¿Modificación o supresión sobre el impuesto de sucesiones?

1 Universidad de Valladolid Facultad de Derecho Grado en Derecho “¿MODIFICACIÓN O SUPRESIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES?” Presentado por: Raquel Manzano Fernández Tutelado por: Antonio Arenales Rasines Valladolid, julio de 2021 2 3 RESUMEN El Impuesto sobre Sucesiones como institución autónoma desglosada del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones constituye uno de los impuestos más controvertidos de todo el sistema jurídico – tributario español pese a su longevidad. Las críticas a numerosos aspectos sustanciales del impuesto no constituyen una novedad, ya que, históricamente, ha existido una hostilidad manifiesta por parte de los detractores a este gravamen. Sin embargo, estas críticas se han visto incrementadas como consecuencia de la entrada en vigor de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. El paradigma actual pone de manifiesto que, a las objeciones tradicionales respecto de la constitucionalidad del impuesto, se han sumado otras nuevas, consecuencia de la extensión de las facultades normativas de las Comunidades Autónomas, habilitadas por la mencionada Ley. En este contexto de oposición al impuesto, por parte de expertos tributaristas y de una parte sustancial de la población, el trabajo tratará de dilucidar cuál puede ser el futuro del Impuesto sobre Sucesiones, su modificación o supresión. ABSTRACT The Inheritance Tax as an autonomous institution broken down from the Inheritance and Gift Tax is one of the most controversial taxes in the Spanish legal system despite its longevity. Critics of numerous essential aspects of the tax mentioned above are not a novelty, historically, there has been an animosity carried out by detractors of this levy. Nevertheless, these critics have increased as a consequence of the entry into force of Law 22/2009, 18th December, establishing the Autonomous Regions with common system´s financing system and Autonomous Cities. The current epitome highlights that, to the traditional objections in relation to the constitutionality of the tax, new objections have been added as a consequence of the extension of the Autonomous Cities regulatory powers, empowered by the mentioned law. In this context of defiance to this law, taking into account tax law experts and a substantial part of the population, this work intention is to discern which could be the future of the Inheritance Tax, its variation or abolition. PALABRAS CLAVE: Impuesto, Comunidades Autónomas, Cesión, Diferencias, Críticas, Modificación, Supresión. 4 KEY WORDS: Tax, Autonomous communities, Assignment, Cession, Differences, Critics, Modification, Suppression. 5 ÍNDICE 1. INTRODUCCIÓN. ............................................................................................................................ 8 2. EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES EN EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL. ........ 10 2.1 Origen histórico y evolución. .................................................................................................... 10 2.2 Concepto, naturaleza y fundamento del Impuesto. ................................................................ 11 2.2.1 Concepto ..................................................................................................................................... 12 2.2.2 Naturaleza. ................................................................................................................................ 13 2.2.3 Fundamento. ............................................................................................................................... 14 2.3 Legislación aplicable. ................................................................................................................ 15 2.4 Hecho imponible. Presunciones de hechos imponibles. Base imponible. Base liquidable.16 2.4.1 Hecho imponible. .......................................................................................................................... 16 2.4.2 Presunciones de hechos imponibles. ................................................................................................... 18 2.4.3 Base imponible. ............................................................................................................................ 18 2.4.4 Base liquidable. ........................................................................................................................... 19 2.5 Sujeto pasivo. Supuestos de no sujeción. ................................................................................. 20 2.5.1 Sujeto pasivo. .............................................................................................................................. 20 2.5.2 Supuestos de no sujeción. ................................................................................................................ 20 3. ANÁLISIS DEL IMPUESTO: CESIÓN A LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS. ................ 22 3.1 Marco estatal .............................................................................................................................. 22 3.1.1 La cesión del Impuesto sobre Sucesiones. ............................................................................................ 22 3.1.2 Determinación de la cuota tributaria................................................................................................. 24 3.2 Marco de las CCAA. .................................................................................................................. 25 3.2.1 Régimen común. ........................................................................................................................... 26 3.2.2 Regímenes forales: País Vasco y Navarra. ......................................................................................... 29 3.3 Consecuencias de la pluralidad normativa vigente. ................................................................ 31 6 3.3.1 Analogías entre las CCAA. .......................................................................................................... 31 3.3.2 Diferencias entre las CCAA. ......................................................................................................... 32 4. PROBLEMAS CONSTITUCIONALES DE JUSTICIA TRIBUTARIA: PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN JUEGO Y PRONUNCIAMIENTOS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. .............................................................................................................................. 40 4.1 Principio de capacidad económica. ......................................................................................... 41 4.1.1 Abuso de las presunciones legales. .................................................................................................... 42 4.1.2 Devengo...................................................................................................................................... 42 4.1.3 Gravamen en atención al patrimonio preexistente del beneficiario ............................................................ 43 4.1.4 Nuda propiedad ........................................................................................................................... 43 4.2 Principio de igualdad constitucional. ...................................................................................... 45 4.3 Principio de no confiscatoriedad. ............................................................................................. 48 4.4 Principio de seguridad jurídica. ............................................................................................... 50 4.5 ¿Es el ISD inconstitucional? ..................................................................................................... 52 5. DERECHO COMPARADO. ........................................................................................................... 53 5.1 El Impuesto sobre Sucesiones en la Unión Europea. ............................................................. 53 5.1.1 Impuesto sobre las porciones hereditarias ............................................................................................ 54 5.1.2 Impuesto sobre el caudal relicto ........................................................................................................ 54 5.1.3 Sistema mixto de imposición ........................................................................................................... 55 5.2 Problemas de doble imposición en el ámbito de la Unión Europea ..................................... 56 5.2.1 Gravamen sobre los no residentes ......................................................................................................... 57 5.2.2 Respuesta los problemas de doble imposición por parte de España .............................................................. 58 5.3 El Impuesto sobre Sucesiones en el marco de la OCDE. ...................................................... 60 6. ARGUMENTACIONES ANTE LAS POSIBLES ALTERNATIVAS ......................................... 61 6.1 A favor de la supresión. ............................................................................................................. 61 6.1.2 Diferencias entre los ciudadanos. ...................................................................................................... 62 7 6.2 A favor de la reforma. ................................................................................................................ 63 6.2.1 Redistribución de la riqueza............................................................................................................ 63 6.2.2 Escasa capacidad recaudatoria. ....................................................................................................... 63 6.2.3 Crítica a la doble imposición. .......................................................................................................... 64 6.3 ¿Supresión o reforma? ............................................................................................................... 64 7. CONCLUSIONES. ........................................................................................................................... 67 8. BIBLIOGRAFÍA CONSULTADA. ................................................................................................. 70 8.1 Manuales, libros y artículos doctrinales ................................................................................... 70 8.2 Webgrafía consultada. ............................................................................................................... 71 8 1. INTRODUCCIÓN. El objeto del trabajo será analizar el futuro del Impuesto sobre Sucesiones como una institución autónoma desglosada del controvertido Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones – en adelante, ISD – regulado en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre. Especialmente desde 2009, se han producido numerosos enfrentamientos doctrinales y sociales en torno a su legitimidad. Por ello, su estudio no será sencillo, siendo necesarias sucesivas reflexiones en torno al estudio de la estructura, funcionamiento y contenido del Impuesto. A medida que avance el análisis, se pondrán de manifiesto los diversos argumentos de los detractores y defensores del ISD, determinando en cada caso la veracidad o difícil sostenimiento que cada uno de ellos entraña – pudiendo así establecer una conclusión fundada sobre el posible destino del impuesto –. En primer lugar, se señalarán los hitos más relevantes del surgimiento y evolución del impuesto, así como las controversias que ya históricamente había ido generando. Además, se pretende dar una visión general tanto del impuesto, como de sus aspectos esenciales. A tales efectos, se aludirá al fundamento de su nacimiento, a las justificaciones de la imposición, funcionamiento y estructura de la mano de expertos tributaristas y de la legislación vigente. Analizado el marco general, se mostrará la diversa legislación, resultado del ejercicio de las capacidades normativas y recaudatorias derivadas de la cesión del tributo a las Comunidades Autónomas – en adelante, CCAA –, tanto en el ámbito de Régimen común como en el Régimen Foral o especial de las CCAA del País Vascos y Navarra. Esta pluralidad legislativa ha generado diferencias, tan evidentes como significativas, entre los ciudadanos ante los mismos supuestos de hecho – dependiendo de la CCAA en la que el causante tuviera su residencia habitual –, aumentándose el descontento de los ciudadanos. Las críticas proferidas contra el impuesto han llegado incluso a poner en duda su constitucionalidad, basándose en la supuesta vulneración de numerosos principios constitucionales de carácter tributario. Con carácter general, el Tribunal Constitucional ha reaccionado a estos cuestionamientos de forma clara y tajante, estableciendo los límites pertinentes al impuesto en relación con los principios constitucionales de justicia jurídico – tributaria que han de respetarse. 9 Una alusión al Derecho comparado resulta esencial, habida cuenta de que el ISD no constituye, ni mucho menos, una figura genuina del derecho español. Se trata de un impuesto sumamente presente en otros ordenamientos jurídicos de nuestro entorno. El examen de forma pormenorizada, y aislada, de los fundamentos y argumentaciones de mayor trascendencia en contra y a favor del ISD, es esencial para alcanzar el objeto principal del trabajo. Es necesario un análisis de todas las críticas, reflexiones y cuestionamientos para poder aportar una respuesta fundada a las preguntas que se plantean en torno al impuesto sobre las adquisiciones mortis causa: ¿cuál ha de ser su futuro? ¿debe suprimirse? ¿ha de modificarse? 16  El Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, también recientemente actualizado en diciembre de 2017.  Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.  Ha de tenerse especialmente en cuenta la legislación autonómica, que se mostrará y analizará en el epígrafe tercero. Dicha regulación es consecuencia directa de la cesión del impuesto a las CCAA, de acuerdo a lo establecido por el artículo 2.2 de la Ley 29/1987.  Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos – en adelante, DGT –, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar. Tal y como figura en el propio texto consolidado de la resolución, fue el resultado de las relevantes y numerosos interrogantes que se plantearon en relación con la aplicación de las reducciones de los apartados 2.c) y 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987. En su momento tuvo una gran importancia. Como vemos, existe una multiplicidad de normas que complica aún más la situación, teniendo en cuenta la capacidad de las CCAA para configurar regímenes diferenciados, adecuándose al marco general previsto por la Ley 29/1987. 2.4 Hecho imponible. Presunciones de hechos imponibles. Base imponible. Base liquidable. 2.4.1 Hecho imponible. Tal y como pone de manifiesto la Exposición de Motivos de la Ley 29/1987, el legislador trata de configurar el hecho imponible del impuesto con “una mayor precisión” respecto de la establecida en 17 la regulación anterior, también a través Real Decreto 1629/1991 28 . Algunos tributaristas han criticado esta redacción por entender que simplificaba en exceso las normas que definen el hecho imponible 29 . El hecho imponible, objeto de estudio, se recoge en el artículo 3.1 letra a) de la LISD y en el artículo 10.1 letra a) del RISD. Como ya se ha adelantado, se refieren al gravamen del incremento patrimonial experimentado por las personas físicas por “adquisiciones de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio”. La polémica en torno a qué se refería el legislador con la alusión a “cualquier otro título sucesorio”, habida cuenta de la claridad de los artículos 660 y 668 del CC, fue variada. Numerosos expertos comentaron esta alusión, tales como TEJERIZO LÓPEZ, - relacionándolo con el título sucesorio del cónyuge viudo 30 –, LACRUZ BERDEJO – entendiendo que había que atender a cada caso concreto –, PÉREZ ROYO – aludiendo a las donaciones mortis causa –, MENÉNDEZ HERNÁNDEZ – refiriéndose a la posible retribución de los albaceas por su cargo 31 –de CASTRO Y BRAVO– aludiendo al beneficio sin contraprestación de los negocios gratuitos 32 –. Las desavenencias se salvarían a través del artículo 11 del RISD que enumera una serie de títulos sucesorios imponiéndose parcialmente los postulados de MENÉNDEZ HERNÁNDEZ 33 y PÉREZ ROYO 34 . 28 BERMÚDEZ ODRIOZOLA, L., PÉREZ DE AYALA BECERRIL, L., PÉREZ DE AYALA, M., op. cit., p.51. 29 CALVO ORTEGA.R, TEJERO LÓPEZ JM., MUÑOZ DEL CASTILLO, JL., MATEO RODRIGUEZ, L., SIMÓN COSTA, E., CHECA GONZÁLEZ, C. La fiscalidad de las sucesiones y las donaciones, Valladolid, Lex Nova, S.A., 1989, p.27. 30 Ibíd., p. 28. 31 MENÉNDEZ HERNÁNDEZ, J., op. cit., p.37. 32 DE CASTRO Y BRAVO, F. El negocio jurídico, Madrid, Instituto Nacional de Estudios Jurídicos, 1971, p.262. 33 Artículo 11 letra a) Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 34 Artículo 11 letra d) Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 18 2.4.2 Presunciones de hechos imponibles. Constatados los intentos de algunos ciudadanos de eludir los pagos a la Hacienda Pública, a los que obliga el Impuesto de Sucesiones 35 , ha sido necesario incorporar a través de los artículos 4 de la LISD y 15 del RISD ciertas presunciones de hechos imponibles. Estos, aportan una noción general sin agotar el contenido de estas presunciones legales de transmisiones lucrativas y onerosas, en las que los intervinientes son ascendientes y descendientes. Aunque se trata de cuestiones que se han enfrentado a numerosas modificaciones, ya desde el Decreto 1018/1967, de 6 de abril, inquietaban al legislador español. Es más, encontramos aún más presunciones en los artículos 23 a 28 del RISD, que, aunque inicialmente son incluidos en el caudal hereditario, terminan configurando excepciones 36 . 2.4.3 Base imponible. En primer lugar, ha de tenerse clara la estrecha relación existente entre el hecho y la base imponible. En el Impuesto sobre Sucesiones esta relación se intensifica puesto que tan relevante es conocer los bienes y derechos que constituyen el hecho imponible, como determinar el valor su valor 37 . Hechas estas aclaraciones previas, adentrándonos propiamente en la base imponible del impuesto, resulta llamativo el interés del legislador por delimitar al máximo las cuestiones relativas a la base imponible del ISD, dedicándole en la LISD un total de 10 artículos – del 9 al 18 – a partir del Capítulo IV. La regulación del impuesto sobre las adquisiciones mortis causa se recoge concretamente en el artículo 9 letra a) – relativo a la base imponible –, en el artículo 11 – que prevé reglas especiales para las adquisiciones mortis causa – y los artículos 12 a 14 – relativos respectivamente a las cargas, deudas y gastos deducibles – de la LISD. 35 BERMÚDEZ ODRIOZOLA, L., PÉREZ DE AYALA BECERRIL, L., PÉREZ DE AYALA, M.., op. cit., p.150. 36 GARCÍA GÓMEZ, A., op. cit., p.454. 37 BERMÚDEZ ODRIOZOLA, L., PÉREZ DE AYALA BECERRIL, L., PÉREZ DE AYALA, M., op. cit., p.245. 19 De nuevo, el RISD también se refiere estas cuestiones en los artículos 21, 22 - 32, 31 – 34, respectivamente. Además, incorpora a través del artículo 34 la valoración del ajuar doméstico, dentro del caudal relicto hereditario. La determinación del objeto del hecho y base liquidable no ha sido pacífica, ya que mientras algunos autores como PEÑA ALONSO defienden la inclusión de los bienes y derechos en el ámbito del hecho imponible 38 , otros, como CHECA GONZÁLEZ, los encuadran en el ámbito de la base imponible. Superados estos debates, y en consonancia con lo establecido por la propia LISD en el artículo 9 y en el artículo 22 del RISD, la base imponible la determina el valor neto de la adquisición individual: se centra en el patrimonio del heredero o legatario antes de la adquisición y en el lugar en el que residen. Por ello, no deben confundirse; el hecho imponible ha de centrarse en el análisis de los bienes cuya transmisibilidad se cuestiona, mientras que la base imponible ha de basarse en la valoración de éstos 39 . Para calcular la base imponible ha de determinarse el caudal y las deducciones hereditarias. Además, a pesar de que la LISD no lo prevé de forma específica, en el cálculo de la base imponible ha de tenerse en cuenta el título por el que se sucede. 2.4.4 Base liquidable. La base liquidable está estrechamente relacionada con la base imponible, puesto que es el resultado de aplicarle una serie de reducciones. Se recoge expresamente a partir del extenso artículo 20 de la Ley 29/1987 y se reitera en el artículo 42 del RISD. En la actualidad se emplean parámetros como la edad, minusvalías o el parentesco para calcularla, pero en 1987 solo aparecía de forma implícita el resultado de toda una serie de reducciones, exenciones y deducciones aplicadas a la base imponible 40 . Especial atención merece el apartado 2º del mencionado artículo 20, que establece un régimen subsidiario en el caso de que “la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones”. De este régimen, aunque ya se recoge de forma expresa en la propia ley, se deduce la capacidad de las CCAA de 38 PEÑA ALONSO, J.L., Las adquisiciones por herencia y donación sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Madrid, Instituto de estudios fiscales, 1992, p.17 – 18. 39 BERMÚDEZ ODRIOZOLA, L., PÉREZ DE AYALA BECERRIL, L., PÉREZ DE AYALA, M., op.cit., p.246 – 247. 40 Ibíd., p.422 – 423. 20 modificar el resultado aportado por la base liquidable. Como adelantábamos, esta es una de las principales objeciones al impuesto. A pesar de que el ámbito de la cesión es parcial y que el legislador pretende establecer un control unitario basado en el principio de solidaridad, la realidad es que la capacidad de las CCAA es muy amplia. Como veremos más adelante, esta capacidad crea auténticas diferencias entre los ciudadanos según su lugar de residencia. 2.5 Sujeto pasivo. Supuestos de no sujeción. 2.5.1 Sujeto pasivo. De acuerdo con lo establecido en el artículo 36 de la Ley General Tributaria – en adelante, LGT –, los sujetos pasivos son los obligados al cumplimiento de las obligaciones tributarias, ya sea como contribuyentes – a los que se refiere de forma expresa el art.16 del RISD, concretamente en el apartado 1, letra a) – o a los sustitutos de estos. Los sujetos pasivos del ISD como contribuyentes, de acuerdo con el artículo el artículo 5 letra a) de la LISD, serán las personas físicas que realicen las adquisiciones mortis causa. A éstas se refiere el texto legal, a partir del término general de “causahabientes”, consecuencia y resultado de las dificultades que los elementos subjetivos del impuesto habían presentado históricamente. A tales efectos, y en concordancia con lo expuesto respecto de la base imponible, ha de prestarse especial atención a la distinción entre los herederos y legatarios. Se trata de una distinción propia del Derecho civil – cuya regulación es importante a efectos del ISD como venimos observando – que surge del artículo 660 del CC que prevé que ha de llamarse “heredero al que sucede a título universal, y legatario al que sucede a título particular”. Como vemos, aunque ambas son figuras jurídicas fruto de la sucesión mortis causa, constituyen instituciones totalmente diferenciadas y cuyos diferentes efectos tienen trascendencia en el ámbito tributario, además de en el civil. 2.5.2 Supuestos de no sujeción. La no sujeción de las personas jurídicas a la que se refiere el artículo 3.2 de la Ley 29/1987 41 es fácilmente deducible del artículo 1 de la misma ley, que establece de forma expresa que el objeto de gravamen del impuesto se impone a las personas físicas. Algunos autores se han mostrado escépticos por la equiparación que el artículo 3.2 efectúa entre las personas jurídicas y el sujeto pasivo del 41 Artículo 3.2 Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 21 Impuesto sobre Sociedades. A tales efectos, hay quienes entienden que la persona jurídica debería tributar en ese concepto 42 . Además, el artículo 3 del RISD recoge toda una serie de supuestos de no sujeción a través de 6 subapartados 43 . 42 BERMÚDEZ ODRIOLOZOLA, L., PÉREZ DE AYALA BECERRIL, L., PÉREZ DE AYALA, M., op. cit., p.134. 43 Artículo 3 Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 22 3. ANÁLISIS DEL IMPUESTO: CESIÓN A LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS. A la hora de profundizar en el análisis del ISD, puestos ya de manifiesto sus aspectos comunes y esenciales, conviene tener en cuenta una cuestión a la que se viene aludiendo desde el inicio del trabajo: la cesión de ingresos y de competencias normativas del Estado a las CCAA. Esta cesión no es genuina del Derecho Tributario, sino que se produce en numerosos ámbitos jurídicos consecuencia del reconocimiento de “ la autonomía de las nacionalidades y regiones” que integran España 44 . 3.1 Marco estatal Antes de profundizar en el estudio, debe tenerse claro el ámbito de aplicación del impuesto. A esta cuestión se refiere de forma expresa el artículo 2 de la LISD, que en su primer apartado prevé la aplicación del ISD en todo el territorio español. Como es común en materia tributaria, la referencia al territorio español se prevé sin perjuicio de lo previsto en la regulación de los territorios forales, así como de la normativa internacional a la que esté adscrita España. Con su redacción, se está refiriendo a los distintos regímenes territoriales a efectos fiscales existentes en nuestro Estado 45 : los Regímenes especiales – del País Vasco y Navarra – y el Régimen común de financiación de las CCAA en los que tendremos ocasión de profundizar a continuación. 3.1.1 La cesión del Impuesto sobre Sucesiones. El ISD es uno de los impuestos más susceptibles de cesión 46 . Esta aptitud, unida al advenimiento de la democracia y al consecuente reconocimiento de la autonomía financiera a las CCAA, para desarrollar y ejecutar sus competencias en el artículo 156 CE, hicieron posible la materialización de la cesión del impuesto de forma temprana en la Ley 30/1983 47 , de 28 de diciembre. En su artículo uno, letra b) reconocía ya la cesión del “Impuesto General sobre Sucesiones”, así como la 44 Artículo 2 Constitución Española. 45 PORTILLO NAVARRO, M.J., op. cit., p.85. 46 CALVO ORTEGA.R, TEJERO LÓPEZ JM., MUÑOZ DEL CASTILLO, JL., MATEO RODRIGUEZ, L., SIMÓN COSTA, E., CHECA GONZÁLEZ, C, op. cit., p.255. 47 Ley 30/1983, de 28 de diciembre, reguladora de la cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas. 23 capacidad de las CCAA de hacerse cargo “(…) por delegación del Estado, de la gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión (…)” del impuesto en su artículo 12. Las cesiones que reconoció aquella ley, constituyeron los primeros pasos en el traspaso de los tributos cedidos a todas las CCAA de Régimen Común que culminarían en la estructura actualmente vigente. En este sentido, han existido históricamente controversias en torno a la titularidad del impuesto. Autores como SAINZ de BUJANDA se apoyan en la distinción entre el poder financiero originario del Estado y el derivado de las CCAA – “la autonomía no es soberanía” de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Constitucional 4/1981, de 2 de febrero de 1981 – para alegar que la asunción de competencias por las CCAA por delegación para la gestión no altera la titularidad 48 del Impuesto – en manos del Estado –. Defienden que el Estado ostenta capacidad para regular y controlar la gestión de las CCAA 49 , aunque no de forma ilimitada. Sin embargo, otros autores como MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO o CAZORLA PRIETO, tras el afianzamiento del Estado Autonómico entienden que la distinción en la que SAINZ de BUJANDA basaba su argumento, se ha diluido. En este sentido, apoyan el reconocimiento de la titularidad de las CCAA basándose en la redacción del artículo 133.2 CE que atribuye a las Comunidades Autónomas la capacidad de “establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes”. En cualquier caso, lo que estaba y está claro es que, la naturaleza y el fundamento del poder financiero del Estado y de las CCAA es diferente, así como las limitaciones a las que se enfrentan en el ejercicio de este poder. Mientras que el del Estado pertenece al ámbito jurídico – constitucional de la “soberanía”, en concordancia con lo establecido por el artículo 149.1.14 de la CE, en el caso de las 48 BERMÚDEZ ODRIOLOZOLA, L., PÉREZ DE AYALA BECERRIL, L., PÉREZ DE AYALA, M., op. cit., p.648. 49 CALVO ORTEGA.R, TEJERO LÓPEZ JM., MUÑOZ DEL CASTILLO, JL., MATEO RODRIGUEZ, L., SIMÓN COSTA, E., CHECA GONZÁLEZ, C., op. cit., p.256. 24 CCAA reside en la “autonomía” para la gestión de sus intereses, como reconoce el artículo 137 de la CE 50 . En la legislación vigente, son los artículos 2.2 de la LISD y 32 de la Ley 22/2009, de 28 de diciembre, los que consagran la cesión del impuesto a las CCAA. De acuerdo con las exigencias tributarias, la cesión ha de realizarse de forma coordinada con la Hacienda Estatal y basándose en el principio de solidaridad entre los españoles. Este entramado, no habría sido posible sin las previsiones del artículo 157 de la CE, que en su apartado primero otorga una serie de recursos a las CCAA, y, en el tercero, confiere la facultad a las Cortes Generales para regularlos. 3.1.2 Determinación de la cuota tributaria. Dado que la determinación de la cuota tributaria del Impuesto sobre Sucesiones es análoga a la de cualquier otro impuesto, hemos de tener en cuenta algunos de los elementos, expuestos con anterioridad, a través de los cuales la LISD prevé parámetros para calcular la cuota a abonar, por parte del contribuyente. A tales efectos, y como ya se ha adelantado, el cálculo de la base imponible – cuantificación del hecho imponible – vendrá determinado por el importe neto de los bienes y derechos que haya adquirido individualmente cada causahabiente de acuerdo con los artículos 9 letra a) y 10 de la LISD – artículo 21 RISD. En esta operación, el legislador muestra especial interés por distinguir las cuantificaciones de la base imponible, en los casos en los que el caudal hereditario se ha asignado en cuotas de participación, de aquellos en los que está determinado por el testador – en detrimento de la distinción entre herederos a título universal y particular 51 – a partir de los artículos 11 - 15 de la LISD – artículos 22 a 34 RISD –. Además, en el artículo 9 letra c) de la LISD integra en la base imponible cantidades percibidas por seguros de vida. A la base imponible, se le aplicarán, en su caso, las pertinentes reducciones previstas por el artículo 20 de la LISD – artículo 42 RISD – atendiendo al parentesco entre el causante y el 50 MENÉNDEZ MORENO, A. Derecho Financiero y Tributario. Lecciones de cátedra, Valladolid, Civitas, S.A., 2020, p.46. 51 GARCÍA GÓMEZ, A., op. cit., p.454. 25 causahabiente, a la edad del heredero y al carácter de determinados bienes, obteniendo así la base liquidable. Para el cálculo de la cuota íntegra, se aplicarán a la base liquidable los tipos de gravamen previstos por el artículo 21 de la LISD – artículo 43 RISD –. En este sentido, el legislador prestó especial atención, en la delimitación de las herencias, a la nuda propiedad de un bien, distinguiendo el momento del desmembramiento – nuda propiedad – del dominio de la extinción del usufructo – dominio pleno –. A la cuota íntegra se le aplicarán una serie de coeficientes multiplicadores, previstos en el artículo 22 del RISD – artículos 44 a 45 del RISD – en los que adquiere, de nuevo, gran importancia el grado de parentesco y el patrimonio preexistente del causahabiente. El legislador establece deducciones y bonificaciones para obtener la cuota líquida, mostrando su preocupación por evitar la doble imposición internacional en el artículo 23 de la LISD – artículo 46 RISD – y por atender la singular ubicación geográfica de Ceuta y Melilla, en relación con el territorio español, a partir del artículo 23.1 y 4 bis de la LISD 3.2 Marco de las CCAA. El reconocimiento de la cesión se ratifica en el artículo 11 letra d) de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las CCAA – en adelante, LOFCA –. Por su parte, el artículo 19.dos letra d) de la mencionada ley delimita la extensión de dicha cesión. Como cabía esperar, la cesión inicial de ingresos derivados de impuestos, y, posteriormente, la cesión de facultades normativas a las CCAA en busca del fomento de la autonomía, suficiencia financiera, incremento de la corresponsabilidad fiscal, consagración de una política fiscal propia limitada y elusión de la dispersión normativa 52 , no fue sencilla. Si bien es cierto que, en todo momento, se tuvo presente que se trataba de una cesión y no de una transferencia. Aunque, como hemos visto, el legislador español previó en la LISD y en el RISD un marco general para regular el impuesto, la actual situación demuestra que el resultado de la cesión ha sido el acaparamiento por parte de las CCAA de las amplias facultades que tenían a su disposición. Esto, ha generado un entramado normativo casuístico y disperso, que genera importantes diferencias de unos 52 GARCÍA DE PABLOS, J.F., op. cit., p.172. 32 Por otro lado, respecto de la liquidación hemos de tener también en cuenta que la normativa fiscal ni espera a la participación de la herencia, ni requiere la aceptación de ésta para que surja la obligación de tributar – de hecho, el pago del impuesto no conlleva per se la aceptación–. Desde la realización del hecho imponible – “adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio” – los causahabientes están obligados al pago y, aunque finalmente renuncien a la herencia, Hacienda podrá dirigirse contra ellos para reclamar el pago del impuesto trascurridos los seis meses que la ley prevé para efectuarlo en plazo desde el fallecimiento del causante o firmeza de la declaración de fallecimiento 74 . Además, con carácter general, de acuerdo con lo establecido por el artículo 68.2 del RISD, durante los cinco primeros meses desde el fallecimiento o la declaración firme de éste, se podrá solicitar una prórroga de otros seis meses. Aunque esta posibilidad de prórroga pone de manifiesto el interés del legislador en no incrementar la resistencia al impuesto, sólo impide la sanción o recargo, pero no el pago de intereses transcurridos los seis primeros meses. Residencia habitual La determinación de la residencia habitual es una cuestión central: dependiendo de la legislación autonómica aplicable, la cuota a pagar será diferente. De acuerdo con la establecido en el artículo 28.1 letra b) de la Ley 22/2009, será la CCAA en la que haya residido el causante el mayor número de días, durante los cinco años inmediatamente anteriores, la competente para aplicar y recaudar el impuesto. Así, tal y como pusieron de manifiesto las resoluciones vinculantes de la DGT número V0350 – 18 de 7 de junio de 2017 o la número 0350 – 17 de 9 de febrero, se descarta la atención al domicilio fiscal respecto de personas ingresadas en residencias. 3.3.2 Diferencias entre las CCAA. Como se viene exponiendo, las competencias normativas constituyen una facultad en manos de las CCAA, no habiendo sido ejercitadas por todas con el mismo alcance. Dicho ejercicio está estrechamente condicionado por la capacidad recaudatoria que ostentan las CCAA respecto de otros 74 Artículo 67 Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 33 tributos, ya que, mientras algunas no se ven en la necesidad de imponer el ISD para obtener recursos, otras, sí lo requieren. Las alteraciones de la legislación autonómica más sustanciales y controvertidas se establecen respecto de las tarifas, reducciones, deducciones y bonificaciones. A tales efectos, las variaciones de las tarifas se producen respecto de las establecidas en los artículos 20 de la LISD y 43 del RISD. Conviene, además, tener en cuenta, respecto del parentesco, los cuatro Grupos (I, II, III y IV) que configura la LISD, a partir del artículo 20 de la LISD. Por su parte, las reducciones generales – y subsidiarias – aplicables a estos grupos, se concretan en el artículo 42 del RISD – cuya aplicación se concreta en el artículo 44 del RISD para la obtención de la cuota tributaria como se mostró al aludir a la determinación de la cuota tributaria –. En lo que se refiere a los demás beneficios fiscales, aclarar que, aunque sí se prevén deducciones atendiendo a las distintas circunstancias por el RISD, no encontramos bonificaciones en este marco general. Hechas estas aclaraciones, las diferencias existentes entre las CCAA se constatan mejor gráficamente, atendiendo a las variaciones más relevantes, establecidas por las legislaciones autonómicas en torno al parentesco, discapacidad y la tarifa. CCAA Régimen Común COMUNIDAD AUTÓNOMA TARIFA REDUCCIONES, BONIFICACIONES Y DEDUCCIONES ANDALUCÍA 7,65 – 36,50% (767.555,08 €) Grupos I y II: 1.000.000 € Grupos III y IV discapacitados: 250.000 € ARAGÓN 7,65 – 34% (797.555,08 €) Grupo I y II: 500.000 € Discapacitados ≥ 65%: 100% ASTURIAS General: 7,65 – 36.5% (800.000 €) Grupos I y II: 21,25 – 36,50%: 616.000 € Grupo I: coeficiente 0,00 – 0,04 Grupos I y II: 300.000 € Discapacitados ≥ 65%: 100% 34 BALEARES General: 7,65 – 34% (800.000€) Grupos I y II: 1 – 20% (3.000.000€) Grupo I: Bonificación 99% Grupo II: 25.000 € Grupo III: 8.000 € Grupo IV 1.000 € Discapacidad según grado y naturaleza:  Física/sensorial 33 – 65%: 48.000 €  Física/sensorial ≥ 65%: 300.000 €  Psíquica ≥ 33%: 300.000 € CANARIAS 7,65 – 34% (797.555,08 €) Grupo I: 99,9% - especial importancia de la edad en las reducciones por edad Grupos II y III hasta 55.000€: 99,9% Resto: 90-0% CANTABRIA 7,65 – 34% (797.555,08 €) Grupo I y II: 50.000 €, aunque susceptibles de mejoras Grupo III:  Colaterales: 25.000 €  Resto: 8.000 € Discapacidad:  33% - 65% 72.000 €  ≥ 65% 400.000 € CASTILLA Y LEÓN (Actualización en proceso) 7,65 – 34% (797.555,08 €) Grupo I y II: 99% bonificación Discapacidad:  33 - 65%: 125.000 €  ≥ 65% 225.000 € CASTILLA LA MANCHA 7,65 – 34% (797.555,08 €) Grupos I y II: (hasta) 300.000 € 80% Discapacidad (más las anteriores):  33 – 65%: 125.000 €  ≥ 65% 225.000 € VALENCIA (Actualización en proceso) 7,65 – 34% (130.100 €) Grupos I: (hasta) 156.000 € Grupo II: 100.000 € Discapacitados 75% Bon.:  Físico/psíquico: 65%  Psíquico ≥ 33% 35 CATALUÑA 7 – 32% (800.000 €) Grupo I: (hasta) 3.000.000 € Bon. (20 – 99%) Grupo II: (hasta) 3.000.000 € Bon. (0 – 60%) Discapacidad (más las anteriores):  ≥ 33%: 275.000 €  ≥ 65% 650.000 € EXTREMADURA 7,65 – 34% (797.555,08 €) Grupos I y II: Bon. 99% Discapacidad:  33 – 50%: 60.000 €  50 – 65%: 120.000 €  ≥ 65% 180.000 € GALICIA 7,65 – 34% (797.555,08 €) Grupo I: 99% Grupo II: 1.000.000 € Grupo III:  16.000 € colaterales 2º grado por consanguinidad  8.000 € demás colaterales 2º y 3º grado, ascendientes y descendientes por afinidad Discapacidad:  33 – 65%: 150.000 €  Red.100% Grupos I y II ≥ 65% hasta 3.000.000 €  ≥ 65% 300.000 € MADRID 7,65 – 34% (798.817,20 €) Grupos I y II: 99% Bon. Grupo II: 16.000 € Grupo III: 8.000 € Discapacidad:  33 – 65%: 55.000 €  ≥ 65% : 153.000 € MURCIA 7,65 – 36,50% (797.555,08 €) Grupos I y II: Ded. 99% ≤ 300.000 € Discapacitados: 99% ≥ 65% 450.000 € RIOJA (Actualización en proceso) 7,65 – 34% (797.555,08 €) Grupo I y II: 99% Fuente: elaboración propia a partir de la legislación vigente a 13 de mayo de 2021, información del Instituto Europeo de Asesoría Fiscal (bussines school) y Panorama de la Fiscalidad Autonómica y Foral. Es más, las reducciones que aquí se reflejan, atendiendo a la legislación autonómica, en muchos casos, no condicionan otras posibles reducciones incorporadas por las CCAA en el ejercicio de su competencia normativa, como pueden ser las derivadas de adquisiciones mortis causa sobre la empresa individual, el negocio profesional, seguros de vida o participaciones en entidades. El resultado de estas 36 diferencias, además de la complejidad fiscal evidente, es que la cuota tributaria a abonar por parte de los contribuyentes, atendiendo al lugar de residencia del causante en el momento del fallecimiento, sea muy diferente. Además, aunque estamos hablando de diferencias entre las CCAA, no hemos de olvidar el carácter subsidiario que ostenta, en todas las legislaciones autonómicas, la LISD – que, de hecho, se prevé de forma expresa por algunas de las legislaciones autonómicas –, así como la mayor percepción de beneficios fiscales, atendiendo al mayor grado de parentesco, con carácter general. CCAA Régimen Foral REGÍMENES TARIFAS REDUCCIONES, BONIFICACIONES Y DEDUCCIONES NAVARRA 2 – 16% (3.000.000 €) Deducciones relevantes Discapacitados:  33 – 65%: 60.000 €  ≥ 65% :180.000 ≥ 65% : VIZCAYA Grupos II y III: 5,70 – 34,58% (2.305.420 €) Grupo IV: 7,60 – 42,56% (2.305.420 €) Grupo I: 400.000 € Grupo II: 40.000 € Grupo III: 20.000 € Discapacitados: 100.000 € GUIPÚZCOA Grupo II: 5,70 – 34,58% (2.049.130 €) Grupo III: 7,60 – 42,56% (2.049.130 €) Grupo I: Red. 400.000 € Grupo II: Red. 16.150 € Grupo III: Red. 8.075 € No hay deducciones. Discapacitados:Red.100.000 € ÁLAVA Discapacitados: 3,80 – 26,60% (2.271.297 €) Grupo I: 5,70 – 34,58% (2.271.297 €) Grupo II 7,60 – 42,56% (2.271.297 €) Grupo 0 (cónyuge, pareja de hecho normativa País Vasco): 400.000 € Grupo I: 38.156 € Discapacitados (ampliables):  33 – 65% 56.109 €  ≥ 65%: 176.045 € Fuente: elaboración propia a partir de la legislación vigente a 13 de mayo de 2021, información del Instituto Europeo de Asesoría Fiscal (bussines school) y Panorama de la Fiscalidad Autonómica y Foral. 37 La amplia capacidad normativa e independencia de los regímenes forales, se ve claramente representada. Además, en ocasiones las previsiones distan considerablemente de los baremos y tarifas preestablecidos por la LISD, estableciéndose, por ejemplo, mayores subdivisiones. Otra manera de constatar las diferencias ocasionadas por los distintos gravámenes, es atender a la recaudación de las CCAA, fruto del paradigma que se acaba de mostrar. Dada la situación excepcional producida en el 2020 – año anterior a la elaboración de este trabajo – de alarma epidemiológica ocasionada por el coronavirus, es preferible atender a los datos que nos ofrece el Ministerio de Hacienda 75 . Recaudación 2019 en miles de Euros de las CCAA de régimen común COMUNIDAD AUTONÓMA RECAUDACIÓN 2019 ISD ANDALUCÍA 261.395 ARAGÓN 104.468 ASTURIAS 68.254 BALEARES 110.570 CANARIAS 26.518 CANTABRIA 33.619 CASTILLA Y LEÓN 188.467 CASTILLA LA MANCHA 70.552 VALENCIA 559.825 CATALUÑA 28.604 EXTREMADURA 131.265 GALICIA 455.409 MADRID 39.664 MURCIA 16.653 RIOJA 265.669 TOTAL RECAUDACIÓN 2.360.932 Fuente: elaboración propia a partir de los datos aportados por el Ministerio de Hacienda de la recaudación definitiva de 2019. De los 2,300 millones de euros recaudados por el ISD en 2019, únicamente 44,5 millones han sido recaudados en concepto de adquisiciones mortis causa. En términos generales, esos 2.300 millones 75 Datos recaudaciones definitivas Ministerio de Hacienda: https://www.hacienda.gob.es/es- ES/CDI/Paginas/Impuestos/RecaudacionDefinitivaTributosCedidos.aspx 38 de euros constituyen un 17,3% de la recaudación de los impuestos cedidos a las CCAA, por lo que el Impuesto sobre Sucesiones, individualmente computado, constituye un porcentaje ínfimo de la recaudación total. Esta escasa capacidad recaudatoria ha sido criticada, en numerosas ocasiones, por los defensores de la supresión del impuesto. Recaudación 2019 en miles de Euros de las CCAA de régimen foral REGÍMENES RECAUDACIÓN 2019 ISD NAVARRA 3.940.112 VIZCAYA 7.995.121 GUIPÚZCOA 5.024.128 ÁLAVA 2.450.344 TOTAL PAÍS VASCO 15.469.593 TOTAL RECAUDACIÓN 19.409.705 Fuente: elaboración propia a partir de los datos aportados por el Ministerio de Hacienda de la recaudación definitiva de 2019. Como vemos, la recaudación en miles de euros de las CCAA forales es considerablemente superior a la de las CCAA de régimen común. Respecto de la pervivencia del impuesto, deberíamos cuestionarnos por qué las CCAA, que estaban en posición de erradicar totalmente el impuesto, lejos de hacerlo, han optado por incrementar la recaudación prevista por el marco general estatal. Es más, el argumento de la necesidad recaudatoria, por la imposibilidad de recaudar a partir de otros impuestos, no puede traerse aquí a colación, habida cuenta de la potencia económica que constituye per se el País Vasco. Al hilo de las competencias normativas de las CCAA, como un simple adelanto de cuestiones en las que se profundizará más adelante, conviene cuestionar la tendencia de los gobiernos autonómicos – como es el caso de Castilla y León 76 – de abogar por la reducción del ISD ante la pandemia. La mencionada bonificación del 99% incorporada a partir del artículo 17 bis al Decreto Legislativo 1/2013, de 12 de diciembre – legislación reguladora del ISD en Castilla y León – por el artículo 1 de la Ley 76 Villascusa, A. (16 de abril 2021). Castilla y León retomará la supresión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que beneficiará a menos del 1% de la población. ElDiario.es. Recuperado de: https://www.eldiario.es/castilla-y-leon/castilla-leon-retomara-supresion-impuesto-sucesiones-donaciones- beneficiara-1-poblacion_1_7827824.html 39 3/2021, de 3 de mayo es muy criticable, en este momento, dado el inminente endeudamiento y déficit con el que nos encontraremos por el Covid – 19. Las CCAA, en una situación como ésta, deberían tratar de agotar todos los medios recaudatorios a su alcance. Sin embargo, la tendencia ha sido justamente la contraria. Tal y como prevén los estudios, se espera una disminución de la recaudación con carácter general de hasta 35 millones de euros al año, a partir de 2022 – 23 millones en el año 2021 por la carencia de efectos retroactivos – por la adición de la bonificación a la legislación autonómica castellano - leonesa 77 . Tendencia, que, por otra parte, ya había sido adoptada por un número considerable de CCAA, como muestra el cuadro relativo a las reducciones, bonificaciones y deducciones fiscales, antes expuesto. 77 Castilla y León pone fin hoy al Impuesto de Sucesiones. (28 de abril de 2021). El Norte. Recuperado de: https://www.elnortedecastilla.es/castillayleon/castilla-leon-pone-20210428101721-nt.html 40 4. PROBLEMAS CONSTITUCIONALES DE JUSTICIA TRIBUTARIA: PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN JUEGO Y PRONUNCIAMIENTOS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. Los fundamentos que los detractores aportan para apoyar la supresión del impuesto son numerosos. El gravamen en sí, es un motivo de oposición. Además, se suman argumentos basados en la complejidad impositiva, beneficios fiscales que desvirtúan su carácter redistributivo, por la insignificante cuota de recaudación y las diferentes cantidades a abonar por los contribuyentes… Todo ello, ha llevado a cuestionar la constitucionalidad del propio impuesto basándose en determinados aspectos discutibles que lo configuran. Este debate, condujo a un sector doctrinal, en el que encontramos autores como CHECA GONZÁLEZ 78 o ALONSO GONZÁLEZ 79 a abogar por la supresión del ISD para integrarlo en el IRPF – respecto del que ostenta un carácter complementario en la actualidad –, por su modificación o, incluso por convertirlo en un impuesto propio de las CCAA 80 – en contraposición a su condición actual de impuesto cedido –. Por ello, este epígrafe tiene por objeto analizar la pertinencia de tales reproches al ISD en sus diferentes manifestaciones, así como exponer cuál ha sido la doctrina constitucional al respecto. Los apartados 1 y 3 del artículo 53 de la CE son esenciales porque establecen los principios constitucionales que han de informar a los poderes públicos. Asimismo, es importante el artículo 9.1 de la CE, que prevé los límites al ejercicio del poder financiero 81 . De ello, deriva la posibilidad de plantear recursos de amparo ante el TC, ya sea, fundados en la vulneración de los principios constitucionales del Derecho tributario que recoge la LGT, o, en la inconstitucionalidad de las leyes que regulan el impuesto – posibilidad que reafirma la numerosa jurisprudencia existente –. Justificada esta posibilidad, se analizarán los principios constitucionales del Derecho tributario más cuestionados en la aplicación del ISD. Estos, tienen reconocimiento constitucional expreso en el 78 CHECA GONZÁLEZ, C. La supresión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: materiales para la reflexión, Madrid, Marcial Pons, 1996, p.13 – 14. 79 ALONSO GONZÁLEZ, L.M. La Inconstitucionalidad del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Madrid, Instituto de Estudios Económicos, 2001, p.22 80 GARCÍA DE PABLOS, J.F., op. cit., p.113. 81 MENÉNDEZ MORENO, A., op. cit., p.62 – 63. 41 artículo 31. Para lograr la justicia tributaria, el sistema tributario en su conjunto, y el propio impuesto, han de reconocer estos controvertidos principios. En este sentido, corresponde también examinar un principio constitucional que trasciende al ámbito jurídico – financiero, recogido en el artículo 9.3 CE: el principio de seguridad jurídica. 4.1 Principio de capacidad económica. El principio de capacidad económica significa que “los tributos han de recaer sobre quienes puedan hacer frente a la carga económica derivada de su aplicación, para conseguir un reparto justo de la carga tributaria” 82 . Se exige una actitud y capacidad económica concreta para soportar el gravamen, así como ostentar una riqueza apta para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. “Como reflejan la CE y un amplio sector doctrinal, el principio de capacidad económica es el más característico del ordenamiento jurídico – tributario, de manera que los demás principios sustantivos cumplen sobre todo la función de perfilar su significado y contenido” 83 . Se trata de un principio esencial que ha de respetarse; no se puede imponer un gravamen sin esta capacidad económica. Quizá, por ello, junto con el principio de igualdad, ha sido uno de los más cuestionados respecto del ISD, como refleja la bibliografía que aborda su estudio. De hecho, además del expreso reconocimiento constitucional de ambos – artículo 31.1 de la CE –, se reconocen como “principios informadores de la ordenación y aplicación del sistema tributario” en el artículo 3.1 LGT. Dada su importancia, el TC reconoció ya en su STC 27/1981 la “exigencia lógica que obliga a buscar riqueza allí donde se encuentre”. Sin embargo, esta exigencia sería matizada por las STC 37/1987 y 221/1992 que establecen límites al poder legislativo, exigiéndole gravar capacidades económicas – riqueza – potenciales o reales, pero existentes y, en ningún caso, ficticias 84 . En este contexto, surge uno de los argumentos más generalizados en contra del impuesto, el basado en la vulneración de esta interpretación y principio constitucional; alegan que no existe una capacidad económica susceptible de ser gravada por la ausencia de creación de riqueza en la sucesión 85 . 82 Ibíd., p.67. 83 Ibíd, p.67. 84 ALONSO GONZÁLEZ, L.M., op. cit., p.53. 85 GARCÍA DE PABLOS, J.F., op. cit., p.114. 48 Las críticas de los detractores respecto de la subjetivación del impuesto, deben tenerse en cuenta, ya que, aunque en teoría pretendía instaurar una tendencia a dicha subjetivación, para lograr una mayor adaptación del importe a cada sujeto concreto 108 , la realidad dista mucho de ser la esperada. Han quedado excluidos del gravamen los sectores más representativos y que mayor riqueza poseen – que deberían haber sido los que más aportasen para cumplir la finalidad redistributiva –, mientras que aquellos que no han podido eludir la imposición sufren todo el peso de la progresividad del impuesto. Un ejemplo claro de esta situación es el caso de la CCAA de Madrid: se trata de una CCAA que cuenta con amplios medios para obtener financiación autonómica, no teniendo la necesidad de aplicar el controvertido ISD. La consecuencia es que las grandes fortunas y patrimonios que residen en Madrid no tributan en este concepto, mientras que en aquellas CCAA en las que la capacidad recaudatoria y adquisitiva de la población con carácter general es menor, sí que tienen que hacer frente al impuesto – como podía ser el caso de Castilla y León hasta la última actualización legislativa –. Evidentemente en las CCAA en las que la media de capacidad adquisitiva de los ciudadanos es menor, también habrá grandes fortunas que resulten gravadas, pero estas serán mucho menores a las que proporcionalmente encontraríamos en aquellas CCAA económicamente más potentes. A tales efectos, la pretensión redistributiva del impuesto resultaría invertida. Por lo tanto, no podemos entender que se vulnere el principio de igualdad, pero sí que es cierto que se han terminado sobrepasando los límites esperados, llegando a difuminar la titularidad del impuesto en manos del Estado. Deberían tratar de evitarse las diferencias ilimitadas 109 . 4.3 Principio de no confiscatoriedad. La estrecha vinculación de los principios es evidente, teniendo en cuenta que el principio de progresividad constituye una prolongación del de capacidad económica. A su vez, el principio de progresividad está estrechamente relacionado con el principio de igualdad tributaria, en pro de la redistribución de la riqueza 110 . Esta, también se deduce, además de la redacción del artículo 31.1 de la CE, del artículo 3.1 LGT que los configura como auténticos principios jurídico – sustantivos o materiales que informan acerca de cómo han de ser y cómo han de aplicarse los tributos. 108 ALONSO GONZÁLEZ, L.M., op. cit., p.73. 109 GARCÍA DE PABLOS, J.F., op. cit. p.137. 110 ALONSO GONZÁLEZ, L.M., op. cit., p.54. 49 El principio de no confiscatoriedad actúa como límite al principio de progresividad – evitando su aplicación extrema 111 –. Constituyen dos caras de la misma moneda, tan necesarios como compatibles en la delimitación del marco en el que ha de operar el poder legislativo. Todos estos principios se necesitan entre sí para lograr la ansiada justicia tributaria, dentro de nuestro sistema tributario. Es más, el TC mostró ya su interés por delimitar el alcance de este principio a través de la STC 150/1990, de 4 de octubre que “obliga a no agotar la riqueza imponible – sustrato, base o exigencia de toda imposición – so pretexto del deber de contribuir” 112 . Sin embargo, no ha establecido criterios técnicos que determinen el límite entre progresividad y confiscatoriedad. En este sentido, los fundamentos de la inconstitucionalidad del ISD se basan en:  La tarifa, por alcanzar el tipo de gravamen del 34% 113 . Se descarta per se, constatado que es equiparable a la vigente en países de nuestro entorno tales como Bélgica, Alemania, Francia, Finlandia, Italia o Dinamarca 114 . Además, atendiendo a la tabla incorporada al mostrar las diferencias en las CCAA vimos que las más significativas estaban en los multiplicadores – no tanto en la tarifa –.  La crítica a los coeficientes multiplicadores ha de ser estimada parcialmente, ya que, en algunos casos, efectivamente, se producirá un efecto confiscatorio. Sin embargo, la realidad pone de manifiesto que en la práctica los casos en los que de la aplicación del coeficiente multiplicar resulte un tipo sumamente elevado son ínfimos, reduciéndose a supuestos de parientes lejanos, en los que la adquisición mortis causa es muy cuantiosa. Por ello, de la confiscatoriedad de casos excepcionales no puede derivar la consideración del Impuesto – y, consecuentemente del sistema tributario – como confiscatorio. Es más, el gravamen se aplicará sobre los bienes adquiridos y podrá pagarse con estos, dejando al margen el patrimonio previo a la adquisición, salvo supuestos tasados 115 . 111 GARCÍA DE PABLOS, J.F., op. cit., p.144. 112 Ibíd., p.145. 113 Ibíd., p.146. 114 Material obtenido de: https://www.cope.es/actualidad/economia/noticias/como-son-los-impuestos- sucesiones-patrimonio-europa-20210414_1238051 115 GARCÍA DE PABLOS, J.F., op. cit., p.146. 50 A los argumentos ya aportados para descartar la doble imposición, hemos de sumar el criterio restrictivo adoptado por el TC en sus STC 37/1987, de 29 de marzo, 194/2000, de 19 de julio y 49/1995, de 16 de febrero que condicionan la existencia de esa doble imposición a la aplicación sucesiva de un gravamen sobre el mismo ámbito material. Lo determinante será que el gravamen se imponga sobre el mismo ámbito material y capacidad económica, en contraposición a lo que sucede en el ISD – que grava la capacidad económica adquirida por el beneficiario a título gratuito –. Grava un ámbito material y una capacidad económica diferente de los conceptos anteriores, respecto de los que se hubiera podido gravar al causante. No debe confundirse la doble imposición con la sobreimposición que efectivamente se produce 116 . 4.4 Principio de seguridad jurídica. De la previsión constitucional que exige el respeto de este principio – artículo 9.3 CE –, deriva su aplicabilidad respecto del ISD, aunque no se mencione de forma expresa en ningún precepto de la regulación del impuesto. De hecho, la LGT lo señala, de forma expresa, como uno de los objetivos “incrementar y reforzar la seguridad jurídica” en su Exposición de Motivos. El TC definió ya en la sentencia 27/1981, de 20 de julio la seguridad jurídica como “suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable, interdicción de la arbitrariedad pero que, si se agotara en la adición de estos principios, no hubiera precisado ser formulada expresamente. La seguridad jurídica es la suma de estos principios, equilibrada de tal suerte que permita promover, en el orden jurídico, la justicia y la igualdad, en libertad”. El concepto sería delimitado a partir de las STC 46/1990, de 15 de marzo como exigencia al legislador de “perseguir la claridad y no la confusión normativa” para que los “operadores jurídicos y ciudadanos” sepan a qué atenerse y qué reacción jurídica esperar de cada supuesto de hecho. La doctrina sería reiterada por sentencias más recientes: STC 48/1999, de 22 de marzo, STC 286/2000, de 27 de diciembre y STC 193/2009, de 28 de septiembre. Los que defienden la vulneración del principio se basan en los supuestos abusos de las presunciones y en la fijación de la base imponible del impuesto basándose en el valor neto y real – de acuerdo con el artículo 8 de la LISD – de los bienes o derechos que se someten al gravamen. El primero, 116 Ibíd., p.148. 51 ha de ser desestimado, porque la Administración cuenta los datos y medios necesarios de trascendencia fiscal para poseer la información necesaria. Por ello, no impondrá gravámenes sin fundamento 117 . Sin embargo, el segundo argumento merece cierto reconocimiento y atención. De hecho, esta crítica fue llevada a cabo incluso por el TC en su sentencia 194/2000, de 19 de julio de 2000, en la que llama la atención al legislador por la tendencia a adoptar un sistema de indefinición en materia de valoraciones para el administrado y para la propia Administración 118 . Autores como GARCÍA NOVOA han puesto de manifiesto la necesidad de establecer criterios de medición para establecer el valor sobre la base del artículo 57 LGT: “parece una obviedad afirmar que, cuando la riqueza gravada no viene expresada directamente en dinero, la ley tributaria no sólo ha de regular el hecho imponible, sino que también ha de establecer los criterios para su medición” 119 . Las criticas mejoraron la situación, con la incorporación de los criterios relacionados con registros de carácter fiscal – artículo 57.1 letra b) LGT – y la atención a los precios de mercado – artículo 51.1 letra c) LGT – 120 . Sin embargo, el problema sólo se solventó parcialmente respecto de los bienes inmuebles que pasan a atender al valor del Catastro inmobiliario. Este, también se tomará de referencia para la aplicación de los coeficientes multiplicadores 121 . Por ello, el verdadero problema en la actualidad se cierne sobre la determinación del distinto valor que cada una de las CCAA establece sobre los mismos tipos de bienes, consecuencia de las facultades de gestión que ostentan. Debería ser el Estado el que, en ejercicio de su titularidad determinara la deuda tributaria y desarrollara la regulación de los medios de comprobación en virtud del ya mencionado artículo 149.1.1 CE 122 . El principio de seguridad jurídica plantea mayores problemas de los que a priori podría esperarse, estando pendiente de renovación y adaptación. En cualquier caso, pese a sus deficiencias, si históricamente no ha podido ser catalogado como inconstitucional en este aspecto, menos aún lo será ahora. En la actualidad, como se ha mostrado, es un criterio que trata de protegerse y preservarse. 117 Ibíd., p.125. 118 ALONSO GONZÁLEZ, L.M., op. cit., p.62. 119 GARCÍA NOVOA, C. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria, Madrid, Marcial Pons, 2000, p.269 – 270. 120 GARCÍA DE PABLOS, J.F., op. cit., p.126. 121 Ibíd., p.126. 122 Ibíd., p.127. 52 4.5 ¿Es el ISD inconstitucional? Del análisis de los principios constitucionales, puede concluirse que:  A pesar de las numerosas críticas que se ciernen sobre el impuesto, y la excesiva necesidad de intervención jurisprudencial del TC, no es un impuesto inconstitucional.  El TC no se ha conformado con justificar o demoler los argumentos de los detractores, sino que, además, dentro de la constitucionalidad que indudablemente el impuesto ostentaba per se, tal y como se ha apuntado respecto de cada uno de los principios, se ha esforzado por poner de manifiesto cuáles son los aspectos que han de tratar de mejorarse en torno al impuesto. 53 5. DERECHO COMPARADO. 5.1 El Impuesto sobre Sucesiones en la Unión Europea. El Impuesto sobre Sucesiones y donaciones, principalmente respecto del impuesto sobre las herencias, es un impuesto habitual dentro del sistema fiscal de los países del ámbito comunitario. A tales efectos, Bélgica, Bulgaria, Lituania, Dinamarca, Alemania, Irlanda, Grecia, Francia, Croacia, Italia, Lituania, Luxemburgo, Hungría, Holanda, Polonia, Eslovenia y Finlandia incorporan, igual que lo hace España, este impuesto como forma de recaudación 123 de ingresos públicos. Sin embargo, también es cierto que, otros países de nuestro entorno, han optado por suprimirlo. Tal es el caso de países como Suecia o Portugal. A pesar de que el número de países que incorporan el impuesto a su recaudación, y los datos aportados sobre el modo en que dicha recaudación se produce, son totalmente idénticos y objetivos, las conclusiones respecto de éstos, son diferentes. Hay quienes centran su atención en los países en los que, el impuesto no existe, o bien, existe de manera residual 124 . Otros, se centran en aquellos países que sí lo incorporan a su recaudación, afirmando que constituyen casi la mitad del continente. Esta divergencia es consecuencia directa de la fuerte influencia que tiene la opinión personal y política de cada individuo respecto del impuesto– como hemos visto que sucede también en otros aspectos significativos del impuesto –. Esta influencia hemos de tenerla presente en todo momento, al abordar tanto las oposiciones como los apoyos al impuesto, porque, independientemente de los argumentos objetivos que se empleen para defender su posible modificación, supresión o permanencia – tal y como se encuentra diseñado –, las opiniones personales y políticas juegan un papel esencial en las conclusiones a las que llega cada individuo. Hechas estas aclaraciones previas, han de señalarse los aspectos comunes y diferentes del impuesto en el marco comunitario. Históricamente, la existencia de distintos modelos de tributación aplicables a las adquisiciones mortis causa han constituido una diferencia importante. 123 PORTILLO NAVARRO, M.J., op. cit., p.20 – 21. 124 Viñas Coll, J. (12 de febrero 2019). El impuesto sobre sucesiones no existe o es residual en la mitad de países de la UE. CincoDías. Recuperado de: https://cincodias.elpais.com/cincodias/2018/02/09/midinero/1518193078_987206.html 54 A tales efectos, con carácter general, ha sido posible distinguir entre tres modelos distintos de imposición:  Impuesto sobre las porciones hereditarias  Impuesto sobre el caudal relicto  Sistema mixto imposición Sin embargo, a consecuencia del Brexit 125 , y dado que Reino Unido es el único país que adopta el modelo de imposición del impuesto sobre el caudal relicto en este ámbito geográfico, cabe cuestionarse si aún podemos hablar de tres modelos diferentes en el marco de la UE. En cualquier caso, y teniendo en cuenta estas matizaciones, conviene conocer brevemente los tres modelos de imposición: 5.1.1 Impuesto sobre las porciones hereditarias La mayor parte de los países mencionados optan por este sistema, entre ellos, España. Constituye una alternativa al modelo más tradicional, respecto del modo habitual de gravar las transmisiones gratuitas. En este caso, la especialidad deriva del hecho de que el gravamen recae sobre la cuota que cada uno recibe, y en que se divide la herencia. La tendencia que se advierte es a instaurar un gravamen individualizado sobre las cuotas hereditarias, con unas características comunes 126 , tal y como se mostrará a continuación al aludir a los aspectos generalmente compartidos respecto del impuesto. La base imponible la configura el valor neto de los bienes y derechos de la integran 127 . Sin embargo, no pueden dejar de tenerse en cuenta las abundantes excepciones que constituyen las exenciones. 5.1.2 Impuesto sobre el caudal relicto Este modelo, en contraposición con el anterior, sujeta a tributación toda la herencia antes de repartir la herencia. Esta modalidad también conocida como Inheritance Tax, desde una perspectiva 125 Salida del Reino Unido de la UE. 126 GARCÍA DE PABLOS, J.F., op. cit., p.74. 127 BERBERÁN LAHUERTA., M.A., La imposición sobre las Herencias: situación actual, panorama comparado y perspectivas de reforma, Granada, Comares S.L, p.56. 55 objetiva, recae sobre el valor total de las propiedades que se transmiten en concepto de adiciones mortis causa. Deja así, en un segundo plano las consideraciones a las circunstancias personales que lleva a cabo el modelo sobre las porciones hereditarias 128 . Consecuencia de esta configuración, se limita considerablemente la progresividad del impuesto al aplicar un único tipo de gravamen del 40%, con un tipo 0 hasta alcanzar las 325.000 libras. A partir de esta cantidad, el tipo se convierte en único y proporcional en las adquisiciones mortis causa del 40% 129 . 5.1.3 Sistema mixto de imposición Como ya se adelantó, la sucesión y donación son dos modos distintos de adquirir la propiedad, aunque estén estrechamente vinculados. El legislador español, como la mayor parte de los legisladores de países europeos, optó por unificar ambos modos de adquisición de la propiedad en un único impuesto. Sin embargo, en el caso de Dinamarca, el legislador ha preferido configurar dos impuestos diferenciados, gravando de forma separada las herencias y las donaciones. En este contexto, el impuesto sobre las herencias se grava combinando los dos sistemas anteriormente mencionados, a partir del modelo sobre las porciones hereditarios y sobre el caudal relicto 130 . Podríamos incluso hablar de un cuarto sistema “peculiar”, atendiendo al modelo sucesorio denominado como “Impuesto sobre las Adquisiciones de Capital” – Capital Acquisitions Tax – previsto en Irlanda 131 . La existencia de diferentes modelos de imposición de la tributación, constituyen divergencias de carácter general. Sin embargo, es importante señalar que también existen distinciones en la configuración del impuesto sobre las herencias entre España y la mayor parte de los países comunitarios. Estas diferencias son principalmente dos: 128 GARCÍA DE PABLOS, J.F., op. cit., p.75 129 Ibíd., p.75. 130 Ibíd., p. 74. 131 Ibíd., p.75. 56  En España se establece una única tarifa estatal según el grado de parentesco, mientras que en el resto de países de la UE se prevén varias distintas 132 .  Inexistencia en el marco europeo de coeficientes multiplicadores similares a los contemplados en la normativa española 133 . En cualquier caso, a pesar de estas sustanciales diferencias, existen una serie de aspectos comunes que resultan tan evidentes como incuestionables, en relación con la cuestión que nos ocupa. A tales efectos, hemos de atender a la regulación que ha incorporado de forma efectiva cada Estado respecto del ISD, en torno al grado de parentesco en el momento en el que se adquiere la herencia para el establecimiento de las tarifas. Constituye un elemento esencial ya que, cuanto mayor sea el parentesco, mayores serán los beneficios fiscales. En este contexto, y consecuencia de ello, también es común e incuestionable que la mayor parte de la recaudación procede de los parientes lejanos o extraños de todos ellos 134 . Estas, no son las únicas características comunes que encontramos, sino que, es común la tendencia a atender al valor del mercado para determinar la base imponible – de la misma manera que lo hace el artículo 51.1 letra c) LGT –, considerar la herencia hecha la adquisición o herencia neta efectuadas las cargas y deudas – como se mostró al determinar la cuota tributaria –, el contribuyente es el causahabiente– artículos 5.1 letra a) de la LISD y 16.1 letra a) del Reglamento – y se incorporan beneficios fiscales por razón de la empresa familiar y vivienda individual 135 . Como vemos, el impuesto de sucesiones, independientemente de las consideraciones personales y detracciones, está claramente presente y totalmente vigente en el ámbito de la UE, con un talante similar al incorporado en el ordenamiento jurídico español. No constituye así, una figura marginal ni genuina de nuestro derecho. 5.2 Problemas de doble imposición en el ámbito de la Unión Europea La generalización del ISD en el marco comunitario, aunque constituye un argumento a favor de su mantenimiento, porque demuestra lo lejos que está de ser un impuesto inverosímil o 132 Ibíd., p.23. 133 Ibíd., p.23 134 PORTILLO NAVARRO, M.J., op. cit., p.23. 135 Ibíd., p.20. 57 excesivamente singular, hace que surjan numerosos problemas en la aplicabilidad y recaudación del impuesto. Estos problemas son, sobre todo, de doble imposición. Por ello, en este subepígrafe procede ver por qué se plantean, y de qué manera han tratado de ser resueltos por el legislador español. 5.2.1 Gravamen sobre los no residentes De acuerdo a lo establecido en los artículos 7 de la LISD y 18 del RISD aquellos sujetos pasivos que no tengan su residencia habitual en España, tributarán por obligación real por los bienes y derechos de cualquier naturaleza que estuvieran situados en España, pudieran ejercitarse o tuvieran que cumplirse en territorio español 136 . A tales efectos, se considerarán situados en España: los bienes inmuebles que radiquen en nuestro territorio, así como los bienes muebles afectados permanentemente a fincas, explotaciones, viviendas o establecimientos industriales situados en el mismo 137 . Respecto de la regulación aplicable a los no residentes del ISD se les aplicará la LISD, pero no la Ley 22/2009, de acuerdo con lo establecido por el artículo 32 de esta última, que prevé la cesión exclusiva de los rendimientos del ISD que hayan sido “producidos en su propio territorios” – en el territorio de cada CCAA –. A tales efectos, se consideran rendimientos de los sujetos pasivos en territorio español los que cumplan alguno de los puntos de conexión establecidos por el artículo 28 de la Ley 22/2009. Es decir, que el causante o el donatario tengan su residencia habitual en una CCAA 138 . El establecimiento del gravamen sobre los no residentes, y la imposición generalizada del impuesto en el ámbito de la UE, configuran los dos motivos principales por los que se producen supuestos de doble imposición. La doble imposición, sumada a la discriminación que sufren los no residentes por no poder percibir los beneficios fiscales que emanan de las CCAA, al verse sometidos a la LISD y las trabas a la libre circulación de capitales en el ámbito comunitario 139 , se configuran 136 GARCÍA GÓMEZ, A., op. cit., p.470. 137 Ibíd., p.470. 138 GARCÍA DE PABLOS, J.F., op. cit., p.268. 139 La sentencia del Tribunal de Justicia de la UE en el asunto C-127/12, de 3 de septiembre de 2014 contradijo la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo por entender que la legislación española vulneraba la normativa comunitaria – artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la UE – establecida respecto de la libre 64  Contribuir a mejorar la delicada situación económica en la que se encuentra nuestro país desde hace varios años, incrementada por la crisis sanitaria. La realidad es que, si el ISD lograra unas tasas de recaudación muy elevadas, este argumento también se emplearía en pro de su detracción, criticando que un impuesto que presenta tantas objeciones pueda llegar a gravar considerablemente el patrimonio de los sujetos. 6.2.3 Crítica a la doble imposición. Las buenas relaciones de España en el marco de la UE, habida cuenta del auge de la cooperación e interés por la integración en este marco, hacen que, solucionar los problemas de doble imposición que se plantean, sea una de las objeciones al ISD más fáciles de resolver. Por ello, al margen de las dificultades que pudieran presentársele en el contexto internacional, el legislador español no puede emplear como excusa la “laxa” reacción de la UE para solventar este problema dejándolo en manos de los Estados Miembros. Es más, lejos de servirle como excusa, debería haber potenciado una reacción por su parte, habida cuenta de los evidentes problemas de doble imposición y discriminación de los no residentes respecto de los sujetos que tributan por obligación personal presentes en nuestro territorio. Este, constituye uno de los problemas que requieren la modificación por parte del legislador para dar continuidad al ISD. 6.3 ¿Supresión o reforma? Como vemos, de entre las críticas más relevantes que se han hecho respecto del impuesto, son mayores los aspectos que se pueden corregir modificando la situación actual, que aquellos que no pueden solventarse. En cualquier caso, es cierto que los argumentos en favor de la supresión son suficientemente fuertes y fundados, como para que esté plenamente justificado que algunos expertos hayan tratado de promover su desaparición. Sin embargo, como en la mayor parte de los asuntos, es indispensable atender a la situación concreta en la que los argumentos se exponen. En la actualidad, el mundo está asolado por una crisis sanitaria, consecuencia del coronavirus, que ha puesto en grave riesgo la situación económica del mundo en general, y, especialmente la de países que ya tenían una situación delicada antes de este 65 contexto – como el nuestro –. Debido a esta situación, España registró en 2020 el déficit público más alto de toda la UE 149 , y alcanzó una deuda pública del 118,1% del PIB 150 . La sensible situación en la que nos encontramos, unida al sobreendeudamiento, conllevan la necesidad de gravar todas aquellas situaciones que manifiestan capacidad económica al alcance del legislador, por mínima que pueda considerarse esa recaudación. Por ello, la actuación de algunos legisladores – como el autonómico de Castilla y León – es cuanto menos, criticable, teniendo en cuenta el contexto económico presente. A este argumento coyuntural, hemos de sumar el que constituye la base de la recaudación y del diseño del sistema jurídico – tributario español: la pretensión de obtener ingresos para satisfacer las necesidades colectivas. La posibilidad de lograr un acceso “gratuito” a servicios tan esenciales como la sanidad, educación, determinados suministros… es inconcebible sin un sistema recaudatorio fuerte y efectivo. De hecho, la necesidad de un sistema como el nuestro, configurado de tal manera que garantice unos mínimos a toda la población, se ha puesto especialmente de manifiesto consecuencia de la crisis sanitaria. Mientras que, en países como España, dentro del colapso sufrido, se podido garantizar el acceso gratuito a la sanidad, en otros estados, la posibilidad de atención médica ha estado condicionada por la capacidad económica de cada individuo. Atendiendo a estos argumentos, independientemente de los que pudieran aportarse en un contexto distinto en favor de la supresión del ISD, en la situación actual, habida cuenta de la necesidad recaudatoria, en mi opinión la vigencia del ISD es necesaria, no existiendo argumentos suficientemente fuertes como para suprimirlo. Es más, a todos estos fundamentos en favor de la modificación del impuesto para su pervivencia, han de sumarse los derivados del análisis previamente expuesto del Derecho comparado. Como se ha mostrado, la mayor parte de los países de la UE imponen este gravamen. Además, este, se impone principalmente, y en mayor medida, en aquellos países más avanzados, como lo son 149 España registró en 2020 el mayor déficit de la UE. (22 de abril del 2021). El Periódico. Recuperado de: https://www.elperiodico.com/es/economia/20210422/espana-mayor-deficit-ue-11675095. 150 La deuda pública de España se dispara en 122.439 millones en 2020 y alcanza el 117,1% del PIB, máximos de 118 años. (17 de febrero de 2021). elEconomista.es. Recuperado de: https://www.eleconomista.es/economia/noticias/11054695/02/21/La-deuda-publica-de-Espana-se-disparo- en-122439-millones-en-2020-y-alcanza-el-1171-del-PIB-maximos-de-118-anos.html 66 Alemania, Francia o Bélgica 151 . Es un impuesto plenamente vigente y vivo, que no ha de menospreciarse. En este sentido, dado que también constituye un impuesto sumamente controvertido, hay quienes tratan de comparar la situación del Impuesto sobre el Patrimonio – en adelante, IP –, con la del ISD. Se trata de una comparación que se tambalea por sí sola, teniendo en cuenta que, en la actualidad, solamente tres estados de la UE – Noruega, Suiza y España – conservan en sus sistemas jurídico – tributarios dicho impuesto 152 . La relevancia del ISD no sólo es evidente en el marco comunitario, sino que, como también se ha mostrado, lo es en el plano de la OCDE. La recomendación de este organismo dista mucho de abogar por la supresión del impuesto, ya que, se ha aconsejado incrementar su recaudación. El fundamento de este incremento son los aspectos más positivos y significativos que se han venido exponiendo a lo largo del trabajo respecto del impuesto. El hecho de que un organismo internacional, de tal calibre, afirme la capacidad redistributiva de la riqueza, recaudatoria, de disminución de la desigualdad y de mejora de oportunidades 153 , ha de ser tenido especialmente en cuenta como fundamento para la modificación y pervivencia del impuesto. Además, simultáneamente, aporta una solución respecto de los problemas sobre la vulneración del principio de igualdad, porque promueve la eliminación de deducciones injustificadas 154 . 151 GARCÍA DE PABLOS, J.F., op. cit., p.72. 152 Imagen del día: solo en Noruega, Suiza y España hay Impuesto de patrimonio. (26 de abril 2021). Idealista. Recuperado de: https://www.idealista.com/news/finanzas/fiscalidad/2021/04/26/790143-imagen-del-dia- el-impuesto-sobre-el-patrimonio-en-europa 153 Álvarez Barba. Y. (11 de mayo 2021). La OCDE propone aumentar el Impuesto de Sucesiones para luchar contra la desigualdad. ElSalto. Recuperado de: https://www.elsaltodiario.com/fiscalidad/ocde-propone- aumentar-impuesto-de-sucesiones-luchar-contra-desigualdad 154 Francisco Varela, A. (11 de mayo 2021). La OCDE defiende elevar el impuesto de Sucesiones para evitar que la desigualdad siga aumentando. BusinessInsider. Recuperado de: https://www.businessinsider.es/ocde-pide- elevar-impuesto-sucesiones-desigualdad-863505 67 7. CONCLUSIONES. Primera. El ISD consagra en un único impuesto dos modos diferentes de adquisición de la propiedad previstos en el Código Civil español, la donación y la sucesión. El gravamen sobre las adquisiciones mortis causa o Impuesto sobre Sucesiones, que se constituyó como el primer gravamen sobre las herencias ya en 1798, ha constituido el objeto de estudio del trabajo. En consonancia con la historia de España, la evolución del impuesto ha sido compleja, sucediéndose históricamente las críticas desde su origen. En la actualidad, fruto de esta evolución, se configura como un impuesto directo, subjetivo, progresivo, personal, instantáneo y complementario, que grava las adquisiciones de los causahabientes por cualquier título sucesorio atendiendo a la residencia habitual del causante en el momento del fallecimiento. Se trata de un impuesto basado en fundamentos tributarios y extratributarios previstos por la Constitución Española, que pretende cumplir una función redistributiva de la riqueza de los ciudadanos. Además, el impuesto refleja el interés del legislador por evitar elusiones fiscales al gravamen, a través de la previsión de presunciones de hechos imponibles. Segunda. Al tratarse de un impuesto cedido, las CCAA de Régimen Común, han ejercitado las amplias facultades normativas y recaudatorias a su disposición, configurándose un marco legal tan amplio como complejo. Aunque determinados aspectos sustanciales del impuesto continúan intactos respecto de la legislación estatal, las diferencias surgidas entre los ciudadanos, fruto de la pluralidad normativa, han incrementado las objeciones y descontento respecto del impuesto. Se constituye así, uno de los argumentos más extendidos y fundados en pro de la supresión del impuesto. Al margen de la cesión, a la pluralidad normativa mencionada se agrega la emanada de los regímenes especiales de las CCAA del País Vasco y Navarra, que recaudan el impuesto como un ingreso propio. Tercera. La oposición al impuesto ha llevado a algunos tributaristas a cuestionar la constitucionalidad del impuesto respecto, principalmente, de los principios de igualdad, capacidad económica, no confiscatoriedad y seguridad jurídica. A tales efectos, el TC ha sido claro y ha formulado una prolija jurisprudencia declarando la constitucionalidad del impuesto. Sin embargo, el reconocimiento de la constitucionalidad, no ha impedido que el TC formule sustanciales observaciones, reclamando una modificación y perfeccionamiento del impuesto, tanto de 68 su estructura, como del ejercicio de las facultades normativas desarrolladas por parte de las CCCAA. En cierto modo, invoca un afianzamiento del poder financiero originario del que únicamente es titular el Estado, en detrimento de las CCAA – pese a la dificultad que esto entraña en la práctica –. Cuarta. El Impuesto sobre Sucesiones no constituye una figura genuina del derecho español, habida cuenta de su existencia en gran parte de los países de la UE y de la OCDE. La legislación comunitaria ha sido muy distendida al respecto, dejando en manos de los estados miembros la resolución de los problemas de doble imposición a través de los convenios bilaterales. Sin embargo, la reacción del TJUE, respecto de las diferencias existentes entre los no residentes y residentes en el caso español, fue muy temprana, obligando al legislador tributario español a modificar nuestra regulación. En cualquier caso, los problemas transfronterizos constituyen una asignatura claramente pendiente. Por su parte, la OCDE ha impulsado recientemente el impuesto, aconsejando incrementar la recaudación, dados sus beneficios extrafiscales, por parte de los estados miembros de la organización. Quinta. Habida cuenta de la realidad ante la que nos encontramos, el mantenimiento del impuesto sobre las sucesiones tal y como lo conocemos resulta inviable. A tales efectos, las alternativas respecto de su futuro oscilan entre la supresión y la modificación. La inseguridad jurídica, fruto del distinto valor que cada CCAA asigna a los bienes y de la aplicabilidad del impuesto, así como la perpetuación de las diferencias entre los ciudadanos, constituyen argumentos sumamente sólidos en pro de la supresión del impuesto. La imposibilidad de dejar vacía de contenido la cesión de competencias normativas y recaudatorias a las CCAA, hace que se trate de problemas insuperables. Sin embargo, las objeciones relacionadas con la escasa capacidad recaudatoria, subjetivación inversa de la redistribución de la riqueza y problemas de doble imposición, resultan fácilmente solventables. Sexta. El contexto histórico de plena crisis sanitaria mundial, así como la situación económica de España, son especialmente relevantes para una decisión al respecto, teniendo en cuenta la base de la recaudación de los impuestos y la configuración de nuestro sistema jurídico – tributario. A tales efectos, la gravedad de la situación, unida al fundamento de la existencia de los impuestos para sufragar los gastos públicos, constituyen la base para determinar el futuro del impuesto. 69 Atendiendo a estas circunstancias, declarada la constitucionalidad del impuesto y la posibilidad de modificación de algunos de los problemas que plantea, a pesar de las fundadas y trascendentes críticas insuperables relacionadas con la inseguridad jurídica y la desigualdad entre los ciudadanos, lo más pertinente es abogar por la modificación del impuesto en pro de su mantenimiento, pero mejorado. Séptima. A estos argumentos coyunturales, se unen los que dieron origen al propio impuesto. Es cierto que la cesión de potestades normativas y recaudatorias a las CCAA ha terminado por desvirtuar considerablemente los fines extrafiscales que, en su momento, fueron esenciales para que el ISD perdurara en el tiempo. Por ello, constituye una asignatura pendiente del legislador español reactivar la función redistributiva de la riqueza, recaudatoria y de disminución de las diferencias sociales que ha de revestir al impuesto. Estas funciones son también esenciales para poder defender de una forma fundada la modificación del impuesto para su subsistencia. Además, en un mundo globalizado como ante el que nos encontramos, un país que trata de subsistir por sí solo está llamado, tarde o temprano, a perecer. Por ello, atender al contexto internacional, también en el plano tributario es esencial para decidir sobre la posible modificación o supresión del impuesto. Una mirada a los países de nuestro entorno sirve como argumento para defender la modificación del impuesto en pro de su pervivencia. A tales efectos, en el marco de la UE, el ISD es un impuesto que, además de mantenerse en una parte considerable de los países del entorno comunitario, los que lo ostentan, son los más desarrollados y los que mayores semejanzas presentan respecto de España. Esto, es un argumento sumamente sólido. En el contexto de la OCDE se va incluso un paso más allá: lejos de abogarse por la supresión del impuesto, aconsejan que se incremente. Los aspectos más significativos y positivos parafiscales del impuesto, aludidos en el plano nacional para fundamentar la pervivencia del impuesto, han sido empleados por parte de la organización internacional para promover el incremento del impuesto. Por todos estos argumentos, considero que el ISD, a pesar de las numerosas críticas a las que se enfrenta, y, la profunda modificación que requiere, ha de persistir en nuestro ordenamiento jurídico. 70 8. BIBLIOGRAFÍA CONSULTADA. 8.1 Manuales, libros y artículos doctrinales  ALONSO GONZÁLEZ, L.M. La Inconstitucionalidad del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Madrid, Instituto de Estudios Económicos, 2001.  BERBERÁN LAHUERTA, M.A., MELGUIZO GARDE, M. Equidad y Redistribución en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: análisis de los efectos de las reformas autonómicas. Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 2007.  BERBERÁN LAHUERTA., M.A., La imposición sobre las Herencias: situación actual, panorama comparado y perspectivas de reforma, Granada, Comares S.L, p.56.  BERMÚDEZ ODRIOZOLA, L., PÉREZ DE AYALA BECERRIL, L., PÉREZ DE AYALA, M., Comentarios al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Valladolid, Lex Nova, S.A., 2001.  CALLE SÁIZ, R. La Hacienda en la II República Española. Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 1981.  CALVO ORTEGA.R, TEJERIZO LÓPEZ JM., MUÑOZ DEL CASTILLO, JL., MATEO RODRIGUEZ, L., SIMÓN COSTA, E., CHECA GONZÁLEZ, C. La fiscalidad de las sucesiones y las donaciones. Valladolid, Lex Nova, S.A., 1989.  CHECA GONZÁLEZ, C. 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