Derecho de propiedad y derecho tributario: una aproximación

Facultad de Derecho. Grado en Derecho y Administración y Dirección de empresas. Derecho de propiedad y derecho tributario: una aproximación. Presentado por: YAIZA RODRÍGUEZ SÁNCHEZ. Tutelado por: D. ALEJANDRO MENÉNDEZ MORENO. Valladolid, 30 de Junio de 2021. 1 Derecho de propiedad y derecho tributario: una aproximación. Right to property and tax law: an approach. Resumen. El derecho a la propiedad privada, recogido en el artículo 33 de la Constitución española, y el derecho tributario están muy relacionados, siendo esta relación evidente desde la perspectiva del principio de no confiscatoriedad. El presente trabajo pretende analizar las dificultades técnicas de fijar un criterio de valoración de la confiscatoriedad. Ello, con especial mención a la situación generada en relación con el IIVTNU, tras la STC 59/2017 que ha declarado inconstitucionales diversos preceptos del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, habiéndose generado al respecto una gran inseguridad jurídica ante la falta de reacción del legislador. Palabras clave. Derecho a la propiedad privada, derecho tributario, principio de no confiscatoriedad, Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, Impuesto sobre el patrimonio. Abstract. The right to property, which is established in the 33rd article of Spanish Constitution, and tax law are closely related. This relation is evident from the perspective of the principle of non confiscation. The present project attempts to analyze the technical difficulties of setting a criterion for evaluating confiscatory nature. Special mention is to be made of the Tax on increase in urban land value, as some of its precepts had been declared unconstitutional by Spanish Constitutional Court. As a result of that, the inactivity of Spanish legislator has been a source of legal uncertainty. Key Words. Right to property, tax system, principle of non confiscation, tax on increase in urban land value, wealth tax. 2 ÍNDICE. I. INTRODUCCIÓN. ................................................................................................... 5 II. EL DEBER DE TRIBUTAR Y EL DERECHO DE PROPIEDAD. ......................................... 8 III. PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD COMO PROTECCIÓN A LA PROPIEDAD PRIVADA EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO. ........................................................ 19 1 EL PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD EN LA CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA Y SU PROYECCIÓN EN LA DEFENSA DEL DERECHO DE PROPIEDAD PRIVADA. .................................................... 19 2 ANÁLISIS DE LOS CRITERIOS DE VALORACIÓN DE LA PROHIBICIÓN DE CONFISCATORIEDAD. ...... 26 2.1. CRITERIOS CUALITATIVOS DE VALORACIÓN DEL PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD. .......... 28 2.2. CRITERIOS CUANTITATIVOS DE VALORACIÓN DEL PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD. ....... 38 2.3. EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO. ......................................................................... 43 IV. UN SUPUESTO ESPECIALMENTE CONTROVERTIDO: EL IIVTNU. ........................... 48 1. DECLARACIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD DE LOS ARTÍCULOS 107.1, 107.2 A) Y 110.4 TRLHL Y CONFISCATORIEDAD. ................................................................................. 48 2. POSIBILIDAD DE REVISIÓN DE LAS SITUACIONES CONFISCATORIAS ANTERIORES A LA DECLARACIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD DE LOS ARTÍCULOS 107.1, 107.2 A) Y 110.4 TRLHL. ................................................................................................................ 60 V. CONCLUSIONES. ................................................................................................ 65 VI. REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS. ......................................................................... 70 3 Índice de abreviaturas. ATS: Auto del Tribunal Supremo. CDFUE: Carta de Derechos Fundamentales de la Union europea. CEDH: Convenio Europeo de Derechos Humanos. CE: Constitución española. FJ: Fundamento Jurídico. IIVTNU: Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. IP: Impuesto sobre el Patrimonio. IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. IS: Impuesto sobre Sociedades. ISD: Impuesto de sucesiones y donaciones. ITPO: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido. LIP: Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. PIDESC: Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales. STC: Sentencia del Tribunal Constitucional. STEDH: Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos. STJUE: Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión europea. STS: Sentencia del Tribunal Supremo. STSJ: Sentencia del Tribunal Superior de Justicia. 4 TC: Tribunal Constitucional. TEDH: Tribunal Europeo de Derechos Humanos. TJUE: Tribunal de Justicia de la Unión Europea. TRLHL: Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. TS: Tribunal Supremo. 5 I. INTRODUCCIÓN. En los últimos años se ha generado en España una tendencia hacia la reflexión sobre diversos aspectos de nuestro sistema tributario: desde la fiscalidad en el ámbito autonómico hasta cuestiones relacionadas con la economía sumergida. En esta corriente, han aparecido diversos fiscalistas que han destacado la importancia de la relación derecho de propiedad-derecho tributario, y han puesto de relieve que nuestro sistema -al igual que el de otros países de nuestro entornono es nada claro en lo que se refiere a marcar un límite entre el derecho a la propiedad privada, reconocido en el artículo 33 de nuestra Constitución, y el deber de contribuir del artículo 31 de la misma. La propia Constitución española en su artículo 31 establece ciertos principios de justicia tributaria a los que el deber de contribuir debe ceñirse, siendo uno de ellos el principio de no confiscatoriedad. Este principio se ha venido a entender como la protección de la propiedad privada en el ámbito del derecho tributario, y pese a que algunos autores consideran que su inclusión en la Constitución no es necesaria (por ser suficiente a través del reconocimiento constitucional del derecho a la propiedad privada), su análisis es esencial a efectos del presente trabajo. No son pocos los tributos sobre cuya regulación se está cuestionando el cumplimiento del principio de no confiscatoriedad actualmente. Ello, básicamente por dos motivos: o bien por conllevar una acumulación de tributos que recaen sobre una misma manifestación de riqueza; o por la existencia de tributos concretos que por su regulación llegan a gravar una riqueza inexistente. En nuestro ordenamiento se entienden como manifestaciones de riqueza que pueden ser objeto de gravamen la renta, el consumo y el patrimonio 1 . Por ende, en la medida en que la propiedad privada puede considerarse manifestación de capacidad económica, un tributo podría llegar a afectar al derecho de propiedad privada, objeto de estudio del presente trabajo -por ejemplo, el derecho de propiedad privada sobre un inmueble constituye para el sujeto que lo ostenta un 1 RUIZ DE CASTILLA Y PONDE DE LEÓN, Francisco “Las Clasificaciones de los tributos e Impuestos”. Derecho & Sociedad, 2001, pp. 100–104, página 17. 6 mayor patrimonio que puede ser objeto de gravamen; y, si este sujeto arrendase dicho inmueble, percibiría por ello una renta que también podría ser objeto de gravamen, apreciando que pueden derivarse así del derecho de propiedad privada múltiples manifestaciones de riqueza que pueden ser objeto de gravamen-. No obstante, la relación entre ambos (derecho a la propiedad privada y derecho tributario), no concierne únicamente un debate de límites que podría resolverse por vía del establecimiento de un criterio único de valoración de la confiscatoriedad. Se puede llegar a entender que son derechos que se complementan, en la medida en que se puede considerar al derecho tributario como legitimador del derecho de propiedad, al no poder en duda la titularidad (de modo que no entra en la valoración de la persona titular de ese derecho a la propiedad privada). Para esclarecer el estado de la cuestión y entender esta relación, es necesario analizar la configuración legal tanto del derecho a la propiedad privada, como del deber de contribuir (ambos recogidos en la Constitución española). También es esencial analizar los pronunciamientos de los tribunales españoles al respecto (en especial, sobre el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana -en adelante IIVTNU-). En la medida en que las dificultades técnicas para determinar la confiscatoriedad de un tributo, o del sistema tributario son cruciales, también será necesario hacer referencia a la doctrina al respecto, a los criterios aportados, haciendo breve referencia al tratamiento que respecto a este tema se está dando en derecho comparado. Estas cuestiones se han puesto de relevancia a partir de 2017, con la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, que declaró la nulidad de algunos preceptos legales que regulaban el IIVTNU, precisamente por vulnerar el principio de no confiscatoriedad al someter a tributación situaciones en que era patente la inexistencia de manifestación de riqueza, situaciones en que no se daban incrementos de valor. Sin embargo, en la medida en que el legislador español aún no ha concretado cómo valorar esta confiscatoriedad. 7 En una primera aproximación al tema ya se puede afirmar que el criterio para valorar el ámbito de la prohibición de confiscatoriedad no es unánime, pero es cierto que se pueden apreciar dos corrientes entre aquellos que han estudiado la cuestión: quienes defienden la aplicación de un criterio cuantitativo, y quienes pretenden aplicar uno cualitativo. Será fundamental distinguirlos y ver cuál es la tendencia tanto en España (en vía jurisprudencial) y en otros países de nuestro entorno. A lo largo del presente trabajo, además de estudiarse la relación abstracta entre derecho de propiedad y derecho tributario, se procederá a analizar su proyección en el ordenamiento tributario, y en concreto en la regulación de la cuota íntegra conjunta del Impuesto sobre el Patrimonio. Se atenderá al debate avivado por la doctrina al respecto. Este tema puede ser relevante a efectos de un cambio legislativo a futuro. Ya los tribunales españoles han hecho una llamada al legislador español para que fije un criterio de valoración, siendo este estudio clave para entender las cuestiones que puede tener en cuenta a la hora de establecer una regulación al respecto, antes de modificar la configuración actual del sistema impositivo, o de aumentar la carga impositiva sobre los contribuyentes españoles. 8 II. EL DEBER DE TRIBUTAR Y EL DERECHO DE PROPIEDAD. Para poder profundizar en el estudio del objeto nuclear del presente trabajo, es necesario estudiar antes algunas cuestiones esenciales, mediante una delimitación conceptual previa. En primer lugar, delimitando qué se entiende por derecho de propiedad, se ha de hacer referencia a la literalidad del artículo 33 de la Constitución española (en adelante CE) “1. Se reconoce el derecho a la propiedad privada y a la herencia. 2. La función social de estos derechos delimitará su contenido, de acuerdo con las leyes (...)” Atendiendo a esto podemos afirmar que existe un derecho a la propiedad privada reconocido constitucionalmente, si bien, su contenido se verá condicionado por su función social. Esta última alusión, presente en el artículo 33.2 CE, hace pensar que la función social de la propiedad privada puede ser un fundamento de la tributación de esta. Al no dar nuestra Constitución una definición concreta al respecto, se puede intentar la aproximación al concepto de propiedad privada acudiendo a la definición que da la Real Academia de la Lengua Española sobre el término “propiedad”: “Derecho o facultad de poseer alguien algo y poder disponer de ello dentro de los límites legales” 2 . Si bien es cierto que esta definición es algo más concreta que la dada por nuestra Constitución, no es suficiente para entenderlo, y es además muy similar a la dada por el Código Civil en su artículo 348: “el derecho de gozar o disponer de una cosa sin más limitaciones que las establecidas por las leyes”. La doctrina, también viene dando definiciones similares, como, por ejemplo, la de V.L. MONTÉS PENADÉS: “el señorío sobre la cosa cuyo contenido esencial 2 REAL ACADEMIA ESPAÑOLA: Diccionario de la lengua española, 23.ª ed., [versión 23.4 en línea]. Disponible en: <https://dle.rae.es/propiedad> [Consulta: 7 mar. 2021] 15 su función extrafiscal 13 , ya sea de protección del medio ambiente, de motivación sanitaria… alegando la necesidad de coordinar los gravámenes para no dar lugar a una presión fiscal excesiva, pero no haciendo referencia a técnica alguna para conseguirlo (y por lo tanto, pudiendo generarse en este sentido problemas de compatibilización entre derecho de propiedad privada y deber de tributar). En segundo lugar, existen planteamientos que afirman la compatibilidad de derecho de propiedad privada y derecho tributario, siempre y cuando el derecho tributario no llegue a tener las notas expropiatorias que marca el artículo 33.3 CE 14 , o la correspondiente regulación de otros ordenamientos. Entre estos, Friedrich Klein 15 ha afirmado, que pese a la apariencia externa expropiatoria que puedan tener los tributos, existen dos notas que diferencian la expropiación: un fin diferente al recaudatorio, de consecución del bien común y la necesaria indemnización que lo contrarreste. En el mismo sentido el Tribunal Constitucional español ha afirmado en STC 166/1986 de 19 de diciembre que en nuestro ordenamiento existen tres garantías de la propiedad privada frente al poder de expropiación de los poderes públicos: “1) un fin de utilidad pública o interés social, o causa expropiandi; 2) el derecho del expropiado a la correspondiente indemnización, y 3) la realización de la expropiación de conformidad con lo dispuesto en las Leyes”. Con estos criterios sería posible delimitar cuándo una imposición es inconstitucional por expropiatoria. 13 En la Exposición de Motivos de la Ley 38/1992 de 28 de diciembre de Impuestos Especiales, se justifican estos impuestos por el coste social que originan los bienes objeto de consumo gravados por los mismos. En la medida en que ese coste social no se vería reflejado por el precio de mercado de estos, el impuesto que los gravase cumpliría con una función diferente a la meramente recaudatoria. 14 El artículo 33.3 CE dice que “Nadie podrá ser privado de sus bienes y derechos sino por causa justificada de utilidad pública o interés social, mediante la correspondiente indemnización y de conformidad con lo dispuesto por las leyes” 15 Referencia por PALAO TABOADA, Carlos. “Capacidad contributiva…” ob. cit, pp. 110- 113. 16 En último lugar, los planteamientos que aseguran que el derecho de propiedad puede ser lesionado por vulneración del principio de no confiscatoriedad en la imposición. En la medida en que este principio está recogido en el artículo 31.1 CE, y la Constitución tiene valor normativo, la vulneración de este sería condición suficiente para llevarse al Tribunal Constitucional y que éste declare su inconstitucionalidad. El presente trabajo se va a centrar en esta tercera posibilidad, que viene a ser la estudiada de forma mayoritaria por la doctrina, y la que viene valorando el Tribunal Constitucional en sus sentencias. Sin embargo, el hecho de que la compatibilización entre derecho de propiedad y derecho tributario sea en ocasiones problemática, no significa que tengamos que plantearnos la relación entre ambos derechos únicamente como una relación negativa. Hay quien plantea que derecho de propiedad y derecho de tributario también se complementan positivamente. Por una parte, porque se cumpliría, a través del deber de tributación, con la función social de la propiedad reconocida en la Constitución española; y por otra parte, porque desde distintas opiniones políticas o ideológicas se ha dicho que el derecho tributario es fuente de legitimación del derecho de propiedad (en la medida en que cuando se establece un impuesto sobre la propiedad, no se viene a cuestionar quién es el titular de la misma, siendo el único fin cobrar la cuota que se tiene que cobrar en virtud del impuesto). A. MENÉNDEZ MORENO 16 ha planteado que la relación entre derecho de propiedad y derecho tributario podría considerarse una relación de amor-odio. Por ello, sería necesario un intento en aras a compatibilizar ambos, necesidad que se ha puesto de relevancia en diversos momentos en España, como se verá en el presente trabajo. Habría de destacarse en este punto, que los propios principios de justicia tributaria recogidos en nuestra Constitución suponen un límite al deber de contribución en relación con la propiedad privada, que podrían entenderse como 16 MENÉNDEZ MORENO, Alejandro “Derecho de propiedad y derecho tributario: una genuina relación de amor/odio”. Revista de Nueva Fiscalidad, núm. 3, 2019, pp. 21-58, páginas 22 y 23. 17 un intento de compatibilización entre derecho a la propiedad privada y derecho tributario en vía constitucional. Sin embargo, hay autores que plantean, que el propio reconocimiento del derecho a la propiedad privada por nuestra Constitución es también un límite al poder tributario del Estado. C.M. LÓPEZ ESPADAFOR 17 , por su parte, plantea que la interpretación de derecho de propiedad y del principio de no confiscatoriedad se tiene que hacer siempre desde el punto de vista de la justicia, sin perder de vista la lógica y la racionalidad. Se refiere para ello a la Constitución Española, que en relación con el sistema tributario español habla de “sistema” y habla de “justo”. La CE por lo tanto vendría estableciendo un valor superior de libertad que se proyectaría en el principio de no confiscatoriedad y limitaría el poder tributario (por razones de libertad, justicia, lógica y racionalidad): los poderes públicos no podrían inmiscuirse en la libertad económica, social y cultural del contribuyente. Como consecuencia de ello, todo individuo 18 : debería tener unos recursos mínimos que le permitiesen, como poco, vivir dignamente y participar en la vida económica, social y cultural; pero también, debería tener el derecho a que no se le quite tanto que se pudiera perjudicar su capacidad económica futura (lo cual también sería contraproducente para el Estado porque en el futuro recaudaría menos). Sin embargo, siempre existe la posibilidad de que -aunque nuestro sistema constitucional prevea expresamente ciertos principios cuya función sería compatibilizar derecho de propiedad y derecho tributariose instrumente el tributo para atacar la propiedad privada: ahí entraría en juego una vulneración del propio principio de no confiscatoriedad ya mencionado. Esto genera ciertas 17 LÓPEZ ESPADAFOR, Carlos M.; GARCA GUERRERO, David; y LARIO PARRA, Maria José. Estudios sobre progresividad y no confiscatoriedad en materia tributaria. 1a ed. Cizur Menor (Navarra): Thomson Reuters-Aranzadi, 2018. Capítulo I (por ESPADAFOR LÓPEZ, Carlos M.), pp. 52-54. 18 GARCA DORADO, Francisco. “Prohibición constitucional de confiscatoriedad…” ob. cit., pp. 81-82. 18 dudas que se analizarán seguidamente como, por ejemplo, si es posible que un tributo o el sistema tributario tenga efectos confiscatorios de forma similar a la expropiación forzosa, instrumentándose incluso sin indemnización pese a estar prohibido por la doble vía del 33 y 31 CE; o en qué punto podría entenderse que el sistema tributario es confiscatorio. 19 III. PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD COMO PROTECCIÓN A LA PROPIEDAD PRIVADA EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO. 1 El principio de no confiscatoriedad en la Constitución española y su proyección en la defensa del derecho de propiedad privada. Buena parte de la doctrina española que se ha detenido a estudiar la relación entre deber de tributación y propiedad privada ha llegado a afirmar que es innecesaria la inclusión en la Constitución española del principio de no confiscatoriedad tributaria: una parte lo viene defendiendo, apoyándose en la idea de que el sistema tributario no es el medio más idóneo para realizar confiscaciones de bienes 19 . Otra parte, afirmando que no sería necesario recoger este principio, ya no por la razón anterior, sino por superfluo, de modo que no haría más que reiterar lo que ya viene protegiéndose por el propio reconocimiento del derecho a la propiedad privada en el artículo 33.3 CE (que serviría como límite al poder tributario del Estado). 20 En este último sentido se pronunció el Tribunal Constitucional en su Sentencia 182/1997 que deja entrever la opinión de que el principio de no confiscatoriedad 19 El profesor Fuentes Quintana en su intervención en el Senado recogida en el “Diario de Sesiones del Senado, Comisión de Constitución, nº45, sesión nº7 del día 29 de agosto de 1978” afirma que: “Finalmente, se considera que habiendo afirmado que el fin fundamental de la imposición es la justicia, y sabiendo que la capacidad de pago constituye la base para el reparto de la imposición, la última frase del primer párrafo, que afirma que el conjunto de los impuestos no tendrá en ningún caso alcance confiscatorio sobra, porque, lógicamente, la justicia pugna, se opone a la confiscación, y de esta manera se propone la eliminación, por superflua, de esa frase que no se considera idónea” Disponible en: https://www.senado.es/legis0/publicaciones/pdf/S_1978_045.PDF [consulta: 8 mar. 2021] 20 MARTINEZ LAGO, Miguel Ángel “Función motivadora de la norma tributaria y prohibición de confiscatoriedad” Civitas. Revista española de derecho financiero, núm. 60, 1988, pp. 605-646, citado por MORENO FERNÁNDEZ, Juan Ignacio. “La prohibición de confiscatoriedad como límite al tributo”, Revista Técnica Tributaria, número 124, enero-marzo 2019, pp. 15-30. En concreto en su página 27. 20 en materia tributaria sería una aplicación específica del derecho de propiedad privada en el ámbito tributario al afirmar que el “deber constitucional de contribuir cuyo cumplimiento no se encuentra desconectado del derecho de propiedad también constitucionalmente garantizado (art. 33 C.E.).” 21 Sobre esta estrecha relación entre derecho de propiedad y derecho tributario también se ha pronunciado en el mismo sentido (de ver innecesario recoger el principio de no confiscatoriedad en la Constitución) C. PALAO TABOADA: “es inútil, pues no constituye más que una reiteración del principio de garantía de la propiedad suficientemente defendido ya por el artículo 33”. 22 La idea que subyace es que el principio de no confiscatoriedad solo repite lo que ya consagra el artículo 33 de la Constitución española. Sin embargo, otra parte de la doctrina ve esencial este reconocimiento específico en el artículo 31 CE, por considerar que abarca un ámbito que va más allá del límite que supone el reconocimiento del derecho de propiedad privada por sí mismo 23 . Algunos autores incluso van más allá, como es el caso de F. GARCÍA DORADO 24 al plantear que el principio de no confiscatoriedad supondría también 21 Así lo afirma LÓPEZ ESPADAFOR, Carlos M. “Dimensión fiscal…” ob. cit., Capítulo IV: Los postulados del derecho de la UE en materia tributaria desde la perspectiva del derecho de propiedad (por LÓPEZ ESPADAFOR, C.M.), página 95 a pie de página. 22 PALAO TABOADA, Carlos. “La protección constitucional de la propiedad privada como límite al poder tributario”. La hacienda pública en la Constitución española, 1979, pp. 277-320. 23 CORTÉS DOMÍNGUEZ, Matías. Ordenamiento Tributario Español. Madrid: Civitas, 1985, página 100, citado por GARCA DORADO, Francisco. “Prohibición constitucional de confiscatoriedad…” ob. cit., página 91. 24 GARCA DORADO, Francisco. “Prohibición constitucional de confiscatoriedad…” ob. cit., páginas 93-96. Frente a F. GARCÍA DORADO, autores como G. Nuñez Pérez plantean que un tributo que sobrepasase un límite sería equiparable a una pena de confiscación de bienes, pudiendo entenderse como tal, aunque sería una situación inconstitucional (NUÑEZ PÉREZ, G, “la prohibición constitucional de tributos confiscatorios: dos supuestos” Impuestos, núm. 22, 1991), citado por TEJERIZO LÓPEZ, José Manuel, “Consideraciones Generales sobre el principio de 21 la prohibición del uso de tributo como pena (cosa que no se derivaría meramente del reconocimiento del derecho a la propiedad privada). Para entender cuál es el objeto de este estudio (el principio de no confiscatoriedad) es necesario tener en cuenta el significado del término “confiscaciones”: podrían definirse tal como lo hace la RAE como una “Pena o sanción consistente en la apropiación por el Estado de la totalidad del patrimonio de un sujeto” 25 , es decir, como una atentación contra la propia propiedad privada de un sujeto, en la medida en que podrían conllevar la total pérdida del patrimonio de un individuo. Plantear que el sistema tributario español no puede ser confiscatorio, sería lo mismo que decir que el sistema tributario no puede imponer penas que supongan la total pérdida de patrimonio del contribuyente. El mismo autor citado, F. GARCÍA DORADO, viene a afirmar que la no confiscatoriedad es un principio integrante de la justicia material que realiza el sistema tributario, puesto que un sistema tributario confiscatorio nunca se podría entender como justo, por no ser capaz de llevar a cabo una redistribución de renta y riqueza. Así, los principios de justicia tributaria también supondrían una limitación al deber constitucional de tributación, y entre ellos, el principio de no confiscatoriedad sería un principio específico que garantizaría el valor superior de libertad en el sistema tributario. Es cierto que desde un planteamiento sistemático parecería lógico afirmar que el principio de no confiscatoriedad y el derecho de propiedad privada tienen un sentido diferente, en la medida en que se recogen en artículos diferentes de la Constitución española, pero esto sigue siendo objeto de vivo debate. En un intento de resolver esta cuestión, C. M. LÓPEZ ESPADAFOR afirma que desde “una perspectiva técnica de creación normativa útil, la consagración de una idea no tiene por qué impedir la utilidad de una especificación de esa idea en un no confiscatoriedad en el derecho tributario español”. Nápoles, 29 de septiembre de 2017. Disponible en: <https://ecjleadingcases.files.wordpress.com/2018/03/tejerizo-no- confiscatoriedad-nc3a1poles-28-septiembre-2017-docx-0040.pdf> [Consulta: 23 mar. 2021] 25 REAL ACADEMIA ESPAÑOLA: Diccionario de la lengua española, 23.ª ed., [versión 23.4 en línea] < https://dle.rae.es/confiscaci%C3%B3n > [Consulta: 7 mar. 2021] 22 ámbito más concreto, reforzando el valor sustantivo e interpretativo de la idea en ese ámbito más específico” 26 . Así, en su opinión, mientras que el derecho reconocido en el 33 CE cumpliría una función social, el 31 CE cumpliría una función de redistribución de riqueza. Lejos de estas discusiones sobre necesidad o no necesidad de la inclusión de la prohibición de no confiscatoriedad en la Constitución española, la idea que subyace es clara: este principio representa una materialización de la protección del derecho a la propiedad privada frente al poder tributario del Estado, como un límite que el legislador no puede sobrepasar, para garantizar el disfrute de este derecho por el individuo. No obstante, es de valorar que el deber de contribuir recogido en el 31.1 CE no deja de ser una forma de “injerencia” en el derecho de propiedad pese a que tal como está planteado en nuestro ordenamiento se presenta como legítimo, pudiendo encontrar su justificación en la función social de la propiedad. Sin embargo, para conservar esa legitimidad, se tiene que dar un equilibrio entre ambos (deber de contribuir y derecho de propiedad privada), porque si no, derivándose de la función social del derecho de propiedad privada, este derecho podría pasar a ser más público que privado. Es por ello, por lo que se introduce en el sistema tributario español (y en otros ordenamientos por la misma razón) el principio de no confiscatoriedad, en aras a proteger la propiedad privada de ese eventual alcance confiscatorio del sistema tributario español, pudiendo entenderse como un límite a la progresividad de este. No son pocos los autores que se han pronunciado sobre la relación del principio de no confiscatoriedad y el derecho de propiedad. Por ejemplo, M. del C. BOLLO AROCENA asegura que el límite a la no confiscatoriedad reforzaría de manera indirecta el derecho de propiedad privada, herencia y libertad de empresa 27 . Lo 26 LÓPEZ ESPADAFOR, Carlos M. “Dimensión fiscal…” ob. cit, capítulo IV: los postulados del derecho de la UE en materia tributaria desde la perspectiva del derecho de propiedad (por LÓPEZ ESPADAFOR, C.M.), página 98. 27 GARCA DORADO, Francisco. “Prohibición constitucional de confiscatoriedad…” ob. cit., pp. 111-112, lo recoge haciendo referencia a BOLLO AROCENA, María del Carmen: La no 23 plantea así, como un refuerzo. Por su parte, C.M. LÓPEZ ESPADAFOR afirma que “la no confiscatoriedad en materia tributaria se presentaría como una especificación del derecho a la propiedad privada en el ámbito tributario”, planteándolo como una especificación. De la opinión de otros autores, y plasmando la idea que se lleva arrastrando desde el principio del presente trabajo, subyace la idea de que el Estado no puede detraer del contribuyente tanta riqueza que exceda de los límites de lo razonable. Es cierto que no existe prohibición expresa de gravar manifestaciones de riqueza concretas derivadas de la propiedad privada, y en la medida en que no existen derechos absolutos, el derecho de propiedad privada no es una excepción, pudiendo asegurar que este derecho tiene una “dimensión fiscal”. Como tal, de la propiedad podrían derivarse manifestaciones de riqueza susceptibles de gravamen que harían posible la limitación la propiedad sin contraprestación a cambio (y sin poder entenderlas como expropiatorias). Sin embargo, no se puede atacar a la propiedad privada del individuo sin límite, o más allá de lo que sería lógico para la contribución al gasto público, teniendo en cuenta la capacidad económica del contribuyente. Así, no son pocos los impuestos que recaen sobre las manifestaciones de riqueza derivadas de la propiedad. Ya hemos visto los impuestos estatales que pueden recaer sobre ella, pero no podemos dejar de hacer referencia a la imposición sobre la propiedad en el ámbito autonómico, en la medida en que ha sido clave (ya fuese sobre inmuebles, muebles o elementos inmobiliarios). Esta imposición ha sido posible gracias a la atribución de competencias por el Estado a las Comunidades Autónomas sobre determinados aspectos de algunos impuestos. Ante esto, se han creado en algunas Comunidades Autónomas, figuras impositivas relacionadas con la propiedad, y de entre ellas podemos destacar: el impuesto sobre las viviendas vacías (Cataluña); el impuesto sobre los activos no productivos de las personas jurídicas (Cataluña); el impuesto sobre confiscatoriedad como límite constitucional a la tributación, en Memoria de la AEDF de 1989, Madrid, 1991. 24 Tierras infrautilizadas (Andalucía); el impuesto sobre Fincas o explotaciones infrautilizadas (Principado de Asturias) … 28 Ante esto, es fundamental traer a colación la opinión de J.I. MORENO FERNÁNDEZ, quien asegura que “si el límite a la propiedad es “de esencia” al tributo, la prohibición de confiscatoriedad del art. 31.1 CE también constituye, de esencia, un límite al deber de contribuir y, por lo mismo, poder de gravar; siendo por ello una pieza esencial del sistema de garantías de protección de la propiedad de las personas frente a todos los poderes del Estado” 29 . Precisamente para no incurrir en la prohibición de confiscatoriedad, es necesario que el sistema tributario que sea objeto de análisis pueda entenderse como un “sistema tributario justo”, ya que solo de esta manera se podría considerar legítima la detracción a los titulares del derecho de propiedad privada de parte de su derecho. Es cierto que un mismo sistema impositivo puede afectar de manera distinta a cada contribuyente, siendo la presión fiscal finalmente soportada por cada uno, diferente, pero lo que está claro es que no sería constitucional instrumentar un tributo para atacar la propiedad privada, ya que así se entraría en el ámbito de prohibición de la confiscatoriedad (como ya se ha afirmado). Por ello hay autores que consideran que la imposición sobre la propiedad debería ser considerada como ocasional, solo acudiéndose a ella en situaciones 28 ANEXO I lista completa. Portal Institucional del Ministerio de Hacienda: tributos propios autonómicos. Disponible en: <https://www.hacienda.gob.es/eses/areas%20tematicas/financiacion%20autonomica/paginas/tributospropiosautonomicos.aspx> 29 MORENO FERNÁNDEZ, Juan Ignacio. “La prohibición de confiscatoriedad como límite a la actuación de todos los poderes públicos”. Asociación Española de Asesores Fiscales, 2020, página 1. Disponible en: <https://www.aedaf.es/es/documentos/descarga/49586/paper-17-la- prohibicion-de-confiscatoriedad-como-limite-a-la-actuacion-de-todos-los-poderes-publicos > [Consulta: 18 mar. 2021] 31 imposibilidad de que establezca tributos sobre actos o hechos que no refleje esa riqueza: “Es constitucionalmente admisible que "el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza", bastando conque "dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquél principio constitucional quede a salvo" (entre muchas, SSTC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 14 , y 193/2004, de 4 de noviembre , FJ 5). Eso sí, en ningún caso podrá el legislador establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia [entre las últimas, SSTC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 7 ; 53/2014, de 10 de abril, FJ 6 b ), y 26/2015, de 19 de febrero , FJ 4 a)].” Esto ha generado muchas críticas en sede doctrinal, porque el hecho de que el TC afirme la posibilidad de gravar una riqueza potencial implica que si esa riqueza no llegase a darse, podría haberse gravado igualmente, gravándose así una riqueza inexistente. En quinto lugar, afirma la dificultad técnica de determinar en abstracto si un tributo puede producir efectos confiscatorios (algo que ya se ha evidenciado en el presente análisis). Tanto es así, que admite que en los casos en que se ha analizado esta cuestión, el que ha tenido que aportar prueba de esa presunta confiscatoriedad es el contribuyente. Así, en su Auto 69/2018 TC de 20 de junio ya mencionado, afirma que “no solo debe tenerse en cuenta “la dificultad técnica que supone determinar, en abstracto, si del régimen legal de un tributo pueden derivarse efectos confiscatorios, sobre todo cuando la interpretación que haya de darse a este principio de no confiscación en materia fiscal dista de ser una cuestión doctrinalmente pacífica” [STC 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 B)], sino que en los casos en que el Tribunal ha debido analizar esta tacha siempre ha exigido a quien la denuncia la aportación de los correspondientes datos o argumentos que la sustenten.” 32 En sexto lugar, aporta un criterio algo más específico y valioso para el análisis de supuestos concretos, al pronunciarse sobre el IIVTNU, en la medida en que señala que este impuesto tendría efectos confiscatorios cuando la cuota que tiene que pagar el contribuyente superase el eventual incremento que hubiera obtenido en su patrimonio. En este tema jugaría un papel central la STC 126/2019 de 31 de octubre, sobre la inconstitucionalidad del artículo 107.4 del IIVTNU, en que se señala que sería confiscatorio en los casos en que “la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.” Esto se analizará más adelante en este mismo trabajo, por su importante repercusión social. Y, por último, aún no señalado expresamente por este Tribunal, de sus Sentencias y Autos se infiere la aplicación del llamado “test de la normalidad de los casos”. El Tribunal Constitucional viene realizando lo que J.I. MORENO FERNÁNDEZ 35 denomina un “test de la normalidad de los casos”, lo cual supondría que este tribunal, a la hora de valorar la eventual confiscatoriedad del sistema tributario, lo haría a partir del supuesto normal: se basaría en la situación que se da en la mayoría de las casos, y no en aquella que se diese de manera excepcional u ocasional, en casos concretos (para ello se basa en las STC 70/1991, de 8 de abril, STC 16/1994, de 20 de enero…). Pese a los múltiples pronunciamientos del Tribunal Constitucional al respecto, ante la falta de un criterio claro que permita concluir indudablemente cuándo el sistema tributario o un tributo concreto es confiscatorio, se han dado pronunciamientos de otros órganos judiciales, y de la doctrina española en aras a esclarecerlo, que conviene analizar. El Tribunal Supremo (en adelante TS) no se ha quedado al margen de esta cuestión, e incluso ha ido un paso más allá, de modo que, en Auto de 1 de julio de 2019, ha llegado a enumerar cronológicamente las tres principales caracterizaciones que se han dado sobre el principio de no confiscatoriedad desde 1978 en España: en primer lugar la que se basa en que el principio de no 35 MORENO FERNÁNDEZ, Juan Ignacio. “La prohibición…” (2020) ob. cit., páginas 17 y siguientes. 33 confiscatoriedad se incumpliría si no se respetase el principio de capacidad económica (SSTC 150/1990, de 4 de octubre y SSTC 14/1998, de 22 de enero); en segundo lugar, la que afirma que el principio de no confiscatoriedad se identifica con el principio de justicia tributaria; y por último, la que entiende que el principio de no confiscatoriedad es un límite al principio de progresividad del sistema tributario. La primera y tercera caracterización o interpretación de este principio, serían plenamente compatibles, y como derivación de ellas, el TS viene afirmando que el principio de no confiscatoriedad no permitiría agotar la riqueza imponible del sujeto (de forma reiterativa en la medida en que el TC ya había dejado claro esto en sucesivas sentencias ya citadas, siendo la primera vez que lo hace con la SSTC 150/1990, de 4 de octubre), porque ello supondría faltar al respeto al principio de capacidad económica del sujeto, vulnerando el principio de progresividad del sistema tributario. Sin embargo, en el Auto del TS señalado, se introduce un concepto que hasta ahora no se había introducido en el presente estudio, el de “carga fiscal excesiva”. La técnica que el TS emplea para introducir este concepto consiste en relacionar el principio de no confiscatoriedad que se viene analizando, con la prohibición de una “carga fiscal excesiva”. Para ello, dice que sería posible valorar la confiscatoriedad teniendo en cuenta que un impuesto sería confiscatorio cuando “la carga fiscal singular que deben soportar los contribuyentes supera el importe de la riqueza que justifica y legitima su exacción” 36 . El hecho de que el TS haya hecho uso de este concepto no es mera coincidencia, en la medida en que este se deriva del artículo 1 del Protocolo No. 1 al Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales (en adelante CEDH). España, como Estado miembro de la Unión Europea no es ajeno a lo que el CEDH marque, ni tampoco a la interpretación que haga del mismo el Tribunal Europeo de Derechos Humanos (en adelante TEDH). De hecho, el artículo 96.1 CE hace que los tratados internacionales 36 Fundamento de derecho 2. ATS 1 de julio 2019. 34 válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte de su ordenamiento interno, siendo uno de estos tratados el CEDH. El TEDH ha señalado la discrecionalidad que tienen los Estados Miembros para apreciar si se da “carga fiscal excesiva” en sus sistemas tributarios, no existiendo a nivel europeo una definición unánime de este concepto (como se desprende de la STEDH de 14 de mayo de 2013, en el asunto N.K.M c. Hungría), el TS en el Auto de 1 de julio de 2019, concluye que habría de analizarse caso por caso si se da una situación que se pudiera entender “de carga fiscal excesiva”, dependiendo de cómo afecte al supuesto concreto la aplicación de las normas 37 . Lo que se puede encontrar es una enorme casuística al respecto, sobre la que se podría tratar de inferir un “criterio general” de valoración de la confiscatoriedad. Para ello habría que atender a pronunciamientos ya realizados, si bien el TEDH no marca un criterio único de valoración de la confiscatoriedad impositiva (y en la mayoría de los casos, se pronuncia proporcionando criterios cuantitativos diferentes 38 ). A pesar de ello, va marcando unas pautas o criterios en sus sentencias que podrían influir en la regulación tributaria de los Estados Miembros de la Unión Europea. En España destacan las citadas Sentencias y Autos del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo. Los criterios adoptados por estos han sido reproducidos por otros órganos judiciales españoles, como, por ejemplo, en la STSJ de Navarra 172/2020 de 29 de junio de 2020, que deja ver que la prueba del alcance confiscatorio de los impuestos la tiene que aportar el contribuyente (no hace más 37 Fundamento de derecho 3. ATS, 1 de Julio de 2019 sobre recurso 981/2018: “la valoración de la proporcionalidad de la injerencia y de la inexistencia "de carga fiscal excesiva" debe hacerse, necesariamente, en función de las circunstancias concurrentes en el caso concreto examinado, y dependerá, fundamentalmente, de los efectos que en cada supuesto específico produzca la aplicación de la norma sobre la carga fiscal del contribuyente” 38 Por ejemplo, habría de tenerse en cuenta que el TEDH en la citada sentencia sobre el asunto N.K.M contra Hungría, consideró carga fiscal excesiva un gravamen de tipo impositivo 52%. También que, posteriormente, en varias decisiones de inadmisión de 16 de enero de 2018, señaló que un tipo de gravamen del 20% no supondría una carga fiscal excesiva. 35 que reiterar lo ya afirmado por el Tribunal Constitucional). Así dice que “Sobre el efecto confiscatorio, la empresa recurrente no ha demostrado tal efecto”. En esta sentencia lo que se valora es si un tipo de gravamen del 47% podía tener efectos confiscatorios, tanto de forma aislada como conjuntamente (ya que la misma riqueza gravada por ese tipo se gravaba también con un 30% del IS y 26% del IRPF); y concluye que no sería confiscatorio, aunque no empleando para ello criterio cuantitativo (es cierto que valora un tipo de gravamen del 47% pero no afirma que en otro impuesto ese tipo también sería constitucional), sino considerando ese impuesto en concreto. Todo lo señalado anteriormente lleva a muchos autores a constatar la falta de criterios que permitan controlar el límite a partir del cual considerar que la carga tributaria es confiscatoria. En palabras de GARCÍA DORADO 39 : “Se llega a la constatación de la inexistencia de mecanismos o procedimientos técnicos tributarios que permitan el control para que los límites fundamentales a la carga tributaria individual del contribuyente que se desprenden del principio constitucional de no confiscatoriedad no sean excedidos”. Se podría afirmar que solo están disponibles mecanismos poco específicos para determinar la eventual confiscatoriedad del sistema tributario español, no dándose procedimientos técnicos que permitan controlar el límite de la carga soportable por el contribuyente con claridad. Ante esto surgiría la duda sobre si sería posible marcar un límite concreto a partir del cual analizar la confiscatoriedad del sistema impositivo español, ya sea de forma inmediata o de cara al futuro. Se puede concluir que es una cuestión dejada de lado por el legislador, aunque también por la jurisprudencia, hasta tal punto que el TS en su STS 4182/2020 de 9 de diciembre de 2020 llega a decir respecto al IIVTNU que “no es este Tribunal el órgano llamado a determinar, y mucho menos a fijar de manera general, qué porcentaje de incremento de valor podría coincidir con la cuota tributaria para que no existiera la exageración”, es decir, afirma que no le compete determinar el porcentaje exacto a partir del cual se puede entender que ese impuesto en concreto es confiscatorio. Es lógico 39 GARCA DORADO, Francisco. “Prohibición constitucional de confiscatoriedad…” ob. cit., página 267. 36 desde el punto de vista de la propia función de los tribunales, que se pronunciarán resolviendo asuntos concretos, y no proporcionando criterios abstractos de validez general. Así, el TS parece que estaría dejando la cuestión en manos del legislador. Visto que tampoco en sede legislativa nos podemos encontrar norma que determine un criterio inequívoco para discernir los casos en que se incurre en la prohibición de confiscatoriedad, y que en sede jurisprudencial se ha esclarecido algún punto en aras a una mejor valoración de ello sin facilitar mucho las cosas, se podría afirmar que sigue sin haber seguridad jurídica al respecto. Parte de la doctrina española se ha preocupado por esta cuestión, y por ello es importante analizar sus opiniones. En 1996, J.L. PÉREZ DE AYALA 40 hizo alusión a la posibilidad de establecer un límite cualitativo a partir del cual valorar la confiscatoriedad, de modo que consideró que el sistema tributario sería confiscatorio cuando se diese la situación en que un contribuyente tras pagar un impuesto se quedase con una parte tan ínfima de su renta disponible que el esfuerzo realizado para conseguirla no valiese la pena, no compensándole el esfuerzo realizado. I. ARAGUÀS GALCERÀ 41 (2011) en la misma línea ha afirmado la imposibilidad de establecer un límite cuantitativo a la tributación a partir de la cual esta se considerase confiscatoria, de modo que solo se podría valorar cualitativamente “estableciendo determinados valores o premisas que deberán ser respetadas por el sistema tributario para que este sea no confiscatorio y, por tanto, sea justo”. 40 Esto ha sido recogido por ARAGUÀS GALCERÀ, Irene. “El principio de no confiscatoriedad en la Constitución española” Revista da Academia Brasileira de Direito Constitucional. Curitiba, núm. 3, 2010, pp. 9-31, en su página 27, haciendo referencia a PÉREZ DE AYALA, J.L. Los principios de justicia del Impuesto en la Constitución Española. Fiscalidad y Constitución, Consejo Superior de Cámaras de Comercio, Industria y Navegación de España, Madrid, 1986. 41 ARAGUÀS GALCERÀ, Irene, (cita anterior) página 30. 37 También J.I. MORENO FERNÁNDEZ defiende la aplicación en este ámbito de un límite máximo basado en el principio de división por la mitad. 42 Lejos de hacer simplemente alusión a un criterio interpretado por otros autores, como cuantitativo (entendiendo que se estaría refiriendo a un límite del 50%), realmente estaría haciendo referencia a un nuevo concepto cualitativo, de “división por la mitad”. Por lo tanto, no son pocos los conceptos jurídicos indeterminados encontrados en este ámbito, habiendo uno más al que parece necesario hacer referencia: D. GARCA GUERRERO, se refiere así al “mínimo de existencia del sujeto pasivo” 43 que habría de respetar el legislador tributario (pese a que como luego se señalará, este autor defiende la valoración de la confiscatoriedad mediante un criterio cuantitativo). En este mismo sentido también F. GARCÍA DORADO 44 , al señalar la necesidad de que el individuo tenga unos recursos mínimos para vivir de forma digna, libre, pudiendo participar activamente en la vida social, económica y cultural. Es de señalar que la doctrina coincide en una idea ya presentada por el Tribunal Constitucional: esa confiscatoriedad se tiene que analizar tanto desde el punto de vista del impuesto individualmente considerado, como desde el punto de vista del sistema tributario en su conjunto. 45 42 Así lo enuncia MENÉNDEZ MORENO, Alejandro “Derecho de propiedad y …” ob. cit., página 28, haciendo referencia a MORENO FERNÁNDEZ, Juan Ignacio: “La prohibición de confiscatoriedad como límite al tributo”, Revista Técnica Tributaria, número 124, enero-marzo 2019. 43 LÓPEZ ESPADAFOR, Carlos M. “Estudios sobre progresividad y no…” ob. cit., capítulo III (por GARCÍA GUERRERO, David), página 147. 44 GARCA DORADO, Francisco. “Prohibición constitucional de confiscatoriedad…” ob. cit., pp. 81-82. 45 Por ejemplo, HERRERA MOLINA afirma que un impuesto que por sí solo tuviese alcance confiscatorio, sería inconstitucional; pero que también lo tendría la acumulación de impuestos. (HERRERA MOLINA, Pedro M. Capacidad Económica y Sistema Fiscal (análisis del 38 En definitiva, pese a haber unanimidad en la consideración de algunos aspectos de la prohibición de confiscatoriedad en la doctrina española (como el último enunciado), lejos de proporcionarse un criterio unánime de valoración de la confiscatoriedad, se muestran opiniones heterogéneas; como ya hemos visto, parte de la doctrina defiende su valoración mediante criterios cualitativos -incluso introduciendo conceptos jurídicos indeterminados como “división por la mitad” o “mínimo de existencia del sujeto pasivo”- mientras que otra parte defiende la posibilidad de valorarlo cuantitativamente. Esta última opción, pese a no haber sido valorada o introducida aún por la jurisprudencia española, ha sido empleada en otros ordenamientos de derecho comparado, y es esencial tener en cuenta su configuración en la medida en que en un futuro podría determinar una nueva regulación española al respecto. 2.2. Criterios cuantitativos de valoración del principio de no confiscatoriedad. En la doctrina española, autores como D. GARCÍA GUERRERO 46 optan por valorar el incumplimiento del principio de no confiscatoriedad mediante criterios cuantitativos. En concreto, este autor ha afirmado que, aunque no haya límite cuantitativo fijado legalmente para ello, esta circunstancia no sería condición suficiente para permitir que el legislador fijase un límite elevado (ya que ello conllevaría su ineficacia). Defiende que el límite que se debería imponer a la carga tributaria individual soportada por todo contribuyente, para que este no viese vulnerado su derecho de propiedad privada, es del 50%. C.M. LÓPEZ ESPADAFOR, partiendo de una definición del principio de no confiscatoriedad como “el deber del legislador tributario de no establecer tributos que en su configuración determinen una tributación que anule las posibilidades ordenamiento español a la luz del Derecho alemán). Madrid: Marcial Pons, 1998), citado por MENÉNDEZ MORENO, Alejandro “Derecho de propiedad y …” ob. cit., página 27. 46 LÓPEZ ESPADAFOR, Carlos M. “Estudios sobre progresividad y no…” ob. cit., capítulo III (por GARCÍA GUERRERO, David), páginas 153-154. 39 de actuación económica del sujeto, al provocar una tributación irracional” 47 , afirma que para que no se incurra en confiscatoriedad, se tiene que mantener la posibilidad de actuación económica del sujeto. Se podría encontrar un paralelismo entre su opinión y la idea de no supeditación de la actuación económica del sujeto al deber de contribución al gasto público, de modo que sería irracional que una persona pagase más en impuestos que lo que gana. J.M. TEJERIZO LÓPEZ (aunque difiere con este autor) viene entendiendo que lo que C.M. LÓPEZ ESPADAFOR quiere decir es que “después de la aplicación de los tributos debe respetarse al menos la mitad de la capacidad de actuación económica privada.” 48 (o lo que es lo mismo, un 50%, significando eso que C.M. LÓPEZ ESPADAFOR sería defensor también de un criterio cuantitativo para valorar la confiscatoriedad del sistema tributario). Se plantea que en la medida en que nuestro ordenamiento no propone un criterio claro que determine cuándo se da confiscatoriedad al gravar la capacidad económica del contribuyente, los tribunales españoles, tal como hemos visto, vienen valorando caso por caso si se da este resultado, mediante una valoración de proporcionalidad que llevaría a incertidumbre e inseguridad jurídica. Sin embargo, esta valoración en vía jurisprudencial según un criterio de proporcionalidad se ve simplificada en otros países o ámbitos, debido a la inclusión -vía legislativa o interpretativa, aportada por sus tribunalesde criterios cuantitativos orientativos (en concreto, límites porcentuales), que pueden terminar siendo el precedente de la futura regulación española al respecto, por lo que es esencial tenerlos en cuenta. 47 LÓPEZ ESPADAFOR, Carlos M. “Estudios sobre progresividad y no…” ob. cit., capítulo I (por LÓPEZ ESPADAFOR, Carlos María), página 25. 48 TEJERIZO LÓPEZ, José Manuel, “Consideraciones Generales sobre el principio de no confiscatoriedad en el derecho tributario español”. Nápoles, 27 de septiembre de 2017, página 3. Disponible en: <https://ecjleadingcases.files.wordpress.com/2018/03/tejerizo-no- confiscatoriedad-nc3a1poles-28-septiembre-2017-docx-0040.pdf> [Consulta: 23 mar. 2021] 40 Así en derecho comparado podríamos destacar pronunciamientos como los realizados por el Tribunal Constitucional alemán. Pese a que aparentemente la protección al derecho a la propiedad privada en Alemania es inferior a la proporcionada en España, debido a la ausencia de mención expresa en su Constitución al principio de no confiscatoriedad, jurisprudencialmente no solo se ha reconocido este principio, sino que el Tribunal Constitucional alemán en Sentencia de la Sala Segunda de 22 de junio de 1995 determinó la carga tributaria máxima que sería exigible a un individuo (materializando y concretando cuando se incurre en la prohibición de confiscatoriedad mediante un porcentaje). Para ello se basa en la idea de que la propiedad debería servir de igual manera al beneficio privado y al interés general, fijando en un 50% de los ingresos potenciales de cada individuo, el límite máximo a partir del cual se podría considerar a un gravamen confiscatorio. Esto lo hace afirmando la imposibilidad de que, con este límite, el legislador vulnerase el derecho a la propiedad privada recogido en la Constitución alemana. Sin embargo, en Sentencia de 18 de enero de 2006, el Tribunal Constitucional alemán afirmó que ese límite es un límite relativo, diciendo que realmente se tendría que atender al caso concreto, aplicando un principio de “división por la mitad”. Así, podrían darse situaciones en que, pese a gravarse más de un 50% de la utilidad potencial de los bienes del contribuyente, ese gravamen se considerase no confiscatorio y compatible con el derecho a la propiedad privada. A pesar de no marcarse un límite estricto o absoluto, que marque indudablemente cuándo un gravamen incurre en confiscatoriedad, sigue teniendo gran utilidad como criterio orientativo. Francia, al igual que Alemania, no recoge en su Constitución expresamente una prohibición de confiscatoriedad, e incluso el Consejo Constitucional francés llegó a afirmar que no era capaz de determinar el límite máximo de contribución del individuo. Sin embargo, de sus pronunciamientos se desprende que, como regla general, considera confiscatorio un tipo de gravamen del 50%, considerando “carga excesiva” toda aquella que supere este umbral. El 1 de enero de 2008, limitó la carga impositiva máxima soportable por un individuo al 60% y posteriormente la redujo al 50%, por considerarlo acorde a la igualdad ante las cargas públicas. 47 Justicia de Madrid el 29 de abril de 2010, entendiendo que este “nuevo límite” no superaría el principio de no confiscatoriedad 59 . No es fácil determinar si este artículo, 31 Uno de la LIP, pese a la razón de su inclusión, cumple con el objetivo de garantizar la no confiscatoriedad del IP, precisamente porque tal como se ha analizado anteriormente en este mismo trabajo, los criterios para valorar la confiscatoriedad del sistema tributario español no son unánimes, y el legislador español no ha marcado un criterio claro e inequívoco para valorarlo. Lo es evidente es que el establecimiento de excepciones al límite de la cuota conjunta (sobre bienes que no generen rendimientos gravados por el IRPF y el límite a la reducción de la cuota del IP) ha dado lugar a situaciones en que se ha podido apreciar la disfunción que puede provocar la regulación del Impuesto sobre el Patrimonio -se puede pensar, por ejemplo, en un individuo al que por disponer de bienes improductivos no se le aplica el límite de la cuota íntegra conjunta sobre el IP e IRPF sobre estos, de modo que no pueda pagar lo correspondiente a tales impuestos sin recurrir al endeudamiento-. En este sentido dispone la AEDAF en la Guía práctica de los Impuestos publicada en 2020 en el periódico Expansión que no se debe pasar por alto “el hecho de que este ánimo recaudatorio de la Hacienda puede causar que el Impuesto pueda llegar a resultar confiscatorio, es decir, que un sujeto pasivo con rentas reducidas y patrimonio elevado se vea obligado a vender parte de éste para hacer frente al pago del impuesto” 60 . Lo que está claro es que, para poder gravarse alguna manifestación de riqueza derivada de la propiedad privada, el legislador tiene que establecer un procedimiento de correcta valoración de la capacidad económica real derivada de esta, y debe ser cuidadoso a la hora de establecer el grado de intromisión en la misma ante el riesgo de incurrir en la prohibición de confiscatoriedad, cuestión que dista de ser sencilla. 59 VEGA BORREGO, Félix Alberto, and MARTNEZ SÁNCHEZ, César. El impuesto sobre el patrimonio. Valencia: Tirant lo Blanch, 2013 60 Asociación española de asesores fiscales (AEDAF). Guía práctica de los Impuestos 2020 para empresarios, profesionales, autónomos y particulares. 15 entrega: “Aspectos generales del Impuesto sobre el Patrimonio (II)”. Expansión, 2020, página 5. 48 IV. UN SUPUESTO ESPECIALMENTE CONTROVERTIDO: EL IIVTNU. 1. Declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLHL y confiscatoriedad. El Impuesto de Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza urbana es un tributo local de carácter potestativo, regulado en el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante TRLHL). En 2017, el TC analizó la constitucionalidad de alguno de sus preceptos, por haberse generado dudas respecto a su eventual carácter confiscatorio. Este impuesto grava el incremento de valor que experimentan los terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto en su transmisión o en la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos. La doctrina había criticado la configuración legal de este impuesto anteriormente, por la eventual sobreimposición que podía conllevar al gravarse en él una riqueza ya afectada por impuestos indirectos como el IVA o el ITPO, y por impuestos directos, en los casos en que se llevase a cabo una transmisión de los mismos (ISD, IS…) 61 . Ello, porque la acumulación de impuestos sobre la misma manifestación de capacidad económica podría llegar a ser confiscatoria. De hecho, incluso en sede parlamentaria antes de aprobarse el TRLHL, se debatió si era posible gravar transmisiones de terrenos de naturaleza urbana en que no se diese efectivamente un incremento de valor, y la forma en que esto se llevaría a cabo; pero no se ahondó en la cuestión, de modo que se terminaron aprobando reglas que hoy se han declarado confiscatorias. Para entender el régimen de este tributo habría de hacerse referencia al artículo 104.1 TRLHL que determina el hecho imponible del IIVTNU: “El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo 61 TEJERO ISLA, M.A. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana tras las STC de 11 de mayo de 2017. (Trabajo final de grado). Grado en Derecho en la Universidad de Valladolid. Valladolid. (5 de julio de 2018), páginas 12 y 13. 49 directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.” Grava, por tanto, atendiendo a la literalidad de este artículo, el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana vinculado a la transmisión o a la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos, cuestión que no generaría problemas prima facie. Los problemas surgen especialmente del análisis de su artículo 107, que en su apartado 1, sobre la determinación de la base imponible afirma que “la base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años. A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4.” En su apartado 2 comienza esclareciendo la manera de determinar la base imponible de este impuesto: “El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas: a) En las transmisiones de terrenos, el valor de éstos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (…).” Lo que viene a establecer es que el cálculo de la base imponible se realiza teniendo en cuenta el valor catastral de los terrenos objeto de incremento de valor, en el momento de devengo del impuesto. Realmente, esto lo que conllevaba era que diese lugar al gravamen de una cantidad siempre positiva, ya que el valor catastral lo era, independientemente de si efectivamente se hubiese dado incremento de valor o no en esos terrenos. El legislador con este artículo establece una presunción “iuris et de iure” 62 por el que se da un 62 Diario Expansión: El laberinto probatorio de la plusvalía municipal: ¿Cómo demostrar que el valor del terreno no se ha incrementado? José María Salcedo Benavente. 6 de mayo 2019. <https://hayderecho.expansion.com/2019/05/06/el-laberinto-probatorio-de-la-plusvalia- 50 incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana con la mera transmisión de los mismos o la constitución de un derecho real sobre ellos. Hasta 2007 no se cuestionó la regulación marcada por el TRLHL, ya que los casos en que este impuesto se aplicaba sobre hechos en los que se diese una inexistencia incremento de valor eran aislados, por la evolución del valor de los terrenos de naturaleza urbana en España anterior a la crisis de 2008. Pero a partir de ese momento, de la crisis inmobiliaria española, la situación cambia, y lo que era algo aislado pasa a ser la norma general 63 . Ante esto, el TC apreció la necesidad de que la regulación atendiese a este efecto generalizado, lo que, en opinión de algunos autores, hace depender la constitucionalidad de la norma de la situación económica del momento, por vincular los cambios legislativos a la cantidad de situaciones de confiscatoriedad que se den 64 . En estas condiciones, el IIVTNU se seguía aplicando conforme al artículo 107.2 TRLHL, calculando la base imponible atendiendo al valor catastral de los terrenos, presumiendo que se daba un incremento de valor de los mismos en todo caso. Sin embargo, ello conllevó la imposición en situaciones no representativas de riqueza, en las que realmente no se había dado un incremento de valor del terreno de naturaleza urbana. Se comenzó así a cuestionar la constitucionalidad del IIVTNU por posible contradicción con los principios marcados en el artículo 31.1 CE, llegando a plantearse cuestiones de inconstitucionalidad ante el TC, a través del pronunciamiento de varios órganos judiciales (como, por ejemplo, la Sentencia del juzgado de lo Contencioso Administrativo número 15 de Madrid de 11 de noviembre de 2016). El TC se pronuncia al respecto por primera vez en STC 59/2017, ante una cuestión de inconstitucionalidad planteado por el Juzgado de lo Contencioso Administrativo número 1 de Jerez de la Frontera. En esta STC, de 11 de mayo municipal-como-demostrar-que-el-valor-del-terreno-no-se-ha-incrementado/> [Consulta: 18 jun. 2021]. 63 TEJERO ISLA, M.A. “El Impuesto sobre…” ob. cit., pp. 17-19. 64 Así GOROSPE OVIEDO, Juan Ignacio. “Derecho a la propiedad y principio…” ob. cit., página 69. 51 de 2017, el TC declara inconstitucionales los artículos 107.1, 107.2 a) TRLHL, declarando su nulidad parcial (y, por lo tanto, no total). En su FJ3 señala que todo gravamen sobre situaciones de hecho no expresivas de capacidad económica sería contrario al 31.1 CE, y en la medida en que el IIVTNU se imponía en ciertas ocasiones a transmisiones de terrenos de naturaleza urbana que no habían experimentado un incremento de valor, en esos casos, dicho impuesto sería nulo, porque ni siquiera gravaba una renta o un incremento de valor potencial, sino una renta inexistente o irreal, tal como afirma después en STC 26/2017. Anteriormente, bastaba con que uno fuese titular de un terreno de naturaleza urbana para que, al transmitirlo, tuviese que pagar cuota tributaria derivada de la aplicación del IIVTNU, por atender la regulación de este impuesto tal como se ha mencionado, para fijar su base imponible, al valor del terreno en el Impuesto de Bienes Inmuebles en el momento del devengo, y no en el incremento de valor real del mismo. Y es un hecho que no siempre que se es titular de un terreno de este tipo su valor aumenta. Es en esos casos, en los que el citado tributo sería contrario al principio de no confiscatoriedad marcado en la Constitución española. También se pronuncia el TC en su sentencia 59/2017 sobre el artículo 110.4 TRLHL, que especificaba los límites máximos de aplicación al valor de los terrenos en el momento de devengo, mediante el empleo de ciertos porcentajes por el número de años transcurridos en los siguientes términos: “Los ayuntamientos quedan facultados para establecer el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo, que llevará consigo el ingreso de la cuota resultante de aquella dentro de los plazos previstos en el apartado 2 de este artículo. Respecto de dichas autoliquidaciones, el ayuntamiento correspondiente sólo podrá comprobar que se han efectuado mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto, sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas. En ningún caso podrá exigirse el impuesto en régimen de autoliquidación cuando se trate del supuesto a que se refiere el párrafo tercero del artículo 107.2.a) de esta ley.” Sobre este, declara su inconstitucionalidad por conexión con los anteriores artículos, al hacerlos referencia. Pero a mayores, señala que también sería inconstitucional en la 52 medida en que supondría un impedimento para que el obligado tributario acreditase una situación no representativa de su capacidad económica real. Así, de la aplicación de este artículo, se derivaría una situación en que se impediría al contribuyente justificar la existencia de una situación no representativa de capacidad económica. Con la declaración de inconstitucionalidad de este artículo por el TC, se consigue que el sujeto pasivo tenga la opción de alegar y demostrar que un terreno objeto del IIVTNU no ha sufrido un incremento de valor. De esto se deriva que, si el contribuyente demostrase que ese incremento de valor no se ha dado, no se podría gravar por el IIVTNU. Mediante estas sentencias, el TC no determina el método a utilizar para valorar si se ha dado un incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana objeto del IIVTNU, sino que deja en manos del legislador, como es lógico, la determinación de los casos en que se dé, o el criterio a seguir. Hoy en día esto no ha cristalizado aún en el TRLHL (sí que se ha modificado la normativa al respecto en territorios como Guipúzcoa, Álava y la Comunidad Foral de Navarra, en que se aclara que solo se produce el hecho imponible del impuesto ante un incremento real del valor de los terrenos). La STC 126/2019 de 31 de octubre de 2019 ha ratificado lo anterior, y además ha declarado parcialmente inconstitucional el 107.4 TRLHL 65 : solo en los casos 65 Artículo 107.4 TRLHL “Sobre el valor del terreno en el momento del devengo, derivado de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 anteriores, se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que aquél pueda exceder de los límites siguientes: a) Período de uno hasta cinco años: 3,7. b) Período de hasta 10 años: 3,5. c) Período de hasta 15 años: 3,2. d) Período de hasta 20 años: 3. Para determinar el porcentaje, se aplicarán las reglas siguientes: 1.ª El incremento de valor de cada operación gravada por el impuesto se determinará con arreglo al porcentaje anual fijado por el ayuntamiento para el período que comprenda el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento. 53 en que la cuota a pagar por aplicación de este artículo resultase mayor que el incremento patrimonial obtenido por el obligado tributario, por lo que se gravará solamente el exceso sobre el beneficio obtenido. En esta ocasión, el TC viene a admitir que, en ocasiones, de la aplicación del 107.4 TRLHL se ha derivado que la cuota tributaria a pagar por el contribuyente por razón del IIVTNU ha sido superior al beneficio obtenido por la operación gravada (es decir, que se ha tenido que pagar más que el incremento de valor puesto de manifiesto en la transmisión del terreno). Por ello, si de la aplicación de la regla de cálculo que estaba prevista en el 107.4 TRLHL (porcentaje anual que se aplica al valor catastral del terreno en el momento de devengo), se obtiene una cantidad relativa al incremento de valor que realmente sea mayor que el efectivamente obtenido por el contribuyente, la cuota tributaria que superase ese beneficio obtenido sería un gravamen ilícito, por estar aplicándose sobre una renta inexistente. Ello por vulnerar el principio de no confiscatoriedad y por no cumplir con las exigencias de justicia tributaria del 31.1 CE. Plantea así también que “el término de comparación debe ser solo el incremento del terreno que es lo que grava la plusvalía municipal, no la ganancia patrimonial total del inmueble en caso de que haya edificación” 66 . En el FJ 5 de esta STC 126/2019 se marca el alcance y efectos de la inconstitucionalidad de este artículo, afirmándose en su letra a) que: “la declaración de inconstitucionalidad no puede serlo, sin embargo, en todo caso, lo que privaría a las entidades locales del gravamen de capacidades económicas 2.ª El porcentaje a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo será el resultante de multiplicar el porcentaje anual aplicable a cada caso concreto por el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento del valor. 3.ª Para determinar el porcentaje anual aplicable a cada operación concreta conforme a la regla 1.ª y para determinar el número de años por los que se ha de multiplicar dicho porcentaje anual conforme a la regla 2.a, sólo se considerarán los años completos que integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que a tales efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho período. Los porcentajes anuales fijados en este apartado podrán ser modificados por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.” 66 GOROSPE OVIEDO, Juan Ignacio. “Derecho a la propiedad y principio…” ob. cit., página 75. 54 reales”. En definitiva, marca la inconstitucionalidad parcial del citado artículo, y no total, aludiendo a la importancia que tiene el IIVTNU en la recaudación de las entidades locales. En su letra b) el Tribunal Constitucional hace una llamada al legislador para que intervenga, recordando que “los ciudadanos no solo tienen el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, sino también el derecho de hacerlo, no de cualquier manera, sino únicamente «con arreglo a la ley» y exclusivamente «de acuerdo con su capacidad económica».” Por lo tanto, no se podrá establecer un gravamen contrario a la ley, o no acorde a la capacidad económica real de los destinatarios de este, reiterando en cierto modo lo que ya había afirmado anteriormente, y alegando la necesidad de que las dudas interpretativas respecto a la aplicación del IIVTNU tras la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 a), 107.2, 107.4 y 110.4 TRLHL sean resueltas en sede legislativa, siendo esta una tarea que corresponde al legislador y no al TC, el cual carece de capacidad para legislar. Efectivamente, parece que lo que hace el TC es reiterar el carácter confiscatorio de los citados artículos, aplicando la regla que ya venía aplicando para valorar la confiscatoriedad en otras situaciones: el criterio del 100% de la riqueza gravada, o lo que es lo mismo, la confiscatoriedad de una carga tributaria superior al 100% de la riqueza sobre la que se impone 67 . Por su relación con el derecho de propiedad, reconocido por el TEDH, y el principio de no confiscatoriedad, el Tribunal Supremo en ATS 7591/2019 de 1 de julio 2019 también se ha pronunciado analizando la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 107.2 a) y 107.4 TRLHL para comprobar si el IIVTNU respetaba las exigencias impuestas por el TEDH al respecto. En su FJ 3, cuyo título es: “La interdicción de confiscatoriedad como concreción del derecho de propiedad (art. 33 CE) en el ámbito tributario. La necesaria observancia del principio de proporcionalidad y la prohibición de "carga fiscal 67 Criterio entendido como inoperativo por autores como GOROSPE OVIEDO, Juan Ignacio. “Derecho a la propiedad y principio…” ob. cit., pp. 67-68. 55 excesiva" derivada del Artículo 1 del Protocolo No. 1 al Convenio Europeo de Derechos Humanos”, representativo de lo ya anteriormente analizado, afirma que: “en la medida en que, en aplicación de los mismos, puede llegar a exigirse a un contribuyente una cuota en concepto del IIVTNU de importe superior a la riqueza que está en la base de la imposición, con el efecto confiscatorio que ello conlleva, y desconociendo por la vía fiscal indirecta el derecho de propiedad que específicamente se expresa en el ámbito tributario a través de la prohibición constitucional de confiscatoriedad que establece el artículo 31.1 CE.” Es decir, el propio Tribunal Supremo reitera la relación entre la vulneración del principio de no confiscatoriedad y el derecho de propiedad, admitiendo que, de la aplicación de los artículos del TRLHL analizados se derivan en ciertos casos resultados confiscatorios. Vuelve a señalar el evidente carácter confiscatorio de un impuesto que prive al sujeto pasivo de una suma de dinero superior a la ganancia patrimonial obtenida por la operación gravada, pero lo plantea también en relación con el concepto de carga fiscal excesiva, diciendo que vulneraría no solo el derecho de propiedad reconocido a nivel español, sino también el reconocido a nivel europeo. Siendo declarados inconstitucionales estos artículos por el TC, la consecuencia lógica es que no se pueden gravar por el IIVTNU transmisiones de bienes inmuebles de las que se derive una pérdida patrimonial. Pero no parece ser tan lógica la forma de valorar cuándo se da esa pérdida patrimonial, o, dicho de otro modo, la forma de determinar cuándo se da un incremento real y efectivo del valor de los terrenos de naturaleza urbana a efectos del IIVTNU. El TS en su sentencia de 9 de julio de 2018 en el FJ5 afirmó que ese incremento se debería valorar por la diferencia entre valor de adquisición y de transmisión del terreno, pero existen dudas sobre si habría que incluir en esos valores determinados gastos y tributos relacionados con la adquisición y transmisión del mismo. Realmente es una cuestión que concierne al legislador, ya que tal como afirma S. ANBARRO PÉREZ, “por muy encomiable que resulte la actuación del TS en su intento de aportar seguridad jurídica al desconcierto reinante en el IIVTNU, 56 creemos que dicha labor no puede llegar al punto de suplir la inacción del legislador para dar contenido a conceptos que la ley no proporciona.” 68 Recientemente, el TS en STS 4182/2020 de 9 de diciembre de 2020 ha señalado que esto también tendría la consecuencia de que solo fuesen aplicables estos artículos declarados nulos de forma parcial en los supuestos en que el obligado tributario “no ha logrado acreditar que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE”)”. El TS en esta sentencia ha tratado de aclarar los anteriores pronunciamientos del TC al respecto, y resume los planteamientos de este órgano respecto a la carga de la prueba, afirmando que quien tiene que demostrar que no hay incremento de valor en el terreno transmitido es el contribuyente u obligado tributario, pudiéndose valer para ello de cualquier medio de prueba que, aunque de manera meramente indiciaria, permita comprobarlo (por ejemplo menciona la posibilidad de que se aporte el valor de transmisión y adquisición reflejado en escrituras públicas, que acuda a una valoración de peritos…), y que es la Administración Tributaria la que, para poder aplicar la regulación del IIVTNU (en lo que sigue vigente), tiene que hacer prueba en contra de las pretensiones del contribuyente (pudiendo defenderse el obligado tributario posteriormente vía administrativa y jurisprudencial). Lo realmente interesante de este último pronunciamiento del Tribunal Supremo 69 , es su planteamiento de que, de la aplicación literal de lo fallado por el TC, se puede llegar a situaciones igualmente confiscatorias, cuando, gravándose una operación por el IIVTNU la cantidad a pagar sea igual al aumento de valor del terreno. Así, el Tribunal Supremo se estaría pronunciando 68 ANBARRO PÉREZ, Susana “La inseguridad jurídica creada por la inactividad del legislador en el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana”. Crónica Tributaria, Instituto de Estudios Fiscales, núm. 174, 2020, pp. 20. 69 STS 4182/2020 de 9 de diciembre de 2020. 63 principio de capacidad económica un derecho fundamental (Dictamen 136/2019 del Consejo Consultivo del Principado de Asturias 84 ). Esta línea de pronunciamientos fue seguida por el Consejo Consultivo de Castilla y León en su Dictamen 342/2018 85 , pero en su Dictamen 31/2019 86 , cambia de criterio, planteando que, si la jurisprudencia del TS posibilita la acreditación por el sujeto pasivo de la inexistencia de incremento patrimonial, se podría anular la liquidación anterior, mostrándose partidario de la admisión de tal revisión de oficio. En el caso analizado por la Comisión Jurídica Asesora de la Comunidad de Madrid, se concluye que no procede la causa de nulidad del 217.1 a) de la LGT, no cabiendo en el caso, recurso de revisión de oficio (entre otros motivos, por no vulnerarse ningún derecho fundamental, sino principios básicos de justicia tributaria). 1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos: a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. 84 Dictamen 136/2019, de 29 de mayo de 2019, del Consejo Consultivo del Principado de Asturias “no es un derecho fundamental, sino el principio de capacidad económica recogido en el artículo 31.1 de la Constitución, que no goza de la protección de amparo constitucional, por lo que es claro que no concurre la causa de nulidad prevista en la letra a) del artículo 217.1 de la LGT.” 85 Dictamen 342/2018, de 2 de agosto de 2018, del Consejo Consultivo de Castilla y León “(…) Asimismo el artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, no recoge entre los presupuestos de nulidad de pleno derecho la declaración de inconstitucionalidad de una ley. Por todo lo expuesto este Consejo Consultivo considera que no procede la revisión de oficio de la liquidación del IIVTNU.” 86 Dictamen 31/2019, de 14 de marzo de 2019, del Consejo Consultivo de Castilla y León “dado que el Tribunal Supremo admite que la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las escrituras públicas es medio de prueba para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU, este extremo ha de considerarse acreditado. Consecuentemente, en línea con dicho criterio, una vez “demostrada la inexistencia de plusvalía, no procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución)”. Por tanto, la conclusión es que procede anular la liquidación tributaria practicada.” 64 Siguiendo el planteamiento de CÁMARA MÁS, parece ser que hasta que el legislador no se pronuncie al respecto, serán los juzgados y tribunales los que marcarán la posibilidad o no de la revisión de oficio en estos casos, generándose con ello, inseguridad jurídica 87 , cuestión también planteada como se ha mencionado en el anterior apartado, por S. ANÍBARRO PÉREZ. 87 CÁMARA MAS, Roger “Revisión de oficio por nulidad de pleno derecho de liquidaciones firmes del IIVTNU a raíz de la sentencia del TC 59/2017” Revista de Derecho Local, 153, 2019, pp. 25-30. 65 V. CONCLUSIONES. El derecho a la propiedad privada aparece recogido en el artículo 33 de la Constitución Española, pero también se viene reconociendo en tratados internacionales, como en el artículo 1 del Protocolo No. 1 al Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales o en la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea, formando parte así, del Derecho de la Unión Europea. No es, sin embargo, un derecho absoluto, y tal como menciona el artículo 33.2 CE, la función social del mismo delimitará su contenido -ante su literalidad, de hecho, parece dejar esta delimitación en manos del legislador-. Esta función social del derecho a la propiedad privada puede fundamentar la posibilidad de que un individuo se vea privado de este derecho por razones de utilidad pública, aunque no de forma ilimitada. En el ámbito del derecho tributario, la posibilidad de gravar el patrimonio, la renta y el consumo como manifestaciones de capacidad económica del contribuyente, hace patente la relación entre el deber de tributación y el derecho a la propiedad privada - teniendo este último, por tanto, una “dimensión fiscal”-. Ello porque un contribuyente se podría ver privado de este derecho por la vía impositiva, pero teniendo en cuenta que el propio derecho a la propiedad privada supone un límite al derecho tributario, de manera que no se puede ver vulnerado por la legislación fiscal existente. Precisamente para evitar una vulneración de este derecho, juega un papel trascendental el principio de no confiscatoriedad reconocido en el artículo 31.1 de la Constitución española, ya que, pese a no haber sido delimitado expresamente en sede legal -aunque sí implícitamente en la regulación del Impuesto sobre el Patrimonio-, lo ha sido en las interpretaciones dadas por el Tribunal Constitucional y por el Tribunal Supremo en diversas sentencias y autos. Este principio es relevante en lo que tiene que ver tanto con la eventual confiscatoriedad de los tributos individualmente considerados, como con la eventual confiscatoriedad del sistema tributario en su conjunto, que podría conllevar en ambos casos una vulneración del derecho a la propiedad privada, y, por tanto, inconstitucionalidad de los mismos. Y ello, porque este principio 66 impide que se instrumente el tributo -impuesto, tasa o contribución especialpara atacar la propiedad privada: porque ahí entraría en juego una vulneración del propio principio de no confiscatoriedad. Los tribunales españoles han venido exigiendo para cumplir con el principio de no confiscatoriedad, que el gravamen a pagar por el contribuyente como consecuencia de la aplicación de un tributo, o del sistema tributario en su conjunto, no sea superior al 100% de la riqueza gravada por el mismo. Pero esto no es ajeno a críticas, por ejemplo, porque pese a este límite, se admite la posibilidad de gravar la riqueza potencial del obligado tributario, que puede terminar siendo incluso riqueza inexistente (por la propia definición de potencial, siendo una riqueza que puede surgir o no en el futuro, pudiendo finalmente no llegar a darse), habiendo autores que incluso han llegado a considerar este límite o criterio del 100% de la riqueza gravada como inoperativo. Para establecer un criterio de valoración más claro de la prohibición de confiscatoriedad los tribunales españoles han acudido, en ocasiones, a conceptos jurídicos indeterminados para justificar sus pronunciamientos, como el de “carga fiscal excesiva”. Sin embargo, a juicio de parte de la doctrina, el límite del 100% que se viene empleando en sede judicial no tiene justificación, tanto por ser excesivo, como por dar lugar a tremendos problemas de desigualdad y errores de salto - en la medida en que no se podría gravar un 100,01% de la riqueza gravada, pero si un 99,9%-, atendiendo a la literalidad de los pronunciamientos del TC y TS. Así, incluso algunos expertos en la materia se posicionan defendiendo la aplicación de un límite de gravamen del 50% de la riqueza gravada, como criterio a utilizar para entender que se cumple con el principio de no confiscatoriedad, y que no se vulnera el derecho a la propiedad privada. El cumplimiento del principio de no confiscatoriedad en el ordenamiento español, y con ello el respeto al derecho a la propiedad privada, se está poniendo en duda en relación con ciertos casos de doble o plurimposición sobre una misma manifestación de riqueza, sobre todo, ante la reciente evolución de la imposición indirecta, cada vez más elevada y cada vez más amplia -surgiendo nuevos impuestos especiales sobre determinados consumos, como el Impuesto sobre Hidrocarburos, el Impuesto sobre la Electricidad…-. 67 También se ha puesto en duda su cumplimiento respecto a la regulación de algunas figuras tributarias, como el Impuesto sobre el Patrimonio, las imputaciones de renta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el recientemente declarado inconstitucional, en alguno de sus artículos, Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, precisamente por incurrir en la prohibición de confiscatoriedad. La cuestión del establecimiento de un criterio para valorar la confiscatoriedad del sistema tributario en su conjunto, así como de cada tributo en concreto, ha sido valorada por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos y por los tribunales de otros Estados Miembros de la Unión Europea, como los de Alemania, que aplican un principio de división por la mitad, o los de Francia, que han limitado la carga impositiva máxima soportable por un individuo al 50% de la renta gravada, aplicando unos límites más rigurosos a la imposición que los tribunales españoles. Atendiendo a todos los criterios aportados tanto por la jurisprudencia como por la doctrina para valorar el principio de no confiscatoriedad, estos se pueden clasificar en dos grupos: criterios cuantitativos y criterios cualitativos. Cierto es que, aunque un criterio cuantitativo sea en primer término más garantista del derecho a la propiedad privada (por marcar un límite claro e inequívoco a partir del cual considerar que se incurre en la prohibición de confiscatoriedad), los tribunales que han introducido estos criterios lo han hecho como criterios relativos, orientativos y no estableciendo un límite absoluto sobre la riqueza gravada. En España, la mayor parte de los criterios aplicados en vía jurisprudencial son de carácter cualitativo: no agotar la riqueza imponible del contribuyente, no gravar riqueza inexistente, el implícito criterio de la práctica de un “test de la normalidad de los casos”, o la alusión a conceptos jurídicos indeterminados como el de “carga fiscal excesiva” (siendo el único criterio cuantitativo aplicado el del 100% de la riqueza gravada). Es cierto que el legislador español ha tratado de introducir alguna plasmación del principio de no confiscatoriedad en el ordenamiento tributario español. Así, el artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio contempla un límite a la cuota conjunta del Impuesto sobre el Patrimonio y el Impuesto sobre la Renta de 68 las Personas Físicas como manifestación implícita del mismo. Sin embargo, siendo legítima la intención del legislador, actualmente se puede incluso cuestionar la eventual confiscatoriedad de este artículo, por las excepciones que incorpora y su configuración actual. En primer lugar, por no incluirse en ese límite de la cuota conjunta los bienes que no fuesen susceptibles de generar rendimientos gravados por el IRPF -como, por ejemplo, vehículos no afectos a una actividad económica-; en segundo lugar, por limitar la reducción de la cuota del IP; y en tercer lugar por la dificultad de valorar la capacidad económica real derivada del patrimonio. A estos efectos sería necesario que el legislador se pronunciase marcando un límite o criterio a seguir más riguroso, a partir del cual considerar confiscatorio un tributo o el sistema tributario en su conjunto. La necesidad de intervención por parte del legislador en este ámbito se ha hecho evidente en los últimos años en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, y así lo han mostrado el TC en su sentencia 126/2019, parte de la doctrina, e incluso organismos como la Junta de Gobierno de la Federación Española de Municipios y Provincias, que han venido presionando un cambio legislativo para evitar la inseguridad jurídica existente al respecto. La declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 a), 107.2 y 110.4 TRLHL por la STC 59/2017 ha puesto de manifiesto la confiscatoriedad que suponía gravar situaciones inexpresivas de capacidad económica, y en el caso concreto del IIVTNU, situaciones inexpresivas de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que con anterioridad se habían venido permitiendo por la configuración legal del impuesto en el TRLHL, que atendía al valor catastral de los inmuebles objeto de tal impuesto, y no a su valor real. Sin embargo, la declaración de inconstitucionalidad de tales artículos no ha supuesto la eliminación de toda posibilidad de confiscatoriedad en lo que al IIVTNU se refiere: la falta de un criterio unánime en la práctica de las liquidaciones del IIVTNU ha provocado en sede judicial y administrativa una disparidad de criterios que han podido acarrear resultados confiscatorios. Así, por la falta de un concepto claro sobre el objeto de gravamen del impuesto (siendo claro que es el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, 69 pero no cómo valorarlo), por la incertidumbre sobre la posibilidad de revisión de las liquidaciones del IIVTNU anteriores a tal sentencia, o incluso por la dificultad de considerar los supuestos enmarcados en los artículos declarados inconstitucionales como supuestos de no sujeción al IIVTNU. Después de 4 años, esta declaración de inconstitucionalidad no ha cristalizado aún en el TRLHL (aunque sí que se ha modificado la normativa al respecto en territorios como Guipúzcoa, Álava y la Comunidad Foral de Navarra). Para finalizar, reiterar la necesidad de establecer un criterio claro de valoración de la confiscatoriedad en vía legal. Los intentos de marcar un criterio al respecto en los últimos años se han dado por vía jurisprudencial, generándose cada vez una mayor inseguridad jurídica, de manera que incluso se han aplicado criterios dispares ante cuestiones similares, al ser conocidas por distintos órganos judiciales. Esto se ha puesto de manifiesto especialmente a partir de la declaración de inconstitucionalidad de algunos artículos reguladores del IIVTNU, pero eso no quiere decir que esa inseguridad jurídica no abarque otros tributos o al sistema tributario en su conjunto. El derecho a la propiedad privada, en la medida en que está consignado en la Constitución española -además del principio de no confiscatoriedadha de ser respetado, y el deber de contribuir recogido en la misma no puede justificar una injerencia desmedida en el mismo. En abstracto se podría llegar a decir que no serían constitucionales aquellas situaciones en que un individuo tuviese que vender parte de su patrimonio para poder pagar una obligación tributaria, pero a falta de regulación legal, para valorar situaciones de eventual confiscatoriedad, la realidad muestra que se tiene que dar un análisis caso por caso en sede judicial, lo cual, sin lugar a duda, es fuente de inseguridad jurídica. 70 VI. REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS. ANBARRO PÉREZ, Susana “La inseguridad jurídica creada por la inactividad del legislador en el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana”. Crónica Tributaria, Instituto de Estudios Fiscales, núm. 174, 2020, pp. 11-34. ARAGUÀS GALCERÀ, Irene. “El principio de no confiscatoriedad en la Constitución española” Revista da Academia Brasileira de Direito Constitucional. Curitiba, núm. 3, 2010, pp. 9-31. 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