “de contención, o eventualmente bajada de los precios, tanto de los nuevos contratos como de los contratos ya existentes” y también de contener “las subidas injustificadas en los nuevos arrendamientos, tomando como referencia el precio del contrato del arrendamiento anterior y acotando los incrementos permitidos a las situaciones que se contengan en la Ley de Vivienda”. Es decir, se trata de impulsar las medidas necesarias para poner techo a las subidas abusivas de los precios de alquiler en zonas de mercado tensionado, siendo esto a día de hoy un asunto que aún está por resolver. 2.4.2 Rendimiento neto reducido. El rendimiento neto reducido del capital inmobiliario, correspondiente a cada uno de los inmuebles productores de dichos rendimientos, es, con carácter general, el resultado de practicar sobre el rendimiento neto las reducciones que correspondan. Cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea un familiar, en los términos anteriormente comentados, el rendimiento neto reducido será el mayor de las dos cantidades siguientes: − Rendimiento neto correspondiente al arrendamiento o cesión del inmueble, una vez aplicadas sobre el mismo, en su caso, las reducciones que procedan de las anteriormente comentadas. − El rendimiento mínimo computable por el citado inmueble, en caso de parentesco. Es decir, que no se aplicará la reducción del 60% que corresponde a vivienda habitual, por existir esa vinculación familiar. 2.4.3 Individualización de los rendimientos del capital inmobiliario. Siguiendo la normativa del artículo 11.3 de LIRPF, los rendimientos del capital inmobiliario corresponden a las personas que sean titulares de los bienes inmuebles, o de los derechos reales sobre los mismos, de los cuales procedan. Por lo tanto, serán los mencionados titulares quienes deberán incluir los correspondientes rendimientos en su declaración del IRPF. En el supuesto de derechos reales de disfrute, el rendimiento íntegro debe imputarse al titular del mismo. Así pues, si existe un usufructo, el rendimiento íntegro debe declararlo el usufructuario y no el nudo propietario. Sin embargo, si no resulta debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal o en cualquier otro registro de carácter público. 20 En los supuestos en que la titularidad corresponda a varias personas, los rendimientos correspondientes al bien inmueble o derecho de que se trate, se considerarán obtenidos por cada una de ellas en proporción a su participación en dicha titularidad. Por consiguiente, cada uno de los cotitulares deberá declarar como rendimiento la cantidad que resulte de aplicar, al rendimiento total producido por el inmueble o derecho, el porcentaje que represente su participación en la titularidad del mismo. Es importante destacar, el caso de los matrimonios, ya que los rendimientos procedentes de los bienes y derechos que, de acuerdo con las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, sean comunes a ambos cónyuges, corresponderán por mitad a cada uno de ellos (salvo que se justifique otra cuota distinta de participación). Los rendimientos procedentes de bienes o derechos que, de acuerdo con las mismas normas, sean de titularidad privativa de uno cualquiera de los cónyuges, corresponderán íntegramente a éste. 2.5 Vivienda habitual y despacho profesional. Los autónomos que tengan parte de su vivienda afecta a una actividad económica pueden deducirse parte de los gastos que corresponden a los gastos y suministros (luz, teléfono, IBI, comunidad, seguro…etc) de la vivienda en proporción a la superficie que ocupa dicha vivienda. Como la cuestión no resultaba pacífica, la ley 6/2017 de 24 de octubre de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo aprobó una serie de medidas, y entre ellas la que permite, a partir del 1 de enero de 2018, la deducción del 30% de los gastos sobre el porcentaje de la vivienda afecta a la actividad, tal y como establece el artículo 30.2.5b) de la LIRPF Algunos de los gastos que se podrán deducir son los siguientes: - IBI (Impuestos de Bienes Inmuebles). - Gastos de la comunidad de propietarios. - Tasa de basuras. - Seguro de la vivienda, contabilizándose en proporción a los metros cuadrados que se dediquen al desarrollo profesional. En caso de que el piso en el que se está viviendo sea de alquiler, es importante señalar que también existe la posibilidad de que se deduzcan, además de la parte proporcional de la renta, los gastos de suministros (es decir, agua, luz, electricidad, internet, etc.) pero siempre teniendo en cuenta los metros cuadrados utilizados destinados al trabajo. Teniendo en cuenta, lo dispuesto en este artículo, será necesario puntualizar que, para poder declarar la vivienda como lugar de trabajo es imprescindible que exista una zona de la vivienda especialmente destinada a desarrollar la profesión, como puede ser un despacho. 21 3. ELEMENTOS PATRIMONIALES AFECTOS A UNA ACTIVIDAD ECONÓMICA: A tenor de lo dispuesto en el artículo 27 LIRPF, se consideran rendimientos de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. 3.1 Criterios de afectación. De acuerdo con la normativa reguladora, los criterios de afectación de bienes y derechos al ejercicio de una actividad económica se clasifican de la siguiente manera: 1. Son bienes y derechos afectos a una actividad económica los necesarios para la obtención de los rendimientos empresariales o profesionales. Conforme a este criterio, se consideran expresamente afectos los siguientes elementos patrimoniales:  Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad.  Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.  Cualesquiera otros elementos patrimoniales necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. De acuerdo con lo expuesto, no pueden considerarse afectos aquellos bienes destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento o recreo. 2. Los elementos afectos han de utilizarse sólo para los fines de la actividad y deben ajustarse a los siguientes principios recogidos en la LIRPF: No pueden considerarse afectos aquellos bienes y derechos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante (considerándose éstos los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica, que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de la actividad). 3. La utilización necesaria y exclusiva para los fines de la actividad de un bien divisible puede recaer únicamente sobre una determinada parte del mismo (afectación parcial) y no necesariamente sobre su totalidad. 22 Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. La afectación parcial de un elemento patrimonial comporta importantes consecuencias fiscales ya que, los ingresos y gastos correspondientes a dicha parte del bien deben incluirse entre los correspondientes a la actividad económica a que esté afecto. 4. No se entienden afectados aquellos elementos patrimoniales que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica (libro registro de bienes de inversión) que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario. 5. En caso de matrimonio, la afectación de un elemento patrimonial está condicionada a que su titularidad sea privativa del cónyuge que ejerce la actividad, o bien, que sea ganancial o común a ambos cónyuges. Si se utiliza un elemento común o ganancial, el titular debe considerarlo plenamente afectado a la actividad, aunque el citado bien pertenezca a ambos cónyuges. Por contra, los bienes privativos del cónyuge que no ejerce la actividad económica, no pueden considerarse afectos a la misma, sino que tienen la consideración de elementos patrimoniales cedidos. Así pues, de la descripción legal se desprende que se consideran necesarios los inmuebles en que se desarrolla la actividad y los bienes destinados a servicios económicos y socioculturales del personal, como puede ser el caso de los comedores de empresa o los locales empleados para la guardería de los hijos del personal. Por lo tanto, se considerará afecto cualquier elemento necesario para la obtención del rendimiento, como la maquinaria o los equipos informáticos. Sin embargo, en sentido negativo la ley explicita que los rendimientos derivados de activos financieros y de valores representativos de la participación en los fondos propios de una entidad, nunca se considerarán afectos al ejercicio de una actividad económica, sino que serán calificados de rendimientos del capital mobiliario. 8 3.2 Afectación y desafectación. 3.2.1 Afectación. El patrimonio empresarial o profesional está constituido por todos aquellos bienes o derechos, integrados en el ámbito organizativo de una actividad económica desarrollada por su titular. Por su parte, el patrimonio particular comprende el resto de bienes o derechos cuya titularidad corresponde igualmente al contribuyente, pero que no están afectos al desarrollo de ninguna actividad económica. 8 PÉREZ ROYO, I., “Curso de derecho tributario, parte especial”. Tecnos, Madrid, 2017 23 Los principios y reglas que rigen la afectación de bienes o derechos son los siguientes:  La incorporación de un bien a la actividad económica, desde el patrimonio personal del contribuyente titular de la misma, no produce alteración patrimonial a efectos fiscales, mientras ese bien continúe formando parte de su patrimonio.  El elemento patrimonial se incorpora a la contabilidad del contribuyente por el valor de adquisición que tuviese el mismo en el momento de la afectación. Dicho valor está formado por la suma del importe real por el que se efectuó la adquisición, el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en el elemento patrimonial y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, satisfechos por el adquirente. Cuando la adquisición del elemento patrimonial se hubiera producido a título lucrativo por el titular de la actividad, se aplicarán las reglas anteriores, si bien como importe real de la adquisición se tomará el valor de adquisición a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.  Se entenderá que no ha existido afectación si el elemento patrimonial se enajena antes de transcurridos 3 años desde ésta. 3.2.2 Desafectación. De acuerdo con la normativa vigente, y concretamente con los artículos 28.3 de LIRPF y 23 del RIRPF, los principios y reglas de la desafectación de bienes o derechos son los siguientes:  El traspaso de activos fijos desde el ámbito empresarial al personal del contribuyente no produce alteración patrimonial, mientras el elemento patrimonial continúe formando parte de su patrimonio.  La incorporación del bien o derecho al patrimonio personal se efectúa por el valor neto contable del mismo, a la fecha del traspaso.  La desafectación no precisa transcurso de tiempo alguno para que se entienda consumada, desde el momento en que ésta se realiza. No obstante, si el elemento patrimonial desafectado se enajena antes de que hayan transcurrido 3 años desde la desafectación, incluso cuando ésta se hubiera producido como consecuencia del cese en la actividad, no resultarán aplicables los porcentajes reductores a que se refiere la disposición transitoria novena de la LIRPF, en la determinación de la ganancia patrimonial obtenida. 3.3 Transmisiones de elementos patrimoniales afectos. De acuerdo con la normativa recogida en los artículos 37.1 n) LIRPF y 40.2 y 42 del RIRPF, la transmisión de elementos patrimoniales afectos, pertenecientes al inmovilizado material o 24 intangible de la actividad económica, origina ganancias o pérdidas patrimoniales que no se incluyen en el rendimiento neto de la actividad. La cuantificación de su importe y su tributación efectiva se realiza de acuerdo con las reglas contenidas en la LIRPF para las ganancias y pérdidas patrimoniales, con la siguiente especialidad: No se pueden aplicar los coeficientes reductores aplicables a los bienes adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre 1994. 4. OTRAS SITUACIONES. 4.1 Usufructo y nuda propiedad. El usufructo es un derecho real que permite el disfrute de una cosa ajena de la que no se tiene la propiedad. Por tanto, nos encontramos con distintos supuestos: − Que el usufructuario destine el inmueble a vivienda habitual: ello supone que el nudo propietario no tendrá que declarar, como imputación de renta, ese inmueble y el usufructuario tampoco, ya que se trata de su vivienda habitual. − Que el usufructuario destine el inmueble a arrendamiento. En este caso el nudo propietario tampoco obtiene ninguna imputación de renta ni rendimiento de capital inmobiliario, siendo el usufructuario el obligado a declarar los rendimientos de capital inmobiliario. − Que el usufructuario tenga derecho al usufructo de un porcentaje del inmueble destinado a vivienda habitual, por lo que nos encontramos con que el propietario deberá declarar, como imputación de renta, la parte del pleno dominio que le corresponda y el usufructuario, por tanto, no deberá declarar nada, al tratarse de vivienda habitual. Este es el caso en el que una viuda cuenta con el usufructo de una tercera parte de la vivienda, siendo, por tanto, los herederos nudos propietarios de esa parte, pero tienen el pleno dominio de las dos terceras partes restantes. La solución que se lleva a cabo es que la viuda no declarará como imputación de renta si está destinado a vivienda habitual. Sin embargo, los herederos, al tener el pleno dominio de las dos terceras partes del inmueble, deberán declarar esa porción como imputación de rentas, a pesar de que no esté a su disposición, dado que está siendo ocupada por su madre, viuda del causante. 4.2 Problemática de la copropiedad de inmuebles. Existiendo varios propietarios de un inmueble, cada uno de ellos declarará su porcentaje de titularidad, tanto si es imputación de renta, como si se trata de rendimiento de capital inmobiliario, ya que de acuerdo a la regla general (artículo 11.3 de la LIRPF) los rendimientos 25 del capital y las ganancias y pérdidas patrimoniales se atribuyen al contribuyente que sea propietario de los inmuebles que generen dichas rentas. En el caso de que estos copropietarios formen parte de una entidad sin personalidad jurídica tales rendimientos deberán ser declarados como atribución de rentas. La situación de copropiedad sobre un mismo bien es una de las circunstancias que mayor problemática puede generar, sobre todo si recae sobre un bien inmueble. Una de las causas podría encontrarse en que los propietarios del bien en común, no han accedido a esa situación de copropiedad voluntariamente, sino como consecuencia de la decisión de un tercero, como es habitualmente el caso de herencias, o del cambio de las circunstancias originarias, como la separación de una pareja con bienes en común. En estos casos, si uno de los propietarios utiliza el inmueble como vivienda habitual no tendrá que incluir la imputación de rentas en su declaración. Pero sí deberán hacerlo el resto de copropietarios para los que el inmueble no constituye su vivienda habitual. Lo cual en la actualidad supone un problema puesto que mientras el que incluye como vivienda habitual el inmueble está llevando a cabo una deducción, el que, por el contrario, la incluye como imputación de renta no está deduciendo nada. También dentro de la copropiedad de inmuebles es importante señalar que, en caso de arrendamiento, cada propietario deberá incluir en su IRPF los rendimientos del capital inmobiliario que genere el inmueble, indicando su porcentaje de propiedad, pudiendo todos ellos aplicar la reducción del 60% prevista en el artículo 23.2 de la LIRPF si el inmueble se utiliza para vivienda del arrendatario. Es importante recordar que esta reducción sólo será efectiva si los arrendadores declaran en su IRPF los ingresos obtenidos por el alquiler de la vivienda. Si no lo hacen, o dicha declaración se produce con motivo de una comprobación tributaria, perderían el derecho a la reducción. Por último, hay que analizar el caso de que se produzca la venta de un inmueble que pertenece a varios propietarios, teniendo cada uno que consignar en su declaración su porcentaje de participación en el mismo, para calcular la ganancia o pérdida patrimonial. Puede suceder que la fecha y el valor de adquisición no fuese la misma para cada uno de los propietarios, ya que cada uno ha podido adquirir su parte del inmueble en una fecha determinada, y con un valor distinto al de otros propietarios, es por ello que no todos tienen por qué declarar la misma ganancia o pérdida patrimonial, ya que cada uno comparará sus respectivos valores de adquisición o transmisión. Así mismo, la ganancia patrimonial puede verse reducida para algún copropietario por la aplicación de los coeficientes de abatimiento previstos en la Disposición Transitoria Novena de la LIRPF, si éste adquirió antes de 1994, y para el resto no. De igual modo y como última apreciación, la ganancia adquirida puede estar exenta por reinversión para el copropietario que la utilice como vivienda habitual. Si uno de los copropietarios tiene más de 65 años la ganancia obtenida estará exenta, si era su vivienda habitual, o incluso sin serlo, si reinvierte el importe obtenido en una renta vitalicia. Es necesario, no obstante, que se tenga la plena propiedad de su parte. Es decir, que no sea tan sólo usufructuario o nudo propietario. En definitiva, a la hora de declarar las rentas que ha generado un inmueble con varios propietarios, habrá que tener en cuenta las circunstancias de cada contribuyente. Y es que el 32 protegido, las reducciones correspondientes a dichas aportaciones habrán de ser minoradas de forma proporcional. 6.5 Transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años o personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia. Siguiendo la normativa recogida en el Art. 33.4.b) y disposición adicional decimoquinta de la LIRPF, no debe integrarse en la base imponible, la ganancia derivada de la transmisión, onerosa o lucrativa, de la vivienda habitual de contribuyentes mayores de 65 años, tanto si la vivienda habitual se transmite a cambio de un capital como si lo es a cambio de una renta, temporal o vitalicia. La exención también se aplica a la transmisión de la nuda propiedad de la vivienda habitual por su titular mayor de 65 años, reservándose éste el usufructo vitalicio sobre dicha vivienda. A diferencia de lo anterior, cuando el pleno dominio de una vivienda se encuentra desmembrado entre nudo propietario y usufructuario, a ninguno de ellos le resultará de aplicación las exenciones previstas con ocasión de la transmisión de la misma, aún en el caso de que se trate de su vivienda habitual, ya que en la consulta vinculante V3931-16 del 19 de septiembre de 2016, la Dirección General de Tributos se manifiesta en dichos términos, en respuesta a la pregunta de un matrimonio que tiene la propiedad de la siguiente manera: el consultante tiene el 100% de la nuda propiedad y el cónyuge el 100% del usufructo, sin que ninguno de ellos tenga el pleno dominio. En el caso señalado este matrimonio no tiene derecho a aplicar la mencionada exención, por no ser propietario, ninguno de ellos, del pleno dominio del inmueble, que es lo que se ha de transmitir para proceder a su aplicación, por lo que en ese caso tributarían por ganancia patrimonial. Sin embargo, en el caso de un matrimonio en el que fallece uno de los cónyuges y, mediante la adjudicación de herencia, el cónyuge supérstite recibe el otro 50% del pleno dominio de su vivienda habitual (en lugar de recibir el usufructo), de tal forma que dispone a día de hoy del 100% del pleno dominio. En este caso, si vendiese la vivienda habitual (siendo mayor de 65 años), solamente podría aplicar la exención al 50% de la ganancia patrimonial que pudiese devengarse, puesto que el otro 50% lo acaba de recibir y no han pasado tres años para ser considerada vivienda habitual. En idénticos términos, también se declara exenta la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda habitual realizada por personas en situación de dependencia severa o gran dependencia de conformidad con la Ley de Promoción de la Autonomía Personal y atención a las personas en situación de dependencia. 6.6 Dación en pago de la vivienda habitual. Según la normativa recogida en el art. 33.4.d) de la LIRPF se declara exenta de gravamen la ganancia patrimonial en la que concurran las siguientes circunstancias: 33 − Que se ponga de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual del deudor o del garante del deudor. − Que la transmisión de la vivienda se realice por dación en pago o en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales. − Que su finalidad sea la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre dicha vivienda habitual, contraídas con entidades de crédito o cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios. − En todo caso, será necesario que el propietario de la vivienda habitual no disponga de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar la enajenación de la vivienda. 7. INTEGRACION DE LAS GANANCIAS Y PÉRDIDAS EN LA BASE IMPONIBLE GENERAL O EN LA BASE IMPONIBLE DEL AHORRO. Una vez explicado lo anterior, se ha de tener en cuenta que los saldos netos negativos de ganancias y pérdidas patrimoniales, no derivados de transmisiones de elementos patrimoniales pendientes de compensación, se compensan en la forma prevista para la compensación del saldo negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales, es decir:  Con el saldo neto positivo de ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el propio ejercicio, hasta la cuantía máxima del importe de dicho saldo.  Con el saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de rentas, una vez minorado dicho saldo por la compensación del saldo negativo, si lo hubiera, de pérdidas y ganancias patrimoniales obtenidas en el ejercicio. La compensación de estos saldos negativos pendientes de compensación, en ningún caso podrá superar conjuntamente el límite del 25% del saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de rentas antes de dichas compensaciones. La integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro se realizará en dos fases, la primera tiene por objeto determinar la base imponible del ahorro obtenida en el propio período impositivo y, la segunda compensar con el saldo positivo. Para desarrollar de una manera más amplia esta primera fase de integración y compensación de rentas obtenidas en el período impositivo, es necesario conocer lo expuesto a continuación: a) Los rendimientos del capital mobiliario, que forman parte de la base imponible del ahorro, se integran y compensan exclusivamente entre sí en cada período impositivo, originando como resultado un saldo positivo o negativo. − El saldo positivo resultante se integrará en la base imponible del ahorro. 34 − El saldo negativo se compensa con el saldo positivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, integrantes de la base imponible del ahorro, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25% de dicho saldo positivo En caso de que, tras la compensación, quedase saldo negativo, este se compensará en los cuatro años siguientes. b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, se integran y compensan exclusivamente entre sí en cada período impositivo, pudiendo originar como resultado tanto un saldo positivo, como uno negativo. − El saldo positivo resultante se integra en la base imponible del ahorro. − Mientras que el saldo negativo se compensará con el saldo positivo de los rendimientos del capital mobiliario integrantes de la base imponible del ahorro, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25% de dicho saldo positivo. De igual manera a lo comentado anteriormente, si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes. En cuanto a la segunda fase, la cual hace referencia a la compensación de partidas negativas pendientes de ejercicios anteriores, podrán ser:  Saldos negativos de rendimientos del capital mobiliario, a integrar en la base imponible del ahorro.  Saldos negativos de ganancias y pérdidas patrimoniales, a integrar en la base imponible del ahorro Los saldos negativos anteriores se compensan de acuerdo con lo expuesto a continuación: a) Por un lado, en cuanto a la compensación de las partidas negativas pendientes de ejercicios anteriores, con su respectivo saldo positivo de rendimientos o de ganancias y pérdidas del ejercicio: − El saldo positivo de rendimientos del capital mobiliario del ejercicio, una vez minorado dicho saldo por la compensación de pérdidas patrimoniales, se compensará por el contribuyente con el saldo de los rendimientos negativos del capital mobiliario pendientes de compensación de los ejercicios anteriores. Es importante tener en cuenta que comprende todos los rendimientos negativos de capital mobiliario pendientes de compensación de los ejercicios anteriores, incluidos los derivados de deuda subordinada o de participaciones preferentes. − El saldo positivo de ganancias y pérdidas del ejercicio, una vez minorado dicho saldo por la compensación del saldo negativo, si lo hubiera, de rendimientos de capital mobiliario obtenidas en el ejercicio, se compensará por el contribuyente con el saldo de las pérdidas pendientes de compensación de los ejercicios anteriores. 35 De igual manera que en el párrafo anterior, las pérdidas también comprenden, las derivas de deuda subordinada o de participaciones preferentes. En ningún caso se efectuará la compensación fuera del plazo de cuatro años, mediante la acumulación a saldos netos negativos o a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores. b) Por otro lado, la compensación del resto de los saldos negativos de rendimientos de capital mobiliario y de ganancias y pérdidas, pendientes de ejercicios anteriores no compensados, se opera del siguiente modo: − Si hubiera saldos negativos de rendimientos de capital mobiliario de los ejercicios que no se hubieran compensado, se compensarán con el saldo positivo restante, si lo hubiere, de ganancias patrimoniales, hasta el límite del 25% del saldo positivo. Esta compensación junto con la de los saldos negativos de ganancias y pérdidas que se compensen con el saldo positivo de rendimientos de capital mobiliario no podrá superar conjuntamente el límite del 25% del saldo positivo de rendimientos de capital mobiliario antes de compensaciones. Puede suceder que nos encontremos, en el caso de tributación conjunta, con partidas negativas realizadas y no compensadas por los contribuyentes componentes de la unidad familiar, incluso aunque deriven de períodos impositivos anteriores, en que hayan tributado individualmente. Es por ello, que las partidas negativas, determinadas en tributación conjunta, serán compensables, exclusivamente, en caso de tributación individual posterior, por aquellos contribuyentes a quienes correspondan de acuerdo con las reglas de individualización de rentas contenidas en la LIRPF. 8. GANANCIAS EXCLUIDAS DE GRAVAMEN: TRANSMISIÓN VIVIENDA HABITUAL CON REINVERSIÓN DEL IMPORTE OBTENIDO EN OTRA VIVIENDA HABITUAL. Las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente pueden resultar exentas, cuando el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de otra vivienda habitual o en la rehabilitación de aquella que vaya a tener tal carácter. Cuando para adquirir la vivienda habitual transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará como importe total obtenido en la transmisión, el valor de transmisión, en los términos previstos en la LIRPF, menos el principal del préstamo pendiente de amortizar. 36 8.1 Plazo de la reinversión. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años, contados de fecha a fecha, que pueden ser no sólo los posteriores, sino también los anteriores a la venta de la anterior vivienda habitual. Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo, cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo. En los casos anteriores, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual:  Cuando la vivienda que se transmite, constituya su vivienda habitual en el momento de la venta, o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.  Cuando la vivienda que se transmite hubiese dejado de ser vivienda habitual por haber traslado el contribuyente su residencia habitual a la nueva vivienda, en cualquier momento posterior a su adquisición. 8.2 Reinversión parcial. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente reinvertida en las condiciones señaladas anteriormente. El artículo 38 de la LIRPF regula la exención por reinversión en vivienda habitual,. Es un artículo que siempre ha generado discrepancias, que se han ido resolviendo a lo largo de los años en los tribunales. Uno de estos puntos, concretamente en lo referente a qué se entiende por importe efectivamente reinvertido,- sobre todo cuando se utilizaba dinero de terceros-, como préstamos personales o hipotecarios, para la adquisición de la nueva vivienda habitual ha sido resuelto por Tribunal Supremo en la sentencia de 1 de Octubre de 2020 15 .Veamos: Hasta ahora, la Administración ha venido utilizando una interpretación de la norma sumamente estricta, permitiendo aplicar la exención únicamente si para la adquisición de la nueva vivienda habitual se utilizaba el mismo flujo monetario obtenido con la venta de la vivienda inicial, lo cual originaba un gran problema. En dicha sentencia se concluye que “la Administración realiza una interpretación del concepto de reinversión de naturaleza prácticamente física entendiendo que se trata de un traslado material de un flujo monetario de un origen a un destino predeterminado en lugar de atender al concepto económico de inversión entendiendo que hay reinversión cuando el nuevo activo adquirido (la vivienda habitual de 15 https://supremo.vlex.es/vid/850436058 37 destino) iguala o supera el precio obtenido de la enajenación del activo precedente (la vivienda habitual de origen). Ni la Ley ni el Reglamento contienen una sola norma que valide el actual criterio administrativo descrito”. Por ello, el TS concluye que para aplicar la exención por reinversión no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda, siendo suficiente con aplicar para el mismo fin el dinero prestado de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo, previamente contratado por el transmitente del inmueble. Por último, cabe recordar que durante el estado de alarma por el coronavirus COVID-19, se paralizaron los plazos para el cómputo del plazo de dos años previsto para la exención por reinversión de la vivienda habitual. Así, tanto la Consulta Vinculante V1115-20, de 28 de abril de 2020, como la Consulta Vinculante V1117-20, de esta misma fecha, señalan que, a efectos del plazo de dos años previsto para la reinversión, se paraliza el cómputo de dicho plazo desde el 14 de marzo de 2020, fecha de entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, hasta el 30 de mayo de 2020. 9. TRANSMISION DE ELEMENTOS PATRIMONIALES POR MAYORES DE 65 AÑOS CON REINVERSION DEL IMPORTE OBTENIDO EN RENTAS VITALICIAS. De acuerdo con el artículo 38.3 y disposición adicional novena, ambos de la LIRPF, así como el artículo 42 del RIRPF, quedan exentas de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor. Téngase en cuenta que la exención por reinversión en rentas vitalicias también resulta aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, así como a las obtenidas a través de entidades en atribución de rentas, cuando el miembro de la entidad realice la reinversión cumpliendo los requisitos exigidos. 9.1 Plazo de la reinversión. La renta vitalicia deberá constituirse en el plazo de seis meses desde la fecha de transmisión del elemento patrimonial. No obstante, cuando la ganancia patrimonial esté sometida a retención y el valor de transmisión minorado en el importe de la retención se destine íntegramente a constituir una renta vitalicia en el citado plazo de seis meses. El plazo para destinar el importe de la retención, en su caso, a la constitución de la renta vitalicia se ampliará hasta la finalización del ejercicio siguiente a aquel en el que se efectúe la transmisión. 38 9.2 Condiciones y requisitos para la aplicación de la exención. − El contrato de renta vitalicia deberá suscribirse entre el contribuyente, que tendrá condición de beneficiario, y una entidad aseguradora. En los contratos de renta vitalicia podrán establecerse mecanismos de reversión o períodos ciertos de prestación o fórmulas de contraseguro en caso de fallecimiento una vez constituida la renta vitalicia. Ahora bien, con el fin de asegurar que la aplicación de la exención de la ganancia por reinversión, prevista en el artículo 38.3 de la LIRPF, cumple con la finalidad pretendida, se exige a los contratos celebrados con posterioridad a 1 de abril de 2019, en los que se establezcan mecanismos de reversión, períodos ciertos de prestación o fórmulas de contraseguro en caso de fallecimiento, el cumplimiento de los siguientes requisitos (disposición adicional novena LIRPF):  En el supuesto de mecanismos de reversión en caso de fallecimiento del asegurado, únicamente podrá existir un potencial beneficiario de la renta vitalicia que revierta.  En el supuesto de periodos ciertos de prestación, dichos períodos no podrán exceder de 10 años desde la constitución de la renta vitalicia.  En el supuesto de fórmulas de contraseguro, la cuantía total a percibir con motivo del fallecimiento del asegurado en ningún momento podrá exceder de los siguientes porcentajes respecto del importe destinado a la constitución de la renta vitalicia: Años desde la constitución de la renta vitalicia. Porcentaje aplicable. 1ª 95% 2ª 90% 3ª 85% 4ª 80% 5ª 75% 6ª 70% 7ª 65% 8ª 60% 9ª 55% 10ª en adelante. 50% 39 − La renta vitalicia deberá tener una periodicidad inferior o igual al año, comenzando a percibirse en el plazo de un año desde su constitución, y el importe anual de las rentas no podrá decrecer en más de un cinco por ciento respecto del año anterior. − El contribuyente deberá comunicar a la entidad aseguradora que la renta vitalicia que se contrata constituye la reinversión del importe obtenido por la transmisión de elementos patrimoniales, a efectos de la aplicación de la exención prevista en este artículo. 9.3 Límite máximo de la reinversión. La cantidad máxima total cuya reinversión en la constitución de rentas vitalicias dará derecho a aplicar la exención será de 240.000 euros. Además, es preciso señalar que, si como consecuencia de la reinversión del importe de una transmisión en una renta vitalicia se superase, considerando las reinversiones anteriores, la cantidad de 240.000 euros, únicamente se considerará reinvertido el importe de la diferencia entre 240.000 euros y el importe de las reinversiones anteriores. 9.4 Reinversión parcial. Se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida, cuando el importe sea inferior al total de lo que se ha percibido en la trasmisión. El incumplimiento de las condiciones establecidas de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente. En todo caso, el contribuyente imputará la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando, por tanto, la autoliquidación complementaria, incluyendo los intereses de demora. Así mismo, se presentará en el plazo estimado entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento. 10. DEDUCCION POR INVERSIÓN EN VIVIENDA HABTUAL. 10.1 Deducción general de la normativa estatal. Esta deducción, recogida en el art. 68.1 de la antigua LIRPF, supuso uno de los incentivos fiscales más importantes para fomentar el acceso a la vivienda. Por tanto, no sólo se aplica a los supuestos de compra de vivienda habitual propiamente dicha, sino también a casos de rehabilitación, construcción, ampliación o adaptación y adecuación de la misma, especialmente 40 para mejorar su accesibilidad por razón de discapacidad, permitiéndose la aplicación de esta deducción también respecto de las cantidades invertidas en las llamadas cuentas vivienda. La Dirección General de Tributos se ha manifestado en numerosas ocasiones, entendiendo que la adquisición debe equipararse a la titularidad del pleno dominio de la vivienda, descartando así la posibilidad de dar cabida a ciertos derechos, tales como el del usufructo. Sin embargo, sí se admite la aplicación de la deducción en el caso de otros derechos que pueden gravar la vivienda objeto de adquisición, como es el caso del derecho de habitación. En ese sentido, la DGT ha señalado que “la constitución de un derecho de habitación, con carácter previo a la transmisión de la vivienda, constituye un derecho real que grava a la misma, pero que a diferencia de un derecho de usufructo afecta, de acuerdo con lo que disponga el título constitutivo, exclusivamente a una parte de la vivienda, y se limita al derecho a ocupar en casa ajena las piezas que necesite el titular del derecho de habitación. Por ello, la consultante, adquirente de la vivienda gravada por el derecho de habitación, adquiere el pleno dominio de la misma que no se encuentre afectada por el citado gravamen” 16 Cualquiera que haya sido la vía utilizada, el resultado ha de ser la titularidad del pleno dominio del inmueble por parte de una persona física que sea contribuyente del IRPF. Ese será precisamente el sujeto que pueda beneficiarse de la deducción que estamos analizando, beneficio que podrá recaer sobre varios sujetos cuando todos ellos hayan adquirido la propiedad de la vivienda conjuntamente, en cuyo caso, la deducción se practicará en proporción a su participación en la adquisición. Del mismo modo, en estos casos, la pérdida de las condiciones que posibilitan la aplicación de la deducción por uno de ellos, no tiene por qué afectar al resto de los cotitulares. En términos generales, no cabe duda de la posibilidad de integrar en la base las cantidades abonadas por el adquirente de la vivienda como consecuencia de los tributos que hayan recaído sobre la operación que generó la adquisición del inmueble. En ese sentido podrían incluirse las cantidades abonadas en concepto de IVA o ITP y AJD, según proceda, así como ISD en el caso de una adquisición gratuita de la vivienda, o tributos de carácter municipal como el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Además, como gastos indiscutiblemente vinculados a la adquisición de la vivienda, habrán de incluirse, también, los derivados de la formalización de la operación de que se trate, como los de notaría, registro y gestión. Además de estos gastos, la DGT viene admitiendo la posibilidad de integrar en la base de la deducción cualquier tipo de honorario que el adquirente haya satisfecho a los profesionales que “de alguna manera” intervengan en la operación, tales como agentes mediadores de la propiedad inmobiliaria, gestores administrativos, peritos tasadores, etc. Debe recordarse que con la LIRPF, desapareció la posibilidad existente hasta ese momento, de incrementar los porcentajes de deducción entonces vigentes en aquellos casos en los que se recurriese a la financiación ajena para adquirir la vivienda. De todos modos, el aludido texto legal habilita en su Disposición Adicional decimotercera a las Leyes de Presupuestos Generales del Estado, para establecer las condiciones en las que los adquirentes de vivienda habitual con carácter previo al 20 de enero de 2006 podrán compensar fiscalmente la supresión de los porcentajes entonces vigentes de deducción incrementada, lógicamente en aquellos casos en los que el régimen establecido con la citada LIRPF les resultase menos favorable. 16 DGT de 22 de febrero de 2010 (V0335-10). 41 Por otra parte, cuando la adquisición se realice mediando contraprestación no dineraria, como sucede en los supuestos de permuta, la base de la deducción estaría formada por el valor de mercado de la vivienda recibida, así como por todos los gastos que haya generado la operación a cargo del contribuyente. En definitiva, de lo expuesto hasta el momento, cabe deducir que las cantidades a computar en la base deben estar directamente relacionadas con la adquisición de la vivienda, quedando al margen cualquier otra que no guarde relación directa con la operación misma, en virtud de la cual se haya producido la adquisición. Es importante mencionar que, se suprimió, con efectos desde 1 de enero de 2013, la deducción por inversión en vivienda habitual. .No obstante, para los contribuyentes que venían deduciéndose por vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 (excepto por aportaciones a cuentas vivienda), se introdujo un régimen transitorio, regulado en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, que les permite seguir disfrutando de la deducción en los mismos términos y con las mismas condiciones existentes a 31 de diciembre de 2012. − Esto significa que, a partir del 1 de enero de 2013 sólo tienen derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades satisfechas, en el período de que se trate, los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual o satisfecho cantidades para la construcción de la misma, con anterioridad a 1 de enero de 2013. 17 : En todo caso, para poder aplicar el régimen transitorio de deducción, se exige que los contribuyentes hayan aplicado la deducción por dicha vivienda en 2012 o en años anteriores, salvo que no la hayan podido aplicar todavía porque el importe invertido en la misma no haya superado el importe exento por reinversión o las bases efectivas de deducción de viviendas anteriores. El porcentaje de deducción aplicable a la base de deducción será en todo caso del 7,50 % en tramo estatal, y del porcentaje establecido en la respectiva Comunidad Autónoma y, en su defecto, el 7,50 % en el tramo autonómico. Estos porcentajes se aplican tanto a las cantidades satisfechas en el ejercicio para amortizar el préstamo solicitado, como al importe satisfecho, en su caso, al contado por el comprador. La base máxima será de 9.040 euros anuales. La base de esta deducción estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento (art. 69.1.1º Ley). 17 GARCIA CALVENTE, Y. Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas IV. En MERICO JARA, I. (Dir); LUCAS DURAN M. (Cord). Y Derecho tributario parte especial (Novena edición) 2020.Madrid: Editorial tecnos 48 previstos en los apartados 2 y 3 del artículo 23 de la LIRPF , respectivamente. Siendo el importe máximo de 600 euros anuales en tributación individual y 1.200 euros en tributación conjunta.  Deducciones en Castilla-La Mancha. - Por arrendamiento de vivienda habitual por menores de 36 años 31 La cuantía a deducir será del 15% con un máximo de 450 euros - La cuantía a deducir será del 20%, con un máximo de 612 euros cuando el contribuyente tenga su domicilio habitual en un municipio de Castilla-La Mancha con población de hasta 2.500 habitantes, así como cuando el contribuyente tenga su domicilio en un municipio con población superior a 2.500 habitantes y hasta 10.000 habitantes, que se encuentre a una distancia mayor de 30 kilómetros de un municipio con población superior a 50.000 habitantes.  Deducciones en Castilla y León. - Por adquisición o rehabilitación de vivienda por jóvenes en núcleos rurales 32 . La cuantía a deducir es del 15% de las cantidades satisfechas, siendo necesario que el contribuyente tenga su residencia habitual en la Comunidad de Castilla y León, tenga menos de 36 años, que se trate de su primera vivienda habitual, que la vivienda esté situada en una población de Castilla y León, que no exceda de 10.000 habitantes con carácter general o 3.000 habitantes, -si dista menos de 30 kilómetros de la capital de la provincia-, que para aquellas adquisiciones que se hayan producido a partir de 1 de enero de 2016 debe ser menor de 135.000 euros, y que la base imponible general más la base imponible del ahorro menos el mínimo personal y familiar no supere 18.900 euros en tributación individual y 31.500 euros en tributación conjunta. La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales. Cuando en periodos impositivos posteriores al de su aplicación, se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida autonómica devengada en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos de la deducción las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a los que se refiere el artículo 26.6 de la LGT. - Por alquiler de vivienda habitual para jóvenes 33 Será una cuantía del 20% por las cantidades satisfechas con un límite de 459 euros y un 25%, con un límite de 612 31 Art. 9 Ley 8/2013, de 21 de noviembre, de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha, de Medidas Tributarias. 32 Art. 7.1 Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos propios y cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2013, de 12 de septiembre. 33 Art. 7.4 Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos propios y cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2013, de 12 de septiembre. 49 euros, cuya vivienda habitual se encontrase situada en una población de Castilla y León y no exceda de los limites descritos en el párrafo anterior. - Por la adquisición de vivienda de nueva construcción para residencia habitual 34 . La cuantía a deducir será del 7,5% de las cantidades satisfechas siempre que se cumplan de manera simultánea los siguientes requisitos:  Que el contribuyente tenga su residencia habitual en la Comunidad de Castilla y León, y dicha vivienda se encuentre en esta comunidad.  Que se trate de su primera vivienda y sea vivienda de nueva construcción. La base máxima de la deducción será en todo caso de 9.040 euros anuales, pudiéndose aplicar en el ejercicio tributario en que se satisfaga la primera cantidad para la adquisición de la vivienda y en los cuatro ejercicios tributarios siguientes.  Deducciones en Cataluña. - Por el alquiler de la vivienda habitual 35 . La cuantía deducible será del 10% de las cantidades satisfechas en el período impositivo en concepto de alquiler de la vivienda habitual, siendo el límite máximo de:  300 euros anuales siempre que se cumplan los siguientes requisitos, que el contribuyente tenga 32 o menos años, haber estado en paro durante 183 días o más durante el ejercicio, tener un grado de discapacidad igual o superior al 65% o ser viudo/a y tener 65 años o más; que la suma de las bases imponibles general y del ahorro del contribuyente menos el mínimo personal y familiar no supere 20.000 euros anuales; y por último, que las cantidades satisfechas en concepto de alquiler excedan del 10% de los rendimientos netos del contribuyente.  600 euros anuales cuando el contribuyente pertenezca a familia numerosa y cumpla con los dos últimos requisitos mencionados en el apartado anterior. - Por rehabilitación de la vivienda habitual 36 la cuantía será de 1,5% de las cantidades satisfechas en el periodo impositivo por la rehabilitación de la vivienda, que constituya o vaya a constituir la vivienda habitual del contribuyente, siendo la base máxima de esta deducción 9.040 euros anuales. 34 Disposición transitoria quinta Texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos propios y cedidos, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2008, de 25 de septiembre. 35 Art. 1º.1 Ley 31/2002, de 30 de diciembre, de Medidas fiscales y administrativas, de la Comunidad Autónoma de Cataluña 36 Art. 3 Decreto ley 1/2008, de 1 de julio, de medidas urgentes en materia fiscal y financiera, de la Comunidad Autónoma de Cataluña. 50  Deducciones en Extremadura. - Por arrendamiento de vivienda habitual 37 . La cuantía será del 5% de las cantidades satisfechas con el límite de 300 euros anuales, así como del 10% con el límite de 400 euros, en caso de alquiler de vivienda habitual en medio rural (con una población inferior a 3.000 habitantes). Para que dicha deducción pueda aplicarse, es necesario que el contribuyente sea menor de 36 años o que forme parte de una familia numerosa, o que se padezca una discapacidad física, psíquica o sensorial con un grado igual o superior al 65%. Además, será necesario que se trate del arrendamiento de la vivienda habitual del contribuyente, ocupada efectivamente por el mismo y localizada dentro de la Comunidad de Extremadura, así como que se haya satisfecho por el arrendamiento el impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o, en su caso, se haya presentado autoliquidación por el citado impuesto. Además, es necesario que la suma de las bases imponible general y del ahorro no sea superior a 19.000 euros en tributación individual y 24.000 euros en tributación conjunta. - Por adquisición o rehabilitación de vivienda habitual para jóvenes y para víctimas del terrorismo.  Para jóvenes, el 3% de las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación por jóvenes de una vivienda nueva situada en el territorio de la Comunidad de Extremadura. Y el 5%, en aquellos municipios de Extremadura con población inferior a 3.000 habitantes, siempre que la adquisición o rehabilitación se haya efectuado a partir de 1 de enero de 2015.  En el caso de las víctimas del terrorismo, también se podrá aplicar esta deducción, cualquiera que sea su edad, quienes tengan la condición de víctimas del terrorismo o, en su defecto, y por este orden, el cónyuge o pareja de hecho o los hijos que vinieran conviviendo con las mismas. La base máxima de la deducción será de 9.040 euros, importe anual establecido como límite para la deducción de vivienda habitual contemplada por la normativa estatal del IRPF en la redacción en vigor.  Deducciones en Galicia. - Por alquiler de la vivienda habitual 38 la cuantía a deducir será del 10% con el límite máximo de 300 euros por contrato y año, tanto en tributación individual como en conjunta. Si se tiene dos o más hijos menores de edad, el porcentaje anterior se eleva al 37 Arts. 9 y 13 Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por Decreto Legislativo 1/2018, de 10 de abril. 38 Art. 5. Siete Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio. 51 20% con un límite máximo de 600 euros por contrato y año, tanto en tributación individual como en conjunta. Estas cuantías se duplicarán en caso de que el arrendatario tenga reconocido un grado de discapacidad igual o superior al 33%. Los requisitos para que esta deducción se aplique, son que la edad del contribuyente sea igual o inferior a 35 años, que la fecha del contrato de arrendamiento sea posterior a 1 de enero de 2003, que se haya constituido el depósito de la fianza a que se refiere el artículo 36 de la Ley 29/1994, de arrendamientos urbanos, en el Instituto Gallego de la Vivienda y Suelo, o bien posea copia compulsada de la denuncia presentada ante dicho organismo, por no haberle entregado dicho justificante la persona arrendadora. Y además, que la suma de las bases imponibles general y del ahorro, no supere el importe de 22.000 euros, tanto en tributación individual como e conjunta.  Deducciones en la Comunidad de Madrid. - Por arrendamiento de la vivienda habitual 39 . La cuantía a deducir es del 30% con el límite máximo de 1.000 euros, tanto en tributación individual como en conjunta. Los requisitos son los siguientes: El contribuyente debe tener menos de 35 años de edad, a la fecha de devengo del impuesto. No obstante, la deducción podrá aplicarse también si el contribuyente tiene más de 35 años y menos de 40 años siempre que, durante el periodo impositivo, se haya encontrado en situación de desempleo y haya soportado cargas familiares. Las bases del contribuyente no podrán superar 25.620 euros en tributación individual y 36.200 euros en tributación conjunta. En caso de que se trate de unidad familiar la suma de todos los miembros no podrá ser superior a 60.000 euros.  Deducciones en la Región de Murcia. 40 - Por inversión en vivienda habitual por jóvenes de edad igual o inferior a 35 años la cuantía a deducir es del 5% de las cantidades satisfechas en el ejercicio por la adquisición, construcción, ampliación o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la vivienda habitual del contribuyente, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses y demás gastos derivados de la misma. El importe de esta deducción no podrá superar la cuantía de 300 euros anuales, tanto en tributación individual como en conjunta. 39 Arts. 8 y 18.1 y 4.c) Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por Decreto Legislativo 1/2010, de 21 octubre. 40 Texto refundido de las Disposiciones Legales vigentes en la Región de Murcia en materia de Tributos Cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, en adelante, texto refundido de Tributos Cedidos 52 Es importante hacer una distinción entre:  Contribuyentes que practicaron la deducción en los ejercicios 2001 a 2013 podrán aplicar la presente deducción por inversión en vivienda habitual por jóvenes, siempre que cumplan los requisitos exigidos para ello y, en particular, el de la edad.  Contribuyentes que practicaron la deducción en los ejercicios 1998 a 2000 podrán aplicar en el presente ejercicio la siguiente deducción: El 2% de las cantidades satisfecha siempre que, en el supuesto de adquisición, se trate de viviendas de nueva construcción, o el 3% de las cantidades satisfechas siempre que, en el supuesto de adquisición, se trate de viviendas de nueva construcción y la base imponible general menos el mínimo personal y familiar del contribuyente sea inferior a 24.200 euros, siempre que la base imponible del ahorro, no supere los 1.800 euros.  Deducciones en La Rioja. - Por la adquisición, construcción o rehabilitación de vivienda habitual en pequeños municipios de La Rioja 41 la cuantía para la deducción es del 5% sobre las cantidades satisfechas en el ejercicio en la adquisición, rehabilitación o construcción de la vivienda habitual en los pequeños municipios, siendo el límite máximo aplicable 452 euros por declaración. Así mismo, es necesario para la aplicación de la deducción que el contribuyente haya adquirido, rehabilitado o iniciado la construcción de la vivienda a partir del 1de enero de 2017. La base máxima anual de esta deducción será de 9.040 euros. - Por inversión en vivienda habitual para jóvenes menores de 36 años la cuantía será del 15% de las cantidades satisfechas en el ejercicio por la adquisición, construcción, ampliación o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente. La vivienda tiene que haber sido adquirida en todo caso con posterioridad a 1 de enero de 2013, y la base liquidable general sometida a tributación de acuerdo al artículo 50 de la ley del IRPF no exceda de 18.030 euros en declaración individual y 30.050 euros en declaración conjunta, siempre que además la base liquidable del ahorro no supere 1.800 euros. Esta deducción es incompatible con las deducciones autonómicas "Por las cantidades invertidas en obras de rehabilitación de la vivienda habitual" y "Por cantidades invertidas en adquisición o construcción de vivienda habitual para jóvenes". - Por arrendamiento de vivienda habitual para contribuyentes menores de 36 años la cuantía será del 10% de las cantidades no subvencionadas satisfechas en el ejercicio para el alquiler de la vivienda habitual, siendo el importe máximo anual será de 300 euros por contrato de arrendamiento, tanto en tributación individual como en conjunta. 41 Art. 32.2 Ley 10/2017, de 27 de octubre, por la que se consolidan las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de La Rioja en materia de impuestos propios y tributos cedidos. 53 Sin embargo, para los contribuyentes residentes en pequeños municipios es del 20% de las cantidades no subvencionadas satisfechas en el ejercicio para el alquiler de la vivienda habitual, siendo, en este caso, el importe máximo anual de 400 euros por contrato de arrendamiento, tanto en tributación individual como en conjunta. - Por las cantidades invertidas en obras de rehabilitación de la vivienda habitual 42 la cuantía de deducción será del 5% siempre que se destine a rehabilitación, que la vivienda radique en la Comunidad Autónoma de La Rioja, y que no sea mayor de 36 años. Sin embargo, la cuantía será del 7% cuando dándose estas circunstancias, la base liquidable general según el artículo 56 de la Ley del IRPF, no exceda de 10.030 euros en declaración individual y 30.050 euros en declaración conjunta, siempre que la base liquidable de ahorro no supere los 1.800 euros. Por último, la cuantía a deducir será del 2% para el resto de contribuyentes. Es importante tener en cuenta que los distintos porcentajes con incompatibles entre sí. - Por adquisición o rehabilitación de segunda vivienda en el medio rural la cuantía será de 6% de las cantidades invertidas en la adquisición, construcción, ampliación o rehabilitación de una única segunda vivienda en el medio rural, siempre que dicha vivienda se encuentre en un municipio distinto al de su vivienda habitual, siendo el límite máximo de deducción aplicable la cantidad de 450, 76 euros anuales. - Por obras de adecuación de vivienda habitual en La Rioja para personas con discapacidad la cuantía de la deducción es del 15% de las cantidades satisfechas en obras de adecuación de aquella vivienda que, radicando en la Comunidad Autónoma de La Rioja, constituya o vaya a constituir su residencia habitual, siempre que se trate de contribuyentes que tengan la consideración de personas con discapacidad.  Deducciones en la Comunidad Valenciana. - Por primera adquisición de su vivienda habitual por contribuyentes de edad igual o inferior a 35 años 43 . La cuantía a deducir es del 5% de las cantidades satisfechas durante el período impositivo para la primera adquisición de su vivienda habitual por contribuyentes de edad igual o inferior a 35 años, con excepción de la parte de dichas cantidades que correspondan a intereses. Esta deducción es compatible con la deducción "Por adquisición de vivienda habitual por personas con discapacidad". - Por obras de conservación o mejora de la calidad, sostenibilidad y accesibilidad en la vivienda habitual, efectuadas en el período la cuantía a deducir es del 20% de las cantidades satisfechas en 2020 por las obras realizadas a partir de 1 de enero de 2017. 42 Disposición transitoria primera.a) Ley 10/2017, de 27 de octubre, por la que se consolidan las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de La Rioja en materia de impuestos propios y tributos cedidos 43 Art. 4.Uno.k) Ley 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el tramo autonómico del impuesto sobre la renta de las personas físicas y restantes tributos cedidos, de la Comunitat Valenciana 54 - Por arrendamiento de la vivienda habitual podrán aplicarse los porcentajes e importes máximos de deducción que se indican en el cuadro siguiente en función de la situación personal del arrendatario: Circunstancias personales del arrendatario. Porcentaje de deducción Límite de deducción En general. 15% 550 euros. Edad igual o inferior a 35 años o con grado de discapacidad física o sensorial igual o superior al 65 por 100 o con grado de discapacidad psíquica igual o superior al 33%. 20% 700 euros. Edad igual o inferior a 35 años y, además, con grado de discapacidad física o sensorial igual o superior al 65 por 100 o con grado de discapacidad psíquica igual o superior al 33%. 25% 850 euros. 11. DEDUCCIÓN POR INVERSION EN ELEMENTOS NUEVOS DEL INMOVILIZADO MATERIAL O INVERSIONES MOBILIARIAS AFECTAS A ACTIVIDADES ECONOMICAS. De acuerdo con el artículo 68.2 de la LIRPF, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas y cumplan los requisitos establecidos para la aplicación del régimen especial de empresas de reducida dimensión, podrán deducir el 5% de los rendimientos netos de actividades económicas del período impositivo que se inviertan, en el mismo período impositivo o en el siguiente, en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas desarrolladas por el contribuyente. Para poder aplicar esta deducción, los contribuyentes del IRPF habrán de cumplir los siguientes requisitos: - Determinar su rendimiento de actividades económicas por el método de estimación directa (normal o simplificada). - Cumplir las condiciones establecidas en la Ley de Impuesto sobre Sociedades (Articulo 101) para la consideración como empresa de reducida dimensión (es decir, que la cifra de negocios en el periodo impositivo inmediato anterior deberá ser inferior a 10 millones de euros). 55 11.1 Base de la deducción. Dan derecho a la deducción los rendimientos netos de actividades económicas que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias que se afecten a actividades económicas desarrolladas por el contribuyente. Así, los elementos que materializan la inversión han de reunir los siguientes requisitos: - Pertenecer al inmovilizado material o inversiones inmobiliarias. - Ser elementos nuevos. - Producirse la afectación del elemento patrimonial a la actividad económica dentro del plazo de inversión. La base de la deducción será la cuantía equivalente a la parte de la base liquidable general positiva del período impositivo que corresponda a tales rendimientos netos, sin que en ningún caso la misma cuantía pueda entenderse invertida en más de un activo. 11.2 Plazos y requisitos para realizar la inversión. La inversión en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas deberá realizarse en el período impositivo en que se obtengan los rendimientos objeto de reinversión o en el período impositivo siguiente. El derecho a la aplicación de la deducción se producirá en el período impositivo en que se realiza la inversión, si bien, estará condicionado a la afectación del elemento patrimonial a la actividad económica dentro del plazo de inversión. La inversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales, incluso en el supuesto de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito. No obstante, en este último caso, la deducción estará condicionada, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra. La puesta a disposición de los elementos patrimoniales ha de ser entendida como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio por parte del adquirente. La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la inversión. La deducción por inversión de beneficios es incompatible con: - La aplicación de la libertad de amortización. - La deducción por inversiones en Canarias (artículo 94 Ley 20/1991). - La Reserva para inversiones en Canarias (artículo 27 Ley 19/1994). 56 11.3 Porcentaje de deducción. - 5%, con carácter general. - 2,5%, en los siguientes casos:  Si en el ejercicio en el que se obtuvieron los rendimientos reinvertidos se aplicó la reducción del 20% del Rendimiento Neto positivo declarado, prevista en el artículo 32.3 de la LIRPF para los contribuyentes que inicien el ejercicio de una actividad económica y determinen el rendimiento neto de la misma conforme al método de estimación directa.  Si los rendimientos reinvertidos originaron el derecho a la deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla del artículo 68.4 de la LIRPF en el ejercicio en que se obtuvieron. El importe de la deducción no podrá exceder de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del período impositivo en el que se obtuvieron los rendimientos netos de actividades económicas, sin perjuicio de la aplicación de los límites previstos en el artículo 69 de la LIRPF. La deducción podrá practicarse en el período impositivo en el que se materialice la inversión, y la inversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en los que se invierte, incluso en el supuesto de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de leasing para su adquisición. No obstante, en este último caso, la deducción estará condicionada, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra. El plazo para realizar la inversión comienza al inicio del periodo impositivo en que se obtengan los beneficios objeto de inversión y finaliza transcurridos dos años desde ese momento. Además, los elementos patrimoniales objeto de inversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio del contribuyente, salvo pérdida justificada, durante un plazo de 5 años, o durante su vida útil de resultar inferior. CONCLUSIONES. El objetivo principal de este trabajo es analizar los ingresos provenientes de los inmuebles en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dentro de los escenarios posibles que generan este tipo de rendimientos, nos encontramos los siguientes: - La imputación de rentas inmobiliarias, que son aquellas que el contribuyente debe incluir en su base imponible, por ser propietario o titular de un derecho real de disfrute sobre determinados bienes inmuebles urbanos, siempre que se encuentren a su disposición y puedan ser utilizados. 57 En este apartado, pueden darse distintas situaciones que van desde la disponibilidad para el titular, como el aprovechamiento por turnos o, incluso, un reparto de las rentas en el caso de que existan varios titulares de un bien. - Otro de los posibles escenarios que generan los rendimientos de capital inmobiliario, recogidos en el art. 22 de la LIRPF, hace referencia a los que se derivan del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo. - Dentro de los arrendamientos, se expone un estudio más detallado de los rendimientos de capital inmobiliario de temporada, de los rendimientos del capital inmobiliario de viviendas utilizadas como residencia habitual, de los derivados del arrendamiento a parientes, de aquellos arrendamientos de uso distinto a la vivienda, como pueden ser locales de negocio u oficinas y, por último, los arrendamientos de finca rústica. Es necesario para ello, tener en consideración los distintos gastos deducibles, a la hora de determinar el rendimiento neto del capital inmobiliario, así como aquellos que no sean deducibles. - También he realizado una mención específica sobre los gastos relativos a las situaciones del despacho-vivienda, de tal modo que los autónomos que tengan parte de su vivienda afecta a una actividad económica pueden deducirse una parte de los gastos, y desde 2018 existe una referencia al 30% en ciertos suministros (luz, gas, agua, etc.). Una vez expuesto y analizado esto, es importante hacer un recordatorio acerca de aquellos elementos patrimoniales que se encuentran afectos a una actividad económica, puesto que no generan imputación de rentas ni ningún otro tipo de rendimiento, ya que engloba la renta obtenida por actividad económica, haciendo así mismo una referencia a los criterios de afectación y desafectación. - Además, he reflejado otro tipo de situaciones como el usufructo y la nuda propiedad, pasando también por la problemática que supone hoy en día, la copropiedad de inmuebles. También he tomado en consideración los arrendamientos de elementos comunes en un edificio, y analizando, a través de consultas vinculantes, el tratamiento en régimen de atribución de rentas los rendimientos de capital inmobiliario que se atribuirán a los copropietarios según su participación en la comunidad. - Abundando en el tema, contemplo una especial referencia al subarrendamiento y al derecho de traspaso. También sobre aquellas situaciones que no generan rendimiento de capital inmobiliario, especialmente, la vivienda habitual, siendo de vital importancia considerar que la vivienda habitual supone la residencia habitual en ella durante al menos tres años, con las excepciones recogidas en el antiguo artículo 55 del RIRPF. Aquí, encajan tanto la vivienda habitual como la que se encuentra en proceso de construcción, los solares y viviendas en ruinas o no susceptibles de ocupación, desde el punto de vista urbanístico.