El régimen especial de los trabajadores desplazados en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Facultad de Derecho Grado en Derecho EL RÉGIMEN ESPECIAL DE LOS TRABAJADORES DESPLAZADOS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Presentado por: Alberto Cuadrillero Martínez Tutelado por: Susana Aníbarro Pérez Valladolid, 17 de junio de 2019 2 RESUMEN En el presente trabajo se hace un análisis pormenorizado del régimen fiscal especial de los trabajadores desplazados. Se comienza haciendo referencia a la evolución legislativa que ha sufrido el régimen de impatriados desde su introducción en la ley 62/2003, de 30 de diciembre; para a continuación analizar, tanto los requisitos para poder convertirse en un contribuyente del mismo, como el contenido del régimen. Al mismo tiempo, se estudia el régimen desde su perspectiva constitucional y desde la perspectiva del Derecho europeo. Por último, se pone punto y final al presente trabajo realizando una valoración personal de la regulación actual y planteando las mejoras que se consideran necesarias para su correcto funcionamiento. ABSTRACT The work I did made a detailed analysis on fiscal regime concerning the posted workers. In the beggining, I started the analysis by making a brief reference about the legislative evolution that has been very deep since the Law number 62/2003, published on December, 30th; and then, I continued the analysis by talking about the requirements you need to comply in order to be obliged top ay, and also the content of the regime. At the same time, I studied the regime from a constitutional perspective, and also considering the Eupean Law point of view. Finally, I exposed my opinión of the current regulation, triying to pose the improvements that could be made in order to make the regime better. PALABRAS CLAVES • Trabajadores desplazados. • Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). • Residencia fiscal. • Ventajas fiscales. 3 KEY WORDS • Posted Workers • Personal Income Tax • Tax Residence • Tax Benefits 4 ÍNDICE 1. INTRODUCCIÓN ............................................................................ 6 2. EVOLUCIÓN LEGISLATIVA ........................................................... 8 2.1. LEY 62/2003, DE 30 DE DICIEMBRE ...................................... 8 2.2. REAL DECRETO 687/2005, DE 10 DE JUNIO ...................... 11 2.3. ORDEN EHA/848/2008, DE 24 DE MARZO .......................... 13 2.4. LEY 26/2009, DE 23 DE DICIEMBRE .................................... 14 2.5. LEY 26/2014, DE 27 DE NOVIEMBRE .................................. 17 2.6. REAL DECRETO 633/2015, DE 10 DE JULIO ...................... 20 3. ANÁLISIS DEL RÉGIMEN DE TRABAJADORES DESPLAZADOS ACTUAL .............................................................................................. 23 3.1. FINALIDAD DEL RÉGIMEN DE TRABAJADORES DESPLAZADOS ................................................................................. 23 3.2. LA RESIDENCIA FISCAL ...................................................... 24 3.2.1. Determinación de la residencia fiscal habitual en base a la LIRPF ........................................................................................... 24 3.2.2. Conexión del art. 9 LIRPF con el régimen especial de los trabajadores regulado en el art. 93 LIRPF ...................................... 30 3.3. REQUISITOS PARA LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN DE TRABAJADORES DESPLAZADOS ................................................... 32 3.3.1. Requisitos subjetivos .......................................................... 32 3.3.2. Requisitos objetivos ............................................................ 33 3.4. CONTENIDO DEL RÉGIMEN DE TRABAJADORES DESPLAZADOS ................................................................................. 37 3.4.1. “No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del Capítulo I de la LIRNR” .................................. 37 3.4.2. “La totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español” ................................... 38 5 3.4.3. “A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas” ............................................ 39 3.4.4. “La base liquidable” ............................................................ 40 3.4.5. “La determinación de la cuota íntegra” y la determinación de la cuota diferencial .......................................................................... 41 3.4.6. “Las retenciones e ingresos a cuenta” ................................ 43 3.4.7. Obligaciones formales ........................................................ 43 3.5. EJERCICIO DE LA OPCIÓN Y PLAZO DE DURACIÓN DEL RÉGIMEN .......................................................................................... 44 3.6. SUPUESTOS DE RENUNCIA Y EXCLUSIÓN DEL RÉGIMEN ESPECIAL .......................................................................................... 46 3.6.1. Renuncia al régimen especial de impatriados .................... 46 3.6.2. Exclusión del régimen especial de impatriados .................. 47 3.7. CERTIFICADO DE RESIDENCIA FISCAL ............................. 48 3.8. REGÍMENES TRANSITORIOS .............................................. 49 3.9. LOS TRABAJADORES DESPLAZADOS Y LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN ................................................................... 50 4. REFLEXIONES FINALES ............................................................. 53 4.1. EL RÉGIMEN DE TRABAJADORES DESPLAZADOS DESDE SU PERSPECTIVA CONSTITUCIONAL ............................................ 53 4.2. EL RÉGIMEN DE TRABAJADORES DESPLAZADOS DESDE LA PERSPECTIVA DEL DERECHO EUROPEO ............................... 56 4.3. VALORACIÓN FINAL Y PROPUESTA DE REFORMA ......... 58 5. REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS .............................................. 62 6 1. INTRODUCCIÓN A lo largo del tiempo, la economía y las relaciones político-económicas entre los Estados han ido cambiando y evolucionando, hasta alcanzar una situación denominada “economía globalizada”. Se ha producido la formación de organizaciones supranacionales donde se coopera económicamente, caso de la Unión Europea, y la creación de innumerables tratados internacionales bilaterales o multilaterales que han ido eliminando las barreras legales existentes en materia económica. Junto al fenómeno de la globalización e internalización de la economía, se ha producido paralelamente la apertura de los mercados laborales y el incremento de los flujos migratorios de los trabajadores. Todo ello ha contribuido a que los Estados busquen mejorar su economía e intenten globalizar e internacionalizar sus empresas para obtener competitividad internacional, y una forma de conseguirlo ha sido a través de la atracción de personal altamente cualificado del extranjero ofreciendo a esos trabajadores desplazados un conjunto de ventajas fiscales. Esto ha provocado una especie de competición en materia fiscal entre los distintos Estados para conseguir atraer el mayor flujo de trabajadores y capital extranjeros, en concreto a través de la creación de regímenes fiscales especiales para los trabajadores desplazados. En el presente trabajo fin de grado, titulado: “El Régimen Especial de los Trabajadores Desplazados en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, se realiza un análisis pormenorizado del régimen especial de trabajadores desplazados español, establecido en el art. 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF). El objetivo perseguido es que a través de la lectura de este trabajo se pueda comprender de forma adecuada la regulación especial que se contempla para los trabajadores extranjeros que trasladen su residencia a España como consecuencia de la obtención de un puesto de trabajo. Además de obtener un 7 conocimiento sobre la evolución y modificaciones legislativas que ha sufrido el régimen especial desde su introducción por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, hasta la actualidad. Conjuntamente, se analizan los errores que se consideran existentes en la regulación actual y se proponen posibles soluciones para adaptar la regulación de este régimen a los tiempos actuales y al resto del ordenamiento jurídico, incluyendo la Constitución Española y el Derecho de la Unión Europea. 8 2. EVOLUCIÓN LEGISLATIVA 2.1. LEY 62/2003, DE 30 DE DICIEMBRE La Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, introdujo en nuestro país por primera vez un régimen fiscal especial para aquellas personas físicas que trasladan su residencia a España como consecuencia de la firma de un contrato de trabajo. La mencionada Ley 62/2003, de 30 de diciembre, con efectos desde el 1 de enero de 2004, en su Sección 1ª “Impuestos Sobre la Renta de las Personas Físicas”, art.1 “modificación de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, creó un apartado 5º nuevo en el entonces artículo 9 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, que quedó redactado de la siguiente manera: “5. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, podrán optar por tributar por este Impuesto o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando se cumplan las siguientes condiciones: Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español. Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. 9 El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio. El Ministro de Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado” El legislador, mediante la creación de este nuevo apartado, permitía que el trabajador, que obtuviese su residencia habitual en nuestro país y que cumpliese con los cinco requisitos mencionados anteriormente, pudiera elegir entre tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) manteniendo la condición de contribuyente del IRPF durante el período impositivo del cambio de residencia y los cinco períodos impositivos siguientes. Lo primero que debemos preguntarnos en relación a este nuevo régimen fiscal es cuál fue el motivo que llevó al legislador a modificar la LIRPF para introducir esta posibilidad para los trabajadores desplazados a España, los conocidos como “impatriados” 1 , aspecto sobre el cual nada dice la Exposición de Motivos de la Ley 62/2003. Antes de poder contestar a este pregunta debemos tener presente que nos encontramos en una economía globalizada y altamente desconcentrada, lo que exige que los distintos Estados, que se encuentran en una continua disputa económica, busquen ser lo más competitivos posible, tanto productivamente como comercialmente. Una forma de obtener esa competitividad económica y de incrementar el valor de las empresas españolas se basa en llevar a cabo por parte de los Estados medidas tributarias que ayuden a alcanzar este objetivo, dentro de las cuales se ubica la creación de un régimen fiscal especial para trabajadores altamente cualificados, consiguiendo así atraer personal altamente formado para las empresas españolas por medio de ventajas fiscales. 1 Neologismo proveniente del verbo impatriar “traer a un país para que trabaje en él a una persona procedente del extranjero”. 16 Parte de la Doctrina entendió que esta modificación podía ser anticonstitucional por vulneración del art. 134.7 CE 10 , al entenderse que no existía habilitación legal para añadir este nuevo requisito cuantitativo. Otro problema que se generó a raíz de esta modificación fue el referente a la falta de acuerdo a la hora de determinar qué se debía entender por retribuciones previsibles, problema derivado por la falta de claridad de la ley. Ante la falta de concreción legal, es lógico entender que estas retribuciones abarcaban tanto las retribuciones dinerarias como en especie, y tanto las fijas como las variables. A todo esto se suma que la ley tampoco aclaraba qué se debía entender por “previsibles”, por lo que hubo que acudir a la Doctrina, que determinó que podría entenderse por previsibles las retribuciones que se percibían en el ejercicio inmediatamente anterior. Otra duda que se generó a raíz de la introducción de este nuevo requisito cuantitativo fue la referente a la expresión “en cada uno de los períodos en que se aplique el régimen”. No quedó claro si el hecho de que el contribuyente incumpliese el requisito de obtener menos de 600.000€ como retribuciones del trabajo suponía perder el derecho a poder tributar por el régimen de impatriados en el ejercicio en el que se incumplía y los siguientes, o si se perdía tal derecho desde que el trabajador se desplazaba a nuestro país. Lo lógico parece pensar que dicho incumplimiento no podía tener efectos retroactivos, principalmente porque el IRPF es un impuesto periódico que se devenga anualmente. Además, otra razón de peso para descartar un posible efecto retroactivo por incumplimiento de este nuevo requisito es el hecho de que hasta entonces no se ha reconocido efectos retroactivos al incumplimiento de los otros cinco requisitos contemplados para poder aplicar este régimen especial. 11 10 El art. 134.7 CE establece literalmente que “La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea”. 11 Álvarez Barbeito, P; Calderón Carrero. JM. (2010).La tributación en el IRPF de los trabajadores expatriados e impatriados NETBIBLO, La Coruña, (pp. 63-68). 17 No debemos olvidar otro problema que generó la introducción del límite cuantitativo de los 600.000€, éste fue el error de salto. En el momento en que un trabajador obtiene un céntimo de euro superior al límite indicado el tipo impositivo se dispara, generando que rentas prácticamente iguales tributen de forma muy distinta, pues supone pasar de un tipo de gravamen del 24% a un 43%, un salto muy significativo 12 . Por último, antes de finalizar con este apartado, querría destacar que, en mi opinión, la introducción de un límite cuantitativo como requisito para poder aplicar este régimen puede, en ciertos casos, ir en contra del fundamento del mismo. Debemos recordar que el objetivo de este régimen especial es atraer a trabajadores altamente cualificados a las empresas españolas para hacerlas más competitivas en una economía globalizada, por lo que este requisito supone una limitación a la hora de atraer a esos trabajadores con gran formación ya que impide poder beneficiarse del régimen de impatriados a los trabajadores con una retribución mayor a los 600.000€, una cantidad que en grandes empresas y en puestos de relevancia no es de extrañar que puedan cobrar determinados trabajadores. 13 2.5. LEY 26/2014, DE 27 DE NOVIEMBRE La Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, supone la última gran reforma al régimen especial de los trabajadores desplazados a España. Concretamente, es el art.1 de esta nueva ley, apartado 59, el que modifica el art. 93 de la LIRPF 12 Reflexión a raíz de unas declaraciones de Díaz Súpico, G y Falcón y Tella, R citadas en la revista: Menéndez de Miguel, MT (2015) Régimen fiscal especial de los trabajadores desplazados, Revista Quincena Fiscal, núm. 18, p.3. 13 El País (2011) El sueldo medio de los consejeros ejecutivos y principales directivos de las firmas del Ibex superó el millón de euros en 2010, pero varía mucho entre compañías. Disponible en: https://elpais.com/diario/2011/03/06/economia/1299366001_850215.html [consulta el 22/02/2019]. 18 Este cambio legislativo del régimen especial empezó a tener efectos el 1 de enero de 2015. Digo que fue una gran reforma, porque introdujo varios cambios importantes en lo referente a los requisitos que se exigían en el art. 93 de la LIRPF para poder tributar como impatriado. Estos cambios fueron los siguientes: • El apartado a) del art. 93 LIRPF pasa de usar el término “años” a usar el término “periodos impositivos”, por lo que queda redactado de la siguiente forma: “Que no hayan sido residentes en España durante los diez períodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a territorio español 14 ”. Es cierto que este cambio no tiene una especial relevancia práctica debido a que en el IRPF el periodo impositivo, con carácter general, es el año natural, por lo que es, en principio, indiferente hablar de año que de periodo impositivo, a estos efectos. • La Ley 26/2009 cambia la redacción del apartado b) del art. 93 LIRPF y añade que, aparte de que el desplazamiento se tenga que producir como consecuencia de un contrato de trabajo, puede asimismo deberse a la adquisición de la condición de administrador en determinadas circunstancias, exigiendo en este caso que el impatriado no sea participe del capital de la sociedad que va a administrar o que si participa no quede vinculado en los términos que contempla la LIS en su art.18, que en la práctica se traduce en que el administrador para cumplir con este requisito no puede tener una participación superior al 25%. No debemos olvidar que, en relación a este segundo requisito, la nueva regulación excluye de este régimen a los deportistas profesionales, decisión motivada por las numerosas críticas que se generaron al considerar que los futbolistas de élite eran los que en el fondo se estaban beneficiando de este régimen especial. 14 Transcripción literal de la nueva redacción del art. 93, apartado a), introducida por la Ley 26/2009, de 23 de diciembre. 19 • El apartado c) del nuevo art. 93 va a incluir como requisito que los rendimientos del trabajador no puedan ser calificados como obtenidos a través de un establecimiento permanente 15 . • La reforma suprime el requisito de que “las retribuciones previsibles derivadas del contrato no superasen la cuantía de los 600.000€”. Debemos recordar que la introducción de este límite cuantitativo generó mucha polémica por los problemas que generaba y que he indicado en el apartado 2.4 del presente trabajo. Pero la reforma no solo elimina este requisito. También elimina la exigencia de que los trabajos tuvieran que realizarse para una entidad residente en territorio español o para un establecimiento permanente en España en el caso de una entidad no residente y llevarse a cabo dichos trabajos en nuestro país; y acaba igualmente con la obligación de que no se obtuvieran rendimientos exentos del IRNR, lo cual había generado problemas a la hora de determinar si las indemnizaciones y dietas exentas provocaban que el impatriado no pudiese tributar por este régimen especial. Además, la presente Ley introduce el actual apartado 2, que determina que la deuda tributaria para los contribuyentes de este régimen se calcula en base a las normas de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, pero aplicando una serie de especialidades que serán objeto de análisis posteriormente en este trabajo, algunas de las cuales son las siguientes: 15 El art. 13.1.a) del TRLIRNR especifica que “se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. Constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses”. 20 • “No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del Capítulo I del citado texto refundido”. • “La totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español”. • “A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas”. Por lo expuesto, parece posible afirmar que el objetivo de esta reforma fue flexibilizar los requisitos para poder tributar por este régimen especial para trabajadores desplazados y solucionar los diversos problemas que generaban algunos de los requisitos eliminados por esta Ley 26/2014, de 27 de noviembre 16 . 2.6. REAL DECRETO 633/2015, DE 10 DE JULIO Como ya he indicado en el apartado anterior, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, introdujo varias modificaciones en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, la Ley del IRPF. Esto provocó la necesidad de modificar y adaptar el Reglamento del IRPF, aprobado por el RD 439/2007, de 30 de marzo, a la nueva regulación del impuesto. Este nuevo Real Decreto dedica su art.1, apartados 31 a 36, a adaptar el Reglamento del IRPF a la nueva reforma. Dentro de los numerosos cambios que introduce esta reforma, cabe destacar la nueva redacción que se da a los apartados 1 y 2 del art. 114. 16 Análisis de la reforma realizado en base a la lectura de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, y de la lectura de: Menéndez de Miguel, MT (2015) “Régimen fiscal especial de los trabajadores desplazados”, ob.cit, p. 1-5. 21 Debemos partir del hecho de que, en base al apartado 2, b) del art. 93 LIRPF, apartado encargado de determinar cómo se debe calcular la deuda tributaria en caso de los contribuyentes del régimen especial de trabajadores desplazados, “la totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español”. Es decir, aunque los rendimientos del trabajo procedan de fuente extranjera se entenderán a efectos de este régimen especial como rendimientos obtenidos en España. En base al reformado art. 114 del RIRPF, no se podrán entender como obtenidos durante la aplicación del régimen especial de impatriados los rendimientos derivados de actividades realizadas antes del desplazamiento del trabajador a España o los rendimientos que se obtengan posteriormente al día en que el impatriado comunique a la Agencia Tributaria que su desplazamiento a territorio español ha llegado a su fin, aunque siga residiendo fiscalmente en España. Antes de la modificación de la LIRPF no hacía falta esta matización, debido a que en base a la redacción anterior de la ley solo se tributaba en este régimen especial por los rendimientos del trabajo efectivamente obtenidos en España, y no se entendían los rendimientos del trabajo procedentes del extranjero como rendimientos obtenidos en España. La modificación anteriormente explicada tiene mucha relevancia, debido a que para ciertos contribuyentes puede generar que su base imponible se vea incrementada de forma muy significativa, al incluir rendimientos procedentes del extranjero, pero sobre todo porque puede generar casos de doble imposición. Recordemos que la nueva redacción del art. 93.2 LIRPF no permite aplicar la deducción por doble imposición internacional que prevé la LIRPF. Por ello, en la redacción final del nuevo RIRPF se incluyó una deducción por doble imposición internacional. Concretamente, la letra b) del apartado 2.b del nuevo art.114 del RIRPF establece que será aplicable “la deducción por doble imposición internacional a que se refiere el art. 80 de la LIRPF para los casos de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero, con el límite del 30 por 22 ciento de la parte de la cuota íntegra correspondientes a la totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos en ese período impositivo” 17 . 17 Análisis de la relevancia de la modificación del RIRPF, introducida por el RD 633/2015 de 10 de julio, en base a la lectura de la revista: Menéndez de Miguel, MT (2015) “Régimen fiscal especial de los trabajadores desplazados”, ob.cit, p. 1-5. 23 3. ANÁLISIS DEL RÉGIMEN ACTUAL DE TRABAJADORES DESPLAZADOS 3.1. FINALIDAD DEL RÉGIMEN DE TRABAJADORES DESPLAZADOS Para entender adecuadamente cuál es la finalidad que persigue el legislador al introducir este régimen fiscal especial en nuestro ordenamiento jurídico hay que ser consciente de la realidad económica en la que nos encontramos. Desde hace unas décadas vivimos en una economía cada vez más globalizada, las relaciones económicas ya no se limitan a producirse dentro de unas fronteras estatales, sino que las relaciones económicas son cada vez más internacionales. Los mercados de finanzas, producción y también de empleo han sufrido un proceso de internalización e integración En concreto, en lo que atañe al sector del empleo, el legislador con la introducción de este régimen está buscando internacionalizar el mercado español atrayendo a trabajadores extranjeros altamente cualificados que doten a las empresas españolas de una alta competitividad internacional dentro de los mercados internacionales en los que se mueven. Por lo tanto, el Estado español, a través de su política tributaria, está intentando abrir nuestra economía y hacer a nuestras empresas más productivas y competitivas, ofreciendo un régimen fiscal especial y más beneficioso, que a continuación explicaré, a los trabajadores cualificados que cumplan una serie de requisitos exigidos por nuestro ordenamiento jurídico. Además, hay que tener muy presente el objetivo recaudatorio que tiene este régimen fiscal. Debemos ser conscientes de que el objetivo de un Estado es siempre obtener el mayor número de ingresos posibles, y los trabajadores desplazados suponen una buena fuente de ingresos para las arcas públicas del Estado, al desplazarse los impatriados a territorio español traen consigo ingresos que van a tributar en España y ya no en el extranjero. El legislador, al realizar e introducir este nuevo régimen en el ordenamiento jurídico español ha tenido que ser muy cuidadoso en su diseño, 24 ya que un régimen tributario especial que busca conceder beneficios fiscales a un grupo de personas concretas puede llegar a suponer una lesión al principio de igualdad 18 , por conceder un régimen fiscal distinto a los impatriados respecto del resto de los contribuyentes residentes 19 . 3.2. LA RESIDENCIA FISCAL 3.2.1. Determinación de la residencia fiscal habitual en base a la LIRPF Debemos partir del hecho de que nuestro legislador usa el criterio de la “residencia fiscal” para determinar cuándo un contribuyente está sujeto al IRPF o cuando un contribuyente debe tributar por el IRNR. Es decir, la residencia fiscal es muy trascendental en el ámbito tributario por ser el criterio de la residencia fiscal el criterio de sujeción utilizado en impuestos como el IRPF, el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, el Impuesto de Patrimonio, etc. Pese a su importancia, no es sencillo definir qué se entiende por residencia fiscal, por ello, el legislador ha utilizado una serie de circunstancias como parámetros para determinar que una persona física es residente en nuestro país. Es el art. 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto 18 El principio de igualdad supone “que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional”. Definición obtenida de la página web del Grupo Wolters Kluwer, disponible en: http://guiasjuridicas.wolterskluwer.es/Content/Documento.aspx?params=H4sIAAAAAAAEAMtM SbF1jTAAAUNjc2MjtbLUouLM_DxbIwMDCwNzAwuQQGZapUtckhlQaptWmJOcSoAwRUhCjUAAAA=WKE 19 Reflexión realizada en base a la lectura de la publicación: Sánchez-Archidona Hidalgo, G (2018) Problemas actuales sobre la residencia fiscal: perspectivas interna, comunitaria e internacional, “El régimen fiscal de los trabajadores desplazados a territorio español: implicaciones desde la perspectiva del ordenamiento interno y de los convenios de doble imposición”, Documentos de Trabajo núm. 7/2018, Instituto de Estudios Fiscales, capítulo V, pp 109-110. 25 sobre la Renta de las Personas Físicas, donde el legislador ha reflejado cuáles son los criterios que determinan que una persona, a efectos tributarios, reside en España. A continuación, se procede a explicar cuáles son esas circunstancias que determinan que una persona sea residente habitual en España: • El art.9.1. a) establece que se considerará que el contribuyente tiene su residencia habitual en nuestro Estado cuando “permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español”. A continuación, el legislador especifica claramente que las ausencias esporádicas se computarán como periodo de permanencia, salvo prueba en contrario del contribuyente acreditando su residencia en otro Estado. Usar el término “permanencia” por parte del legislador es problemático, al tratarse de un concepto que hace referencia a una realidad difícil de comprobar, sobre todo en una época como la actual donde la libre circulación es una libertad básica para un ciudadano europeo. A esto se une el hecho de que en la actualidad existe un flujo internacional continuo de personas debido a la facilidad de los medios de transporte y a la eliminación de las fronteras interiores para los Estados miembros de la Unión Europea. Por estas razones el legislador ha intentado facilitar la situación indicando que el tiempo de ausencia, en principio, se contabilice como permanencia e invirtiendo la carga de la prueba, indicando que se contará la ausencia como presencia excepto que el contribuyente acredite su residencia en otro Estado 20 . Se genera otro problema a raíz de este art.9.1. a), que es el referido a cuándo empezar a contabilizar la permanencia. En el caso de los residentes en nuestro país al inicio del año no hay problema, se comienzan a contar los días de permanencia a partir del inicio del periodo impositivo, es decir, el día 1 de enero, y hasta el 31 de diciembre, final del periodo impositivo; pero, en el caso de los no residentes a principio del periodo impositivo, se produce la dificultad 20 Reflexión a raíz de la lectura de: García Carretero, B. (2006).La fiscalidad de los trabajadores desplazados en un entorno de globalización y deslocalización, ob.cit (p.18). 32 3.3. REQUISITOS PARA LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN DE TRABAJADORES DESPLAZADOS A tenor de la lectura del art. 93 LIRPF, es fácil apreciar que el legislador establece dos tipos de requisitos que deben cumplirse para poder optar por tributar por este régimen fiscal especial. Debemos diferenciar entre los requisitos subjetivos y los requisitos objetivos. 3.3.1. Requisitos subjetivos Centrándonos en los requisitos subjetivos que debe cumplir el contribuyente para poder optar por el régimen de impatriados, cabe observar que al comienzo del art. 93 LIRPF, el legislador habla de “las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español”. Por lo que podemos comenzar afirmando que no pueden someterse a este régimen especial las personas jurídicas ni las personas que constituyan unidad familiar, ya que no se les considera contribuyentes a efectos del IRPF. Dicho de otra forma, pueden optar por tributar por el régimen especial regulado por el art. 93 LIRPF las personas físicas consideradas aisladamente 32 . Como ya se ha indicado previamente, el art. 93 LIRPF no dice nada al respecto de cuál es el criterio de obtención de la residencia, de los recogidos en el art. 9.1 LIRPF, que debe utilizar los impatriados para que la Administración Tributaria pueda considerarlos como residentes a efectos de este régimen especial. Lo único que el legislador establece es que debe ser a consecuencia de su desplazamiento a territorio español. Pero lo cierto es que del análisis del mencionado artículo se puede derivar que el criterio de obtención de la residencia válido será el de permanencia durante más de 183 días en España, y no los otros dos criterios del centro de intereses económicos y de la vinculación familiar. Idea reforzada por el hecho de que el legislador, en el art. 115 RIRPF, ha establecido que, a efectos del cómputo del tiempo de 32 Sánchez-Archidona Hidalgo, G (2018) “El régimen fiscal de los trabajadores desplazados a territorio español: implicaciones desde la perspectiva del ordenamiento interno y de los convenios de doble imposición”, ob.cit, pp 115-116. 33 duración del régimen de impatriados, “se considerará como período impositivo en el que se adquiere la residencia el primer año natural en el que, una vez producido el desplazamiento, la permanencia en territorio español sea superior a 183 días”. 33 3.3.2. Requisitos objetivos El legislador ha establecido tres requisitos en el art.93 LIRPF, que explicaré a continuación. 3.3.2.1. Que no hayan sido residentes en España durante los diez períodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a territorio español. El legislador condiciona el poder tributar por este régimen especial al hecho de no haber residido en España durante los diez períodos impositivos anteriores al periodo impositivo en el que el trabajador se desplaza a España. Debemos preguntarnos entonces: ¿cuál es el motivo que ha llevado al legislador a introducir como requisito la prohibición de residir previamente durante un plazo de tiempo en España? El objetivo es evitar conductas fraudulentas por parte de los contribuyentes que quisiesen aprovecharse de la considerable rebaja fiscal que supone la aplicación de este régimen especial, evitando así la posible conducta de un trabajador extranjero que se desplazase y permaneciese en España el periodo de tiempo durante el cual se pudiese aprovechar de la rebaja fiscal, y una vez acabado ese tiempo, regresase a su país de origen adquiriendo de nuevo su residencia en él para así poder volver a España de nuevo y ser considerado una vez más trabajador desplazado y volver a aprovecharse de la rebaja fiscal del régimen de impatriados durante un nuevo periodo de tiempo. Este requisito genera varios problemas. El primero de ellos es sobre la incertidumbre que crea el legislador por no indicar cuándo debe comenzar a 33 Sanz Clavijo, Alfonso (2013) “El Régimen tributario especial en el IRPF de los trabajadores desplazados a España”, Documentos, núm. 2, Instituto de Estudios Fiscales. (pp 21-24). 34 contar el plazo, si debe considerarse el año en el que se produce el desplazamiento o el año en el que el trabajador desplazado adquiere la residencia fiscal. La mayoría de la doctrina ha entendido que se debe empezar a contar desde el año en el que se produce el desplazamiento del trabajador, opinión fundada en el hecho de que es la más favorable con el objetivo que persigue este régimen, el de atraer a un mayor número de trabajadores cualificados que doten de competitividad internacional a las empresas españolas y aumenten los ingresos de las arcas públicas de nuestro país. También, es generalizada la opinión de que el legislador, al introducir este requisito, se ha excedido en la duración del plazo de prohibición de residencia previa, pues se considera que los diez años son excesivos. Uno de los argumentos usados para apoyar esta idea es el de que ese excesivo plazo puede evitar que trabajadores altamente cualificados no se trasladen a España a trabajar para una empresa española debido a que por algún motivo se han desplazado a España con anterioridad por razones profesionales y han estado un periodo superior a los 183 días en territorio español, conjunto de días que no es difícil que supere un trabajador si se dedica a sectores que realicen obras o proyectos de gran calibre. Para no perjudicar a estos impatriados, que encajen en la situación anteriormente descrita, se han planteado dos posibles soluciones: • La reducción del plazo a un tiempo inferior que reduzca el número de posibles beneficiados afectados por esta prohibición. Por ejemplo, la reducción a cinco años como ocurre en la legislación portuguesa o francesa. • Descontar los posibles periodos de residencia previos durante el plazo de prohibición del tiempo de disfrute establecido para el régimen. Es decir, que se descuente a los seis años de régimen fiscal especial, el tiempo que se ha residido en España dentro del plazo de prohibición previa establecido. Esta solución ha sido aplicada por los Países Bajos. 34 34 Sanz Clavijo, Alfonso (2013) El Régimen tributario especial en el IRPF de los trabajadores desplazados a España, ob.cit (pp 25-26). 35 3.3.2.2. Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de una de las causas indicadas en el art.93.1. b. El mencionado apartado 1.b) establece las dos causas motivadoras del desplazamiento que permiten al impatriado poder hacer uso del régimen especial, causas que se deben dar con anterioridad al traslado y no con posterioridad. Las causas son: • “Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio”. Con exactamente estas palabras establece el legislador la primera causa motivadora del desplazamiento que permite la aplicación del régimen de impatriados. Se cumple esta condición cuando el trabajador se desplaza a España porque ha firmado un contrato de trabajo por el que inicia una relación laboral ordinaria o especial, que no sea la de deportista profesional mencionada, e incluso estatutaria con una empresa o cualquier otro empleador español. La exclusión de los deportistas profesionales introducida por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, obedece a que no encajan con el prototipo de trabajador que busca atraer el legislador con la implantación de este régimen. Recordemos que el fundamento de este régimen especial es atraer a trabajadores altamente cualificados con formación especializada que doten de una mayor competitividad a las empresas españolas y por ende a la economía nacional. • “Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades” Con estas frases el legislador está permitiendo la aplicación de este régimen de impatriados a las personas que se desplacen a España por ser administradores de una entidad en la que no tenga participación o, en caso de 36 tenerla, sea inferior al 25% del capital de la sociedad, que es el límite máximo que establece el art. 18 LIS para no considerar a la entidad como vinculada. 35 3.3.2.3. Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español Este es un requisito relativamente novedoso introducido por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre. El legislador condiciona la posibilidad de que el impatriado pueda tributar por el régimen especial a que no obtenga en España rentas por medio de establecimiento permanente. Debemos preguntarnos entonces qué son las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente, para poder establecer con claridad cuándo un contribuyente no obtiene dichas rentas y puede tributar por el régimen especial de impatriados. La respuesta la encontramos en el art. 13 de LIRNR, aprobada por el Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo, que establece, literalmente, que “se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes”. Este requisito viene justificado por la propia naturaleza del régimen de impatriados. Debemos tener presente que el art. 93 LIRPF lo que concede es la posibilidad al trabajador desplazado de tributar por el IRNR manteniendo la condición de contribuyente del IRPF, asimilándolo a los contribuyentes sin establecimiento permanente. No tendría sentido entonces tributar por este régimen especial si se da el caso de que el impatriado obtenga rentas mediante un establecimiento permanente en España. 35 Sánchez-Archidona Hidalgo, G (2018) “El régimen fiscal de los trabajadores desplazados a territorio español: implicaciones desde la perspectiva del ordenamiento interno y de los convenios de doble imposición, ob.cit, pp 117-118. 37 3.4. CONTENIDO DEL RÉGIMEN DE TRABAJADORES DESPLAZADOS Una vez explicado el fundamento y los requisitos para poder tributar por el régimen de impatriados, voy a centrarme en explicar el contenido del mismo. El apartado 2 del art. 93 LIRPF establece que para los contribuyentes del mismo se determinará la deuda tributaria con arreglo a lo establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, es decir, el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (LIRNR). Se debe calcular la deuda tributaria en base a lo determinado en la mencionada ley para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, con las especialidades que establece el mencionado apartado 2 del art.93 LIRPF. En los siguientes epígrafes, se abordará el estudio de las mencionadas especialidades. 3.4.1. “No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del Capítulo I de la LIRNR” Con estas palabras comienza la letra a) del apartado 2. El legislador ha decidido excluir específicamente determinados preceptos de la LIRNR, a la hora de aplicar el régimen de impatriados. Lo primero que debemos preguntarnos entonces es qué regulan los artículos excluidos por el legislador: • El art. 5 establece quiénes son los contribuyentes a efectos del IRNR. • El art. 6 establece cómo se debe determinar la residencia fiscal. • El art. 8 determina cómo se realiza la individualización de rentas. • El art. 9 indica quiénes son responsables del impuesto. • El art. 10 establece la obligación de que el contribuyente por el IRNR nombre a un representante ante la Administración Tributaria en lo relativo a sus obligaciones como contribuyente del IRNR. • El art. 11 prevé cómo se determinará el domicilio fiscal en España para los no residentes, a efectos de las obligaciones tributarias relativas al IRNR. 38 • El art. 14 recoge las rentas que se consideran exentas a efectos del IRNR. Antes de la Ley 26/2014, un requisito para poder tributar por este régimen era que el impatriado no obtuviese rendimientos del trabajo exentos de tributación por la LIRNR. Tras la reforma, este requisito ha desparecido, pero el legislador sigue excluyendo las rentas exentas en base al art. 14 LIRNR para los contribuyentes por el régimen especial por medio de la prohibición de aplicación del mencionado art. 14 establecida en el apartado 2, a) del art. 93. Una vez explicados brevemente los artículos que se exceptúan de ser aplicados en lo relativo al régimen de impatriados, hay que preguntarse entonces por la razón que ha llevado al legislador a establecer esta exclusión. La razón es sencilla: los impatriados que tributan por el régimen especial son contribuyentes del IRPF; dicho de otra forma, son sujetos pasivos del IRPF y no del IRNR, y los artículos anteriormente mencionados hacen referencia a aspectos propios y personales de contribuyentes de IRNR que no pueden ser aplicados a contribuyentes del IRPF 36 . 3.4.2. “La totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español” El legislador establece por medio de esta frase una ficción: se presume que cualquier rendimiento del trabajo que obtenga el impatriado sometido al régimen especial se ha obtenido en España. Esta especialidad no es principalmente incentivadora para atraer a trabajadores con alta formación. En realidad, tiene más bien un efecto disuasorio, ya que supone que el impatriado tributará por un mayor número de renta y por lo tanto le supondrá un mayor esfuerzo económico. 36 Sánchez-Archidona Hidalgo, G (2018, “El régimen fiscal de los trabajadores desplazados a territorio español: implicaciones desde la perspectiva del ordenamiento interno y de los convenios de doble imposición”, ob.cit, pp 119-120. 39 Para evitar este posible efecto desincentivador, el legislador introdujo una reforma del RIRPF por medio del Real Decreto 633/2015, de 10 de junio. Concretamente, modificó el art. 113 RIRPF 37 , estableciendo que los rendimientos del trabajo obtenidos fuera de España antes del desplazamiento del impatriado a España no tributarán en España en lo relativo al régimen especial, lo que no impide que tributen si se dan las circunstancias como rentas obtenidas en España objeto de gravamen en el IRNR. 3.4.3. “A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas” Merced a esta especialidad, introducida por la letra c) del art.93.2 LIRPF, el legislador establece la obligación de que las rentas obtenidas por el impatriado en España durante el año natural en cuestión se graven de forma acumulada, sin permitir compensar unas con otras. Esto tiene consecuencias, ya que no se podrá tributar separadamente por cada devengo de la renta y habrá una única base liquidable. ¿Por qué el legislador obliga a gravar acumuladamente las rentas sin permitir su compensación entre las mismas? La explicación se encuentra en la intención de lograr mayor progresividad, puesto que la ley prevé una escala de gravamen con varios tipos impositivos en función de la cantidad que alcance la 37 Transcripción literal del art.113.2 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: “A efectos de lo dispuesto en la letra b) apartado 2 del artículo 93 de la Ley del Impuesto, no se entenderán obtenidos durante la aplicación del régimen especial los rendimientos que deriven de una actividad desarrollada con anterioridad a la fecha de desplazamiento a territorio español o con posterioridad a la fecha de la comunicación prevista en el apartado 3 del artículo 119 de este Reglamento, sin perjuicio de su tributación cuando los citados rendimientos se entiendan obtenidos en territorio español conforme a lo establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes”. 40 base liquidable, siendo el tipo impositivo mayor cuanto mayor sea la base liquidable. 38 3.4.4. “La base liquidable” El art.93.2.d) establece literalmente que “la base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas a que se refiere la letra c) anterior, distinguiéndose entre las rentas a que se refiere el artículo 25.1. f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y el resto de rentas”. Por lo tanto, tenemos que saber cuáles son las rentas a las que se refiere el art. 25.1.f) LIRNR. El mencionado artículo hace referencia a: • Los dividendos y demás rendimientos procedentes de la participación en los fondos propios de una entidad. • Los intereses y demás rendimientos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios del contribuyente. • Las ganancias patrimoniales generadas a raíz de la transmisión de elementos patrimoniales. Por lo tanto, queda claro que el legislador establece que la base liquidable está formada por las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural y que se debe diferenciar dentro de dichas rentas las que provengan de dividendos, intereses y ganancias patrimoniales por un lado y por otro lado el resto de rentas 39 . 38 Sánchez-Archidona Hidalgo, G (2018) “El régimen fiscal de los trabajadores desplazados a territorio español: implicaciones desde la perspectiva del ordenamiento interno y de los convenios de doble imposición”, ob.cit, pp 120-121. 39 Sánchez-Archidona Hidalgo, G (2018) “El régimen fiscal de los trabajadores desplazados a territorio español: implicaciones desde la perspectiva del ordenamiento interno y de los convenios de doble imposición”, ob.cit, pp 121. 41 3.4.5. “La determinación de la cuota íntegra” y la determinación de la cuota diferencial El apartado encargado de establecer cómo se lleva a cabo la determinación de la cuota íntegra 40 es el apartado e) del art.93.2 LIRPF. El legislador diferencia entre las rentas del art. 25.1.f) LIRNR y el resto de rentas, estableciendo una escala de tipos impositivos aplicables distintos a cada una de ellas. La parte de la renta obtenida por el trabajador impatriado correspondientes a rentas que no sean las rentas contempladas en el art. 25.1.f) LIRNR tiene un tipo de gravamen del 24% hasta los 600.000 euros, y por encima de los 600.000 euros se grava a un tipo del 45%. Esta es la principal ventaja del régimen de impatriados, permitir al trabajador desplazado a territorio español tributar a un tipo impositivo del 24%, en vez de hacerle tributar a un tipo impositivo que alcanzaría un 45% de ser un contribuyente ordinario del IRPF. La parte de la renta obtenida por el trabajador desplazado integrada por rentas del art. 25.1.f) se grava a tres tipos impositivos distintos del 19% hasta los 6.000, 21% de 6.000 a 50.000 y 23% de 50.000 en adelante. Una vez determinada la forma de calcular la cuota íntegra, cabe preguntarnos cómo se calcula la cuota diferencial 41 . Dicha cuota diferencial se obtiene de restar a la cuota íntegra las deducciones que prevé el art. 26 LIRNR. El mencionado art. 26 establece, en su apartado a), la deducción por donativos en base a lo establecido por el art. 68.3 LIRPF y, en su apartado b), la 40 Significado de cuota íntegra: resultado de aplicar a la base liquidable el tipo de gravamen. Definición obtenida del art. 56.1 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 41 Significado de cuota diferencial: “resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo”. Definición obtenida del art. 56.6 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La cuota líquida se define como: “el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en la ley de cada tributo”, en base al art. 56.5 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 48 ingresos a cuenta se deben practicar con arreglo a las normas propias del IRPF. Además, el mencionado art. 118.3 establece que “el cálculo del nuevo tipo de retención se efectuará teniendo en cuenta la cuantía total de las retribuciones anuales”. Por último, mencionar que, conforme al art. 118.4 RIRPF, los contribuyentes que han sido excluidos de este régimen especial no podrán volver a tributar por el régimen especial. 47 3.7. CERTIFICADO DE RESIDENCIA FISCAL Lo relativo al certificado de residencia fiscal aparece regulado en el art. 120 RIRPF. El mencionado artículo establece en su apartado 1 que los contribuyentes que tributen por este régimen pueden solicitar el certificado de residencia fiscal en España. Además, el apartado 2 del mencionado art. 120 otorga la posibilidad al Ministro de Hacienda, a condición de reprocidad, de señalar los supuestos en los que se podrá emitir un certificado para acreditar la residencia fiscal en España, “a los efectos de las disposiciones de un convenio para evitar la doble imposición suscrito por España, a los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación de este régimen especial”. Es sorprendente que el legislador use unos términos tan imprecisos como “a condición de reprocidad” para un asunto de tanta importancia como es la emisión de estos certificados de residencia fiscal que tienen significativas consecuencias fiscales. La consecuencia principal y más importante que se deriva de la emisión de estos certificados es que el contribuyente, cuando el criterio de tributación sea el de residencia, no va a tributar por su renta mundial, sino que tributará en cada país por la renta que obtengan en ellos, lo que tiene 47 García Carretero, B. (2006).La fiscalidad de los trabajadores desplazados en un entorno de globalización y deslocalización, ob.cit (p. 152). 49 efectos positivos como es que en la mayoría de casos el tipo impositivo será menor y se evitará el efecto del incremento progresivo del tipo impositivo. 48 3.8. REGÍMENES TRANSITORIOS Hay que partir del hecho de que, como he indicado en el epígrafe 2, el régimen de impatriados, desde su introducción en la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, ha sufrido varias modificaciones hasta llegar a la regulación actual. Esto ha provocado que la Disposición transitoria decimoséptima de la LIRPF se pronuncie en los siguientes términos: “los contribuyentes que se hubieran desplazado a territorio español con anterioridad a 1 de enero de 2015 podrán optar por aplicar el régimen especial previsto en el artículo 93 de esta Ley conforme a lo dispuesto en el citado artículo, y en su caso, en la disposición transitoria decimoséptima, ambos de esta Ley, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014, aplicando los tipos de gravamen previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes en vigor en esta última fecha”. Es decir, que los impatriados que se hubiesen trasladado a territorio español antes de la entrada en vigor de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, que entró en vigor el 1 de enero de 2015, y que hubiesen optado por tributar por el régimen de impatriados, podrán optar por seguir tributando de acuerdo a la legislación anterior a la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, y no tributar de acuerdo a la regulación que contiene la mencionada Ley 26/2014, de 27 de noviembre. El impatriado que se encontrase en la situación a la que se refiere la mencionada Disposición transitoria decimoséptima de la LIRPF debía haber ejercido su opción por seguir tributando por la legislación vigente a 31 de diciembre de 2014, y en caso de no haberlo hecho se le aplicaría el régimen de impatriados conforme a la nueva regulación en vigor a partir del 1 de enero de 48 García Carretero, B. (2006).La fiscalidad de los trabajadores desplazados en un entorno de globalización y deslocalización, ob.cit (p. 152-154). 50 2015. El ejercicio de la opción debía realizarse en la declaración del IRPF del año 2015 a través del modelo 150. Evidentemente y conforme con lo anteriormente dicho, el impatriado que haya ejercitado la opción de seguir tributando por la regulación anterior a la reforma de 2015 determinará la deuda tributaria conforme exclusivamente por las rentas obtenidas en España, no se entenderán obtenidos en España todos los rendimientos del trabajo del impatriado como ocurre en la regulación actual, siguiendo la regulación prevista para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente en la LIRNR. A este contribuyente, por ejemplo, no le será de aplicación la obligación de gravar las rentas que excedan de los 600.000€ al 47%. Pero también habrá que tener en cuenta que si supera los 600.000€ quedará excluido del régimen y no podrá seguir tributando por él acogido a la nueva normativa de 2015. 49 3.9. LOS TRABAJADORES DESPLAZADOS Y LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN Antes de centrar la atención en la problemática de los trabajadores desplazados en relación con los Convenios de Doble Imposición (CDI), resulta necesario definir que es un CDI. Un CDI consiste en un Tratado Internacional firmado normalmente por dos Estados -lo habitual es que sean Convenios bilateralesmediante el cual se fijan las medidas para evitar que suceda la doble imposición fiscal internacional. En concreto, el Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) define la doble imposición internacional como “el resultado de la aplicación de impuestos similares, en dos (o más) Estados, a un mismo contribuyente respecto de la misma materia imponible y por el mismo período de tiempo”. 49 Memento Práctico Fiscal 2018, ob.cit (pp. 19-20). 51 Los CDI son fundamentales para atraer inversión internacional a nuestro país, pues si no damos seguridad jurídica a los futuros inversores, ninguna persona física ni jurídica querrá invertir en nuestro Estado. España tiene firmados 103 convenios para evitar la ya explicada doble imposición internacional, de los cuales hay 94 en vigor, estando el resto en fase de tramitación. 50 Hay que tener claro, por lo tanto, cuándo a efectos de un CDI se tiene o no la consideración de residente. Si acudimos al Modelo de Convenio de la OCDE, podemos observar que en su art. 4.1 establece que será residente a los efectos del Convenio “toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo en razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales”. Pero a continuación establece una excepción, al determinar que “no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio situado en el mismo”. Por lo que se extrae la conclusión de que si un contribuyente solo es gravado en un determinado país por las rentas que obtenga exclusivamente en ese país no se le considerará residente a los efectos de los CDI. Debemos recordar que a raíz de la reforma del régimen especial introducida por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, todos los rendimientos del trabajo que obtenga el impatriado sujeto al régimen especial se consideran obtenidos en España. Por medio de esta reforma se supera la excepción introducida por el art. 4.1 MCOCDE para ser considerado residente a efectos de un CDI y beneficiarse de su efecto de evitar la doble imposición internacional del impatriado; por ello, a partir de 2015, no hay ningún problema para que el impatriado sujeto al régimen especial solicite el certificado que acredite su residencia en España a efectos del CDI ya que no tributa solo por 50 Información obtenida de la página web del Ministerio de Hacienda. Disponible en: http://www.hacienda.gob.es/esES/Normativa%20y%20doctrina/Normativa/CDI/Paginas/cdi.asp x [consulta 10/03/2019] 52 las rentas obtenidas en España, sino que tributa por la totalidad de los rendimientos del trabajo, los obtenga o no en España. Esta reforma produce evidentemente un beneficio para los impatriados sujetos al régimen especial, pues éstos podrán ser considerados residentes a efectos de los CDI y evitar así la doble imposición internacional, por lo que se aporta seguridad jurídica a la situación de los impatriados haciendo a nuestro régimen de impatriados un régimen más competitivo y seguro. 51 51 Reflexión realizada en base a la lectura de la publicación: Sánchez-Archidona Hidalgo, G (2018) Problemas actuales sobre la residencia fiscal: perspectivas interna, comunitaria e internacional, “El régimen fiscal de los trabajadores desplazados a territorio español: implicaciones desde la perspectiva del ordenamiento interno y de los convenios de doble imposición”, ob.cit, pp 109-110. 53 4. REFLEXIONES FINALES 4.1. EL RÉGIMEN DE TRABAJADORES DESPLAZADOS DESDE SU PERSPECTIVA CONSTITUCIONAL Desde la introducción en la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, del régimen de impatriados, un régimen que como ya se ha explicado concede ventajas fiscales a los trabajadores desplazados que cumplan con los requisitos del art. 93 LIRPF, en concreto tributar a un tipo impositivo significativamente menor, hasta su última reforma por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, se ha cuestionado si se trata de un régimen acorde con la Constitución o si en cambio se trata de un régimen con alguna tacha de inconstitucionalidad. Cabe preguntarnos entonces qué preceptos constitucionales considera esa parte de la Doctrina que se vulneran con este régimen especial. La mayoría de autores que defienden esta postura de inconstitucionalidad del régimen de impatriados entienden que con la introducción de este régimen en nuestro ordenamiento jurídico se está vulnerando el principio de igualdad establecido en el art. 14 CE, (“los españoles son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna”), el principio de capacidad económica y el principio de progresividad plasmados ambos en el art. 31.1 CE, (“todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad”). Debemos partir del hecho de que para poder determinar que el régimen de impatriados vulnera el principio de igualdad es necesario que el tratamiento diferente que ofrece entre los contribuyentes ordinarios y los impatriados que cumplen los requisitos exigidos obedezca a motivos no racionales y no sean proporcionales con el fin perseguido por la norma. Por lo tanto, es necesario estudiar si la diferencia de tratamiento está justificada en razones constitucionalmente aceptables, si el régimen se ajusta a la finalidad que persigue el legislador con su introducción en nuestro ordenamiento jurídico y si el régimen no produce consecuencias jurídicas desproporcionadas. 54 Si nos centramos en la finalidad que persigue el régimen especial, la finalidad de atraer trabajadores cualificados a las empresas españolas para aumentar la competitividad de la economía nacional y aumentar también la recaudación tributaria, me parece que un motivo económico-recaudatorio no es suficiente justificación para vulnerar un principio fundamental de nuestro sistema constitucional como es el principio de igualdad. No encuentro la razón económica como una razón lo suficientemente poderosa como para poder superar, en mi opinión, el examen de constitucionalidad y justificar una medida que atenta contra la igualdad de los contribuyentes. Pero lo cierto es que, para parte de la doctrina, este objetivo extra fiscal de política económica que supuestamente persigue el legislador puede encontrar amparo constitucional en el art. 130.1 CE, artículo que establece la obligación a los poderes públicos de atender “a la modernización y desarrollo de todos los sectores económicos”. Pero hay que tener presente lo que al menos en mi opinión es la mala configuración del régimen especial en lo referente a los requisitos exigidos en el art. 93 LIRPF, que no garantizan que se cumpla su finalidad de atraer personal altamente cualificado. Con esto se quiere decir que el legislador no ha incluido como requisito el hecho de que verdaderamente el trabajador tenga una alta formación y lo acredite, por lo que este régimen se puede estar aplicando a trabajadores sin cualificación o con una cualificación ordinaria, lo cual pone de relieve que el legislador al establecer este régimen se vio motivado por un afán recaudatorio y no por una finalidad de política económica, como puede ser la intención de dotar a nuestra economía de mayor competitividad internacional con trabajadores altamente cualificados que refuercen las empresas españolas. Argumento que sustentaría la posición de considerar este régimen inconstitucional porque las diferencias que introduce no son razonables con la finalidad que persigue, ya que es poco comprensible constitucionalmente hablando que se pueda amparar la introducción de desigualdad entre contribuyentes basándose exclusivamente en un fin recaudatorio. Respecto al juicio de proporcionalidad del régimen especial, entiendo que la medida no es proporcional. Si partimos de que la intención que persigue 55 el legislador es de política económica, es decir, su intención es dotar de mayor competitividad a las empresas españolas, aunque como he manifestado anteriormente, por la configuración del régimen entiendo que la intención del legislador se centraba más en un afán recaudatorio, hay que subrayar el hecho de que existen medidas diferentes a la contemplada en el art. 93 LIRPF para conseguir el objetivo extrafiscal. Es decir, se podría haber logrado el mismo objetivo de atraer personal altamente cualificado que incrementase la competitividad de la economía española ofreciendo beneficios fiscales exclusivamente a los directivos o técnicos altamente cualificados que se desplazasen del extranjero a territorio español y acreditasen su alta formación, o, por ejemplo, otorgando beneficios fiscales proporcionales a los gastos que generan encontrarse en la situación de impatriación, o estableciendo una deducción en la cuota tributaria para estos impatriados en vez de otorgarles un tipo progresivo con solo dos tramos, el primero de ellos significativamente menor al de otro contribuyente con rentas cuantitativamente asimilables. En conclusión, la medida elegida por el legislador de establecer un tipo impositivo significativamente reducido para todos los impatriados, sin exigir que tengan una alta formación, no es proporcional con el fin que teóricamente persigue el legislador, el fin de incrementar la competitividad de la economía española en el mercado internacional. 52 Por último, no me gustaría finalizar el presente apartado sin hacer referencia a una posible vulneración del principio de capacidad económica, en conexión con el principio de progresividad, principios fundamentales de nuestro sistema tributario. Como ya he explicado, el régimen de impatriados establece un tipo impositivo fijo para todos los impatriados que obtengan rentas no superiores a 600.000 euros y otro tipo impositivo para rentas superiores a 600.000 euros. Esto provoca que tributen al mismo tipo impositivo tanto los impatriados que generen por ejemplo unas rentas de 10.000 euros como aquellos que ganan 52 Sanz Clavijo, Alfonso (2013) El Régimen tributario especial en el IRPF de los trabajadores desplazados a España, ob.cit, (pp 49-50). 56 550.000 euros, lo que demuestra que se benefician en mayor medida de este régimen fiscal especial aquellas personas con mayor capacidad económica, en vez de ser precisamente ellos los que tributasen a un tipo impositivo progresivamente mayor por tener una mayor capacidad económica. 53 4.2. EL RÉGIMEN DE TRABAJADORES DESPLAZADOS DESDE LA PERSPECTIVA DEL DERECHO EUROPEO Al estudiar el régimen de impatriados español y al aplicarlo se debe tener muy presente que España es un Estado miembro de la Unión Europea desde el 1 de enero de 1986, fecha en la que entró en vigor el Acta de Adhesión de España a las Comunidades Europeas. Esta pertenencia a una organización supranacional como es la UE supone, entra otras muchas consecuencias, que nuestro país está sometido al ordenamiento jurídico de la UE, incluido el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (en adelante el TFUE). Es importante poner en relación el art. 93 LIRPF con el mencionado TFUE, concretamente con dos de sus artículos; el art. 107.1 y el art. 116, para determinar si se produce una incompatibilidad de nuestro régimen de impatriados con el marco normativo de la UE. En lo referente al art. 107.1 TFUE, dicho precepto contiene la prohibición de las ayudas estatales que falseen o amenacen falsear la competencia favoreciendo a determinadas empresas o producciones. El legislador comunitario, con la creación de este artículo, trata de evitar la competencia desleal entre los Estados Miembros dentro del mercando único europeo. A lo largo de los años, se ha planteado en numerables ocasiones que el legislador español con la creación del régimen de impatriados está vulnerando la prohibición contenida en el art. 107.1 TFUE. 53 García Carretero, B. (2006).La fiscalidad de los trabajadores desplazados en un entorno de globalización y deslocalización, ob.cit (pp. 156-157). 57 Pero para poder considerar que se vulnera el art. 107.1 TFUE se deben dar una serie de requisitos: • Debemos estar ante una ayuda, concibiendo por ayuda una ventaja o beneficio de cualquier tipo, siendo indiferente su forma. • Que la ayuda en cuestión la dé el Estado empleando para ello recursos estatales. • El Estado o sus entidades territoriales, al conceder la ayuda, lo deben hacer de forma selectiva, es decir, se entrega la ayuda a empresa o producciones concretas. • Que la ayuda en cuestión provoque o pueda provocar una alteración de la competencia afectando a los intercambios comerciales que se dan entre los distintos Estados Miembros de la UE. Una vez enunciados los requisitos que se exigen para considerar aplicable la prohibición europea a las ayudas que falseen la competencia, tan solo es necesario fijarse en el hecho de la falta de selectividad que se da en el art. 93 LIRPF para entender que el régimen de impatriados escapa al ámbito de aplicación de la prohibición aquí estudiada. No se da el requisito de tratarse de una ayuda concebida de forma selectiva, pues el régimen de impatriados se aplica de forma indistinta a todos los trabajadores que cumplan los requisitos, indiferentemente de su nacionalidad o del tipo de empresa a la que presten sus servicios, por lo tanto, no favorecen a determinadas empresas o producciones en comparación con otras que se encuentran en una situación semejante. Por otro lado, en lo referente al art. 116 TFUE, este precepto establece la obligación a la Comisión de que en caso de que “compruebe que una divergencia entre las disposiciones legales, reglamentarias o administrativas de los Estados miembros falsea las condiciones de competencia en el mercado interior y provoca, por tal motivo, una distorsión que deba eliminarse… podrá adoptarse cualesquiera otras medidas apropiadas previstas en los Tratados para eliminarla”. Algunos autores han planteado que el art. 93 LIRPF puede suponer una disposición legal que falsee las condiciones en el mercado interior