Las obligaciones tributarias en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras

Facultad de Derecho Master en Abogacía y Procura Las obligaciones tributarias en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras Presentado por: Guillermo Alonso San José Tutelado por: Antonio Arenales Rasines Valladolid, 19 de marzo de 2024 1 RESUMEN: El presente Trabajo Fin de Máster examina la tributación municipal asociada a la construcción de un nuevo supermercado en el término municipal de Valladolid que ha dado lugar a un procedimiento de inspección que ha revelado errores en la autoliquidación de los tributos. La propiedad, disconforme con el acta, ha solicitado la realización de un informe jurídico, que considerando la normativa local, establezca la estrategia legal que tiene que adoptar la mercantil ante la propuesta de liquidación dada por el Servicio de Inspección del Ayuntamiento de Valladolid. Palabras clave: Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO), tasa de primera ocupación, tasa de prestación de servicio urbanísticos, procedimiento de inspección, Servicio de Inspección y Valladolid. ABSTRACT: This Trabajo Final de Máster (Master’s Final Project) examines the municipal taxation associated with the construction of a new supermarket in the municipal area of Valladolid. An inspection process has revealed errors in the self-assessment of taxes. The property owner, dissatisfied with the inspection report, has requested a legal report. This report, considering local regulations, is intended to establish the legal strategy that the company must adopt in response to the settlement proposal issued by the Servicio de Inspección del Ayuntamiento de Valladolid (Inspection Tax Service of the Valladolid City Council). Key words: Buildings, installations and works tax, First occupancy license Tax, Urban planning Department support service tax, inspection procedure, municipal inspection corp and Valladolid 2 ÍNDICE 1. INTRODUCCIÓN …..………………………………………………...4 2. ANTECEDENTES DE HECHO ..………………………………………....5 3. OBJETO DE ESTUDIO Y CUESTIONES PLANTEADAS……….6 4. EL PROCESO DE CONSTRUCCIÓN………...…………………….…..7 4.1 La solicitud de la licencia de obra y la tasa de prestación de servicios urbanísticos ……………………………………………………………………….7 4.2 El ICIO …………………………………………………………………………8 4.2.1 El hecho imponible …………………………………………………….9 4.2.2 El sujeto pasivo ……………………………………………………….10 4.2.3 La base imponible …………………………………………………….11 4.2.4 El devengo y la prescripción ……...………………………………...15 4.3 La tasa de por ocupación de terrenos de uso público con mercancías, materiales de construcción, escombros, vallas, puntales, asnillas, andamios, contenedores y otras instalaciones análogas ………………………………..17 4.4 La declaración responsable y la tasa de primera ocupación……….…..18 5. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN………………………...….20 5.1 El procedimiento de inspección ……………………………………….20 5.2 Hallazgos de la inspección …………………………………………….23 5.3 Propuesta de liquidación ………………………………………………25 6. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR ………..…………………. 26 6.1 El procedimiento sancionador ………...………………………………26 6.2 Posible sanción …………………………………………………………27 3 7. LA POSICIÓN DE HERMANOS GARCÍA S.A.……………………28 8. ANÁLISIS JURÍDICO DE LA AUTOLIQUIDACIÓN DEL ICIO 30 8.1 Instalación de sistemas de aprovechamiento de energía solar …...31 8.2 Instalación de sistema de recuperación de calor …………...………33 8.3 Góndolas, cámaras frigoríficas, cajas, cocina, expositores, cestas de la compra… ………………………………………………………………….36 8.5 Gastos generales ……………………………………………………….38 9. ESTRATEGIA LEGAL ANTE LA PROPUESTA DE REGULACIÓN …………………………………………………………….…….40 9.1 Mostrar conformidad con la propuesta ……………………………….40 9.2 Mostrar disconformidad total con la propuesta ………….…………..40 9.3 Mostrar disconformidad parcial con la propuesta ………….……….41 10. CONCLUSIONES …………………………………………………………42 11. BIBLIOGRAFÍA …………………………………………………………….44 ANEXO I ANEXO II ANEXO III ANEXO IV ANEXO V 4 1. INTRODUCCIÓN El presente Trabajo Fin de Máster se adentra en el complejo escenario tributario que supone la autoliquidación de los tributos municipales, ligados a la construcción de una nueva obra en el término municipal de Valladolid, cuando la base imponible de los tributos no es fija en el tiempo y se van devengando nuevos tributos según van cambiando las necesidades de la obra. A través de un hipotético procedimiento de inspección, que ha dado lugar a la apertura de un procedimiento sancionador, se analizará el comportamiento que debe mantener una empresa a la hora de cumplir con sus obligaciones tributarias devengadas del hecho de construir un nuevo supermercado en el término municipal de Valladolid. El estudio del comportamiento tributario de las empresas se realizará a través de la elaboración de una estrategia legal ante la comunicación de la propuesta de liquidación fruto de un procedimiento de inspección y la apertura de un procedimiento sancionador. Permitiendo poder abordar, de una forma más dinámica que lo que permitiría un trabajo tradicional sobre la tributación municipal, los distintos tributos municipales que se devengan del hecho de construir un nuevo supermercado, el procedimiento de inspección y el procedimiento sancionador en el ámbito municipal. Permitiendo, asimismo, conocer, desde el punto de vista de las empresas, cuales son los derechos y obligaciones de las mismas en materia tributaria a la hora de autoliquidar los tributos y a la hora de abordar los procedimientos de inspección y sancionador. El presente trabajo pretende alejarse del enfoque tradicional que suelen tener este tipo de trabajos de abordar el estudio de los procedimientos tributarios desde el punto de vista de la Administración. Finalmente, una vez analizada la actitud de la empresa se darán una serie de recomendaciones que la empresa debería seguir para poder afrontar con éxito la terminación del procedimiento de inspección y el inicio del procedimiento sancionador. Estas recomendaciones se fundamentarán teniendo en cuenta la jurisprudencia existente en materia del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (en adelante ICIO) y demás tasas, dadas las numerosas deficiencias legislativas detectadas, que los reglamentos municipales no han subsanado, bien por carecer de competencia o bien por falta de recursos, debiendo recurrir constantemente a la jurisprudencia para subsanarlos. 5 2. ANTECEDENTES DE HECHO D. Ramón Hernández García, representante de la constructora HERMANOS GARCÍA S.A., ha sido notificado en fecha de 20 de noviembre de 2023 por el SERVICIO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA del Ayuntamiento de Valladolid con motivo de la autoliquidación del ICIO presentada por la mercantil por la construcción de un supermercado en el término de Valladolid. El 3 de marzo de 2020 la constructora HERMANOS GARCÍA S.A. presentó solicitud de licencia de obra urbanística para la construcción de las instalaciones de un nuevo supermercado (infraestructura, electricidad, agua, climatización …) y la instalación de la maquinaria necesaria para su funcionamiento (cámaras frigoríficas, empaquetadoras, cajas registradoras …). La obra estaba presupuestada en 3,5 millones de euros. Sobre dicha cantidad procedió a autoliquidar la tasa por prestación de servicios urbanísticos (1,59% del presupuesto de ejecución material) y el ICIO (4% del coste de ejecución material). La cuota de las autoliquidaciones ascendió a: - 55.650,00 euros por la tasa de prestación de servicios urbanísticos - 140.000,00 euros por el impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras. Además, a lo largo de la obra, abonó las distintas tasas por ocupación de terrenos de uso público con mercancías, materiales de construcción, escombros, vallas, puntales, ansillas, andamios, contenedores y otras instalaciones análogas. Debido a la COVID-19 la obra ha sufrido numerosos retrasos que junto con el incremento de los precios que se ha venido produciendo en estos últimos años ha provocado que el coste total del supermercado, a efectos de liquidar el ICIO, se haya elevado hasta los 4 millones de euros. Al finalizar la obra el 19 de diciembre de 2022 la mercantil HERMANOS GARCÍA S.A. presentó autoliquidación complementaria por el ICIO por la diferencia entre el coste real de la ejecución y el coste presupuestado. Habiendo realizado el siguiente ingreso en las arcas municipales en fecha de diciembre de 2022: - 20.000,00 euros por el impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras. También, en diciembre de 2022 la mercantil procedió a abonar la tasa por primera ocupación (0,46% del coste final de la construcción): - 18.400,00 euros por tasa de primera ocupación Sin embargo, en marzo de 2023 el SERVICIO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA del Ayuntamiento de Valladolid notificó inicio de procedimiento de inspección por la liquidación presentada del ICIO por la mercantil. Requiriendo a 6 HERMANOS GARCÍA S.A. que remitiera a la inspección toda la documentación con trascendencia tributaria sobre el ICIO, originada por la construcción del nuevo supermercado: facturas, certificaciones, contabilidad… Tras la labor de inspección el SERVICIO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA ha constatado que el coste total de la obra ha sido de 4.975.000,00€ euros y sobre dicho importe se debería haber liquidado los respectivos tributos municipales. Considerando el SERVICIO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA que la mercantil HERMANOS GARCÍA S.A. ha dejado de ingresar a la Hacienda Municipal las siguiente cuantía en concepto de liquidación del ICIO: - 39.000,00 euros Asimismo, el SERVICIO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA considera que ante estos hechos se va a iniciar un procedimiento sancionador. Siendo recogidas estas apreciaciones en el trámite de audiencia que ha sido notificado a D. Ramón Hernández García, como representante de la mercantil, en fecha de 20 de noviembre de 2023. 3. OBJETO DE ESTUDIO Y CUESTIONES PLANTEADAS El presente dictamen tiene como objeto dar respuesta a la consulta formulada por D. Ramón Hernández García, representante legal de la empresa HERMANOS GARCÍA S.A, ante el procedimiento de inspección que su empresa ha sufrido por la autoliquidación presentada del ICIO o con motivo de la construcción de un supermercado en el término municipal de Valladolid. Asimismo, ante un posible inicio de un procedimiento sancionador, con las consecuencias económicas que eso supone, la empresa quiere saber si el resto de autoliquidaciones y pagos de impuestos que realizó con motivo de dicha construcción ante el Ayuntamiento de Valladolid se han realizado de forma correcta. Por ello, se hace necesario, a la vista de los antecedentes de hechos ya expuestos, que se resuelvan las siguientes cuestiones: (1) En primer lugar, estudiar qué tributos se devengan con la construcción de dicho supermercado para saber sí se han cumplido con todas las obligaciones tributarias. (2) En segundo lugar, conocer cuáles son los aspectos legales de los procedimientos de inspección y sancionador (3) En tercer lugar, analizar sí las partidas contenidas en la base del ICIO presentadas por la empresa cumplen o no con la normativa A partir de esta información se dará respuesta a la consulta planteada a este despacho por la mercantil HERMANOS GARCÍA S.A. con vistas de poder 7 afrontar el procedimiento de inspección al que está siendo sometida y, ante el posible, inicio del procedimiento sancionador. 4. EL PROCESO DE CONSTRUCCIÓN El proceso de construir un nuevo supermercado es un proceso de enorme complejidad técnica que hace que este tipo de obras se prolonguen en el tiempo. Continuamente se devengan tributos según va avanzando la obra. Por ello, para un estudio más ordenado de la tributación se estudiarán los gravámenes que se originan en el proceso de construcción según el momento en el que se devengan. 4.1 La solicitud de la licencia de obra y la tasa de prestación de servicios urbanísticos El proceso de construcción del nuevo supermercado se inicia con la solicitud de la licencia de la obra. El artículo 288.a).1.º del Decreto 22/2004, de 29 de enero, por el que se aprueba el Reglamento de Urbanismo de Castilla y León (RUCyL) establece que estarán sujetos a previa licencia urbanística las obras de construcción de nueva planta. La licencia urbanística tiene como fin, según lo establecido en el artículo 287 RUCyL, ”realizar un control preventivo sobre los actos de uso del suelo para verificar su conformidad con la normativa urbanística”. Recayendo dicho control preventivo en los Ayuntamientos donde se vaya a realizar la obra (art. 292 RUCyL). La documentación que se debe presentar, por tanto, tendrá como fin, permitir al Ayuntamiento contrastar que la nueva construcción cumple con la normativa urbanística de Valladolid. Debiéndose remitir al Ayuntamiento la siguiente información 1 : - Solicitud de licencia de obra mayores ( Anexo I). - Cuestionario de estadística de edificación y vivienda - Declaración responsable del Técnico (Anexo II) donde se incluya el proyecto básico con firma de su autor o visado colegial donde se incluya el cumplimiento de la normativa urbanística, presupuesto de ejecución material de la obra y estudio de gestión de los residuos de la construcción - Justificante de abono de la tasa por prestación de servicios urbanísticos En cuanto al objetivo del presente trabajo, destacan dos aspectos fundamentales que debe contener la solicitud de la licencia de obra: 1 Ayuntamiento de Valladolid (2023): Sede electrónica: trámites y servicios: licencia urbanística para obras mayores. Disponible en: https://www.valladolid.gob.es/es/tramites-servicios/listado-busqueda- tramites/licencia-urbanistica-obras-mayores [Consultado: 10 de diciembre de 2023] 8 - el presupuesto de ejecución material de la obra: sobre dicha cuantía se deberá autoliquidar el ICIO y la tasa de prestación de servicios urbanísticos, y deberá contener las partidas excluidas del cálculo de la base imponible del ICIO - El justificante de abono de la tasa por prestación de servicios urbanísticos La tasa por prestación de servicios urbanísticos es el primer tributo al que debe enfrentarse una empresa a la hora de construir una nueva obra 2 . El artículo 57 Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) permite a los Ayuntamientos “establecer y exigir tasas por la prestación de servicios o la realización de actividades de su competencia”. Habiendo establecido el Ayuntamiento de Valladolid, en el artículo 2, en relación con el artículo 6.a) de la Ordenanza fiscal reguladora de las tasas por prestación de servicios urbanísticos, una tasa por la actividad técnica y administrativa destinada a verificar las previsiones legales y planteamientos vigentes en materia urbanística por la “construcción e instalación de toda clases de [obras] de nueva planta”. Siendo la tarifa de la tasa el 1,59% del presupuesto de ejecución material (art. 6 de la referida Ordenanza). La tasa por prestación de servicios urbanísticos deberá ser abonada por la empresa constructora, como sustituto del contribuyente, al ser el hecho imponible la construcción de una obra de nueva planta según lo dispuesto en el artículo 3 de la referida Ordenanza, en relación con el artículo 97 de la Ley 5/1999, de 8 de abril, de Urbanismo de Castilla y León (LUCyL). Se deberá proceder a su autoliquidación antes de presentar la solicitud (art. 9, en relación con el art. 8, de la referida Ordenanza). Por ello, es el primer tributo que una empresa constructora debe hacer frente a la hora de construir una nueva obra. 4.2 El ICIO El ICIO es junto con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU o plusvalía municipal) uno de los dos impuestos potestativos que los Ayuntamientos pueden establecer y exigir según lo establecido en el artículo 59.2 del TRLRHL. El ICIO se ha configurado en la ley como un “impuesto indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, 2 Los Ayuntamientos, como corporaciones locales que son, no tienen capacidad de establecer tributos por sí mismo debido a la reserva de Ley que existe en materia tributaria a favor del Estado (art. 133.1 y, en relación, art. 149.1.14 CE) pese a que el artículo 133.2 CE mencione que <<las corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos>> y, el artículo 142 CE hable de <<tributos propios>>. Por ello, se debe tener en cuenta que todas las tasas e impuestos que debe hacer frente una empresa a la hora de construir una obra nueva, en materia tributaria municipal, no pueden coincidir; atendiendo al hecho que el Ayuntamiento donde realice la obra haya ejercido o no las facultades legales establecidas por la normativa estatal. 15 Doctrina que choca directamente con lo establecido en el artículo 101.1 párrafo segundo de la LGT cuando establece que <<la Administración tributaria no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento>>. Dejando a la mera suerte, en palabras textuales del propio Tribunal Supremo, que el presupuesto coincida realmente con el coste real y efectivo de la construcción (STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, 3185/2017, de 20 de noviembre de 2018) a falta de dicha actividad comprobatoria. Una vez visto que la Administración debe seguir un procedimiento tasado por la Ley para destruir la presunción y no basta manifestar su disconformidad con la autoliquidación provisional se hace necesario ver qué procedimientos puede emplear en su labor comprobadora. De nuevo, se observa una laxitud a la hora de regular en qué consiste dicha actividad comprobatoria por parte del legislador. Debiendo volver de nuevo a recurrir a la jurisprudencia para poner luz en este asunto. La doctrina jurisprudencial ha entendido, ya desde 1999, que la Administración se puede valer de cualquiera de los procedimientos recogidos en el artículo 123 LGT e incluso de la inspección para realizar la comprobación del artículo 103 in fine TRLRHL (STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, 8746/1994, de 28 de julio de 1999) pudiéndose valer, asimismo, tanto de métodos de estimación directos como indirectos (STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, 1923/2020, de 18 de junio). Por último, en cuanto a la determinación de la base imponible, cabe preguntarse sí el obligado puede modificar la base autodeclarada de forma provisional ante la falta de actividad comprobatoria por parte de la Administración. El TRLRHL no recoge la posibilidad que el obligado modifique la base imponible autodeclarada en un primer momento. Hecho que resulta curioso ya que es práctica habitual en este tipo de hechos imponibles que estos cambien con el tiempo: obras que no se realizan, instalaciones que se añaden, elementos constructivos que aumentan su precio… y que si no se permitiese al obligado modificar la base imponible, ante la ausencia de actividad comprobatoria por parte de la Administración, no se verían reflejados y se estaría produciendo un enriquecimiento injusto por alguna de las partes. Por ello, se entiende, que pese al silencio del TRLRHL en este aspecto, los obligados se pueden valer de autoliquidaciones complementarias para los supuestos que la base imponible haya aumentado, supuesto previsto en el artículo 9.5 de la Ordenanza Fiscal del ICIO de Valladolid, y valerse del 16 procedimiento de devolución de ingresos indebidos en caso que la base hubiese disminuido. 4.2.4 El devengo y la prescripción El artículo 102.4 del TRLRHL establece que “el impuesto se devenga en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra, aunque no se haya obtenido la correspondiente licencia”. Siendo recogido prácticamente el mismo texto por el artículo 6 de la ordenanza fiscal del ICIO de Valladolid que solo se dedica añadir al texto la coletilla al final del texto “no se presenten las correspondientes declaraciones responsables o comunicaciones previas”. La lectura del artículo 102.4 del TRLRHL hace pensar que el legislador ha configurado al ICIO como un impuesto instantáneo. Sin embargo, la construcción de un nuevo edificio, la instalación de un sistema o la realización de una obra es una actividad que se suele prolongar en el tiempo y, por dicho motivo, no permanece el hecho imponible estático en el tiempo. Por tanto, durante el periodo de tiempo en el que se desarrolla la instalación, la construcción u la obra habrá nuevas obligaciones que nazcan y otras que dejen de existir. El Tribunal Supremo, en su Sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de 14 de septiembre de 2005, manifiesta que el hecho imponible y el devengo del impuesto se inicia con el comienzo de la instalación, construcción u obra y finaliza en el momento de su entrega o puesta en marcha. Independientemente que el devengo, por imperativo legal, se produzca en el momento de inicio de la actividad (TSJ de Galicia, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 4ª, nº rec. 15010/2009, de 6 de mayo de 2009). Por tanto, se puede considerar al ICIO como un impuesto periódico de devengo instantáneo. Clasificación de suma relevancia en cuanto a sus consecuencias y, en especial, en cuanto al cómputo del plazo de prescripción. El hecho de que se esté ante un impuesto periódico hace que durante el periodo que abarca la realización del hecho imponible se estén produciendo cambios en el mismo. Estos cambios provocan una actividad por parte del obligado sobre la autoliquidación provisional que ha realizado. Pudiendo entender que con dicha actividad se ha interrumpido la prescripción y, por tanto, se debe tomar como nueva fecha de prescripción la del último acto realizado sobre la liquidación. Ahora bien, que su devengo sea instantáneo no permite aceptar esta tesis. El artículo 66.1 de la LGT establece que el plazo para determinar la deuda tributaria por parte de la Administración prescribe a los 4 años desde que finalice el plazo para presentar la correspondiente autoliquidación, es decir, en el caso del ICIO, el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria se deberá 17 contar desde el momento que se produjo la primera autoliquidación. En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo, Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 18 de junio de 2020. Por otra parte, el artículo 66.2 de la LGT dispone que el plazo para que la Administración pueda exigir el pago de las deudas liquidadas o autoliquidadas prescribirá a los 4 años a contar desde el día siguiente que finalice el plazo en periodo voluntario. En el caso del ICIO el plazo empezará a contar desde un mes despus del “día siguiente a la notificación de la concesión de la licencia de obras o urbanística o con carácter previo a la presentación de la declaración responsable o la comunicación previa, y en todo caso, antes del comienzo de la ejecución de la instalación, construcción u obra” (artículo 9.2 de la Ordenanza Fiscal sobre el ICIO de Valladolid). El artículo 66.3 de la LGT establece que el plazo para reclamar la devolución de ingresos indebidos prescribirá a los 4 años a contar desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si se realizó dentro de dicho periodo. Ante este supuesto se puede entender que se dan dos situaciones: (1) Si la partida no ejecutada o de importe menor estuviese contenida en el proyecto inicial el plazo se iniciará un mes después de realizarse la autoliquidación (2) Si la partida no ejecutada o de importe menor no estuviese contenida en el proyecto inicial el plazo comenzará un mes después que se decidiese no hacer o se empezase a ejecutar con las nuevas características o circunstancias. Sin embargo, pese a que en abstracto parece que estos términos están claros la práctica nos hace ver justo lo contrario. ¿Cuál es el momento exacto en el que se decide no hacer algo ? ¿ Cuándo se sabe que algo va a ser más barato que lo inicialmente presupuestado? ¿ Cuál es la fecha exacta en la que se decide cambiar una instalación? Cuestiones que finalmente son resueltas por los juzgados y tribunales atendiendo a las circunstancias de cada caso. 4.3 La tasa de por ocupación de terrenos de uso público con mercancías, materiales de construcción, escombros, vallas, puntales, asnillas, andamios, contenedores y otras instalaciones análogas La construcción de grandes obras, como es un supermercado, requiere que en determinados momentos se ocupe terreno público con la instalación de andamios, contenedores para los escombros o se almacenen materiales de construcción en la vía pública, entre otros supuestos. 18 El artículo 57 del TRLRHL permite a los Ayuntamientos “establecer y exigir tasas [...] por la utilización privativa o el aprovechamiento especial de los bienes del dominio público municipal”. El Ayuntamiento de Valladolid ha establecido la tasa por ocupación de terrenos de uso público con mercancías, materiales de construcción, escombros, vallas, puntales, asnillas, andamios, contenedores y otras instalaciones análogas en el artículo 32 y siguientes de la Ordenanza reguladora de las tasas por utilización privativa y aprovechamientos especiales del dominio público municipal. La autoliquidación de dicha tasa se deberá realizar en el momento en el que se solicite la licencia o desde el momento en el que se realice la ocupación (art. 36, 37 y 39 de la referida Ordenanza) por el solicitante de la licencia que puede ser un tercero (art. 33 de la Ordenanza). Para la tarifa de la tasa se tendrá en cuenta la superficie ocupada o sobrevolada atendiendo según la categoría de calle que se ocupe o sobrevuele 12 y se deberá abonar de forma mensual, salvo que la ocupación sea inferior a 7 días, donde en este último caso se prevé una reducción de la tarifa 13 (art. 34, 35, 38 y 39 de la Ordenanza). El solicitante deberá aportar la siguiente documentación 14 : - solicitud de ocupación con los datos personales e identificativos de la obra (Anexo III) - licencia de la obra - comunicación de inicio de la actividad - seguro de responsabilidad civil - justificante de pago de la tasa 4.4 La declaración responsable y la tasa de primera ocupación El proceso de construcción se finaliza con la entrega de la obra a la propiedad y con la puesta en funcionamiento del supermercado. El art. 105.bis de la LUCyL obliga al promotor a realizar una declaración responsable (Anexo III) de que las obras se han realizado según lo establecido en el proyecto técnico original, que se ha debido aportar en la solicitud de la 12 En el caso que se sobrevuele el terreno (andamios colgantes) se prevé una reducción del 50% de la tarifa según lo dispuesto en el artículo 35 de la Ordenanza reguladora de las tasas por utilización privativa y aprovechamientos especiales del dominio público municipal. 13 Si la ocupación o sobrevuelo del terreno público fuese inferior a 7 días la tarifa se reducirá un 25% según lo dispuesto en el artículo 35 de la Ordenanza reguladora de las tasas por utilización privativa y aprovechamientos especiales del dominio público municipal. 14 Ayuntamiento de Valladolid (2023): Sede electrónica: trámites y servicios: permiso de ocupación de la vía pública. Disponible en: https://www.valladolid.gob.es/es/tramites-servicios/tramitestema/impuestos-tasas/permiso-ocupacion-via-publica-obras-canalizaciones-acopio-m [Consultado: 10 de diciembre de 2023] 19 licencia de obra antes de iniciar la actividad. Se debe englobar la actividad que realiza la Administración en la actividad contenida en el artículo 2 de la Ordenanza fiscal reguladora de las tasas por prestación de servicios urbanísticos y, por tanto, dicha actividad está sujeta al pago de la respectiva tasa por primera ocupación o utilización de construcciones e instalaciones según lo dispuesto en el artículo 2, en relación con el artículo 6.e) de la referida Ordenanza. Siendo la tarifa establecida el 0,46% del coste final de la construcción, instalación u obra, según lo dispuesto en el artículo 6.e de la Ordenanza. El promotor, y no la constructora, según establece la Ordenanza para la tasa por prestación de servicios urbanísticos, es el encargado de autoliquidar la tasa al presentar la declaración responsable. Debiendo adjuntar a dicha declaración (Anexo IV) 15 : - justificante del pago de la tasa de primera ocupación - certificado final de la obra y el presupuesto final, que determinará la base imponible de la tasa y del ICIO, - certificación sobre la correcta gestión de los residuos generados - otras autorizaciones o certificaciones exigidas por la normativa sectorial. 15 Ayuntamiento de Valladolid (2023): Sede electrónica: trámites y servicios: declaración responsable de primera ocupación. Disponible en: https://www.valladolid.gob.es/es/tramites-servicios/listadobusqueda-tramites/declaracion-responsable-primera-ocupacion [ Consultado: 10 de diciembre de 2023] 20 TRIBUTOS MUNICIPALES DEVENGADOS DURANTE EL PROCESO DE CONSTRUCCIÓN Elaboración propia 5. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN El procedimiento de inspección está regulado en el Título IV de la Ordenanza general de gestión, liquidación, recaudación e inspección del Ayuntamiento de Valladolid. Se debe tener en cuenta que, como sucede en las ordenanzas que regulan los tributos, los Ayuntamientos carecen de capacidad de dictar normas con rango de Ley, debiendo estar sometida su regulación - reglamentaria- a lo dispuesto en la normativa estatal: Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, Tributo Norma Hecho imponible Sujeto pasivo Devengo Tarifa Tasa de prestación de servicios urbanísticos Ordenanza fiscal reguladora de las tasas por prestación de servicios urbanísticos Solicitud de la licencia el solicitante en el momento de presentar la solicitud de licencia 1,59% del presupuesto de ejecución material ICIO Ordenanza fiscal reguladora del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras Construcción del nuevo supermercado el promotor , la constructora (sustituto) o solicitante en el momento que se inicie la construccion 4% del coste total de la construcción Tasa tasas por ocupación de terrenos de uso público con mercancías, materiales de construcción, escombros, vallas, puntales, asnillas, andamios, contenedores y otras instalaciones análogas Ordenanza Fiscal reguladora de las tasas por utilización privativa y aprovechamientos especiales del dominio público municipal Ocupación de temporal de terrenos de uso público para fines relacionados con la construcción Ocupante en el momento que se solicite o se produzca la ocupación Según tiempo y vía pública que se ocupe Tasa de primera ocupación Ordenanza fiscal reguladora de las tasas por prestación de servicios urbanísticos Declaración responsable del promotor el promotor en el momento de presentar la declaración responsable 0,46% del coste total de la construcción 21 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGIAT) y Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP). Siendo las disposiciones contenidas en la Ordenanza más bien una puesta en vigor de la normativa estatal que una norma propia. 5.1 El procedimiento de inspección El procedimiento de inspección se ha articulado como el procedimiento administrativo que permite a la Administración Local “investigar los supuestos de hecho [...], la comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas [...], la realización de actuaciones de obtención de información [...], la comprobación del valor [y] la práctica de las propuestas de liquidación” (art. 104 de la referida Ordenanza General). Procedimiento, que para el supuesto que nos concierne, se ha configurado como una herramienta fundamental para la Administración Local a la hora de hacer cumplir las obligaciones tributarias, especialmente, en este tipo de tributos que no sólo son autoliquidables, sino que su base imponible es difícil de calcular para la Administración y puede cambiar o modificarse a lo largo del tiempo. Por otra parte, el procedimiento de inspección, debe estar lo suficientemente tasado para garantizar que se respeten los derechos del inspeccionado. El procedimiento de inspección es realizado por el Servicio de Inspección del Ayuntamiento de Valladolid de propio oficio o a instancia del obligado tributario (art. 106 de la Ordenanza General). Y puede consistir la actuación inspectora: (1) en el examen de documentos, libros contables, ficheros, facturas y cualquier documentación, tanto física como digital con relevancia tributaria, que el inspeccionado deberá remitir a la inspección; (2) la inspección in situ, previa comunicación o no, de las fincas, negocios, locales u oficinas, entre otros análogos, donde se tenga el domicilio fiscal, se desarrolle la actividad sometida a gravamen o se encuentre la documentación o demás pruebas que la inspección considere relevante 16 ; debiéndose examinar en la propia finca o local la documentación (art. 16 En el caso que se tratase de un domicilio requerirá la preceptiva autorización judicial según lo dispuesto en el artículo 113 LGT, en relación con el art. 18 CE, y en el caso que no siendo domicilio se negase la entrada a los inspectores, quienes son considerados agentes de la autoridad cuando realizan su labor inspectora, se deberá acudir al Alcalde para que expida autorización escrita para la entrada en el local, finca, negocio u oficina entre otros sitios análogos ( 105.4 de la Ordenanza General). El examen de la documentación 22 108.3 de la Ordenanza General), sin perjuicio que la inspección puede realizar tantas copias como desee para su posterior examen en su oficina. (3) la comparecencia del obligado tributario, En todo momento el inspeccionado deberá conocer la naturaleza y alcance de la inspección y cuales son sus derechos y obligaciones (art. 106.2 de la Ordenanza General). El plazo máximo de la inspección, con carácter general, será de 18 meses, aunque se prevé varias excepciones (art. 18 de la Ordenanza General): - se podrá ampliar hasta 27 meses en el caso que la cifra de negocio sea igual o superior al requerido para auditar las cuentas o la empresa esté integrada en un grupo consolidado fiscal o régimen especial - se podrá ampliar hasta 3 meses si la documentación solicitada se aporta después del tercer requerimiento o se manifiesta la intención de no colaborar y han transcurrido al menos nueve meses desde el inicio del procedimiento - se podrá ampliar hasta 6 meses si la documentación solicitada se aporta una vez formalizada el acta y se acuerde la práctica de actuaciones complementarias El inspeccionado podrá solicitar la suspensión del plazo de inspección hasta un periodo de 60 días y no inferior a 7 días antes de iniciarse el trámite de audiencia para realizar aquellas actuaciones necesarias para su defensa. La suspensión del procedimiento no es automática, debiendo estar suficientemente justificada y, así apreciada por la Inspección (art. 150.4 LGT). El incumplimiento de estos plazos no produce la caducidad del procedimiento. Sin embargo, el incumplimiento de estos plazos produce los siguientes efectos (art. 150 LGT): - no se considera interrumpida la prescripción - los ingresos que se realicen desde que se inicie el procedimiento hasta la primera actuación post incumplimiento se considerarán ingresos espontáneos - no se exigirán intereses de demora desde la fecha de incumplimiento hasta la finalización del procedimiento Todas las actuaciones realizadas por el Servicio de Inspección deberán ser documentadas en comunicaciones, diligencias, informes y actas (art. 109 de la Ordenanza General). El resultado de la inspección y la propuesta de regularización, en el caso que la autoliquidación no fuese correcta, se deberá recoger en acta Dicha acta tendrá los efectos de documento público a la hora de acreditar los hechos en ella 23 recogidos (art. 111 de la Ordenanza General). A efectos de su tramitación el acta podrá ser con acuerdo, de conformidad o de disconformidad (art. 112.1 de la referida Ordenanza). En caso que el obligado se niegue a recibir el acta o subscribirla se tramitará con disconformidad (art. 112.1 in fine). Se deben tener en cuenta las exigencias legales en cuanto al contenido del acta, recogido en el artículo 111.2 de la Ordenanza General, ya que la ausencia de uno o más elementos puede motivar la anulabilidad del acta. En el plano administrativo, contra las actas de inspección no cabe la interposición de recursos, pero sí contra la liquidación derivada del acta. Cabe recurrir en reposición y/o recurrir ante el Consejo Económico-Administrativo de Valladolid y, de manera excepcional, plantear los “recursos especiales” 17 (art. 213 LGT). 5.2 Hallazgos de la inspección El Servicio de Inspección del Ayuntamiento de Valladolid, en marzo de 2023, comunicó a D. Ramón Hernández García, como representante legal de HERMANOS GARCÍA S.A.,el inicio de la actuación de inspección. En dicha comunicación se especificó que la actuación de la Administración iba a consistir en comprobar la veracidad y exactitud de las autoliquidaciones del ICIO con motivo de la construcción del nuevo supermercado dentro del término municipal de Valladolid, ya que existen sospechas fundadas que no se han recogido todos los elementos que deben configurar la base imponible del ICIO 18 . Asimismo, se comunicó a D. Ramón Hernández, que debía aportar a la Inspección la siguiente documentación: - Memoria económica de la construcción del nuevo supermercado - Certificaciones de la obra expedidas a la propiedad - Facturas de los proveedores La inspección, tras el examen de la documentación, considera que quedan acreditadas las siguientes actuaciones por las siguientes cuantías: Concepto Importe (en euros) Elaboración de proyecto para la construcción de un nuevo supermercado 50.000,00 17 Los recursos especiales son, según lo dispuesto en el artículo 213 LGT: la revisión de actos nulos de pleno derecho, la declaración de lesividad de actos anulables, la revocación, la rectificación de errores y la devolución de ingresos indebidos. 18 El hecho que el Servicio de Inspección vaya a investigar los elementos que configuran la base imponible del ICIO y no solo comprobar los hechos declarados es lo que nos sitúa en la labor de inspección y no en una labor de gestión, que en este caso podría ser de comprobación limitada. 24 Elaboración del plan de seguridad e higiene laboral e impacto ambiental 50.000,00 Ejecución de nuevo edificio para supermercado 1.500.000,00 Ejecución de aparcamiento en zona aldeana al supermercado 500.000,00 Urbanización de zonas exteriores y acceso al supermercado 350.000,00 Instalación eléctrica (incluye sistema de aprovechamiento de energía solar) 250.000,00 Instalación de sistema de climatización (incluye sistema de aprovechamiento de energía geotérmica, recuperación de calor y de refrigeración de las cámaras frigoríficas) 175.000,00 Instalación de sistemas de agua (incluye sistemas de fabricación de hielos) 150.000,00 Instalación de sistemas de ventilación 75.000,00 Instalación de sistemas antiincendios 50.000,00 Suministro e instalación de góndolas, cámaras frigoríficas, cajas, cocina, expositores, cestas de la compra … 1.000.000,00 Suministro de transpaletas y carretillas elevadoras 80.000,00 Suministro e instalación de escaleras mecánicas 120.000,00 Gastos generales (salarios, dietas, Seguridad Social, portes, maquinaria, herramienta, contenedores, baños portátiles, botiquín … ) 750.000 Tributos (no IVA) 350.000,00 IVA 800.000,00 Beneficio Industrial 30.000,00 TOTAL 6.280.000,00 31 Concepto Importe (en euros) Instalación de sistema de aprovechamiento de energía solar (100.000,00) Instalación de sistema de recuperación de calor (50.000) Góndolas, cámaras frigoríficas, cajas, cocina, expositores, cestas de la compra … (500.000,00) Gastos generales (salarios, dietas, Seguridad Social, portes, maquinaria, herramienta, contenedores, baños portátiles, botiquín …) (270.000,00) 8.1 Instalación de sistemas de aprovechamiento de energía solar La doctrina jurisprudencial sobre la inclusión o no de las instalaciones en la base imponible del ICIO, recogida en la Consulta Vinculante V0173-22, de 3 de febrero de 2022, establece dos criterios, que se deben dar a la vez, para analizar si una determinada partida debe incluirse en la base imponible: - la instalación debe quedar integrada en la unidad de obra y es necesaria para su ejecución - la instalación debe proveer a la construcción, instalación u obra de un servicio esencial para su utilización Y, en general, la jurisprudencia, la STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, de 23 de noviembre de 2011, por todas, ha entendido que las instalaciones de aprovechamiento de la energía solar sí que deben ser incluidas en la base imponible del ICIO: “no sólo las obras necesarias para poder llevar a cabo la instalación (obra civil), sino también el conjunto de todos los elementos que se incorporan a la instalación y que son esenciales para convertir la energía solar en energía eléctrica, aunque sean fabricados por terceras personas, como son las placas solares o los aerogeneradores que por separado no tienen significación propia, así como la maquinaria integrada en la instalación” Sin embargo, tomando en cuenta los requisitos anteriormente mencionados y recogidos en la ya referida Consulta Vinculante se podría argumentar de una forma lógica y consistente ante un Tribunal que las partidas correspondientes a la instalación de los paneles fotovoltaicos no debería ser incluida en la base imponible del ICIO por no ser ni un elemento necesario para 32 la ejecución de la obra (requisito de integración normativa), ni formar una unidad independiente de la misma (requisito de integración física) ni prestar un servicio esencial para su utilización (requisito integración funcional). En base a los siguientes argumentos: (1) En cuanto a la no necesidad de instalar placas solares en el supermercado (requisito de integración normativa): En primer lugar, se debe señalar que en España la instalación de placas fotovoltaicas no es obligatoria según lo dispuesto en el Real Decreto 314/2006, de 17 de marzo, por el que se aprueba el Código Técnico de la Edificación (CTE). Bien es cierto, que para el caso que nos conciernen, los supermercados están obligados a instalar placas fotovoltaicas si su superficie es superior a los 5.000 m2; pero estos pueden, según se recoge en la Sección HE 5 del CTE, sustituir la instalación fotovoltaica “cuando se cubra la producción eléctrica estimada mínima que correspondería a la potencia mínima mediante el aprovechamiento de otras fuentes de energía renovable”. Es decir, si el supermercado no supera los 5.000 m2 o separándolos obtiene el mínimo legal exigible por otras fuentes, la instalación de placas fotovoltaicas no es obligatorio. Normativa que en un sentido parecido está recogida en la Directiva (UE) 2018/844 del Parlamento Europeo y del Consejo de 30 de mayo de 2018. No siendo necesaria la instalación de las placas fotovoltaicas para su ejecución. (2) En cuanto a la prestación de un servicio esencial (requisito de integración funcional): La cantidad de energía que aportan las placas solares puede ser fácilmente sustituible por otra fuente de energía, igualmente renovable, que seguiría permitiendo el ejercicio de la actividad de igual forma que se venía prestando por la energía de las placas solares y se seguiría cumpliendo la exigencia legal HE 5 CTE. (3) En cuanto a la integración física de las placas solares en la construcción: Este tipo de instalaciones son relativamente fáciles de desmontar y no suponen una obra de especial complejidad como demuestra la tendencia normativa de sustituir la exigencia de licencia previa para su instalación por otros regímenes de control que se han entendido que corresponden para obras menores. No pudiendo considerar que son un elemento inseparable de la construcción. Asimismo, por último, y relacionado con los requisitos de licencia o de comunicación ambiental, se debe señalar que el control sobre las mismas es competencia de las Comunidades Autónomas y no de los Ayuntamientos (Ley 33 24/2013, de 26 de diciembre de 2013 y Decreto 46/2022, de 24 de noviembre). Siendo requisito necesario para que una construcción, instalación u obra esté sometida al ICIO que “la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al ayuntamiento de la imposición”. Por consiguiente, no cumpliendo de una forma estricta los requisitos establecidos por la jurisprudencia para que la instalación sea integrada en la base imponible del ICIO y, en especial, la tendencia a extraer del control de licencia previa su instalación, competencia exclusiva de las CC.AA, se puede llegar a pensar que la jurisprudencia del Tribunal Supremo puede estar desfasada debido a la nueva tendencia legislativa de eximir de cargas tributarias la instalación de sistemas fotovoltaicos. Por otro lado, se debe señalar, entrando en la contradicción que supone que el Ayuntamiento haya intentado regular competencias que no corresponden estrictamente a su ámbito de actuación, es la bonificación que encontramos sobre las instalaciones fotovoltaicas en el el artículo 8.1 de la ordenanza fiscal del ICIO del Ayuntamiento de Valladolid. El Ayuntamiento de Valladolid ha establecido una bonificación del 95% para las instalaciones fotovoltaicas de autoconsumo cuando cubran al menos el 25% de la energía total requerida por la construcción siempre y cuando su instalación no sea exigida “por aplicación del Reglamento Municipal aprobado por el Ayuntamiento Pleno de 21 de diciembre de 2004, Sobre la Incorporación de Sistemas de Captación y Aprovechamiento de Energía Solar en los Edificios”. Reglamento que en la actualidad se encuentra derogado. 20 Encontrándonos que el Ayuntamiento ha dejado sin efecto una parte muy importante del ICIO. Si nos remitimos a lo dispuesto en el nuevo Plan General de Ordenación Urbanística de Valladolid (PGOU), ante la ausencia del Reglamento, el artículo 89 del mismo, nos remite a lo dispuesto en el CTE, que como se ha señalado ya, no obliga a los supermercados a disponer de sistemas fotovoltaicos si se proveen a través de otras fuentes de energía renovable u obtienen la cantidad mínima exigida a través de su distribuidor. Encontrándonos, con un vacío legal, que podría haber sido aprovechado por el supermercado para reclamar una bonificación por la instalación de las placas fotovoltaicas. Por último, en cuanto a las bonificaciones se debe señalar que para que sean aplicadas por la Administración no se debe haber obtenido ninguna subvención proveniente tanto de algún organismo público o privado para su instalación según lo dispuesto en el artículo 8 de la referida ordenanza fiscal 20 Acuerdo del Pleno del Ayuntamiento de Valladolid de 1 de octubre de 2019, por el que se acuerda la aprobación inicial de la derogación del Reglamento Municipal Sobre la Incorporación de Sistemas de Captación y Aprovechamiento de Energía Solar en los Edificios 34 municipal y deberá ser solicitada dentro de plazo para presentar autoliquidación según lo establecido en el párrafo 5 del referido artículo 8. 8.2 Instalación de sistema de recuperación de calor En el caso de las instalaciones de recuperación de calor no existe jurisprudencia propia. Sin embargo, se puede asimilar a otras instalaciones que sí que han sido ya resueltas por la jurisprudencia como las instalaciones de calefacción y aire acondicionado, con las que comparte cierta analogía: STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, nº de rec. 4558/1998, de 16 de diciembre de 2003: “Por el contrario [...] no puede reducirse la obra sometida a ICIO a la que integran las partidas de albañilería [...] sino que alcanza también a aquellas instalaciones , como las de electricidad, fontaneria, saneamiento, calefaccion, aire acondicionado centralizado, ascensores y cuantas normalmente discurren por conducciones empotradas, o con aparatos sujetos a las mismos o encastrados, y además sirven para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización”. STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, nº de rec. 6112/199, de 5 de octubre de 2004: “es evidente que, para la inclusión del importe de los aparatos elevadores o ascensores en la base imponible del ICIO, basta que, además de lo declarado con una clara precisión técnica jurídica en la sentencia aquí recurrida, lo esencial es que tales instalaciones, aparte de inseparables de la obra [...], figuren en el mismo proyecto de ejecución que sirvió de base para obtener la licencia de obras [...], pues no puede reducirse la obra sometida al ICIO a la que integran las partidas de albañilería [...] sino que alcanzan también a aquellas instalaciones, como las de electricidad, fontanería, saneamientos, calefacción, aire acondicionado centralizado, ascensores y cuantas normalmente discurren por conducciones empotradas, y sirven, además, para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización”. Y, en general, el Tribunal Supremo, Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, nº de rec. 4504/1994, de 21 de junio de 1999, ha entendido que configuran la base imponible del ICIO: “las partidas correspondientes a los equipos, maquinarias e instalaciones que se construyen, coloquen o efectúan como elementos técnicos inseparables de la propia obra e integrantes del mismo proyecto que sirvió para solicitar y obtener la correspondiente licencia”. 35 Es decir, para poder saber si los recuperadores de calor deben o no formar parte de la base imponible del ICIO se debe analizar si cumple los tres requisitos de integridad ya aplicados a los sistemas de aprovechamiento de energía solar: - Ser un elemento necesario para la ejecución de la obra (requisito de integridad normativa) - No configurar una unidad independiente (requisito de integridad física) - Prestar un servicio esencial para la utilización o habitabilidad de la construcción (requisito de integridad funcional). Aplicando estos requisitos a los recuperadores de calor se puede concluir que sí que son elementos que se integran en la construcción y, por tanto, deben formar parte de la base imponible del ICIO. En base a los siguientes argumentos: (1) En cuanto al requisito de integridad normativa: Los recuperadores de calor, a diferencia de los sistemas de aprovechamiento de energía solar, su instalación sí que es obligatoria según lo dispuesto en el artículo 12.5 del Real Decreto 1027/2007, de 20 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de Instalaciones Térmicas en Edificios (RITE). Siendo los recuperadores de calor un elemento necesario para la ejecución de la obra ya que si no se instalarán no se podría optar a la licencia de apertura 21 . (2) En cuanto al requisito de integridad física: La jurisprudencia ha entendido que un elemento se considerará incorporado a la obra cuando se configura como un elemento técnico inseparable de la propia obra independientemente que haya sido construido por terceros fuera de la obra e incorporado más tarde cuando por sí mismo carezcan de identidad propia (STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 14 de mayo de 2010). Una instalación de recuperadores de calor, sin ninguna otra instalación, en una superficie, como es un supermercado, no tiene sentido alguno ya que no cumple ninguna actividad nada más que la de recuperar aire. Sin embargo, sin el requisito normativo, un supermercado sí que puede funcionar sin la instalación de recuperadores de calor ya que podía desarrollar su actividad. 21 En realidad, no se trata de una licencia sino de una declaración responsable de comunicación de inicio de actividad que puede ir precedida de una licencia ambiental o comunicación ambiental. 36 Por tanto, la instalación de recuperadores de calor solo tiene entidad propia si está integrada con el resto de instalaciones del supermercado al igual que un conjunto de palabras, que por sí solas tienen significado, adquieren un significado distinto cuando se las dota de orden dentro de una oración. (3) En cuanto al requisito de integridad funcional: La exigencia normativa de contar con recuperadores de calor y no contemplar alternativa alguna a los mismos hace que la instalación de los mismos sea condición suficiente y necesaria para que el supermercado pueda realizar su actividad acorde a la normativa de eficiencia energética. A la vista de lo anterior, parece que la pretensión de la Administración Tributaria de incorporar los recuperadores de calor a la base imponible del ICIO es jurídicamente sostenible. 8.4 Góndolas, cámaras frigoríficas, cajas, cocina, expositores, cestas de la compra… La inclusión o no de elementos relacionados con la actividad pero que no se integran en la construcción, que siguiendo a MARÍN-BARNUEVO FADO (2001) denominaremos bienes independientes separables de la obra, como son en este caso las góndolas, las cámaras frigoríficas o las cajas, entre otros, han sido objeto de un rico debate jurisprudencial. Siendo fácil encontrar numerosas sentencias del del Tribunal Supremo tanto a favor como en contra de su inclusión atendiendo a las circunstancias de cada caso 22 . En general, la jurisprudencia ha venido entendiendo que su inclusión o exclusión de la base imponible vendrá determinada por el hecho que sean elementos “[...] necesarios para el proceso productivo, inseparables y que form[en] parte esencial de las líneas de fabricación que se han instalado” (STSJ Castilla y León, sede de Burgos, Sala de lo Contencioso-Administrativo 2, 5036/2013, de 4 de noviembre de 2013 y, en ese mismo sentido, STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 15 de febrero de 2013 23 ) aunque puedan ser 22 Por ejemplo, MARÍN-BARNUEVO FADO(2001): op cit., pág. 172-176, nos da ejemplo del extenso debate jurisprudencial que ha existido sobre la exclusión del coste de los bienes independientes separables de la obra desde la aprobación del ICIO. 23 STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 15 de febrero de 2013: “no por ello habrán de quedar excluidos del ámbito de la base imponible del ICIO porque la idea de que se trata de elementos que son necesarios para que la instalación pueda funcionar, unido a la circunstancia de que carecen de singularidad propia por permanecer indisolublemente unidos a aquélla mientras funcione, es el factor determinante de la inclusión de su importe en la base imponible de este impuesto” 37 desmontados o desmantelados e incorporados a otra construcción (STSJ Castilla y León, Sede de Valladolid, Sala de lo Contencioso nº3, 1481/2014 de 4 de abril de 2014) 24 Por tanto, en el caso de estos bienes los requisitos de integridad normativa e integridad física se ven superados por el requisito de integridad funcional. Solamente es necesario que el bien sea esencial para el desarrollo de la actividad para que deba ser incluido en la base del ICIO aunque no sea exigido por la normativa ni se integre en la misma. Requisito que corresponde en exclusividad a la Administración probar al gozar de presunción iuris tantum los elementos excluidos por el obligado en la autoliquidación provisional, como es en este caso (STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, 3185/2017, de 20 de noviembre de 2018, reiterada en STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, 1923/2020, de 18 de junio de 2020). Para el caso que nos concierne no bastaría que el Servicio de Inspección alegase que las góndolas, cámaras frigoríficas, cajas, cocinas, expositores o cestas de las compras sean elementos esenciales para el funcionamiento de los supermercados. Sino tendría que demostrar que dichos elementos son bienes esenciales para el funcionamiento del supermercado que está siendo objeto de inspección. Por ejemplo, el sistema de cajas atendidas que se ha instalado en el supermercado puede ser fácilmente sustituible por un sistema de cajas de autocobro o más aún por un sistema de pago electrónico al salir de la tienda, como ya sucede en otros supermercados internacionales, y no por ello, se vería afectada la actividad del supermercado. Otro ejemplo, de las partidas discutidas, son las góndolas y expositores de ofertas. Elementos que a priori podrían parecer esenciales al funcionamiento de un supermercado, pero que, sin embargo, se pueden encontrar ejemplos de supermercados que no cuentan con dichos elementos y puede seguir desarrollando su actividad (p.e.: exponiendo el producto directamente en cajas o en embalajes al por mayor). Este mismo razonamiento se podría aplicar a las cestas, carritos y carros de supermercados. Elementos que hasta hace unos años parecían elementos esenciales para la realización de la actividad del supermercado por parte de los clientes pero que en la actualidad son cada vez mayores los supermercados que 24 STSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid , Sala de lo Contencioso nº3, 1481/2014, de 4 de abril de 2014: “Aunque los equipos o maquinaria fueran desmontados o desmantelados para quedar incorporados a otra construcción, no por ello habrán de quedar excluidos del ámbito de la base imponible del ICIO porque la idea de que se trata de elementos que son necesarios para que la instalación pueda funcionar, unido a la circunstancia de que carecen de singularidad propia por permanecer indisolublemente unidos a aquélla mientras funcione, es el factor determinante de la inclusión de su importe en la base imponible de este impuesto” 38 están prescindiendo de carritos a favor de otras opciones. Sin olvidar, que hasta la llegada de los carros y cestas era habitual realizar la compra con carritos o bolsas traídos por los propios clientes. Asimismo, en el caso de los mostradores de charcutería, carnicería o pescadería y de productos pre-cocinados o cocinados (zona de cocina) no se pueden aceptar como elementos esenciales para la actividad del supermercado cuando la práctica habitual de los mismos es prescindir de estos elementos como demuestra la ausencia de mostradores de dispensación o de refrigeración de frutas y hortalizas donde los propios clientes cogen los productos que necesita, los empaquetan y los pesan sin tener que intervenir ningún personal o bien del supermercado más allá del peso y del dispensador de bolsas y guantes. Modelo que puede ser extendido y, que cada vez más lo es, al resto de secciones. Por consiguiente, dado que el Servicio Municipal no ha demostrado la esencialidad de estos elementos y a la vista de lo expuesto es viable jurídicamente hablar que estos elementos no deberían formar parte del ICIO al ser bienes independientes separables de la obra que responden más a servicios extras que quiere ofrecer el supermercado que a elementos esenciales para su funcionamiento. 8.5 Gastos generales Se entiende como gastos generales aquellos gastos que no pueden individualizarse, es decir, que no pueden ser asignados a una construcción, instalación u obra concreta, lo que supone que “su acreditación y cuantificación individualizadas sea un reto prácticamente <<imposible>> de alcanzar” 25 . La ausencia de un mecanismo legal para cuantificar los gastos generales en el ámbito del derecho privado ha llevado a que en la práctica se aplique para la cuantificación de los gastos generales lo dispuesto en el artículo 131.1 del Real Decreto 1098/2001, de 12 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General de la Ley de Contratos de las Administraciones Pblicas (RGLCAAPP): “1. Gastos generales de estructura que inciden sobre el contrato, cifrados en los siguientes porcentajes aplicados sobre el presupuesto de ejecución material: a) Del 13 al 17 por 100, a fijar por cada Departamento ministerial, a la vista de las circunstancias concurrentes, en concepto de gastos generales de la empresa, gastos financieros, cargas fiscales, Impuesto sobre el Valor 25 OLMOS CASTRO, N. y FERNÁNDEZ GABRIEL, M.A. (2021): cambio en la tendencia jurisprudencial en la exigencia de acreditación de los gastos generales como concepto reclamable en los litigios derivados de la ejecución de contratos de obra, Diario La Ley, nº 9975, Wolters Kluwers España. 39 Añadido excluido, tasas de la Administración legalmente establecidas, que inciden sobre el costo de las obras y demás derivados de las obligaciones del contrato. Se excluirán asimismo los impuestos que graven la renta de las personas físicas o jurídicas. b) El 6 por 100 en concepto de beneficio industrial del contratista”. Habiendo sido este criterio avalado para el cálculo del ICIO por la Junta Consultiva de Contratación Pública del Estado en su Expediente 35/17. Aplicando estos porcentajes a las cuantías presupuestarias presentadas por la constructora, nos daría como resultado que el gasto general imputable a la construcción del supermercado se encontraría entre 816.400,00€ y 1.067.600,00€. TABLA DE CÁLCULO DE COSTE GENERAL DE LA OBRA Coste total de la obra 13% 17% 6.280.000,00€ 816.400,00€ 1.067.600,00€ Elaboración propia Ahora bien, este arco no debe ser tomado como un valor absoluto entre el que se debe encontrar el gasto. Sino los valores entre los cuales la Administración considera que son óptimos los gastos generales. El hecho que el gasto general de una construcción se haya situado entre el 13-17% no significa que el gasto general de la construcción deba ser ese. En todo caso, los gastos generales deben ajustarse al coste real y efectivo de cada supuesto. El mismo planteamiento se debe aplicar al beneficio industrial 26 . El principal problema en cuanto a los gastos generales es la ausencia de cualquier regulación y definición de sus componentes para las obras privadas. Será cada empresa atendiendo a las circunstancias de cada obra, construcción o instalación y atendiendo a sus propias circunstancias (número de trabajadores, infraestructura, elementos de logística, marca o creación de valor, por ejemplo) quien determine sus gastos generales. En el caso que nos concierne la constructora ha considerado como gastos generales aquellos gastos que tiene por el hecho de realizar su actividad (salarios, cotizaciones a la Seguridad Social, Mutua, seguro del Convenio, Seguro de Responsabilidad Civil, gastos de administración, recursos humanos o infraestructura, entre otros). Gastos que ha cifrado en el proyecto en 26 Por ejemplo, en el supuesto práctico planteado se observa que el beneficio industrial del contratista es, con diferencia, inferior al 6% del coste total de la obra debido a que los retrasos en la construcción y la inflación debido al COVID han disminuido su beneficio. No pudiendo descartar la idea que los beneficios industriales puedan llegar a ser incluso de signo negativo (pérdidas). 40 270.000,00€. Cuantía que fue aceptada por la Administración Municipal hasta el proceso de inspección y que, por tanto, gozan de presunción de legalidad. Correspondiendo al Servicio de Inspección demostrar que dichos gastos se han producido por la construcción del supermercado. Hecho que no parece que jurídicamente pueda ser sostenido en la cuantía que la constructora ha cifrado sus gastos generales. 9. ESTRATEGIA LEGAL ANTE LA PROPUESTA DE REGULACIÓN A la vista de todo lo expuesto, HERMANOS GARCÍA S.A, ante el requerimiento del Servicio de Inspección, puede adoptar múltiples estrategias legales que supondrán un coste tanto económico (ver ANEXO V) como de tiempo distinto en cada supuesto. A. Mostrar conformidad con la propuesta En este supuesto HERMANOS GARCÍA S.A. se muestra conforme con la propuesta de liquidación del Servicio de Inspección del Ayuntamiento de Valladolid y procede al abono de la diferencia entre el ICIO que ha declarado (4.000.000,00€) y el que debería haber declarado tras la inspección (4.975.000,00€). Procediendo a abonar 39.000,00€ en concepto de ICIO más los intereses de demora. En esta opción, si el pago lo hiciese en el período voluntario se podría acoger, ante una posible sanción por incumplimiento del artículo 191.2 LGT, a las reducciones contempladas en los artículos 187.1, 188.1.b y 188.3 LGT. El tiempo de resolución sería el menor posible ya que no se acudiría a la vía judicial y se finalizará en la vía administrativa sin necesidad de interponer recurso alguno. B. Mostrar disconformidad total con la propuesta En esta opción HERMANOS GARCÍA S.A considera que ha procedido correctamente a la liquidación del ICIO por lo que no debe abonar ninguna cuantía en concepto de diferencia ni cabe interponer sanción alguna a su empresa por incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 191.2 LGT. Sin embargo, a la vista de la doctrina del Tribunal Supremo, no parece que esta opción sea muy viable ya que existen serias dudas sobre el recorrido jurisdiccional que tendría la exclusión de la base imponible del ICIO las partidas correspondientes a la instalaciones, tanto de los sistemas de aprovechamiento de energía solar como, especialmente, de la instalación del recuperación de 47 Ordenanza fiscal reguladora de las tasas por prestación de servicios urbanísticos Ordenanza reguladora de las tasas por utilización privativa y aprovechamientos especiales del dominio público municipal. 48 ANEXO I . MODELO SOLICITUD LICENCIA DE OBRAS MAYORES 49 ANEXO II. MODELO DECLARACIÓN RESPONSABLE DEL TÉCNICO COMPETENTE 50 ANEXO III. MODELO SOLICITUD LICENCIA OCUPACIÓN DE VÍA PÚBLICA 51 ANEXO IV. MODELO DE DECLARACIÓN RESPONSABLE PRIMERA OCUPACIÓN 52 ANEXO V. TABLA RESUMEN DE COSTE QUE SUPONE PARA HERMANOS GARCÍA S.A LAS DIFERENTES OPCIONES Opción ICIO Intereses Sanción Honorarios proc. adtvo. Honorarios proc. cont-adtvo. Conformidad Con proc. sanción 39.000 Sí Sí 850,00 No Sin proc. sanción 39.000 Sí No 350,00 No Disconformidad total Estimación - No No 7.500,00 No Desestimación 0-39.000 Sí Sí 2.500,00 Según la actividad procesal No 2.000,00 Disconformidad parcial Estimación 25.000 Sí Sí 3.500,00 Según la actividad procesal No 3.000,00 No Desestimación 39.000 Sí Sí 2.000,00 Según la actividad procesal No 1.500,00