La facturación electrónica en la Unión Europea

REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, 85 (2025): 528-553 ISSN 2530-9854 La facturación electrónica en la Unión Europea Electronic invoicing in the European Union MARÍA SÁNCHEZ JIMÉNEZ Universidad Complutense de Madrid [email protected] Recibido: 27/10/2024 Aceptado: 14/12/2024 Cómo citar: Sánchez Jiménez, María, “La facturación electrónica en la Unión Europea”, Revista de Estudios Europeos 85 (2025): 528-553. Artículo de acceso abierto distribuida bajo una Licencia Creative Commons Atribución 4.0 Internacional (CC-BY 4.0) DOI: https://doi.org/10.24197/ree.85.2025.528-553 Resumen: Durante la última década, los Estados miembros de Unión Europea han adoptado distintas estrategias para digitalizar la obligación de emitir factura y la de informar sobre las operaciones realizadas, facilitando de este modo el cumplimento cooperativo y la reducción de la denominada “brecha del IVA”. Este trabajo recoge algunas de estas iniciativas, como el reporte en tiempo real de las operaciones, los listados de IVA o la facturación electrónica, cuyo uso obligatorio se ha ido extendiendo desde el ámbito de la contratación pública hasta las operaciones entre empresarios o profesionales e incluso hasta aquellas cuyo destinatario es el consumidor final. Este estudio presta especial atención al tratamiento de la facturación electrónica en el Proyecto IVA en la Era Digital promovido por la Comisión Europea Palabras clave: factura electrónica; IVA en la era digital; listados de IVA; digitalización; operaciones intracomunitarias. Abstract: During the last decade, EU Member States have adopted various models to digitalize both the obligation to issue invoices, and to report operations, that are helping to reduce the significant VAT gap and ensuring cooperative compliance. This work refers to some of these initiatives, such as VAT listings, real-time reporting, structured electronic invoices, that have progressively spread from public procurement towards operations between companies, and even those operations whose recipient is the end consumer. This paper pays special attention to the approach of electronic invoice in the Digital Age Project promoted by the European Commission. Keywords: electronic invoice; VAT in the digital age; VAT listing; digitalization; intracommunity operations. La facturación electrónica en la Unión Europea 529 REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, 85 (2025): 528-553 ISSN 2530-9854 INTRODUCCIÓN La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (en adelante, “Directiva sobre el IVA”) se ocupa en el Título XI de las Obligaciones de los sujetos pasivos y de determinadas personas que no son sujeto pasivo, dedicando el Capítulo tercero -que comprende los artículos 217 a 240a La facturación 1 . Debe señalarse que el artículo 218 de la Directiva sobre el IVA concede al sujeto pasivo una amplia libertad para escoger el modo en el que emite sus facturas, pudiendo optar tanto por el papel como por variados formatos electrónicos. No obstante, si escoge transmitirlas por medios electrónicos deberá contar, conforme al artículo 232, con la previa aceptación del destinatario. Además, la redacción actual del artículo 217 de la Directiva sobre el IVA define de manera amplísima la factura electrónica, entendiendo como tal aquella que, cumpliendo con los requisitos sustantivos exigibles, haya sido expedida y recibida en formato electrónico. Este marco normativo ha facilitado que se consideren facturas electrónicas tanto aquellas que adoptan la forma de mensajes estructurados, como las remitidas por fax o, más frecuentemente, simples pdfs o fotografías de facturas que se adjuntan a un correo electrónico. A título de ejemplo, indicaremos que incluso aquellas facturas expedidas en papel y después escaneadas son consideradas facturas electrónicas conforme a la amplia definición que acabamos de referir. Por lo que respecta a la aceptación por el destinario, tampoco viene exigiéndose que conste por escrito, pudiendo tratarse de un consentimiento tácito, por ejemplo, en el caso de que efectivamente abone la factura que le haya sido remitida por medios electrónicos 2 . Vemos pues que, ni en el caso de las operaciones de empresario a empresario (en adelante, “B2B”), ni de empresario a consumidor (en adelante, “B2C”), las normas comunitarias exigen que las facturas 1 Según la redacción dada por la Directiva 2010/45/UE del Consejo, de 13 de julio de 2010, conocida como “Segunda Directiva de facturación” por la que se modifica la Directiva sobre el IVA. 2 Véanse las Notas explicativas de la Comisión Europea a la segunda Directiva de facturación, en particular la definición de factura electrónica, p. 9 y la interpretación de la aceptación por el destinatario, p.11, disponibles en: https://taxationcustoms.ec.europa.eu/system/files/2022-04/explanatory_notes_es.pdf (15-9-2024). 530 María Sánchez Jiménez REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, 85 (2025): 528-553 ISSN 2530-9854 electrónicas adopten un formato estructurado, ni prevén un concreto procedimiento para la puesta a disposición del destinatario o especiales formalidades para dejar constancia de la emisión o de la recepción. Muy distinto es el panorama en el caso de las operaciones entre empresarios y entidades del sector público (en adelante, “B2G”) a las que resulta de aplicación la Directiva 2014/55/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, relativa a la facturación electrónica en la contratación pública. La especialidad del ámbito de aplicación de esta última Directiva le permite imponer obligaciones singulares a los poderes adjudicadores, entre las que destacaremos ahora, la de recibir y tratar facturas electrónicas 3 . En este contexto de la contratación pública, ante la diversidad de formatos que proliferaban en los Estados miembros, se evidenció la necesidad de otorgar definiciones precisas a los campos que debían informarse en una factura electrónica, así como de armonizar los formatos o sintaxis que podían emplearse. A tal fin se encargó al Comité Europeo Normalizador que elaborase una norma europea sobre facturación electrónica, llamada a mejorar la automatización y la interoperabilidad. Mediante Decisión de Ejecución (UE) 2017/1870, de 16 de octubre de 2017, la Comisión publicó la referencia de la norma europea sobre facturación electrónica, indicando que las sintaxis admitidas serían el mensaje “XML” de factura aplicable a toda la industria de la CEFACT/ONU y los mensajes “UBL” de factura y nota de crédito. A tenor de la Directiva de facturación electrónica en la contratación pública, desde la publicación de dicha referencia, los Estados miembros contarían con un plazo de dieciocho meses para realizar las adaptaciones precisas, quedando a continuación los poderes adjudicadores obligados a recibir y procesar facturas electrónicas estructuradas, cuyo uso, hoy en día, se encuentra ampliamente difundido en el ámbito de la contratación pública, habiendo proliferado los puntos de entrada y registro de facturas. Asimismo, se ha ido desarrollando el conocido portal peppol (por sus siglas en inglés, Pan European Public Procurement) que facilita el intercambio transfronterizo de facturas electrónicas. Fuera de lo anterior, aunque la Directiva sobre el IVA admita, con carácter general, que los Estados miembros adopten medidas excepcionales, justificadas en la lucha contra el fraude o en el 3 Véanse el Considerando 37 y el artículo 7 de la Directiva de facturación electrónica en la contratación pública. La facturación electrónica en la Unión Europea 531 REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, 85 (2025): 528-553 ISSN 2530-9854 aseguramiento de la recaudación, lo cierto es que expresamente excluye que tales medidas afecten a las reglas de facturación que ahora nos ocupan 4 . Así las cosas, para que un Estado miembro pueda establecer, más allá del ámbito de la contratación pública, la obligación para el destinatario de aceptar facturas electrónicas estructuradas es preciso que obtenga una excepción por autorización a la aplicación de determinados preceptos de la Directiva sobre el IVA. En nuestro caso, habrían de exceptuarse, al menos, los artículos 218 y 232 que, respectivamente, definen la factura electrónica en los amplísimos términos que se acaban de ver y exigen la previa aceptación por el destinatario de la transmisión por medios electrónicos. Tales excepciones por autorización, con carácter general, se deben fundamentar en razones de simplificación o de prevención y lucha contra el fraude fiscal, y cuentan con un carácter intrínsecamente temporal, debiendo ser aprobadas por unanimidad por el Consejo, previo informe de la Comisión 5 . Hay que destacar que en el ámbito de la facturación electrónica varios Estados miembros han obtenido ya tales excepciones, el primero fue Italia en 2019 6 , seguido de Francia 7 , Alemania 8 , Polonia 9 y Rumanía 10 . Bélgica, 4 Artículo 272 y 273 de la Directiva del IVA 5 Artículo 395 de la Directiva del IVA. 6 Decisión de Ejecución (UE) 2018/593 por la que se autoriza a la República Italiana a introducir una medida especial de excepción a lo dispuesto en los artículos 218 y 232 de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, modificada por la Decisión de Ejecución (UE) 2021/2251 del Consejo de 13 de diciembre de 2021 que modifica la anterior. 7 Decisión de Ejecución (UE) 2022/133 del Consejo de 25 de enero de 2022 por la que se autoriza a Francia a aplicar una medida especial de excepción a lo dispuesto en los artículos 218 y 232 de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido 8 Decisión de Ejecución (UE) 2023/1551 del Consejo de 25 de julio de 2023 por la que se autoriza a Alemania a aplicar una medida especial de excepción a lo dispuesto en los artículos 218 y 232 de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido 9 Decisiones de Ejecución (UE) 2022/1003 por la que se autoriza a Polonia a introducir una medida especial de excepción a lo dispuesto en los artículos 218 y 232 de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. 10 Decisión de Ejecución (UE) 2023/1553 del Consejo de 25 de julio de 2023 por la que se autoriza a Rumanía a aplicar una medida especial de excepción a lo dispuesto en los 532 María Sánchez Jiménez REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, 85 (2025): 528-553 ISSN 2530-9854 Croacia, Eslovaquia y Eslovenia se encuentran en una fase avanzada de tramitación. En España la Ley 18/2022, de 28 de septiembre, de creación y crecimiento de empresas (en adelante, “Ley Crea y Crece”) apostó, como veremos con mayor detalle en el apartado IV, punto tercero de este trabajo, por el establecimiento de una facturación electrónica obligatoria, inicialmente solo en las transacciones B2B en las que intervengan sujetos pasivos con un elevado volumen de operaciones y para categorías muy concretas de operaciones B2C 11 . Sin embargo, la entrada en vigor de esta medida requerirá también de la obtención de una excepción comunitaria. 1. LA DIGITALIZACIÓN DEL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES FORMALES DEL IVA EN EUROPA Es común clasificar las estrategias de digitalización de los Estados miembros de la UE en función de la forma y, sobre todo, de la periodicidad en que se transmite información a las Administraciones tributarias, distinguiéndose los modelos que implican un control periódico de aquellos en los que prevalece un control continuo 12 . Así, son numerosos los Estados miembros en los que existe un reporte regular de las transacciones, estableciéndose términos comunes para los distintos colectivos de contribuyentes, ya sean mensuales, trimestrales o anuales. Este control periódico puede adoptar la forma de VAT listings o listados de IVA, cuyos requerimientos se fijan internamente por cada Estado miembro, pero también se puede ajustar a formatos más unificados conforme a ciertos estándares internacionales 13 . artículos 218 y 232 de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. 11 Véase la DF 8ª de la Ley Crea y Crece donde se establece que la entrada en vigor de la excepción comunitaria está supeditada a la obtención de la excepción comunitaria a los artículos 218 y 232 de la Directiva del IVA. 12 European Commission, Commission Staff Working Document Impact Assessment Report accompanying the documents Proposal for a Council Directive amending Directive 2006/112/EC as regards VAT rules for the digital age proposal for a Council Regulation amending Regulation (EU) 904/2010 as regards the VAT administrative cooperation arrangements needed for the digital age Proposal for a Council Implementing Regulation amending Implementing Regulation (EU) No 282/2011 as regards information requirements for certain VAT schemes, SWD (2022) 393 final, p.14. 13 Selera, Pawel (2023) “Mandatory E-Invoicing from 2024: key features of the system and European background” International VAT Monitor, vol. 34, no. 6, p.231. La facturación electrónica en la Unión Europea 533 REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, 85 (2025): 528-553 ISSN 2530-9854 Refiriéndonos en primer lugar a los listados de IVA, hay que señalar que con frecuencia complementan las liquidaciones, aportando datos acerca de las facturas emitidas o recibidas, de manera que los proveedores o los clientes puedan quedar convenientemente identificados. Claro ejemplo de los VAT listings en España serían las declaraciones recapitulativas de operaciones intracomunitarias -modelo 349o de operaciones con terceras personas -modelo 347-. Más recientemente los libros registros unificados de IVA y de IRPF ofrecen una plantilla normalizada que se puede luego importar a la declaración-liquidación de IVA mediante las utilidades del PRE303, a Renta Web para la presentación de las declaraciones de IRPF o a los modelos de pago fraccionado 14 . Estos listados de IVA se emplean igualmente en otros Estados miembros de la Unión Europea, como Bulgaria, República Checa, Estonia, Croacia, Letonia y Eslovaquia 15 . Entre las ventajas de los VAT listings cabe señalar que mejoran la detección del fraude, pues aportan más información que las liquidaciones y facilitan la puesta a disposición de los contribuyentes de algunos servicios de ayuda adicionales. Sin embargo, estos listados incrementan las obligaciones formales y, por tanto, la presión fiscal indirecta. Al mismo tiempo, muestran ciertas deficiencias derivadas de la tarea, en ocasiones difícil, de contrastar los datos suministrados por proveedor y cliente, bien porque alguno de ellos no esté obligado o por la existencia de umbrales para declarar. Además, cuando estos listados se refieren a un periodo excesivamente amplio, por ejemplo, trimestral o anual, las partes pueden acordar con ánimo defraudatorio cuál va a ser la información declarada. Finalmente, a los efectos que ahora nos ocupan, se debe destacar la disparidad de los criterios y formatos empleados para definir los VAT listing en los distintos Estados, lo que vendría a dificultar el cumplimiento tributario y la internacionalización de las empresas 16 . European Commission, Directorate-General for Taxation and Customs Union (2023). Annual Report on Taxation 2023, Publications Office of the European Union, Luxembourg, p.137. 14 Según la Orden HAC/773/2019, de 28 de junio, por la que se regula la llevanza de los libros registros en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 15 European Commission, Directorate-General For Taxation And Customs Union, (2023) Annual Report on Taxation 2023, op. cit., p. 138. 16 Al respecto de los listados de IVA, véase European Commission, Fiscalis Project Group 074, VAT listings – implementation in EU Member States, op. cit., p. 56. 534 María Sánchez Jiménez REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, 85 (2025): 528-553 ISSN 2530-9854 Para procurar establecer un estándar internacional, la OCDE publicó en 2005 los diseños del SAF-T (por sus siglas en inglés, “Single Audit File for Tax”), que fueron actualizados y ampliados en 2010. Se trata de ficheros que servirían, bajo un formato recomendado “XML”, para el envío de información tributaria estandarizada, ya sea con carácter mensual, anual o trimestral y que, actualmente, se usan ya en Portugal, Lituania, Polonia y Rumania 17 . Frente a estos modelos de control periódico, otros Estados miembros han optado por un reporte constantes de las transacciones, fijando en unos casos la obligación de informar sobre las operaciones realizadas en tiempo real o casi real, sin que ello obligue a la generación y, ni tan siquiera la remisión de una copia de las facturas, y en otros casos, aplicando sistemas de clearance que implican el uso de un formato estructurado y la generación y transmisión de las facturas a través de una plataforma pública, de manera que la Administración tributaria conozca la operación efectuada de manera simultánea o incluso previa a su conocimiento por su destinatario 18 . Un ejemplo de reporte electrónico, prácticamente en tiempo real y pionero en Europa, lo encontraríamos en el español SII (por sus siglas, “Suministro Inmediato de Información del IVA”). Este sistema en vigor desde 2017 se aplica solo a ciertos colectivos de sujetos pasivos, principalmente las grandes empresas y los inscritos en el registro mensual de devoluciones, sin perjuicio de que otros sujetos pasivos también puedan voluntariamente acogerse a este sistema 19 . El colectivo SII debe llevar sus libros de IVA a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (en adelante “AEAT”) y, además, comunicar otros datos relevantes acerca de sus operaciones. El reporte se realiza en tiempo prácticamente real, dentro de los cuatro días hábiles siguientes a la emisión de las facturas, o desde que se contabilicen las recibidas. Conforme a este sistema, no sería obligatorio que las facturas hubieran sido generadas electrónicamente, 17 European Commission, Directorate-General for Taxation and Customs Union, Annual Report on Taxation 2023, op. cit., p.139. 18 Ismer Roland. (2021), Towards Mandatory E-Invoicing for VAT and a Common Clearance System: Rich Pickings from Embracing Technology, EC Tax Review, 30, p.83. 19 La obligatoria llevanza de los libros de IVA a través de la sede electrónica de la AEAT se introdujo mediante el artículo Uno apartado cuatro del Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, para la modernización, mejora e impulso del uso de medios electrónicos en la gestión del IVA con efectos, según su DF 2ª, desde el 1 de julio de 2017. La facturación electrónica en la Unión Europea 535 REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, 85 (2025): 528-553 ISSN 2530-9854 pudiendo perfectamente haberse emitido en papel, tampoco es preciso que se emplee una plataforma pública para la remisión al destinatario, ni que se transmita una copia de las mismas autoridades tributarias 20 . Es evidente que el SII proporciona a la AEAT una gran cantidad de datos adicionales y complementarios a los reflejados en las autoliquidaciones o en las declaraciones recapitulativas. Además, el SII permite verificar la coherencia de la información suministrada con lo declarado por la contraparte, en la medida en que ésta se encuentre también incluida en el sistema. Sin embargo, para los administrados habitualmente implica inversiones tecnológicas, así como algunos procesos administrativos adicionales como, por ejemplo, el envío de los datos de las facturas o la corrección de errores de las reportadas 21 . Cierto es que, a cambio, los contribuyentes incluidos en el SII ven también reducidas algunas de sus obligaciones formales quedando, por ejemplo, exonerados de la presentación de las declaraciones recapitulativas de operaciones con terceras personas, de operaciones intracomunitarias y también de su declaración resumen anual. A mayor abundamiento, hay que indicar que este sistema puede facilitar ciertos aspectos del cumplimiento tributario, pues los contribuyentes obtienen libros agregados que facilitan la preparación de las autoliquidaciones e incluso que la Administración tributaria puede emitir borradores o preliquidaciones de IVA. En Hungría también se aplica un sistema de reporte en tiempo real desde 2018 a los sujetos pasivos establecidos a efectos del IVA en su territorio, que exige el intercambio de mensajes “XML” con la Administración tributaria 22 . Por el contrario, el modelo de clearance implica la emisión de facturas en un formato electrónico estructurado y su remisión al destinatario a 20 Romero Flor, Luis María (2017), El nuevo procedimiento de Suministro Inmediato de Información (SII), Quincena fiscal, n. º18, 2017 apartado “procedimiento para el suministro de información”. 21 Malvárez Pascual, Luis. Alberto (2022), “Estudio del Proyecto de Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los programas informáticos que soporten los procesos de facturación un paso en la digitalización de las empresas y en su interconexión con la Administración tributaria”, Quincena fiscal, n.º 12, apartado el objeto inmediato del proyecto de reglamento y sus objetivos a medio y largo plazo 22 Se aplica desde el 1 de julio de 2018, inicialmente para aquellas operaciones en que se emita una factura con un importe de IVA igual o superior a 100.000 florines. Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2021, deben notificarse a las autoridades fiscales húngaras todas las operaciones aplica todas las transacciones B2B y B2C. 536 María Sánchez Jiménez REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, 85 (2025): 528-553 ISSN 2530-9854 través de una plataforma pública, facilitando la inmediata puesta en conocimiento de la operación a la correspondiente Administración tributaria. Como variante de este sistema, estarían aquellos casos en los que las facturas se emiten a través de sistemas privados, si bien certificados o autorizados por la Administración y que, con posterioridad son comunicadas al receptor mediante una plataforma pública 23 . Distintos sistemas de facturación electrónica de la categoría clearance se han implantado ya en algunos países miembros de la Unión Europea. Los encontramos por primera vez en Italia y después en Francia o Polonia, proyectándose su aplicación en España, si se atiende a las previsiones de la Ley Crea y Crece. Estos modelos son útiles sin duda en la lucha contra el fraude fiscal, pues evitan la deducción fraudulenta de facturas que no han sido adecuadamente comunicadas al sistema, así como la emisión por quienes no tengan la condición de sujeto pasivo de IVA, a lo que se añade que la homogeneización de formatos propicia el empleo de técnicas de detección masiva del fraude, facilitando la eliminación de los archivos físicos, con las consiguientes ventajas medioambientales. Sin perjuicio de lo anterior, la evidente complejidad técnica de estos sistemas de facturación electrónica exige considerar las posibilidades del sujeto pasivo para afrontar cambios tecnológicos de tal envergadura. De hecho, la mayoría de los Estados que aplican estos sistemas de facturación electrónica han considerado el volumen de operaciones del sujeto pasivo para planificar una puesta en marcha gradual. También con frecuencia ofrecen aplicaciones públicas que permiten cumplir los requisitos formales en cuanto a la emisión e intercambio de facturas electrónicas. De lo dicho hasta ahora se desprende la existencia de una enorme diversidad de proyectos nacionales para digitalizar la obligación de facturar en los Estados miembros de la Unión Europea, pero la falta de un patrón común, especialmente en el caso de las operaciones B2B y B2C, dificulta el cumplimiento y la internacionalización de las empresas, en perjuicio especialmente de las de menor tamaño. Por ello, transcurrida ya más de una década desde la aprobación de la Segunda Directiva de facturación, se hace precisa la definición de nuevos estándares 23 Serrano Antón, Fernando (2022), “La digitalización como factor de cambio en los sistemas de facturación y suministro de información: hacia una tributación fluida basada en el data analytics y la inteligencia artificial”, Nueva Carta Tributaria. Revista de Opinión, n.º 92, pp.68 y ss. La facturación electrónica en la Unión Europea 543 REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, 85 (2025): 528-553 ISSN 2530-9854 Sistema di Intercambio) gestionado por la Agenzia delle Entrate o Administración tributaria italiana. Por lo que respecta a las operaciones B2C, se transmitiría igualmente a través del SdI, que permite al consumidor obtener una copia electrónica, aunque conserva el derecho a una copia en papel de la factura, pudiendo también renunciar a cualquiera de estos formatos. La facturación electrónica en Italia habría facilitado la puesta a disposición por parte de la Agenzia delle Entrate de múltiples herramientas de asistencia digital, como una aplicación móvil para generar y enviar las facturas al SdI o la descarga de borradores de registros mensuales y declaraciones resumen. Además, transcurridos más de cinco años desde la entrada en vigor de este sistema de intercambio, su contribución en la lucha contra el fraude fiscal se revela como una de las más relevantes 42 . Como es sabido, la brecha del IVA es un indicador que procura cuantificar la diferencia entre la recaudación efectiva por este impuesto y la que cabría esperar de la correcta y completa aplicación de las normas que lo regulan. Si bien esta brecha se explica no solo por el fraude y la elusión fiscal, sino también por las diferencias interpretativas, los errores de cálculo o las insolvencias, lo cierto es que desde la puesta en marcha del SdI en Italia la brecha se habría reducido del 21,5% en 2019 al 10,9% según datos de la Comisión, relativos a 2021, aunque se mantenga superior a la media de la Unión Europea 43 . Según lo expresado, el sistema de facturación electrónica italiano hoy en día cuenta con un gran volumen de datos, facilitando efectivamente el cumplimiento de obligaciones, así como la lucha contra el fraude fiscal. 3.2. El KSeF en Polonia 42 EUROPEAN COMMISSION, DIRECTORATE-GENERAL FOR TAXATION AND CUSTOMS UNION. (2018) The concept of tax gaps – Report III – MTIC fraud gap estimation methodologies, Publications Office, pp.7 y ss. Disponible en: https://data.europa.eu/doi/10.2778/418684 (15-9-2024) Cfr.Ismer Roland. (2021) “Towards mandatory e-invoicing for VAT and a common clearance system: rich pickings from embracing technology”, EC Tax Review v. 30, issue 3, p. 83. Heinemann, Marwin, and Wojciech Stiller. (2024), “Digitalization, and crossborder tax fraud: evidence from e-invoicing in Italy, International Tax and Public Finance, p.4. 43 European Commission, Directorate-General For Taxation And Customs Union, Poniatowski Grzegorz., Bonch-Osmolovskiy, Mikhail., Śmietanka, Adam. et al., VAT gap in the EU – 2023 report (2023), Publications Office of the European Union. Disponible en https://data.europa.eu/doi/10.2778/911698 (15-9-2024). 544 María Sánchez Jiménez REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, 85 (2025): 528-553 ISSN 2530-9854 Por efecto de la trasposición de la Directiva 2014/55/EU, la recepción y la gestión de facturas electrónicas en formato estructurado, comenzó a ser obligatoria en Polonia para las Administraciones públicas a partir del año 2019. A tal fin, se creó una plataforma de facturación electrónica conocida como PEP (por sus siglas en polaco, “Platforma Elektronicznego Fakturowania”). Con posterioridad, ya en 2022, comenzó a ser preceptivo el empleo de la factura electrónica, también para los proveedores de las Administraciones 44 . Ha de señalarse que, desde su incorporación a la UE en 2005, Polonia presentaba una importante brecha recaudatoria en IVA. De ahí que se implementaran ciertas medidas para reforzar el cumplimiento, entre las que cabe destacar el sistema de pago fraccionado, el reporte de información a través de archivos con el formato SAF-T al que nos hemos referido anteriormente, denominado JFK por sus siglas en polaco (“Jednolity Plik Kontrolny”), que proporciona información acerca de las operaciones de manera adicional a la suministrada por las liquidaciones 45 . También, entre estas iniciativas y, a los efectos que ahora nos ocupan, destacaremos la implantación del sistema nacional de factura electrónica, denominado KseF (por sus siglas en polaco, “Krajowy System e-Faktur”), que habría de facilitar la emisión, remisión, recepción y visualización de facturas y que entró en fase de pruebas en 2021 46 . Con el fin de extender la obligación de la facturación electrónica a las operaciones B2B, el Estado polaco presentó ante la Comisión Europea la correspondiente solicitud de medidas excepcionales a los artículos 218 y 232 de la Directiva sobre IVA para mejorar la lucha contra el fraude. Argumentaba que el suministro de datos adicionales podría mejorar la gestión de las solicitudes de devolución, así como la verificación de las cuotas de IVA declaradas como deducibles. Además, según se indicaba, facilitaría la formación de un expediente único de IVA, la gestión de los 44 Según la Ley de 9 noviembre de 2018 sobre facturación electrónica en contrataciones públicas, concesiones de obras o servicios de construcción y asociaciones públicoprivadas, en vigor desde 18 de abril de 2019. 45 Véase Lasinski-Sulecy, Krzysztof. (2023), “Digitalization of VAT reporting in Poland” International VAT Monitor, vol. 34, no. 6, p. 224. 46 Portal KsEF disponible en: https://ksef.podatki.gov.pl/aplikacja-podatnika-ksef-i-innenarzedzia/ (15-9-2024). La facturación electrónica en la Unión Europea 545 REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, 85 (2025): 528-553 ISSN 2530-9854 pagos fraccionados de este impuesto, así como el análisis de los flujos financieros o el sistema de registro en línea para el sector minorista 47 . A mayor abundamiento, en su solicitud de excepción a la aplicación de ciertos preceptos de la Directiva sobre el IVA, Polonia argumentó que la facturación electrónica obligatoria podría emplearse para facilitar a los sujetos pasivos liquidaciones o declaraciones recapitulativas cumplimentadas, al menos parcialmente, y para surtir funciones de archivo público de las facturas emitidas o recibidas, de manera que se facilitaría el cumplimiento tributario 48 . Finalmente, la Decisión de Ejecución del Consejo 2022/1003 autorizó a Polonia a exigir la factura electrónica, prescindiendo del consentimiento del destinatario, y según un formato estructurado previamente establecido, aunque únicamente cuando el emisor se encontrase establecido en su territorio 49 . Esta medida excepcional estaría inicialmente en vigor entre 2024 y 2026 y, tras ser evaluados sus resultados, podría ser prorrogada. Se preveía así la generalización de la facturación electrónica en julio de 2024, pero las dificultades técnicas han retrasado su puesta en funcionamiento primero hasta 2025 y después hasta 2026. Ahora se prevé un inicio en dos fases: una para grandes sujetos pasivos desde el 1 de febrero de 2026 y otra para el resto a partir del 1 de abril de 2026 50 . Pese a no estar en vigor todavía, cabe indicar que la facturación electrónica obligatoria en Polonia encuentra también excepciones. Así, con carácter general no se aplica a aquellos sujetos pasivos que no tengan establecimiento permanente en su territorio, cuando el destinatario sea un consumidor final, o ciertos regímenes especiales como el de venta a distancia. Sin embargo, se reserva al Ministro de Finanzas Públicas la posibilidad de extender la facturación electrónica obligatoria a otros supuestos 51 . A nivel técnico, el modelo polaco se encuentra claramente inspirado por el SdI a que nos acabamos de referir. En breve síntesis, indicar que las facturas se emiten en formato estructurado y emplean un lenguaje XML, realizándose la presentación a través de KseF, que realiza dos tipos de 47 Cfr. Considerando 4 de la Decisión de Ejecución del Consejo 2022/1003. 48 Cfr. Considerando 5 de la Decisión de Ejecución del Consejo 2022/1003. 49 Artículo 1 y 2 de la Decisión de Ejecución del Consejo 2022/1003. 50 En Polonia, conforme al artículo 113 de la Ley de IVA, tienen una exención plena aquellos cuya cifra de negocios no supera 200.000 eslotis el año anterior. 51 Artículo 106 de la Ley de 11 marzo 2004 de IVA en Polonia. 546 María Sánchez Jiménez REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, 85 (2025): 528-553 ISSN 2530-9854 validaciones: una primera, consistente en la comprobación de que el presentador se encuentra registrado a efectos de IVA y una segunda, relativa a la coherencia y a la estructura formal de la factura. Hechas las anteriores verificaciones, el sistema asigna a cada documento un número de identificación compuesto por treinta y cinco caracteres (denominado “KseF ID”) y facilita un resguardo, comúnmente conocido como UPO (por sus siglas en polaco, “Urzędowe Poświadczeniu Odbioru”) que acredita la presentación y la correcta recepción. Decíamos que una de las funciones de la facturación electrónica obligatoria era la de facilitar un archivo o repositorio, de este modo, en Polonia se prevé que las facturas enviadas estén disponibles durante diez años. Mediante el KseF ID se podrán realizar consultas en la plataforma y comprobar la integridad de la factura, mostrándose esta como una funcionalidad más que vendría a facilitar las relaciones con la Administración tributaria y con otros sujetos pasivos. 3.3. El ChorusPro y las plataformas de desmaterialización en Francia Por lo que respecta a Francia, desde 2012 la Administración central se encontraría obligada a recibir y procesar aquellas facturas electrónicas que le remitieren los contratistas públicos en formato electrónico 52 . Como resultado de la transposición de la Directiva de facturación electrónica en la contratación pública, las grandes empresas y progresivamente las compañías de menor tamaño quedarían obligadas a facturar electrónicamente en sus operaciones B2G. Para el despliegue de esta operativa se creó un portal que recibiría el nombre de ChorusPro, que habría de permitir la presentación, transmisión y recepción de facturas en formato electrónico estructurado 53 . La Ley de Finanzas de 2019 ya previó la implantación de la factura electrónica en las operaciones B2B, si bien de manera gradual y progresiva, al objeto de mejorar la recaudación y el control del IVA 54 . Para 52 Artículo 25 de la Ley 776 de 4 de agosto de 2008 de Modernización de la economía en Polonia. 53 Artículos 1 y 2 de la Ordenanza 697 de 26 de junio de 2014 para el desarrollo de la factura electrónica. La plataforma ChorusPro se encuentra disponible en: https://entreprendre.service-public.fr/vosdroits/R52176 (15-9-2024). 54 Según el artículo 153 de la Ley 1479 de 28 diciembre de 2019 de Finanzas para 2020. Artículo 3 de la Ordenanza 1190 de 15 septiembre de 2021, relativa a la Generalización La facturación electrónica en la Unión Europea 547 REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, 85 (2025): 528-553 ISSN 2530-9854 ello se solicitó la preceptiva excepción a la aplicación de ciertos preceptos de la Directiva sobre el IVA, argumentado la necesidad de facilitar el cumplimiento voluntario de las obligaciones, la reducción de los plazos de pago o la reducción de los costes de gestión, autorizándose mediante Decisión de Ejecución (UE) 2022/133. No obstante, la entrada en vigor de esta obligación para las operaciones B2B ha sufrido distintos avatares y retrasos, posponiéndose hasta septiembre de 2026 para las grandes y medianas empresas, y hasta 2027 para las microempresas 55 . Debe señalarse que la obligación de facturación electrónica afectaría únicamente a los sujetos pasivos establecidos en Francia y no se aplica a aquellas operaciones no sujetas, exentas, o en las que no exista obligación de facturar 56 . Como nota diferencial respecto al modelo italiano, hemos de señalar que se instrumenta, o mediante alguna de las plateforme de dématérialisation partenaire o mediante plataformas de desmaterialización asociadas, conocidas como pdp, elaboradas por proveedores de servicios, que deben superar un procedimiento de certificación y servirán para validar la factura 57 . A continuación, se remitirían a través de ChorusPro, que es la plataforma pública inicialmente concebida en el ámbito de la contratación pública. 3.4. El sistema de facturación electrónica en España España ha sido el segundo Estado miembro de la Unión Europea que implantó la factura electrónica obligatoria en las operaciones B2G, contando por tal causa con una consolidada experiencia en la digitalización del cumplimiento de obligaciones tributarias. de la facturación electrónica en transacciones entre sujetos del Impuesto sobre el Valor Añadido y transmisión de datos de las transacciones. 55 Según el artículo 91 de la Ley 1322 de 29 de diciembre de 2023 de Finanzas para el ejercicio 2024. 56 Las exenciones se recogen en los artículos 261 a 262 del Código General de Impuestos francés. 57 Artículo 289 bis uno del Código General de Impuestos. En cuanto a los requisitos de la facturación electrónica, debe tenerse en cuenta el Decreto 1299 de 7 octubre de 2022, relativo a la generalización de la facturación electrónica en las transacciones entre sujetos del Impuesto sobre el Valor Añadido y a la transmisión de datos de las transacciones. 548 María Sánchez Jiménez REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, 85 (2025): 528-553 ISSN 2530-9854 En 2015 se impusieron a Administraciones y contratistas públicos las obligaciones de expedir y aceptar facturas en un formato electrónico estructurado. Esta medida se concibió como un instrumento de lucha contra la morosidad de las Administraciones públicas, toda vez que permite una mejor constancia de la recepción de la documentación por parte del poder adjudicador. Además, se crearon puntos generales de entrada y se ordenó la práctica de anotaciones en registros contables de facturas, con el propósito de mejorar el seguimiento del gasto público 58 . La publicación de la Directiva 2014/55/UE europea sobre facturación electrónica en la contratación pública y de sintaxis admitidas, obligó a realizar ciertos cambios y adaptaciones en el conocido formato facturae, hoy en día ya de amplísimo uso. Esta obligación de expedir y remitir facturas electrónicas, aunque en un formato no necesariamente estructurado, se aplicó pronto también a las operaciones B2C, si bien únicamente para los prestadores de ciertos servicios calificados como de especial trascendencia económica, cuando el destinatario lo hubiera solicitado o aceptado expresamente, con independencia de que se tratara de empresarios, profesionales o particulares 59 . Tras la crisis de la COVID-19, la facturación electrónica cobró impulso en el contexto del Plan de Recuperación Transformación y Resiliencia. En concreto, el Componente 13 de las Medidas de impulso a la pyme se refería a la aprobación de una ley de creación y crecimiento empresarial, que finalmente se concretó en la anteriormente referenciada Ley Crea y Crece. Entre las novedades de esta última norma, se encuentra la obligatoriedad para empresarios y profesionales de expedir, remitir y recibir facturas electrónicas en sus relaciones comerciales con otros empresarios y profesionales, así como de informar de los estados de la factura, a fin de que puedan conocerse los plazos de pago 60 . 58 Artículo 4 de la Ley la Ley 25/2013, de 27 de diciembre, de impulso de la factura electrónica y creación del registro contable de facturas en el Sector Público. 59 Comenzó a aplicarse a partir del 15 enero de 2015, en aplicación del artículo 2 bis de la Ley 56/2007, de 28 de diciembre, de Medidas de Impulso de la Sociedad de la Información, en la redacción dada por la DF 2ª de la de la Ley de Impulso a la factura electrónica. 60 Artículo 12 de la Ley Crea y Crece, por el que se modifica la Ley 56/2007, de 28 de diciembre, de Medidas de Impulso de la Sociedad de la Información. La facturación electrónica en la Unión Europea 549 REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, 85 (2025): 528-553 ISSN 2530-9854 Según indica la Exposición de Motivos, la factura electrónica se concibe como un instrumento para digitalizar las relaciones empresariales, reducir costes administrativos y, ante todo, luchar contra la morosidad, en este caso comercial, mediante una mejor constancia de la fecha a quo desde la que se computan los correspondientes intereses. La obligación de facturación electrónica entre empresarios y profesionales prevista en la Ley Crea y Crece está condicionada a la aprobación de un reglamento cuyo borrador fue publicado en junio de 2023 61 . También está pendiente la aprobación de una excepción a las normas comunitarias que conceden al emisor libertad para elegir la forma y que exigen la aceptación del destinatario para su emisión de forma electrónica 62 . En España, se ha optado por una puesta en funcionamiento gradual, comenzando por aquellos empresarios y profesionales con una facturación anual superior a ocho millones de euros, quienes quedan obligados a expedir, remitir y recibir facturas electrónicas en el plazo de un año desde la aprobación del indicado reglamento de desarrollo. El resto de los sujetos pasivos, es decir, aquéllos con una facturación inferior a ocho millones, cuentan con un plazo de adaptación de dos años. Cabe destacar que habrán de expedir facturas electrónicas los empresarios o profesionales en el IVA en las operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional en el IVA. Esta obligación no será aplicable cuando una de las dos partes de la operación no tenga en el territorio español la sede de su actividad económica, o no tenga en el mismo un establecimiento permanente al que se dirija la facturación o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual 63 . Se excluyen igualmente aquellas operaciones en que la expedición de facturas es voluntaria. A título de ejemplo, podemos indicar el supuesto en que resulte de aplicación el régimen especial de recargo de equivalencia, el simplificado o las operaciones del régimen especial de agricultura, ganadería y pesca 64 . 61 Véase el Proyecto de Decreto por el que se desarrolla la Ley Crea y Crece en lo referido a la factura electrónica entre empresas y profesionales, disponible en: https://portal.mineco.gob.es/RecursosArticulo/mineco/ministerio/participacion_publica/ audiencia/ficheros/ECO_Pol_AP_20230619_RD_factura_electronica.pdf(15-9-2024). 62 DF 8ª de la Ley Crea y Crece. 63 Artículo 3, apartados 1 y 2, del borrador de reglamento de desarrollo Ley Crea y Crece. 64 Artículo 4 del borrador de reglamento de desarrollo de la Ley Crea y Crece. 550 María Sánchez Jiménez REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, 85 (2025): 528-553 ISSN 2530-9854 En cuanto a la operativa el intercambio de facturas electrónicas podrá realizarse a través de una solución pública de facturación, gestionada por la AEAT. Dicha solución pública de facturación es definida, en el propio borrador de Reglamento de la Ley Crea y Crece, como un conjunto de herramientas provistas por la AEAT que sirven de infraestructura tanto a la propia facturación electrónica, como de la emisión y recepción de facturas, para aquellos empresarios o profesionales que escojan utilizarla. También podrán emplearse plataformas privadas, que se conciben como infraestructuras tecnológicas que permiten el direccionamiento entre el emisor de la factura y su destinatario. Todas ellas integrarán el nuevo sistema español de factura electrónica 65 . Quedan en nuestra opinión, ciertas cuestiones por resolver en el diseño del sistema. Por ejemplo, si cabe suprimir la llevanza de los libros de IVA a través del SII a aquellos sujetos pasivos que, en todo caso, deben remitir copia íntegra de la factura a la solución pública de facturación, o cómo emplear el sistema para facilitar el cumplimiento cooperativo de las obligaciones. 4. EPÍLOGO A lo largo de estas páginas hemos visto cómo, ante las muy escuetas previsiones de la Directiva sobre el IVA, los Estados miembros de la Unión Europea han adoptado estrategias dispares en torno a la digitalización de la obligación de facturar y de reportar información acerca de las operaciones. El reciente Proyecto IVA en la Era Digital facilita la facturación electrónica obligatoria, al prever una modificación de la Directiva sobre el IVA que autoriza a los Estados miembros a suprimir, en sus respectivos ordenamientos internos, el hasta ahora imprescindible consentimiento del destinatario a la recepción por medios electrónicos. Este Proyecto también crea nuevas obligaciones de notificación de las operaciones intracomunitarias, prácticamente en tiempo real, a través de un novedoso VIES central. Es, por tanto, de esperar que la factura electrónica en formato estructurado, que ya es obligatoria para las operaciones B2G, se expanda con rapidez hasta el sector privado en todos los Estados miembros. En este punto, resulta muy valiosa la experiencia de aquellos países donde ya se 65 Artículo 2 c) del borrador de Reglamento de la Ley Crea y Crece. La facturación electrónica en la Unión Europea 551 REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, 85 (2025): 528-553 ISSN 2530-9854 encuentra en funcionamiento o en una fase avanzada de proyecto, como sucede en Italia, Francia, Polonia o España. Este trabajo recoge las líneas maestras de tales sistemas, refiriendo ciertas similitudes y diferencias. Ha quedado patente que resultan muy variadas y, hasta ahora estrictamente nacionales, las plataformas empleadas por los Estados miembros. En Italia encontramos el Sistema di Intercambio, en Francia el Chorus Pro y en Polonia el Ksef, respondiendo todos ellos a un modelo de clearance que sirve para la puesta a disposición del destinatario y, en ocasiones, para la propia emisión de las facturas. Como se ha visto, en ciertos casos se admite también el uso de plataformas privadas, si bien certificadas por el Estado, como las pdp en Francia o la solución pública de facturación proyectada en el borrador de desarrollo de la Ley Crea y Crece. Los Estados miembros, con carácter general, únicamente obligan a emplear estos sistemas a los sujetos pasivos que estén establecidos o que, al menos, cuenten con un establecimiento permanente en su territorio. Además, su implementación es habitualmente gradual: con una primera fase voluntaria y una segunda fase obligatoria para los sujetos pasivos con mayor volumen de operaciones. La factura electrónica asegura un mayor control de las operaciones y se presenta como un potente instrumento para luchar contra la morosidad y el fraude fiscal, facilitando al mismo tiempo el cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias y la puesta a disposición de los sujetos pasivos de borradores de liquidaciones o declaraciones fiscales. Pese a sus relevantes ventajas, la puesta en marcha de estos sistemas de facturación electrónica no está exenta de retos y dificultades, porque requiere una cuidadosa consideración de la capacidad de los sujetos pasivos para abordar los cambios tecnológicos que exige. Sea como fuere, la gran disparidad existente entre los modelos adoptados por los Estados miembros, en nuestra opinión demandaría una mayor convergencia. 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