Tributación de los planes de pensiones

Facultad de Derecho Grado en Derecho Tributación de los planes y fondos de pensiones Presentado por: Jaime Javier Gómez Ozores Tutelado por: Felipe Alonso Murillo Valladolid, 22 de julio de 2022 2 RESUMEN Los planes de pensiones son productos de ahorro que se constituyen voluntariamente y otorgan el derecho, una vez se haya producido la jubilación u otras causas legalmente previstas, a disfrutar del ahorro y de los rendimientos que éste haya generado. Estos productos tienen un régimen fiscal privilegiado donde el legislador a través de un beneficio fiscal busca la incentivación de los planes de pensiones. Este trabajo de fin de grado se estructura en cuatro capítulos y utiliza un método deductivo en su desarrollo: primero se expone la regulación, después se plantean las dudas o disputas doctrinales existentes y, finalmente, se llega a conclusiones. En el primer capítulo se realiza una descripción instrumental acerca de la naturaleza jurídica de los planes y fondos de pensiones en su actual regulación. Este capítulo primero es fundamental en el posterior desarrollo de los siguientes capítulos, para comprender e interpretar de una forma correcta su fiscalidad. En el segundo capítulo se analiza la fiscalidad de las contribuciones o aportaciones, la fiscalidad de las prestaciones de los planes de pensiones y la de los supuestos de adelanto de prestaciones, incluidos los establecidos a causa del COVID-19. Se trata de uno de los dos capítulos esenciales del trabajo, porque se ocupa de la tributación prevista para los planes de pensiones y de los incentivos fiscales de que favorecen su implantación. En el tercer capítulo se examina la tributación de los fondos de pensiones en el impuesto de sociedades, en otros impuestos estatales y en los impuestos municipales. Se trata de otro de los capítulos esenciales del trabajo, puesto que permite ofrecer una visión completa de la tributación de los planes y fondos de pensiones que es su principal objetivo. En el último capítulo se formulan una serie de conclusiones, que toman en consideración la siguiente circunstancia: el legislador ha ido modificando el régimen fiscal privilegiado de los planes y fondos de pensiones en función de la clase de planes de pensiones que en cada momento ha querido fomentar. La última reforma legal, operada por la Ley 12/2022, de 30 de junio, para el impulso de los planes de pensiones de empleo, confirma la actual tendencia. PALABRAS CLAVES Planes de pensiones, fondos de pensiones, contribuciones, prestaciones, incentivos fiscales. 3 ABSTRACT The pension plans are savings products that are set up voluntarily and grant the right, once retirement or other foreseen causes have occurred, to enjoy the savings created, as well as the returns that have been generated. These products have a privileged tax regime where the legislator, through a tax benefit, seeks to incentivize pension plans. This end-of-degree project is structured in four chapters and uses a deductive method in its development: first the regulation is exposed, then the doubts or existing doctrinal disputes are raised and, finally, conclusions are reached. In the first chapter an instrumental description is made about the legal nature of pension plans and funds in their current regulation. This first chapter is essential in the subsequent development of the following chapters, to understand and interpret their taxation in a correct way. The second chapter analyzes the taxation of pension plan contributions, the taxation of pension plan benefits, and the assumptions of advance benefits, including those established because of COVID-19. This is one of the two essential chapters of the project, because it deals with the taxation provided for pension plans and the tax incentives that favor their implementation. The third chapter examines the taxation of pension funds in corporate income tax, in other state taxes and in municipal taxes. This is another of the essential chapters of the project, since it allows us to offer a complete vision of the taxation of pension plans and funds, which is its main objective. In the last chapter a series of conclusions are formulated, which take into consideration the following circumstance: the legislator has been modifying the privileged fiscal regime of the pension plans and funds based on the type of pension plans that he has wanted at each moment foment. The latest legal reform, operated by Act 12/2022, June, 30th., for the boost of employment pension plans, confirms the current trend. KEY WORDS Pension plans, pension funds, contributions, benefits, tax incentives. 4 ÍNDICE CAPÍTULO 1. .............................................................................................................................. 6 NATURALEZA JURIDICA, ELEMENTOS Y MODALIDADES DE PLANES DE PENSIONES Y DE FONDOS DE PENSIONES ................................................................... 6 1. Naturaleza jurídica, elementos y modalidades de planes de pensiones .......................... 6 1.1. Naturaleza jurídica ........................................................................................................ 6 1.2. Elementos ...................................................................................................................... 7 1.2.1. Elementos personales ................................................................................................ 7 1.2.2. Elementos reales ....................................................................................................... 9 1.3. Modalidades ................................................................................................................ 11 2. Naturaleza jurídica, sujetos actuantes y modalidades de los fondos de pensiones ...... 13 2.1 Naturaleza jurídica ....................................................................................................... 13 2.2 Sujetos actuantes .......................................................................................................... 14 2.3 Modalidades ................................................................................................................. 15 3. La actividad transfronteriza de los fondos de pensiones de empleo en la Unión Europea .................................................................................................................................. 16 3.1. Antecedentes y objetivos de la Directiva (UE) 2016/2341 ........................................ 17 3.2. Fondos de pensiones de empleo españoles en otros Estados miembros ............... 18 3.3. Fondos de pensiones de empleo de otros Estados miembros en España .............. 21 CAPÍTULO 2 ............................................................................................................................. 23 TRIBUTACIÓN DE LOS PLANES DE PENSIONES ........................................................ 23 1. Tributación de las aportaciones realizadas a los planes de pensiones........................... 23 1.1. Régimen fiscal de las aportaciones de los promotores ............................................. 23 1.2. Límites a las aportaciones de promotores y partícipes ............................................ 25 1.3. Límites de las reducciones en la base imponible regular del IRPF ........................ 30 2. Tributación de las prestaciones de los planes de pensiones .......................................... 36 2.1. Tributación en el IRPF ............................................................................................... 36 2.2. Tributación en el IRNR ............................................................................................. 38 3. Tributación de los planes de pensiones europeos no incluidos en el ámbito de aplicación de la Directiva (UE) 2016/2341 y de los planes de pensiones no europeos ..... 39 4. Supuestos de “adelanto” de prestaciones por causas extraordinarias ........................... 41 4.1. Supuestos específicos de “adelanto” de las prestaciones por causa del COVID-19 ............................................................................................................................................. 43 5. Exención de los derechos consolidados en el Impuesto sobre el Patrimonio .............. 46 CAPÍTULO 3 ............................................................................................................................. 47 TRIBUTACIÓN DE LOS FONDOS DE PENSIONES ...................................................... 47 1. En el Impuesto sobre Sociedades: sujeción a un tipo cero de gravamen. ..................... 47 5 2. En otros impuestos estatales y locales ............................................................................. 48 CAPÍTULO 4 ............................................................................................................................. 50 CONCLUSIONES .................................................................................................................... 50 BIBLIOGRAFÍA........................................................................................................................ 52 6 CAPÍTULO 1. NATURALEZA JURIDICA, ELEMENTOS Y MODALIDADES DE PLANES DE PENSIONES Y DE FONDOS DE PENSIONES 1 El sistema jurídico que propone la regulación de los planes y fondos de pensiones se integra por dos subsistemas: el subsistema de los planes de pensiones y el subsistema de los fondos de pensiones. Los planes de pensiones se deben integrar obligatoriamente en un fondo de pensiones, existe entre ambos, por tanto, una relación de integración, y los fondos de pensiones no son sino el instrumento para garantizar las previsiones de los planes de pensiones también existe entre ambos, por tanto, una relación de subordinación. La descripción legal de la naturaleza jurídica, elementos y modalidades de planes de pensiones y fondos de pensiones se encuentra dispersa en los Capítulos I, III, IV y V del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (en adelante “TRLPFP”), y en los preceptos concordantes del Reglamento de planes y fondos de pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, (en adelante “RPFP”). 1. Naturaleza jurídica, elementos y modalidades de planes de pensiones 1.1. Naturaleza jurídica El artículo 1 TRLPFP se denomina “Naturaleza de los planes de pensiones” 2 , pero solo contiene una descripción de sus características. Para profundizar en la naturaleza jurídica de los planes de pensiones se debe acudir al artículo 1089 del Código Civil, precepto que establece las fuentes de obligaciones, conforme al cual, lo son la ley, los contratos, los cuasicontratos y los actos u omisiones ilícitos o que intervenga cualquier género de culpa o negligencia 3 . Como los planes de pensiones imponen obligaciones, lo que inequívocamente se desprende del artículo 1.1 TRLPFP, se debe analizar cuál es la concreta fuente de las expuestas que da lugar a las obligaciones dimanantes de un plan de pensiones y, embarcados en esa averiguación, lo primero que se advierte es que su constitución tiene una carácter voluntario, con arreglo a lo previsto en el artículo 1.2 TRLPFP, lo que permite excluir la ley y los actos u omisiones ilícitas como fuente de esas obligaciones, de modo que sólo quedarían como posibles fuentes de tales obligaciones el contrato y el cuasicontrato. 1 Para el desarrollo de este capítulo de trabajo se va a seguir, fundamentalmente, la monografía ALONSO MURILLO, F., Tributación de los Planes y Fondos de Pensiones, Mc Graw Hill, Madrid, 1996, Capítulo segundo, “Naturaleza jurídica, elementos y modalidades de planes de pensiones y fondos de pensiones en su actual regulación”, páginas 13 a 42, con las pertinentes actualizaciones, cuando sea necesario. 2 El artículo 1 TRLPFP, “Naturaleza de los planes de pensiones”, literalmente establece: “1. Los planes de pensiones definen el derecho de las personas a cuyo favor se constituyen a percibir rentas o capitales por jubilación, supervivencia, viudedad, orfandad o invalidez, las obligaciones de contribución a los mismos y, en la medida permitida por la presente Ley, las reglas de constitución y funcionamiento del patrimonio que al cumplimiento de los derechos que reconoce ha de afectarse. 2. Constituidos voluntariamente, sus prestaciones no serán, en ningún caso, sustitutivas de las preceptivas en el régimen correspondiente de la Seguridad Social, teniendo, en consecuencia, carácter privado y complementario o no de aquéllas. Queda reservada la denominación de ''plan de pensiones'', así como sus siglas, a los regulados en los Capítulos I a III de esta Ley, sin perjuicio de los previstos en la Sección segunda de su Capítulo X, sujetos a la legislación de otros Estados miembros”. 3 Artículo 1089 del Código Civil: “Las obligaciones nacen de la ley, de los contratos y cuasi contratos, y de los actos y omisiones ilícitos o en que intervenga cualquier género de culpa o negligencia”. 7 Se plantea así la duda de si los planes de pensiones deben ser considerados como contratos o como cuasicontratos. DIEZ-PICAZO 4 define el contrato como “el negocio jurídico bilateral de carácter patrimonial”. Todos los requisitos que caracterizan a los contratos, de acuerdo con esta definición, se cumplen en la figura de los planes de pensiones, puesto que se trata de un negocio jurídico, plurilateral y de carácter patrimonial. Por consiguiente, se puede hablar con propiedad del contrato de plan de pensiones. Los planes de pensiones son contratos colectivos de previsión social que definen las obligaciones de contribución de sus partícipes o promotores y los derechos de sus beneficiarios a percibir rentas o capitales por jubilación, supervivencia, incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez, fallecimiento y dependencia severa o gran dependencia. En definitiva, los planes de pensiones se configuran como una institución de previsión social de carácter privado que viene a completar a los tradicionales seguros y que, al igual que éstos, tienen naturaleza contractual 5 . Sin embargo, los planes de pensiones no pueden ser calificados como contratos de seguro, pues falta un elemento esencial de este último contrato, la figura del asegurado. 1.2. Elementos Analizada la naturaleza de los planes de pensiones y defendida su naturaleza contractual, procede examinar los elementos del contrato de pensiones: personales y reales. 1.2.1. Elementos personales Los planes de pensiones son un modelo complejo de contratos colectivos de previsión social en los que intervienen promotor, partícipes y beneficiarios. El apartado 1 del artículo 3 TRLPFP califica al promotor y a los partícipes como sujetos constituyentes de los planes de pensiones 6 , y el apartado 2 del mismo artículo 3 TRLPFP califica como elementos personales del plan de pensiones a los sujetos constituyentes y a los beneficiarios 7 . El artículo 3.1.a) TRLPFP otorga la consideración de promotor del plan de pensiones a “cualquier entidad, corporación, sociedad, empresa, asociación, sindicato o colectivo de cualquier clase que insten a su creación o participen en su desenvolvimiento”. Dentro de las obligaciones de los promotores se incluyen: (a) la de elaborar el proyecto de plan de pensiones (artículo 9.1 TRLPFP) 8 ; (b) la de obtener el dictamen de un actuario sobre la suficiencia del sistema financiero y actuarial en que se fundamente el proyecto (artículo 9.2 4 DIAZ-PICAZO, L., Fundamentos del Derecho Civil Patrimonial, volumen I, Introducción, Teoría del Contrato, Civitas, Madrid, 1993, página 76. 5 MONTORO RUEDA, R. Mª., Anuario de Derechos Humanos. Nueva Época, Vol. 8, 2007, página 376. 6 Artículo 3.1 TRLPFP: “Son sujetos constituyentes de los planes de pensiones: a) El promotor del plan: tienen tal consideración cualquier entidad, corporación, sociedad, empresa, asociación, sindicato o colectivo de cualquier clase que insten a su creación o participen en su desenvolvimiento. b) Los partícipes: tienen esta consideración las personas físicas en cuyo interés se crea el plan, con independencia de que realicen o no aportaciones”. 7 Artículo 3.2 TRLPFP: “Son elementos personales de un plan de pensiones los sujetos constituyentes y los beneficiarios, entendiéndose por tales las personas físicas con derecho a la percepción de prestaciones, hayan sido o no partícipes”. 8 Artículo 9.1 TRLPFP: “El promotor del plan de pensiones elaborará el proyecto inicial del plan, que incluirá las especificaciones contempladas en el artículo 6 de esta Ley”. 8 TRLPFP) 9 , bien por ellos mismos o por la comisión promotora constituida con los potenciales partícipes, y (c) la de realizar contribuciones o aportaciones a los planes de pensiones (artículo 8.3 TRLPFP) 10 . Entre los derechos de los promotores destaca la participación en la comisión del control de los planes de pensiones del sistema de empleo y del sistema asociado (artículo 7 TRLPFP, apartados 2 y 4, respectivamente) 11 . En los planes de pensiones del sistema individual dicha comisión de control no existe, correspondiendo al promotor sus funciones (artículo 7 TRLPFP, apartado 5) 12 . El artículo 3.1.b) TRLPFP otorga la consideración de partícipes del plan de pensiones a las “personas físicas en cuyo interés se crea el plan, con independencia de que realicen o no aportaciones”. La única obligación legal de los partícipes es la de realizar aportaciones al plan de pensiones (artículo 8.3 TRLPFP). Entre sus derechos destacan: (a) la elección de sus representantes en la comisión del control del plan de pensiones del sistema de empleo o asociado (artículo 7 TRLPFP, apartados 2 y 4, respectivamente); (b) la titularidad de los recursos patrimoniales afectados a cada plan, junto con los beneficiarios (artículo 8.4 TRLPFP); (c) la asunción de facultades en la gestión y control del plan de pensiones, a través de su representación en la comisión de control, y, por último, (d) la expedición a su instancia un certificado de permanencia al plan de pensiones (artículo 8.9 TRLPFP). El artículo 3.2 TRLPFP atribuye la condición de beneficiarios del plan de pensiones a “las personas físicas con derecho a la percepción de prestaciones, hayan sido o no participes”. Entre sus derechos destacan: (a) la elección de sus representantes en la comisión del control del plan de pensiones del sistema de empleo o asociado (artículo 7 TRLPFP, apartados 2 y 4, respectivamente), teniendo en cuenta que si en su desarrollo el plan se quedará sin partícipes, su representación en la comisión de control corresponderá a los beneficiarios; (b) la titularidad de los recursos patrimoniales afectados a cada plan, junto con los partícipes (artículo 8.4 TRLPFP) 13 ; (c) la 9 Artículo 9.2 TRLPFP: “La comisión promotora podrá adoptar los acuerdos que estime oportunos para ultimar y ejecutar el contenido del proyecto y recabará, excepto en los planes de aportación definida que no prevean la posibilidad de otorgar garantía alguna a partícipes o beneficiarios, dictamen de un actuario sobre la suficiencia del sistema financiero y actuarial del proyecto definitivo de plan de pensiones resultante del proceso de negociación. El referido proyecto deberá ser adoptado por acuerdo de las partes presentes en la comisión promotora. Obtenido el dictamen favorable, la comisión promotora procederá a la presentación del referido proyecto ante el fondo de pensiones en que pretenda integrarse”. 10 Artículo 8.3 TRLPFP: “Las contribuciones o aportaciones se realizarán por el promotor o promotores y por los partícipes, respectivamente, en los casos y forma que, de conformidad con la presente Ley, establezca el respectivo plan de pensiones, determinándose y efectuándose las prestaciones según las normas que el mismo contenga”. 11 Artículo 7.2 TRLPFP: “La comisión de control del plan de pensiones de empleo estará formada por representantes del promotor o promotores y representantes de los partícipes y, en su caso, de los beneficiarios. Los representantes de los partícipes podrán ostentar, con carácter general, la representación de los beneficiarios del plan de pensiones. Los planes de pensiones del sistema de empleo podrán prever la representación específica en la comisión de control de los partícipes, y en su caso, de los beneficiarios de cada uno de los subplanes que se definan dentro del mismo plan. (…)”. Artículo 7.4 TRLPFP: “El funcionamiento y ejecución de cada plan de pensiones del sistema asociado será supervisado por una comisión de control que tendrá las funciones previstas en el apartado 1 anterior y estará formada por representantes del promotor o promotores y partícipes y, en su caso, de los beneficiarios del plan. Si el plan quedara sin partícipes, la representación atribuida a los mismos corresponderá a los beneficiarios. En la comisión de control de un plan asociado la mayoría de sus miembros, independientemente de la representación que ostenten, deberá estar compuesta por partícipes asociados o afiliados de la entidad promotora. (…)”. 12 Artículo 7.5 TRLPFP: “En los planes de pensiones del sistema individual no se constituirá comisión de control del plan, correspondiendo al promotor las funciones y responsabilidades que a dicha comisión se asignan en esta Ley. En los planes de pensiones de este sistema deberá designarse al defensor del partícipe, que también lo será de los beneficiarios”. 13 Artículo 8.4 TRLPFP: “La titularidad de los recursos patrimoniales afectos a cada plan corresponderá a los partícipes y beneficiarios”. 9 asunción de facultades en la gestión y control del plan de pensiones, a través de su representación en la comisión de control, y, por último, el más relevante, (d) el derecho a la percepción de las prestaciones del plan de pensiones (artículo 8.9 TRLPFP) 14 . 1.2.2. Elementos reales Los elementos reales del contrato de plan de pensiones son las aportaciones o también llamadas contribuciones y las prestaciones. Tal y como establece el artículo 8.1 TRLPFP, “[l]os planes de pensiones se instrumentarán mediante sistemas financieros y actuariales de capitalización que permitan establecer una equivalencia entre las aportaciones y las prestaciones futuras a los beneficiarios”. Las aportaciones o contribuciones al plan de pensiones son las cantidades satisfechas por los sujetos constituyentes, promotor y partícipes 15 , para la realización del contenido del contrato de plan de pensiones. Deben hacerse tres precisiones a este respecto: la primera es que, si bien no son admisibles las aportaciones de personas que no sean sujetos constituyentes, nada impide admitir incrementos patrimoniales a título gratuito obtenidos por un plan de pensiones, que serán distribuidos entre todos sus partícipes; la segunda es que los derechos consolidados por los partícipes en el plan de pensiones 16 solo podrán hacerse efectivos, movilizarse a otros planes de pensiones y ser embargados u objeto de traba judicial o administrativa en los términos previstos por el artículo 8.8 TRLPFP 17 , y la tercera y última precisión es que existe un límite cuantitativo máximo para las aportaciones y contribuciones empresariales anuales al plan de pensiones previsto en el artículo 5.3 TRLPFP 18 , cuya letra a) ha sido modificada, con efectos 14 Artículo 8.9 TRLPFP: “A instancia de los partícipes deberán expedirse certificados de pertenencia a los planes de pensiones que, en ningún caso, serán transmisibles”. 15 Recuérdese que, conforme al artículo 3.1 TRLPFP, “[s]on sujetos constituyentes de los planes de pensiones: a) El promotor del plan […] b) Los partícipes […]”. 16 Artículo 8.7 TRLPFP: “Constituyen derechos consolidados por los partícipes de un plan de pensiones los siguientes: a) En los planes de pensiones de aportación definida, la cuota parte que corresponde al partícipe, determinada en función de las aportaciones, rendimientos y gastos. b) En los planes de prestación definida, la reserva que le corresponda de acuerdo con el sistema actuarial utilizado”. 17 “Los partícipes sólo podrán hacer efectivos sus derechos consolidados en los supuestos de desempleo de larga duración o de enfermedad grave. Reglamentariamente se determinarán estas situaciones, así como las condiciones y términos en que podrán hacerse efectivos los derechos consolidados en tales supuestos. En todo caso, las cantidades percibidas en estas situaciones se sujetarán al régimen fiscal establecido por la Ley para las prestaciones de los planes de pensiones. Los derechos consolidados en los planes de pensiones del sistema asociado e individual podrán movilizarse a otro plan o planes de pensiones por decisión unilateral del partícipe o por pérdida de la condición de asociado del promotor en un plan de pensiones del sistema asociado o por terminación del plan. Los derechos económicos de los beneficiarios en los planes de pensiones del sistema individual y asociado también podrán movilizarse a otros planes de pensiones a petición del beneficiario, siempre y cuando las condiciones de garantía y aseguramiento de la prestación así lo permitan y en las condiciones previstas en las especificaciones de los planes de pensiones correspondientes. Esta movilización no modificará la modalidad y condiciones de cobro de las prestaciones. No obstante, los derechos consolidados de los partícipes en los planes de pensiones del sistema de empleo no podrán movilizarse a otros planes de pensiones, salvo en el supuesto de extinción de la relación laboral y en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, y sólo si estuviese previsto en las especificaciones del plan, o por terminación del plan de pensiones. Los derechos económicos de los beneficiarios en los planes de empleo no podrán movilizarse, salvo por terminación del plan de pensiones. Los derechos consolidados del partícipe en un plan de pensiones no podrán ser objeto de embargo, traba judicial o administrativa, hasta el momento en que se cause el derecho a la prestación o en que se hagan efectivos en los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duración”. 18 “a) El total de las aportaciones y contribuciones empresariales anuales máximas a los planes de pensiones regulados en la presente ley no podrá exceder de 1.500 euros. Este límite se incrementará en los siguientes supuestos, en las cuantías que se indican: 1.º En 8.500 euros anuales, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales, o de aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social por importe igual o inferior al resultado de aplicar a la respectiva contribución empresarial el coeficiente que resulte del siguiente cuadro: 16 a) Fondos de pensiones cerrados, que instrumentan exclusivamente las inversiones del plan o planes de pensiones integrados en él. b) Fondos de pensiones abiertos, que pueden canalizar las inversiones de otros fondos de pensiones y de planes de pensiones adscritos a otros fondos de pensiones. 3. La actividad transfronteriza de los fondos de pensiones de empleo en la Unión Europea En este epígrafe se aborda el fenómeno de la internalización de los planes de pensiones de empleo en el marco de la Unión Europea. En este ámbito, los planes del sistema de empleo están sujetos a una regulación específica, con el objeto de salvaguardar las libertades comunitarias y en particular una de ellas: la libre circulación de trabajadores. Primero fue la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo 32 (“Directiva 2003/41/CE”, en lo sucesivo), y después la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de los fondos de pensiones de empleo 33 (en adelante, “Directiva (UE) 2016/2341”), que sustituyó a la anterior. El Capítulo X TRLPFP, denominado “Actividad transfronteriza de los fondos de pensiones de empleo”, regula la actividad transfronteriza de los fondos de pensiones de empleo domiciliados en España y en otros Estados miembros, con la finalidad de trasponer las mencionadas normas del ordenamiento jurídico de la Unión Europea 34 . El artículo 37 TRLPFP, primero de los preceptos incluidos en dicho capítulo, efectúa una serie de definiciones indispensables para interpretar correctamente el resto de los preceptos que lo conforman; en concreto define: “fondo de pensiones de empleo” 35 , “plan de pensiones” 36 , 32 DOUE de 23 de septiembre de 2003, Serie L, número 235/10. 33 DOUE de 23 de diciembre de 2016, Serie L, número 354/37. 34 La trasposición de la Directiva 2003/41/EU se produjo por la Ley 11/2006, de 16 de mayo, de adaptación de la legislación española al Régimen de Actividades Transfronterizas regulado en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y supervisión de los fondos de pensiones de empleo, con la consiguiente modificación del TRLPFP. El Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, de medidas urgentes por el que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas de la Unión Europea en el ámbito de la contratación pública en determinados sectores; de seguros privados; de planes y fondos de pensiones; del ámbito tributario y de litigios fiscales, traspuso parcialmente la Directiva (UE) 2016/2341, con las consiguientes modificaciones en el TRLPFP. 35 “Fondo de pensiones de empleo: toda institución autorizada o registrada como tal por una autoridad competente de un Estado miembro al amparo de la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y supervisión de los fondos de pensiones de empleo. En el caso de España, fondos de pensiones de empleo serán los regulados en el capítulo IV de esta Ley destinados al desarrollo de planes de pensiones de empleo”. 36 “Plan de pensiones: a los efectos de lo dispuesto en este Capítulo, se entenderá por plan de pensiones todo acuerdo que revista la forma de contrato, acto constitutivo o normativa que defina o prevea prestaciones de jubilación y, en su caso, prestaciones complementarias, así como las condiciones para su obtención. Para la instrumentación de compromisos por pensiones sujetos a la legislación social y laboral española, planes de pensiones serán los planes de pensiones del sistema de empleo regulados en los Capítulos I a III de esta Ley”. 17 “empresa promotora” 37 , “autoridades competentes” 38 , “Estado miembro de origen” 39 , “Estado miembro de acogida” 40 y, finalmente, “actividad transfronteriza” 41 . El artículo 38 TRLPFP regula “Aspectos generales de la actividad transfronteriza de los fondos de pensiones de empleo de los Estados miembros” y establece en su apartado 1 que, al amparo de la Directiva (UE) 2016/2341 y del Capítulo X TRLPFP, los fondos de pensiones de empleo autorizados y registrados en España pueden integrar planes de pensiones de empleo sujetos a la legislación social y laboral de otros Estados miembros y, viceversa, los fondos de pensiones de empleo autorizados o registrados en otros Estados miembros pueden integrar planes de pensiones de empleo sujetos a la legislación social y laboral española. 3.1. Antecedentes y objetivos de la Directiva (UE) 2016/2341 En el año 2001 la Comisión Europea puso ya de relieve el obstáculo que para las libertades comunitarias suponía el diverso tratamiento de los planes de pensiones de empleo en los Estados miembros. En la comunicación al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social titulada “La eliminación de los obstáculos fiscales a las prestaciones por pensiones transfronterizas de los sistemas de empleo” 42 , la Comisión abogó por la igualdad de trato de las planes de pensiones gestionados por organismos de los distintos Estados miembros para preservar esas libertades comunitarias y reconoció la aplicación del principio de no discriminación entre los organismos de pensiones establecidos en cualquier Estado miembro de la Unión Europea. Sin embargo, hasta el año 2003 la Unión Europea no dio el primer paso armonizador, con la aprobación de la Directiva 2003/41/UE, con el confesado objetivo de lograr un marco legal comunitario que regule los fondos de pensiones de empleo (considerando 40). Esta directiva, que entró en vigor el 23 de septiembre de 2003 y debía ser traspuesta por los Estados miembros antes del 23 de septiembre de 2005, fue modificada en varias ocasiones hasta que, finalmente, fue derogada por la vigente Directiva (UE) 2016/2341, con efectos a partir del 13 de enero de 2019, fecha en la que finalizó el plazo de trasposición de esta última directiva. El objeto de la Directiva (UE) 2016/2341, tal y como se lee en su artículo 1, consiste en establecer normas relativas al acceso y al ejercicio de las actividades realizadas por los fondos de pensiones de empleo, y para aprehender sus objetivos cabe reproducir seis pronunciamientos concretos de entre todos los incluidos en sus considerandos: (i) “En el mercado interior, los fondos de pensiones de empleo (FPE) deben tener la posibilidad de operar en otros Estados miembros, garantizando al mismo tiempo un elevado nivel de protección y seguridad a los partícipes y beneficiarios de los planes de pensiones de empleo” [Considerando (2)]. 37 “Empresa promotora: toda empresa o entidad, persona física o jurídica que actúe en calidad de empleador o de trabajador por cuenta propia o en combinación de ambos y que ofrezca un plan de pensiones o realice contribuciones a un fondo de pensiones de empleo”. 38 “Autoridades competentes: las autoridades nacionales designadas para desempeñar las funciones previstas en este Capítulo”. 39 “Estado miembro de origen: el Estado miembro donde el fondo de pensiones de empleo tenga su domicilio social que coincidirá con su administración principal, o bien, si no tiene domicilio social, donde tenga su administración principal, y que esté autorizado o registrado por la autoridad nacional de dicho Estado miembro”. 40 “Estado miembro de acogida: el Estado miembro cuya legislación social y laboral en el ámbito de los planes de pensiones de empleo sea aplicable a la relación entre la empresa promotora y los partícipes o beneficiarios”. 41 “Actividad transfronteriza: la gestión de un plan de pensiones cuando la relación entre la empresa promotora y los partícipes y beneficiarios afectados se rija por la legislación social y laboral pertinente en el ámbito de los planes de pensiones de empleo de un Estado miembro distinto del Estado miembro de origen”. 42 Bruselas, 19 de abril de 2001, COM (2001) 214 final. 18 (ii) “Con el fin de facilitar aún más la movilidad de los trabajadores entre los Estados miembros, la presente Directiva aspira a garantizar la buena gobernanza, el suministro de información a los partícipes de los planes de pensiones, y la transparencia y la seguridad de las pensiones de empleo” [Considerando (5)]. (iii) «La manera en la que están organizados y regulados los FPE varía significativamente entre los diferentes Estados miembros». [Considerando (5)]. (iv) «La Directiva 2003/41/CE representó el primer paso legislativo en el camino hacia un mercado interior de la previsión ocupacional para la jubilación organizada a escala de la Unión» [Considerando (6)]. (v) «Un auténtico mercado interior de la previsión ocupacional para la jubilación sigue siendo crucial para el crecimiento económico y la creación de empleo en la Unión Europea y para hacer frente al reto del envejecimiento de la sociedad europea. Dicha Directiva, que data de 2003, no ha sido objeto de modificaciones sustanciales para introducir un sistema de gobernanza moderno basado en el riesgo para los Fondo Pensiones de Empleo (FPE). La regulación y supervisión adecuadas a nivel de la Unión y nacional siguen siendo importantes para que la previsión ocupacional para la jubilación sea segura en todos los Estados miembros» [Considerando (6)]. (vi) «[L]a facilitación de la actividad transfronteriza de los FPE y la transferencia transfronteriza de planes de pensiones, mediante la clarificación de los procedimientos pertinentes y la supresión de los obstáculos innecesarios, podría tener repercusiones positivas para las empresas afectadas y sus empleados, con independencia del Estado miembro en que trabajen, gracias a la centralización de la gestión de las prestaciones de jubilación» [Considerando (12)]. A la vista de los objetivos expuestos, parece claro que la Directiva (UE) 2016/2341 facilita la libre circulación de trabajadores, por más que sólo persiga una armonización mínima capaz de garantizar la buena gobernanza, el suministro de información a los partícipes de los planes de pensiones y la transparencia y la seguridad de las pensiones de empleo, tal y como se lee en sus Considerandos (3) y (4). E igualmente resulta diáfano que la Directiva (UE) 2016/2341 conmina a los Estados miembros a fomentar los regímenes complementarios de pensión vinculados a contratos laborales como cobertura adicional a las pensiones públicas, como expresamente se reconoce en su Considerando (10). 3.2. Fondos de pensiones de empleo españoles en otros Estados miembros La Sección 2ª del Capitulo X TRLPFP se dedica a la “Actividad de los fondos de pensiones de empleo españoles en otros Estados miembros” y comprende los artículos 39 a 42. El ámbito y autorización para la actividad transfronteriza de los fondos de pensiones de empleo 43 (“FPE” en adelante) domiciliados en España se regula en el artículo 39 TRLPFP: (i) El apartado 1 establece que el ámbito de actuación de un FPE domiciliado en España podrá incluir la actividad transfronteriza si expresamente la prevén sus normas de funcionamiento y estas están debidamente autorizadas por la Dirección General de 43 Recuérdese que se entiende por tal, conforme al artículo 37.a) TRLPFP: “toda institución autorizada o registrada como tal por una autoridad competente de un Estado miembro al amparo de la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y supervisión de los fondos de pensiones de empleo. En el caso de España, fondos de pensiones de empleo serán los regulados en el capítulo IV de esta Ley destinados al desarrollo de planes de pensiones de empleo”. 19 Seguros y Fondos de Pensiones (“DGSFP” en lo sucesivo) del Ministerio de Economía e inscritas en el Registro Mercantil y en el Registro especial administrativo de fondos de pensiones. (ii) El apartado 2 dispone que la actividad fronteriza de los FPE domiciliados en España tendrá por objeto el desarrollo de planes de pensiones promovidos por empresas establecidas en el territorio de otros Estados miembros, cuya legislación social y laboral sea aplicable a la relación entre la empresa y los trabajadores, con las siguientes exclusiones; en síntesis: (i) los sistemas de pensiones obligatorios de la Seguridad Social y los regímenes sustitutorios de los sistemas de Seguridad Social; (ii) los sistemas de reparto, así como aquellos en los que los empleados no tienen derechos legales a prestaciones y en los que las empresas tienen derecho a rescatar en cualquier momento los activos y no deben necesariamente cumplir sus obligaciones de pago de las prestaciones de jubilación; (iii) las operaciones de gestión de fondos internos de las empresas; (iv) los sistemas de pensiones aplicables a trabajadores por cuenta propia, y, finalmente, (v) las prestaciones que no tengan carácter dinerario. La integración en un FPE autorizado y registrado en España de planes de pensiones de empleo sujetos a la legislación social y laboral de otros Estados miembros se regula en el artículo 40 TRLPFP; cabe destacar sus apartados 1 a 4: (i) El apartado 1 establece que esa integración requerirá una serie de comunicaciones previas 44 . (ii) El apartado 2 dispone que, una vez realizados todos los trámites previstos en el apartado anterior, se podrá efectuar la integración del plan de pensiones en el fondo mediante acuerdo expreso de admisión adoptado por la comisión de control del fondo o, en defecto de esta, por la entidad gestora, y el apartado 3 prevé que, efectuada la integración del plan en el fondo, se comunicará a la DGSFP. (iii) El apartado 4 aclara que, cuando las relaciones laborales de la empresa o conjunto de empresas promotoras se sujeten a distintas legislaciones nacionales en la medida que 44 “a) La entidad gestora del fondo deberá comunicar a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones la pretensión de integrar el plan de pensiones. Dicha comunicación deberá incluir, al menos, información en la que se identifique el Estado miembro de acogida, denominación de la empresa o empresas promotoras y el domicilio de su administración principal, así como las principales características del plan de pensiones. b) En un plazo máximo de tres meses desde la recepción de la información señalada en la letra a), la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones la comunicará a la autoridad competente del Estado miembro de acogida e informará de dicha comunicación a la gestora del fondo de pensiones. La Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones podrá acordar no practicar la referida comunicación a la autoridad del Estado miembro de acogida, mediante resolución motivada que determine que la estructura administrativa, la situación financiera del fondo o la reputación o cualificación profesional o experiencia de las personas que dirigen la entidad gestora, no son compatibles con la actividad transfronteriza propuesta o que ponga de manifiesto alguna de las circunstancias previstas en esta Ley como causas de revocación de las autorizaciones administrativas, de disolución o de adopción de medidas de control especial. Dicha resolución motivada deberá emitirse y ser notificada a la entidad gestora del fondo de pensiones dentro del indicado plazo de tres meses. Esta resolución, que no agota la vía administrativa, será susceptible de recurso de alzada y contencioso-administrativo. c) El Estado miembro de acogida, durante el plazo de seis semanas desde la recepción de la comunicación prevista en la letra b), informará a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones acerca de: 1.º Las disposiciones de su legislación social y laboral con arreglo a las cuales deba gestionarse el plan de pensiones. 2.º Las obligaciones en materia de información a los partícipes y beneficiarios exigibles a los fondos de pensiones autorizados en el Estado miembro de acogida, de conformidad con lo previsto en el artículo 38.5. La Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones trasladará dicha información a la entidad gestora del fondo de pensiones”. 20 cuenten con trabajadores de distintos Estados miembros susceptibles de incorporarse al FPE, se identificaran tantos planes de pensiones como Estados miembros de acogida. No obstante, también se podrá considerar un único plan comprensivo de distintos subplanes, si las autoridades competentes de estos no formulan objeción al respecto. El artículo 41 TRLPFP regula el desarrollo de planes de pensiones de empleo sujetos a la legislación laboral de otros Estados miembros adscritos a FPE autorizados y registrados en España: (i) El apartado 1 dispone que el régimen de aportaciones, contingencias, prestaciones, movilidad y liquidez de los derechos consolidados y económicos de los planes de pensiones sujetos a la legislación de otros Estados miembros será el establecido en sus especificaciones, de acuerdo con lo previsto en su legislación nacional y en los acuerdos entre empresas y trabajadores. Es importante destacar que a las aportaciones no les serán aplicables los límites del artículo 5.3 TRLPFP, sin perjuicio de los límites sobre aportaciones, prestaciones o derechos devengados que, en su caso, establezca la legislación nacional aplicable al plan. (ii) El apartado 2 prevé que el plan de pensiones se deberá ajustar a sistemas financieros y actuariales de capitalización individual y, en la medida que asuma riesgos biométricos y/o se garantice el resultado de la inversión o un nivel determinado de prestaciones, deberá adecuarse su funcionamiento a unas bases técnicas y constituirse provisiones técnicas suficientes. (iii) El apartado 3 excluye a los planes de pensiones de empleo sujetos a la legislación social y laboral de otros Estados miembros adscritos a FPE españoles de la obligación de constituir la comisión de control del plan. (iv) El apartado 4 preceptúa que las obligaciones de la entidad gestora en materia de información a los partícipes y beneficiarios serán las impuestas por las autoridades y la legislación del Estado miembro de acogida a los FPE autorizados en su territorio. (v) El apartado 5 establece que el plan de pensiones mantendrá una cuenta de posición en el FPE y el apartado 6 permite su movilización a otro FPE autorizado en cualquier Estado miembro. (vi) Finalmente, el apartado 7 obliga a la entidad gestora del fondo a comunicar a la DGSFP la terminación de los planes de pensiones a que se refiere este artículo. El control y la supervisión administrativa de los planes de pensiones de empresa de otros Estados miembros adscritos a FPE domiciliados en España está regulado en el artículo 42 TRLPFP. Ese control y esa supervisión corresponde al Ministerio de Economía y se ejercerá a través de la DGSFP y sus Servicios de Inspección. No obstante, la autoridad del Estado miembro de acogida conservará la facultad de supervisión del cumplimiento de la legislación social y laboral aplicable al plan de pensiones, así como también de las obligaciones de información de la entidad gestora. 21 3.3. Fondos de pensiones de empleo de otros Estados miembros en España La Sección 3ª del Capitulo X TRLPFP se dedica a la “Actividad en España de los fondos de pensiones de empleo domiciliados en otros Estados miembros” y comprende los artículos 43 a 48. El artículo 43 regula la “Instrumentación de los compromisos por pensiones sujetos a la legislación española a través de fondos de pensiones autorizados en otros Estados miembros”: (i) El apartado 1 dispone que los compromisos por pensiones asumidos por las empresas con su personal sujetos a la legislación española, conforme a la disposición adicional primera TRLPFP, se podrán instrumentar a través de planes del sistema de empleo de los regulados en los Capítulos I a III TRLPFP, adscritos a FPE domiciliados en España o en otros Estados miembros autorizados para la actividad transfronteriza, conforme a la Directiva (UE) 2016/2341, y que para la instrumentación de compromisos por pensiones derivados de relación laboral sujeta a la legislación española, la adscripción a FPE autorizados en otros Estados miembros requerirá la promoción y formalización de un plan de empleo de los regulados en los Capítulos I a III TRLPFP. (ii) El apartado 2 establece que el desarrollo de planes de empleo sujetos a la legislación española, a través de FPE domiciliados en otros Estados miembros, se llevará a cabo respetando las disposiciones de la legislación social y laboral española y, en su caso, las disposiciones resultantes de la negociación colectiva aplicables al plan de pensiones 45 . La integración de los planes de pensiones de empleo sujetos a la legislación social y laboral española en FPE autorizados en otros Estados miembros es desarrollada por el articulo 44 TRLPFP; cabe destacar sus apartados 1, 2, 3 y 5: (i) El apartado 1 dispone que la empresa o empresas promotoras del plan de pensiones de empleo, susceptible de integrarse en un FPE domiciliado en otro Estado miembro, instará la constitución de la comisión promotora, que aprobará el proyecto de plan de pensiones y solicitará la integración del plan en el fondo. (ii) El apartado 2 aclara que, con carácter previo a esta integración, deberá cumplimentarse el procedimiento de comunicaciones entre el fondo de pensiones y las autoridades del Estado miembro origen del fondo y de España como Estado de acogida. 45 En el mismo apartado se añade: “A tal efecto, se considerarán disposiciones de la legislación social y laboral española las siguientes contenidas en esta Ley: 1.ª La disposición adicional primera sobre protección de los compromisos por pensiones con los trabajadores. 2.ª El artículo 4.2 sobre modalidades de los planes de pensiones. 3.ª El artículo 5.1 sobre principios básicos de los planes de pensiones: no discriminación, capitalización individual, irrevocabilidad de las aportaciones del promotor, atribución de derechos consolidados a los partícipes y derechos económicos a los beneficiarios e integración obligatoria en un fondo de pensiones de las contribuciones a los planes integrados, considerando, en este caso, un fondo de pensiones de empleo autorizado en otro Estado miembro autorizado para operar en España conforme a la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016 y lo previsto en esta sección. 4.ª El artículo 5.3 sobre limitación de la cuantía de las aportaciones a planes de pensiones. 5.ª El artículo 5.4 sobre causas de terminación de los planes de pensiones y liquidación de los planes de pensiones. 6.ª El artículo 6 sobre el contenido de las especificaciones, que incluirán como anexo la base técnica, en su caso. 7.ª Los artículos 9 y 7 en lo relativo a la comisión promotora y la comisión de control del plan para la promoción y el control y supervisión del funcionamiento del plan. 8.ª El artículo 8 sobre contingencias susceptibles de cobertura y forma de las prestaciones; cuantificación, movilidad y supuestos excepcionales de liquidez y disposición anticipada de los derechos consolidados, así como las disposiciones adicionales cuarta, sexta y séptima, y el apartado 1 de la disposición transitoria séptima. Asimismo, se tendrán en cuenta en el desarrollo del plan de pensiones las disposiciones reglamentarias que desarrollan las citadas disposiciones”. 22 (iii) El apartado 3 preceptúa que, una vez se haya hecho efectiva la integración, la comisión promotora del plan deberá comunicárselo a la DGSFP y efectuada la integración se deberá constituir la comisión de control del plan en el mismo plazo señalado para los planes de pensiones adscritos a fondos de pensiones domiciliados en España. (iv) El apartado 5 establece que un plan de empleo sujeto a la legislación española y adscrito a un FPE autorizado en España se podrá movilizar a un FPE autorizado en otro Estado miembro, traspasando a este último su cuenta de posición. El articulo 45 TRLPFP regula el desarrollo de los planes de pensiones de empleo sujetos a la legislación social y laboral española adscritos a FPE autorizados en otros Estados miembros; cabe destacar sus apartados 1, 2, 4, 5, 6 y 7: (i) El apartado 1 dispone que el funcionamiento y ejecución del plan será supervisado por su comisión de control, conforme a lo previsto en el TRLPFP. (ii) El apartado 2 aclara que el régimen de aportaciones, contingencias, prestaciones, movilidad y liquidez de los derechos consolidados y económicos del plan de pensiones será el establecido en sus especificaciones, de conformidad con lo previsto en el TRLPFP y en sus normas de desarrollo para los planes de empleo, incluidos los límites de aportación del artículo 5.3 TRLPFP. (iii) El apartado 4 prevé que serán aplicables las normas sobre inversiones de los fondos de pensiones establecidas en la legislación del Estado miembro de origen del fondo. (iv) El apartado 5 aclara que, en materia de derechos y obligaciones de información a los partícipes y beneficiarios del plan, será de aplicación el régimen establecido en el TRLPFP y en su desarrollo reglamentario para los planes de pensiones de empleo. (v) El apartado 6 permite la movilización del plan de pensiones de empleo a otro FPE autorizado en cualquier Estado miembro. (vi) Finalmente, el apartado 7 obliga a la comisión de control a comunicar a la DGSFP la terminación y liquidación del plan de pensiones a que se refiere este artículo. Conforme a lo establecido en el artículo 46 TRLPFP, los FPE domiciliados en otros Estados miembros que pretendan desarrollar en España planes de pensiones de empleo sujetos a la legislación española vendrán obligados a designar a un representante, persona física con residencia habitual en España o persona jurídica en ella establecida, con las siguientes facultades: (i) atender las reclamaciones que presenten las comisiones de control, los partícipes y los beneficiarios de los planes de pensiones sujetos a la legislación española adscritos al fondo de pensiones, y (ii) representar al fondo de pensiones ante las autoridades judiciales y administrativas españolas en todo lo concerniente al desarrollo de los planes y a las actividades del fondo en España. La supervisión del cumplimiento de la legislación social y laboral española en materia de planes de pensiones de empleo adscritos a FPE autorizados en otros Estados miembros está regulada en el artículo 47 TRLPFP. Esa supervisión corresponde al Ministerio de Economía y la ejercerá a través de la DGSFP, como autoridad del Estado miembro de acogida. En el caso de que la supervisión pusiera de manifiesto irregularidades, se informará a las autoridades del Estado miembro de origen, para 23 coordinar actuaciones a fin de que dichas autoridades adopten las medidas necesarias para subsanarlas. En el ejercicio de esa función supervisora, la DGSFP podrá requerir información a la comisión de control del plan o al promotor la adecuación del plan de pensiones a las disposiciones consideradas legislación social y laboral aplicables. El incumplimiento de este requerimiento constituirá infracción administrativa de las normas de ordenación y supervisión de los planes de pensiones sancionable conforme a lo previsto en la Sección 4.ª del Capítulo IX TRLPFP 46 . CAPÍTULO 2 TRIBUTACIÓN DE LOS PLANES DE PENSIONES 1. Tributación de las aportaciones realizadas a los planes de pensiones 1.1. Régimen fiscal de las aportaciones de los promotores 47 Las contribuciones de los promotores constituyen la principal fuente de ingresos de los planes de pensiones de empleo. Según el artículo 3.1ª) TRLPFP, se consideran promotor a “cualquier entidad, corporación, sociedad, empresa, asociación, sindicato o colectivo de cualquier clase que insten a su creación o participen en su desenvolvimiento”. En este régimen fiscal de las aportaciones se debe distinguir entre el promotor persona física y el promotor persona jurídica. Si el promotor es una persona jurídica residente en territorio español, el régimen fiscal de estas contribuciones se recoge en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades («LIS» en adelante). El artículo 14.2 LIS dispone por lo que aquí importa: “serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, así como las realizadas a planes de previsión social empresarial. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe o asegurado, en la parte correspondiente, salvo las realizadas a planes de pensiones de manera extraordinaria por aplicación del artículo 5.3.c) del citado Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones”. El promotor también puede ser persona física, pese a que la lectura del artículo 3.3 TRLPFP 48 induzca a pensar que los promotores siempre tienen que ser personas jurídicas, porque alude a “empresa” y “colectivo de cualquier clase”, y, como bien explica LASARTE ÁLVAREZ 49 , “son expresiones que se pueden aplicar a un empresario individual o a un grupo de ellos que tenga cualquier razón para promover unidos un plan de empleo”. Confirma esta tesis el tenor literal del último inciso del apartado 1 de la disposición adicional primera del TRLPFP, conforme al cual y a sus efectos, “tienen la consideración de empresas no sólo las personas físicas y jurídicas sino también las 46 Comprende los artículos 35 y 36 TRLPFP. 47 Para el desarrollo de este epígrafe se va a seguir, fundamentalmente, la monografía de LASARTE ÁLVAREZ, J., Planes de pensiones. Reflexiones críticas sobre su régimen fiscal, Capítulo I, “Régimen fiscal de los planes de pensiones hasta 31 de diciembre de 2020”, Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2021, páginas 24 a 27. 48 El artículo 3.3 TRLPFP dispone: “Son entidades promotoras de los fondos de pensiones las personas jurídicas que insten y, en su caso, participen en la constitución de los mismos en los términos previstos en esta Ley”. 49 LASARTE ÁLVAREZ, J., Planes de pensiones. Reflexiones críticas sobre su régimen fiscal, Capítulo I, “Régimen fiscal de los planes de pensiones hasta 31 de diciembre de 2020”, ob. cit., página 26. 24 comunidades de bienes y demás entidades que, aun carentes de personalidad jurídica, sean susceptibles de asumir con sus trabajadores los compromisos descritos”. Si el promotor es una persona física residente en territorio español, el régimen fiscal de sus contribuciones al plan de pensiones se contiene en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio («LIRPF» en lo sucesivo). El artículo 28.1 LIRPF establece, en su apartado 1, que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades, lo que implica aplicar a sus contribuciones como promotor del plan de pensiones lo previsto en el trascrito artículo 14.2 LIS. Si el promotor es una persona física o jurídica no residente en territorio español con establecimiento permanente en España no hay inconveniente para aplicarles el mismo tratamiento en el caso de los planes de pensiones de empleo, y si no lo hay, el impuesto personal que se les exige por las rentas obtenidas es el IRNR. Recuérdese que, conforme al artículo 18.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo [«TRLIRNR» en lo sucesivo], la base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades. En suma, de conformidad con el artículo 27.a) TRLPFPF, las contribuciones realizadas por los promotores de planes de pensiones serán deducibles en el impuesto personal que grava su renta, IS, IRPF o IRNR, si bien es imprescindible que se impute a cada partícipe del plan de pensiones la parte que le corresponda sobre las citadas contribuciones, quien, a su vez, la integrará en su base imponible del IRPF. El artículo 38 ter LIS, incorporado por la disposición final quinta de la LIPE, establece: “[e]l sujeto pasivo podrá practicar una deducción en la cuota íntegra del 10 por ciento de las contribuciones empresariales imputadas a favor de los trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 euros, siempre que tales contribuciones se realicen a planes de pensiones de empleo, a planes de previsión social empresarial, a planes de pensiones regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de los fondos de pensiones de empleo y a mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social de los que sea promotor el sujeto pasivo. Cuando se trate de trabajadores con retribuciones brutas anuales iguales o superiores a 27.000 euros, la deducción prevista en el párrafo anterior se aplicará sobre la parte proporcional de las contribuciones empresariales que correspondan al importe de la retribución bruta anual reseñado en dicho párrafo”. Esta deducción de la cuota íntegra resultará también de aplicación a los promotores personas físicas residentes, con arreglo a lo previsto en el artículo 68.2.a) LIRPF 50 , y a los promotores 50 “A los contribuyentes por este Impuesto que ejerzan actividades económicas les serán de aplicación los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del Impuesto sobre Sociedades con igualdad de porcentajes y límites de deducción, con excepción de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”. 25 personas físicas o jurídicas no residentes con establecimiento permanente en España, con arreglo esta vez a lo dispuesto en el artículo 19.4 TRLIRNR 51 . 1.2. Límites a las aportaciones de promotores y partícipes 52 El artículo 5.3 TRLPFP que se va a reproducir a continuación establece los límites anuales máximos de las aportaciones de promotores y partícipes a planes de pensiones, con carácter general, hasta el 31 de diciembre de este año 2022. “Las aportaciones anuales máximas a los planes de pensiones regulados en la presente Ley se adecuarán a lo siguiente: a) El total de las aportaciones y contribuciones empresariales anuales máximas a los planes de pensiones regulados en la presente Ley no podrá exceder de 1.500 euros. Este límite se incrementará en 8.500 euros, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales, o de aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social por importe igual o inferior a la respectiva contribución empresarial. A estos efectos, las cantidades aportadas por la empresa que deriven de una decisión del trabajador tendrán la consideración de aportaciones del trabajador. Las aportaciones propias que el empresario individual realice a planes de pensiones de empleo de los que, a su vez, sea promotor y partícipe, se considerarán como contribuciones empresariales, a efectos del cómputo de este límite. b) El límite establecido en el párrafo a) anterior se aplicará individualmente a cada partícipe integrado en la unidad familiar. c) Excepcionalmente, la empresa promotora podrá realizar aportaciones a un plan de pensiones de empleo del que sea promotor cuando sea preciso para garantizar las prestaciones en curso o los derechos de los partícipes de planes que incluyan regímenes de prestación definida para la jubilación y se haya puesto de manifiesto, a través de las revisiones actuariales, la existencia de un déficit en el plan de pensiones”. El límite se fija, por tanto, en 1.500 euros anuales y se podría elevar hasta 10.000 euros, siempre que tal incremento provenga de las contribuciones empresariales o de aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social empresarial. A efectos de este límite se computan de manera conjunta las aportaciones de los partícipes y de los promotores que les haya sido imputadas, pero no se tienen en cuenta las posibles aportaciones extraordinarias de los promotores. El límite de aportaciones individuales a planes de pensiones que había bajado de 8.000 euros en 2020 a sólo 2.000 euros en 2021 se ve reducido de nuevo en 2022 a 1.500 euros. Ese máximo de 1.500 euros se aplica a las aportaciones a planes de pensiones individuales, a las aportaciones del trabajador a planes de pensiones de empleo que superen las aportaciones 51 “En la cuota íntegra del impuesto podrán aplicarse las bonificaciones y deducciones previstas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, dando lugar a la cuota líquida del impuesto, que, en ningún caso, podrá ser negativa. Las distintas deducciones y bonificaciones se practicarán en función de las circunstancias que concurran en el establecimiento permanente, sin que resulten trasladables las de otros distintos del mismo contribuyente en territorio español”. 52 Para el desarrollo de este epígrafe se va a seguir fundamentalmente la monografía de LASARTE ÁLVAREZ, J., Planes de pensiones. Reflexiones críticas sobre su régimen fiscal, Capítulo I, “Límites a las aportaciones de partícipes y promotores a los planes de pensiones”, ob. cit., páginas 27 a 30. 32 1.º En 8.500 euros anuales, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales, o de aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social por importe igual o inferior al resultado de aplicar a la respectiva contribución empresarial el coeficiente que resulte del siguiente cuadro: Importe anual de la contribución Coeficiente Igual o inferior a 500 euros. 2,5 Entre 500,01 y 1.000 euros. 2 Entre 1.000,01 y 1.500 euros. 1,5 Más de 1.500 euros. 1 No obstante, en todo caso se aplicará el coeficiente 1 cuando el trabajador obtenga en el ejercicio rendimientos íntegros del trabajo superiores a 60.000 euros procedentes de la empresa que realiza la contribución, a cuyo efecto la empresa deberá comunicar a la entidad gestora o aseguradora del instrumento de previsión social que no concurre esta circunstancia. A estos efectos, las cantidades aportadas por la empresa que deriven de una decisión del trabajador tendrán la consideración de aportaciones del trabajador. 2.º En 4.250 euros anuales, siempre que tal incremento provenga de aportaciones a los planes de pensiones de empleo simplificados de trabajadores por cuenta propia o autónomos previstos en las letras a) y c) del apartado 1 del artículo 67 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones; o de aportaciones propias que el empresario individual o el profesional realice a planes de pensiones de empleo, de los que sea promotor y, además, partícipe o a Mutualidades de Previsión Social de las que sea mutualista, así como las que realice a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que, a su vez, sea tomador y asegurado. En todo caso, la cuantía máxima de reducción por aplicación de los incrementos previstos en los números 1.º y 2.º anteriores será de 8.500 euros anuales. Además, 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa”. Las novedades en los límites incrementados han sido expuestas al examinar los límites a las aportaciones de promotores y partícipes a los planes de pensiones, por lo que aquí se deben destacar las particularidades propias de la reducción de la base imponible regular del IRPF. Se establece un límite máximo conjunto de reducción para todas las aportaciones y contribuciones a los sistemas de previsión social en la menor de las dos cantidades siguientes: el 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio o 1.500 euros anuales. El límite máximo conjunto se incrementa en 8.500 euros para los instrumentos de previsión social empresarial; en 4.250 euros anuales, siempre que tal incremento provenga de aportaciones a los planes de pensiones de empleo simplificados de trabajadores por cuenta propia o autónomos previstos en las letras a) y c) del apartado 1 del artículo 67 TRLPFP, o de aportaciones propias que el empresario individual o el profesional realice a planes de pensiones de empleo, de los que sea promotor y, además, partícipe o a mutualidades de previsión social de las que sea mutualista, así como las que realice a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que, a su vez, sea tomador y asegurado, y, por último, en 5.000 euros anuales más para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechos por la empresa. 33 La modificación realizada por la LIRPF es consecuencia de la reforma de los límites financieros y fiscales establecidos para las aportaciones y contribuciones empresariales a los sistemas de previsión social, de forma que no darán derecho a esta reducción las cantidades que excedan de los nuevos límites. El artículo 52.1 LIRPF indica, inmediatamente después de establecer el límite máximo conjunto en la menor de dos cantidades, el 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio o 1.500 euros anuales, que “[e]ste límite se incrementará en los siguientes supuestos en las cuantías que se indican […]”, pero cuál es el límite cuantitativo que se incrementa: la cuantía que resulte de aplicar el 30 por ciento a la suma de los rendimientos netos de trabajo y actividades económicas o la cuantía máxima de 1.500 euros anuales. Si se tiene en cuenta que el 30 por 100 de unos rendimientos netos del trabajo personal de sólo 5.000 euros asciende ya a 1.500 euros, parece claro que el límite cuantitativo que se incrementa es el de 1500 euros anuales. Es ilógica una interpretación distinta. El ahorro fiscal para el trabajador se produce desde el momento en que la empresa contribuye con cantidades significativas al plan de pensiones del sistema de empleo para sus trabajadores; estos incluirán esas contribuciones empresariales como rendimientos íntegros del trabajo personal en su IRPF [artículo 17.1.e) LIRPF], pero después podrán reducir la base imponible regular por esas contribuciones empresariales, de modo que el tratamiento fiscal será neutral, siempre y cuando los límites máximos aplicables permitan su íntegra reducción. Si es un empresario individual el que realiza las aportaciones a su propio plan de pensiones de empleo, también podrá reducir la base imponible general del IRPF con sujeción a los límites determinados en la LIRPF, pero las aportaciones realizadas no constituirán un gasto deducible en la determinación de los rendimientos netos de su actividad económica, porque no ha producido la imputación fiscal de dichas aportaciones. En tercer lugar, el artículo 52.2 LIRPF ofrece una solución para aquellos supuestos en que los partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión social contemplados en el artículo 51 LIRPF no las hayan podido reducir en la base imponible, bien por insuficiencia de la base imponible o bien por superación de los límites máximos de reducción legalmente previstos; a saber: “Los partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión social a que se refiere el artículo 51 de esta Ley, podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas incluyendo, en su caso, las aportaciones del promotor o las realizadas por la empresa que les hubiesen sido imputadas, que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicación del límite porcentual establecido en el apartado 1 anterior”. Los partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión social podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas incluyendo, en su caso, las aportaciones del promotor o las realizadas por la empresa que les hubiesen sido imputadas, que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicación del límite porcentual del 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas anteriormente comentado. 34 Conviene subrayar que esta regla del artículo 52.2 LIPRF, como el propio precepto aclara in fine, “no resultará de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites máximos previstos en el apartado 6 del artículo 51”; esto es, si superan los límites máximos de aportación contemplados en el artículo 5.3 TRLPFP. En cuarto y último lugar, el artículo 53 LIRPF regula las “Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad”; es decir, planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia a favor de personas con discapacidad con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por ciento, psíquica igual o superior al 33 por 100, así como de personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente con independencia de su grado, en los términos previstos en la disposición adicional décima LIRPF [artículo 53 LIRPF, apartados 1 y 2]. Los límites máximos de reducción de la base imponible regular del IRPF son en estos casos [artículo 53.1 LIRPF]: “a) Las aportaciones anuales realizadas a planes de pensiones a favor de personas con discapacidad con las que exista relación de parentesco o tutoría, con el límite de 10.000 euros anuales. Ello sin perjuicio de las aportaciones que puedan realizar a sus propios planes de pensiones, de acuerdo con los límites establecidos en el artículo 52 de esta ley. b) Las aportaciones anuales realizadas por las personas con discapacidad partícipes, con el límite de 24.250 euros anuales. El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realicen aportaciones a favor de una misma persona con discapacidad, incluidas las de la propia persona con discapacidad, no podrá exceder de 24.250 euros anuales. A estos efectos, cuando concurran varias aportaciones a favor de la persona con discapacidad, habrán de ser objeto de reducción, en primer lugar, las aportaciones realizadas por la propia persona con discapacidad, y sólo si las mismas no alcanzaran el límite de 24.250 euros señalado, podrán ser objeto de reducción las aportaciones realizadas por otras personas a su favor en la base imponible de éstas, de forma proporcional, sin que, en ningún caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realizan aportaciones a favor de una misma persona con discapacidad pueda exceder de 24.250 euros. c) Las aportaciones que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma podrán reducirse en los cinco ejercicios siguientes. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites previstos en este apartado 1”. El legislador establece límites máximos de reducción de las aportaciones en la base imponible del IRPF que son muy superiores a los previstos con carácter general, en sintonía con los mayores límites financieros de las aportaciones a los sistemas de previsión social en estos casos, de los que se ha dado cuenta en el anterior subapartado del trabajo. La existencia de una discapacidad conlleva dificultades en el día a día que incrementan el coste de la vida de quienes la padecen y pueden disminuir su capacidad para obtener ingresos. Es lógico que el legislador prevea incentivos fiscales específicos para paliar ese hándicap. Aclara de forma pertinente el artículo 53.3 LIRPF que “[l]as aportaciones a estos sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad, realizadas por las personas a las que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional décima de esta ley, no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”. 35 El artículo 51 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007 56 [«RIRPF» en adelante], redactado por el artículo único del Real Decreto 899/2021, de 19 de octubre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en materia de reducciones en la base imponible por aportaciones a sistemas de previsión social y pagos a cuenta, dispone que los partícipes, mutualistas o asegurados podrán solicitar en la autoliquidación del IRPF que las cantidades aportadas que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por aplicación de los límites de reducción previstos en los artículos 52.2 y 53.1.c) LIRPF, lo sean en los cinco ejercicios siguientes. La imputación del exceso ha de respetar los límites establecidos en los artículos 51, 52 y 53 LIRPF. A estos efectos, cuando en el período impositivo en que se produzca dicho exceso concurran aportaciones del contribuyente y contribuciones imputadas por el promotor: (i) A partir del ejercicio 2021, la determinación de la parte del exceso que corresponde a unas y otras se realizará en proporción a los importes de las respectivas aportaciones y contribuciones [artículo 51 RIRPF]. (ii) Para las que estuvieran pendientes de reducción a 1 de enero de 2021, correspondientes a los ejercicios 2016 a 2020, se entenderá que las cantidades pendientes de reducción corresponden a contribuciones imputadas por el promotor, con el límite de las contribuciones imputadas en dichos períodos impositivos. El exceso sobre dicho límite se entenderá que corresponde a aportaciones del contribuyente [disposición transitoria decimonovena RIRPF, redactada por el artículo único del mencionado Real Decreto 899/2021]. Cuando concurran aportaciones realizadas en el ejercicio con aportaciones realizadas en ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de reducción en la base imponible, se entenderán reducidas, en primer lugar, las aportaciones correspondientes a años anteriores. Para cerrar este subapartado del trabajo, se debe destacar que las reducciones practicadas en la base imponible regular del IRPF por aportaciones o contribuciones a los sistemas de previsión social se perderán si el contribuyente dispone de los derechos consolidados o de los derechos económicos que se derivan de los diferentes sistemas de previsión social, total o parcialmente, en supuestos distintos de los previstos en la regulación de planes y fondos de pensiones, lo que le obligará a presentar autoliquidaciones complementarias, con inclusión de los intereses de demora. Las cantidades percibidas que excedan del importe de las aportaciones realizadas, incluyendo, en su caso, las contribuciones imputadas por el promotor, tributarán como rendimiento del trabajo en el período impositivo en que se perciban [artículos 51.8 y 53.4 LIRPF]. El partícipe solo puede hacer efectivos sus derechos consolidados en el plan de pensiones en los supuestos legalmente previstos, si por cualquier otra razón dispone de ellos rompe una regla básica de los planes de pensiones y, por tanto, debe perder los beneficios fiscales obtenidos y reintegrar las cuotas del IRPF que se dejaron de pagar por la aplicación de estas reducciones en la base imponible. 56 Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. 36 El artículo 50 RIRPF regula las autoliquidaciones complementarias del IRPF que se deben presentar en estos casos, como sigue: “A efectos de lo previsto en los artículos 51.8 y 53.4 […], las autoliquidaciones complementarias para reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas por la disposición anticipada de los derechos consolidados en sistemas de previsión social se presentarán en el plazo que medie entre la fecha de dicha disposición anticipada y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en el que se realice la disposición anticipada”. 2. Tributación de las prestaciones de los planes de pensiones 2.1. Tributación en el IRPF 57 El artículo 17 LIRPF enumera en su apartado 2.a) diversas prestaciones a las que otorga la consideración de rendimientos íntegros del trabajo en todo caso. Entre las enumeradas incluye “3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo”. A renglón seguido aclara que “las cantidades percibidas en los supuestos contemplados en el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, tendrán el mismo tratamiento fiscal que las prestaciones de los planes de pensiones”. La vigente redacción del precepto reproducido es fruto de la disposición final cuarta del Real Decreto-ley 2020, de 4 de febrero, de medidas urgentes por el que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas de la Unión Europea en el ámbito de la contratación pública en determinados sectores; de seguros privados; de planes y fondos de pensiones; del ámbito tributario y de litigios fiscales, como se verá en profundidad más adelante. Los beneficiarios de planes de pensiones que perciben las prestaciones en forma de renta nunca han tenido una norma legal que les permitiera un alivio de la carga fiscal que supone su tributación en el IRPF. Los beneficiarios de planes de pensiones que perciben las prestaciones total o parcialmente en forma de capital tenían, en cambio, el derecho a aplicar una reducción del importe percibido como pago único en forma de capital equivalente a la establecida para las rentas irregulares del trabajo personal, hasta que dicha reducción fue derogada, con efectos 1 de enero de 2015, por el artículo primero, apartado diez, de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la LIRPF, el TRLIRNR y otras normas tributarias, con el que se dio una nueva redacción al artículo 18.3 LIRPF. La disposición transitoria decimosegunda LIRPF estableció el correspondiente régimen transitorio, en cuya virtud: “[p]ara las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006 58 ” [apartado 1], mientras que “[p]ara las prestaciones derivadas de 57 Para el desarrollo de este epígrafe se va a seguir fundamentalmente la monografía de LASARTE ÁLVAREZ, J., Planes de pensiones. Reflexiones críticas sobre su régimen fiscal, Capítulo I, “Régimen fiscal de las prestaciones a partícipes y beneficiarios”, ob. cit., páginas 40 a 44. 58 “Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes: b) El 40 por ciento de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta ley, 37 contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006 [apartados 1 y 2]. Conviene destacar que, de acuerdo con el primer inciso del apartado 4 de esta disposición transitoria duodécima LIRPF, este régimen transitorio únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes, puesto que el segundo inciso de este mismo apartado 4 de la disposición transitoria duodécima no resulta ya de aplicación, a la vista de su contenido: “No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018”. Por consiguiente: (i) Las prestaciones en forma de rentas periódicas tendrán la consideración de rendimiento del trabajo a efectos de IRPF, estando sujetas a tributación en el 100% de su importe, al tipo que corresponda a cada beneficiario. (ii) Las prestaciones en forma de capital, si bien en la generalidad de los casos están sujetas en un 100% de su importe, en los siguientes casos se habrán beneficiado o se beneficiarán de una reducción fiscal del 40% de su importe: ✓ Hechos causantes acaecidos en el año 2010 o en años anteriores, se disponía hasta 2018 para aplicar una reducción del 40% a un rescate en forma de capital. ✓ Hechos causantes producidos entre 2011 y 2014, se disponía de un plazo de 8 años a partir del año en que acaeció la contingencia para aplicar una reducción del 40% a un rescate en forma de capital. ✓ Hechos causantes producidos desde el año 2015, se disponía y se dispondrá de un plazo máximo de dos años para aplicar una reducción del 40% a un rescate en forma de capital. Es importante destacar que el beneficiario del plan de pensiones solo se puede beneficiar de la reducción fiscal del 40% para un único rescate en forma de capital, por lo que no puede volver a aplicar dicha reducción fiscal en rescates posteriores en forma de capital por la misma contingencia. Surge la pregunta de si se puede aplicar, o no, la reducción fiscal más de una vez en el caso de que se produzcan distintas contingencias. La respuesta es sí, en el caso de que acaezcan distintas contingencias, el beneficiario de cada una de ellas podrá aplicar una reducción fiscal del 40% para un solo rescate en forma de capital. excluidas las previstas en el apartado 5.º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez. c) Las reducciones previstas en este apartado no se aplicarán a las prestaciones a que se refiere el artículo 16.2.a) de esta ley cuando se perciban en forma de renta, ni a las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, de acuerdo con el artículo 60 de esta ley”. Entre esas prestaciones del artículo 16.2.a) se encontraban: “3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo”. 38 2.2. Tributación en el IRNR En este epígrafe se analizará la tributación de las prestaciones de planes pensiones satisfechas en España a beneficiarios no residentes en territorio español. Primero hay que estar a lo que disponga el Convenio Internacional para evitar la doble imposición (en adelante «CDI») entre España y el Estado de residencia del beneficiario, cuando exista claro está, para determinar en cuál de los dos países tributarán las prestaciones de los planes de pensiones. En ausencia de CDI o cuando corresponda a España someter a tributación las prestaciones de planes de pensiones satisfechas en España conforme al CDI aplicable, el beneficiario tributará conforme a lo dispuesto en el TRLIRNR. Para precisar la tributación de las prestaciones en este IRNR se deben distinguir las prestaciones de los planes de pensiones del sistema empleo de las prestaciones de los planes de pensiones del sistema asociado y del sistema individual. Las prestaciones de los planes de pensiones del sistema de empleo quedarían incluidas en el artículo 13.1.d) TRLIRNR, conforme al cual, se considerarán rentas obtenidas en territorio español: “Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste. […] Se consideran prestaciones similares, en particular, las previstas en el artículo 16.2.a) y f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo”, entre las que se incluían las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de pensiones. Esta configuración legal implica, como señala NIETO MONTERO, que “las prestaciones derivadas de un plan de sistema de empleo podrían someterse a tributación en España como rendimiento del trabajo, siempre que el empleo se hubiese desarrollado en territorio español o que el pagador sea una entidad residente en territorio español o un establecimiento permanente situado en el mismo” 59 . Las prestaciones de los planes de pensiones del sistema asociado o individual quedarían incluidas, a priori, en el artículo 13.1.f) TRLIRNR, por lo que, como destaca ARRANZ DE ANDRÉS 60 , no procedería su calificación como rendimiento del trabajo, sino como rendimiento de capital mobiliario, al amparo de lo previsto en el número 4º de ese último precepto: “Otros rendimientos de capital mobiliario satisfechos por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en este”. Esta calificación como rendimientos del capital mobiliario lleva a la tributación de estas prestaciones por su importe íntegro y al tipo de gravamen general previsto en el artículo 25.1.a) TRLIRNR. Precisa MARTÍN JIMENEZ que “en la definición española de prestaciones similares a pensiones todas estas categorías estarían cubiertas cuando se instrumentan a través de un plan de pensiones”. Esta es la diferencia existente entre la regulación española y la convencional, por lo que MARTÍN JIMENEZ llega a la siguiente conclusión: “aunque una renta pueda ser calificada como pensión a la 59 NIETO MONTERO, J.J., Fiscalidad de los planes de pensiones y otros sistemas de previsión social, Capítulo “Régimen tributario de las prestaciones de los planes de pensiones”, Bosch Fiscalidad, 2014, Madrid, página 193. 60 ARRANZ DE ANDRÉS, C., Fiscalidad de los planes transnacionales o transfronterizos en el IRPF e IRNR, CISS, 2010, Valencia, páginas 79-80. 39 luz del TRLIRNR no por ello automáticamente será calificada como tal en el concreto CDI, porque siempre será preciso comprobar si la renta en cuestión es pensión u otro tipo de renta en el CDI” 61 . Por tanto, si en el marco del CDI procede a reconducir la prestación al concepto amplio que permite sostener el TRLIRNR, dichas prestaciones tributaran también como pensiones y no como rendimientos de capital mobiliario. 3. Tributación de los planes de pensiones europeos no incluidos en el ámbito de aplicación de la Directiva (UE) 2016/2341 y de los planes de pensiones no europeos El tratamiento fiscal en España de las aportaciones y prestaciones de estos planes de pensiones europeos no incluidos en el ámbito de aplicación de la Directiva (UE) 2016/2341 y no europeos presenta singularidades respecto del expuesto en los apartados 1 y 2 de este mismo Capítulo del trabajo, de ahí que se les dedique un apartado propio. Las aportaciones efectuadas a los planes de pensiones no europeos, esto es, de Estados no miembros de la Unión Europea, no disfrutan de las reducciones contempladas en los artículos 51 y 53 LIRPF, pero no sucede exactamente lo mismo con las aportaciones efectuadas a los planes europeos no incluidos en el ámbito de aplicación de la Directiva (UE) 2016/2341. A este respecto, conviene tener en cuenta la nueva disposición adicional quincuagésima segunda LIRPF sobre los productos paneuropeos de pensiones individuales, introducida por la disposición final primera, apartado tres, LIPE, que establece: “A los productos paneuropeos de pensiones individuales regulados en el Reglamento (UE) 2019/1238 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de junio de 2019, relativo a un producto paneuropeo de pensiones individuales, les será de aplicación en este Impuesto el tratamiento que corresponda a los planes de pensiones. En particular: a) Las aportaciones del ahorrador a los productos paneuropeos de pensiones individuales podrán reducir la base imponible general en los mismos términos que las realizadas a los planes de pensiones y se incluirán en el límite máximo conjunto previsto en el artículo 52 de esta ley para sistemas de previsión social. b) Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los productos paneuropeos de pensiones individuales tendrán en todo caso la consideración de rendimientos del trabajo y no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. c) Si el contribuyente dispusiera de los derechos de contenido económico derivados de las aportaciones a productos paneuropeos de pensiones individuales, total o parcialmente, en supuestos distintos de los previstos en la normativa de planes y fondos de pensiones, deberá reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas, mediante las oportunas autoliquidaciones complementarias, con inclusión de los intereses de demora. Las cantidades percibidas que excedan del importe de las aportaciones regularizadas tributarán como rendimiento del trabajo en el período impositivo en que se perciban”. Un producto paneuropeo de pensiones individuales [«PEPP» en lo sucesivo] es un producto de pensiones individuales de ahorro a largo plazo, que ofrece una empresa financiera apta en el marco de un contrato de PEPP, y que suscribe con un ahorrador o una asociación de ahorradores independientes en nombre de sus miembros, de cara a su jubilación, con una 61 MARTÍN JIMENEZ, A., “Pensiones”, Convenios Fiscales Internacionales y fiscalidad de la Unión Europea, Wolters Kluwers-CISS, Valencia, 2013, página 516. 40 posibilidad de rescate estrictamente limitada o nula e inscrito de conformidad con el Reglamento (UE) 2019/1238. Los ahorradores en PEPP tienen derecho a utilizar un servicio de portabilidad que les dé derecho a seguir contribuyendo en su cuenta de PEPP existente cuando cambien de residencia al trasladarse a otro Estado miembro. El respeto del “acervo comunitario” exige que el ahorrador en PEPP disfrute en el Derecho interno del Estado miembro del mismo tratamiento tributario previsto para otros sistemas de previsión social complementaria personal; esto es, precisamente, lo que establece la nueva disposición adicional quincuagésima segunda LIRPF, al equiparar el tratamiento en el IRPF de las aportaciones y prestaciones de los PEPP con el de las aportaciones y prestaciones de los planes de pensiones. De hecho, la Dirección General de Tributos ya había entendido que las reducciones de la base imponible también resultan aplicables a los planes de pensiones europeos del sistema individual en la consulta tributaria vinculante V1057-12, de 17 de mayo de 2012. Situados ahora en el ámbito internacional, si se toma como referencia el Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición (en adelante, «MCOCDE»), las prestaciones de estos planes de pensiones del sistema individual o asociado no podrían ser incluidas en el artículo 18 MCOCDE, calificándolas como “pensiones”, porque dicho artículo vincula esa noción a las rentas derivadas de una relación laboral anterior, habría que incluirlas en el artículo 11 MCOCDE, con sustento en la calificación como “intereses”, o en el artículo 21 MCOCODE, con sustento en la calificación residual como “otras rentas”. 62 La inclusión en el artículo 11 MCOCDE plantea el problema de que las rentas vitalicias están expresamente excluidas de la consideración de intereses 63 , por lo que, a priori, no cabría calificar como “intereses” a las prestaciones en forma de renta vitalicia de estos planes de pensiones. No obstante, como recuerda ARRANZ DE ANDRÉS, “España se reservó el derecho a extender la definición de interés incluyendo una referencia interna conforme a la definición que figuraba en el Proyecto de Convenio de 1963, lo que permitirá, de seguir el convenio de doble imposición dicho Modelo y siempre que la legislación interna asimile los rendimientos procedentes de estos sistemas a los intereses, la posibilidad de gravar estas rentas como intereses” 64 . Situados en el ámbito interno, tampoco resulta fácil la calificación de las prestaciones de los planes de pensiones del sistema individual o asociado que se examinan, porque se podrían incluir dentro de los rendimientos del capital mobiliario o dentro del régimen de ganancias patrimoniales, puesto que, como destaca NIETO MONTERO, “resulta evidente que al no tratarse de rendimiento derivados de un plan vinculado al empleo no derivan directa ni indirectamente de una relación laboral y, por lo tanto resulta cuanto menos complejo sostener que se sujeten a este impuesto con la calificación de rendimientos de trabajo” 65 , y, sin embargo, como él mismo defiende, para garantizar 62 MARTÍN JIMÉNEZ, A., “Pensiones”, Convenios Fiscales Internacionales y fiscalidad de la Unión Europea, ob. cit., página 511. 63 LUCAS DURÁN, M., “Capítulo 14. Los dividendos e intereses en la Fiscalidad Internacional”, Fiscalidad internacional, volumen I centro de estudios financieros, Madrid, 2019, página 61. 64 ARRANZ DE ANDRÉS, C., Fiscalidad de los planes de pensiones transnacionales o transfronterizos en el IRPF E IRNR, página 63-64, en este sentido el comentario número 44 al artículo 11 de MCOCDE. 65 NIETO MONTERO, J.J., Capítulo “Planes europeos de los sistemas individual o asociado”, Fiscalidad de los planes de pensiones y otros sistemas de previsión social, ob. cit., página 190. 41 la identidad de trato con las prestaciones de los demás planes de pensiones también podría admitirse una inclusión analógica dentro de los rendimientos del trabajo. 4. Supuestos de “adelanto” de prestaciones por causas extraordinarias 66 Los derechos consolidados en los planes de pensiones sólo se pueden hacer efectivos cuando se produzca alguna de las contingencias que dan lugar a las prestaciones o alguna de las causas extraordinarias en las que se admite el “adelanto” de esas prestaciones. Esas causas extraordinarias aparecen recogidas con carácter general en los dos primeros incisos del artículo 8.8 TRLPFP: “Los partícipes sólo podrán hacer efectivos sus derechos consolidados en los supuestos de desempleo de larga duración o de enfermedad grave. Reglamentariamente se determinarán estas situaciones, así como las condiciones y términos en que podrán hacerse efectivos los derechos consolidados en tales supuestos. Asimismo, los partícipes de los planes de pensiones del sistema individual y asociado podrán disponer anticipadamente del importe de sus derechos consolidados correspondiente a aportaciones realizadas con al menos diez años de antigüedad. La percepción de los derechos consolidados en este supuesto será compatible con la realización de aportaciones a planes de pensiones para contingencias susceptibles de acaecer. Los partícipes de los planes de pensiones del sistema de empleo podrán disponer de los derechos consolidados correspondientes a las aportaciones y contribuciones empresariales realizadas con al menos diez años de antigüedad si así lo permite el compromiso y lo prevén las especificaciones del plan y con las condiciones o limitaciones que éstas establezcan en su caso. Reglamentariamente se establecerán las condiciones, términos y límites en que podrán hacerse efectivos los derechos consolidados en los supuestos previstos en este párrafo”. Aclara a renglón seguido este artículo 8.8 TRLPFP que “en todo caso, las cantidades percibidas en los supuestos previstos en los párrafos anteriores se sujetarán al régimen fiscal establecido por la Ley para las prestaciones de los planes de pensiones”. Las causas extraordinarias de adelanto de prestaciones han experimentado modificaciones relevantes desde la aprobación del TRLPFP. Al desempleo de larga duración y la enfermedad grave se añadió “la posibilidad de disponer anticipadamente del importe de los derechos consolidados correspondientes a aportaciones con al menos diez años de antigüedad”, por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la LIRPF, el TRLIRNR y otras normas tributarias, con efectos desde el 1 de enero de 2015. Destaca LASARTE ÁLVAREZ que, “tras el reconocimiento de los casos excepcionales de enfermedad o desempleo, cabría pensar que la intención del legislador era que las prestaciones que se podían recuperar en estos dos supuestos serían solamente las que tuvieran como mínimo diez años de antigüedad. Pero la literalidad del precepto impide esta interpretación. De modo que nos encontramos ante una nueva causa por la que los partícipes pueden solicitar el pago de esas prestaciones” 67 . El desarrollo reglamentario de causas extraordinarias de adelanto de prestaciones se encuentra en el artículo 9 RPFP, con el expresivo título de “Supuestos excepcionales de liquidez”. 66 Para el desarrollo de este epígrafe se va a seguir fundamentalmente, la monografía de LASARTE ÁLVAREZ, J., Planes de pensiones. Reflexiones críticas sobre su régimen fiscal, Capítulo I, “Régimen fiscal de los planes de pensiones hasta 31 de diciembre de 2020”, epígrafes 7, 8 y 9, ob. cit., páginas 46 a 55. 67 LASARTE ÁLVAREZ, J., Planes de pensiones. Reflexiones críticas sobre su régimen fiscal, Capítulo I, “Régimen fiscal de los planes de pensiones hasta 31 de diciembre de 2020”, ob. cit., página 48. 48 El activo de los fondos de pensiones se invertirá en activos financieros contratados en mercados regulados, en depósitos bancarios, en créditos de garantía hipotecaria y en inmuebles (artículo 16.1 TRLPFP, cuyo desarrollo reglamentario se encuentra en el artículo 70 RPFP). De aquí se deduce que una parte relevante de las inversiones realizadas por los fondos de pensiones generan rentas sometidas a retención, de modo que, como señala HERRERA MOLINA, la sujeción al tipo cero constituye un expediente para aplicar retenciones a determinados rendimientos 78 , con el consiguiente control indirecto de las inversiones de los fondos. 2. En otros impuestos estatales y locales El artículo 45.I.B).27 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre [«TRITPAJD» en adelante], establece que estarán exentas de las tres modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, “[l]a constitución, disolución y las modificaciones consistentes en aumentos y disminuciones de los fondos de pensiones regulados en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre”. La exención no afecta a las actas o testimonios notariales gravados por el artículo 31, apartado primero, TRITPAJD 79 , conforme a lo previsto en el artículo 45.II TRITPAJD. El artículo 20.Uno.18ª, letra n), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone la exención del IVA de los servicios de gestión y depósito de los fondos de pensiones, prestados por las entidades gestoras y las entidades depositarias de éstos, incluida la comercialización de planes de pensiones en virtud de acuerdos con las entidades gestoras 80 . Para el resto de las prestaciones de servicios y adquisiciones de bienes, los fondos de pensiones si están sujetos al IVA sin ninguna especialidad. En cuanto a los impuestos locales, parece claro que los bienes integrantes del activo de los fondos de pensiones e incluso alguna parte de tu actividad puede estar sujeta a esos impuestos. Los bienes inmuebles del activo del fondo de pensiones están sujetos al Impuesto sobre Bienes Inmuebles [«IBI»] y su adquisición o transmisión puede dar lugar al devengo del Impuesto sobre Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana [«IIVTNU»]. Si en los activos inmobiliarios de los fondos de pensiones se realiza alguna construcción, instalación u obra que requiera licencia se producirá el devengo del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras [«ICIO»]. Si entre el activo del fondo de pensiones se encuentran vehículos de tracción mecánica, algo muy poco probable, se devengará el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica [«IVTM»]. Y, por último, si los fondos realizan alguna actividad económica, el mero ejercicio de esta se sujetará el Impuesto sobre Actividades Económicas [«IAE»]. 78 HERRERA MOLINA, P.M., “El nuevo régimen fiscal de los Fondos de Pensiones”, Impuestos, número 9, 1987, página 94. 79 “Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto”. 80 Véase la consulta tributaria vinculante V0126-22, de 25 de enero de 2022. 49 Ante el silencio de la regulación sectorial de los planes y fondos de pensiones se ha de acudir al texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo [en adelante «TRLHL»] para determinar qué sucede en los supuestos hipotéticos planteados. En lo que respecta al IBI, resulta evidente que se produce el hecho imponible, a tenor de lo dispuesto en el artículo 61.1 TRLHL 81 , que ninguna de las exenciones del artículo 62 TRLHL afecta a los inmuebles de los fondos de pensiones y que los fondos de pensiones pueden ser sujetos pasivos del IBI, a título de contribuyentes, de acuerdo con el artículo 63.1 TRLHL 82 . Por tanto, los inmuebles incluidos en el activo del fondo de pensiones están sujetos y no exentos del IBI. En lo que atañe al IIVTNU, también es claro que se puede producir el hecho imponible, a la vista del contenido del artículo 104.1 TRLHL 83 , que igualmente ninguna de las exenciones del artículo 105 TRLHL afecta directamente a los inmuebles adquiridos o transmitidos por fondos de pensiones y, finalmente, que también pueden ser sujetos pasivos del IIVTNU, a título de contribuyentes, de acuerdo con el artículo 106.1 TRLHL 84 . Y en lo que concierne al ICIO, nuevamente es diáfano que se puede producir el hecho imponible, teniendo en cuenta lo dispuesto por el artículo 100.1 TRLHL 85 , que ninguna de las exenciones del artículo 100.2 TRLHL afecta directamente a los fondos de pensiones, y, finalmente, que también pueden ser sujetos pasivos del ICIO, a título de contribuyentes, conforme a lo previsto en el artículo 101.1 TRLHL 86 . Exactamente lo mismo hay que decir, en relación con los más improbables IAE e IVTM, a la vista de los artículos 78 a 82 y 83 TRLHL, para el IAE, y 92 y 93 TRLHL, para el IVTM. Es cierto, no obstante, que sí les serán de aplicación las exenciones del IAE previstas con alcance general en el artículo 82 TRLHL, puesto que ninguna razón hay para excluirles. 81 “Constituye el hecho imponible del impuesto la titularidad de los siguientes derechos sobre los bienes inmuebles rústicos y urbanos y sobre los inmuebles de características especiales: a) De una concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios públicos a que se hallen afectos. b) De un derecho real de superficie. c) De un derecho real de usufructo. d) Del derecho de propiedad”. 82 “Son sujetos pasivos, a título de contribuyentes, las personas naturales y jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que ostenten la titularidad del derecho que, en cada caso, sea constitutivo del hecho imponible de este impuesto”. 83 “El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos”. 84 “Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente: a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate. b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate”. 85 “El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al ayuntamiento de la imposición”. 86 “Son sujetos pasivos de este impuesto, a título de contribuyentes, las personas físicas, personas jurídicas o entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice aquélla. A los efectos previstos en el párrafo anterior tendrá la consideración de dueño de la construcción, instalación u obra quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización”. 50 CAPÍTULO 4 CONCLUSIONES 1. Los objetivos perseguidos con los planes de pensiones se ven perjudicados por la vinculación de la cuantía máxima de la reducción de las aportaciones en la base imponible del IRPF a un porcentaje máximo de las rentas del trabajo y de las actividades económicas. 2. El beneficio fiscal previsto para las aportaciones a los planes de pensiones sólo se debería vincular al hecho de que los contribuyentes destinen una parte de sus ingresos a un plan de pensiones; esto es, a una de las modalidades del ahorro-previsión. 3. El protagonismo de los planes de pensiones en España recae en la modalidad individual por el número de partícipes y patrimonio acumulado, pero son los planes de pensiones de empleo los que ostentan el mayor importe del derecho consolidado medio por partícipe. Las últimas reformas reducen el interés y, por tanto, los beneficios fiscales en los planes de pensiones individuales y aumentan el interés y, por tanto, los beneficios fiscales en los planes de pensiones de empleo. 4. El legislador brinda especial protección a las personas discapacitadas, aumentado de una forma considerable los límites máximos de aportación al plan de pensiones y reducción de la base imponible del IRPF de las cantidades aportadas, al ser un grupo especialmente vulnerable. 5. Los partícipes de planes de pensiones suelen considerar que el hecho de reducir sus aportaciones anuales en la base imponible del IRPF supone una exención total o parcial del impuesto, pero en realidad se trata de un diferimiento del pago hasta que se produzcan las prestaciones. 6. Desde su primera regulación por la Ley 8/1987, de 8 de junio, los planes de pensiones se han orientado hacia la percepción de rentas de trabajo o de actividad económica, mediante la técnica de restringir las reducciones en la base del IRPF a la percepción de rentas de esa clase. 7. La última reforma introducida con la LIPE tiene dos objetivos primordiales: (i) conseguir una decidida incorporación al sistema de planes y fondos de pensiones de los autónomos y los trabajadores del sector público, a través de los nuevos planes de pensiones de empleo simplificados, y (ii) facilitar la armonización europea con la nueva regulación prevista para los productos paneuropeos de pensiones individuales. 8. Un plan de pensiones es sólo la herramienta para comercializar un fondo de pensiones, que funciona de forma parecida a un fondo de inversión. El riesgo del patrimonio del fondo de pensiones procede, principalmente, de la inflación y la volatilidad, aunque el protagonismo de uno y de otro depende del horizonte temporal de la inversión. En el largo plazo, el principal riesgo es el de la inflación mientras que en el corto es la volatilidad. 51 9. La ley es muy estricta sobre los supuestos que se deben dar para rescatar el plan de pensiones, y, por tanto, si se quieren adelantar las prestaciones. Si se trata de un supuesto no recogido en la ley habrá penalizaciones. 10. Las prestaciones de los planes de pensiones tributan como rendimientos del trabajo, con independencia de quién sea el beneficiario, y por su importe íntegro, salvo la reducción prevista transitoriamente para una sola percepción en forma de capital, lo que materializa el diferimiento en la tributación antes mencionado. 52 BIBLIOGRAFÍA ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C., Estudios sobre Planes y Fondos de Pensiones, Ariel, Barcelona, 1989. 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