Delito fiscal en el IVA: fraude trucha y fraude carrusel

Facultad de CC. Sociales, Jurídicas y de la Comunicación GRADO EN DERECHO TRABAJO FIN DE GRADO DELITO FISCAL EN EL IVA: FRAUDE TRUCHA Y FRAUDE CARRUSEL Trabajo presentado por: Diego Pedriza Alonso Tutor: Covadonga Mallada Fernández Segovia, junio 2019 Grado en Derecho. Curso 2018-2019 2 Delito fiscal en el IVA: fraude trucha y fraude carrusel Diego Pedriza Alonso Grado en Derecho. Curso 2018-2019 3 Delito fiscal en el IVA: fraude trucha y fraude carrusel Diego Pedriza Alonso ÍNDICE: 1. Introducción…………………………………………………………………. 5 2. Aproximación al concepto de delito contra la Hacienda Pública……………… 7 2.1. Infracción tributaria……………………………………………………… 7 2.2. El Delito fiscal…………………………………………………………… 8 3. Fraude del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)………………………….. 12 3.1. IVA: concepto y naturaleza……………………………………………..... 12 3.2. Normativa básica reguladora del IVA……………………………………. 13 3.3. Ámbito de aplicación y sujetos sobre los que recae el pago del impuesto.....14 3.4. Hecho imponible……………………………………………………….... 16 3.5. Exenciones………………………………………………………………. 17 3.6. Tipos de gravamen………………………………………………………. 22 3.7. Deducciones……………………………………………………………... 25 3.8. Obligaciones formales…………………………………………………… 25 4. Modalidades de fraude tributario del IVA……………………………………. 28 4.1. Transacciones intracomunitarias del IVA……………………………........ 28 4.2. Declaración de las transacciones intracomunitarias del IVA…………........ 29 4.3. El fraude de las Sociedades trucha o missing trader…………………….... 30 4.4. El fraude carrusel………………………………………………………... 32 4.5. Lucha contra el fraude del IVA en operaciones intracomunitarias………...35 5. Conclusiones………………………………………………………………….38 6. Anexos………………………………………………………………………..40 7. Bibliografía……………………………………………………………………41 Grado en Derecho. Curso 2018-2019 4 Delito fiscal en el IVA: fraude trucha y fraude carrusel Diego Pedriza Alonso RESUMEN Actualmente, con motivo de la globalización, existe un mercado común en el que se mueven las empresas con ciertas facilidades financieras a la hora de llevar a cabo sus operaciones comerciales. En este trabajo, se presenta un marco teórico con la intención de dar una explicación, lo más sencilla posible, de todo lo relativo al funcionamiento del Impuesto Sobre el Valor Añadido (IVA), así como de algunos ejemplos de los diferentes y más actuales fraudes que se están llevando a cabo en la práctica en el ámbito de la Unión Europea. Se trata de dos operaciones fraudulentas: el fraude mediante sociedades trucha y otra, más compleja que lleva a las anteriores un paso más allá, el fraude carrusel. Además, la intención de presentar las dificultades que encuentran las autoridades tributarias para el control de estas actividades fraudulentas y los tipos penales que encontramos en la legislación española sancionadores de aquellos sujetos que las lleven a cabo en la práctica, ente las que encontramos el delito o las infracciones, dependiendo de la cantidad defraudada. PALABRAS CLAVE Carrusel, delito fiscal, fraude, IVA, sanción, tributo, trucha. ABSTRACT Currently, due to globalization, there is a common market in which companies operate with certain financial facilities in its commercial operations. This work presents a theoretical framework with the intention of providing, as simple as possible, an explanation about the functioning of IVA and some examples of various frauds that are put in place commonly today in the European Union. Also, I intend to bring forward the challenges faced by tax authorities for controlling fraudulent activities. Finally, we will examine the types of criminal offense that punish fraudsters. KEY WORS Carousel VAT fraud, tax fraud, fraud, IVA, punishment, tax, missing trader. Grado en Derecho. Curso 2018-2019 5 Delito fiscal en el IVA: fraude trucha y fraude carrusel Diego Pedriza Alonso ABREBIATURAS Art. Artículo CEE Comunidad Económica Europea CP Código Penal EHA Ministerio de Economía y Hacienda HAC Ministerio de Hacienda IVA Impuesto sobre el Valor Añadido LGT Ley General Tributaria LIVA Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido LO Ley Orgánica NIF Número de Identificación Fiscal NOI Número de Operador Intracomunitario núm. Número pág. página párr. párrafo RD Real Decreto ROI Registro de Operadores Intracomunitarios s.f. Sin fecha STS Sentencia del Tribunal Supremo TJCE Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas TS Tribunal Supremo UE Unión Europea UHT Ultra High Temperature (Temperaturas Ultra Altas) VIES Vat Information Exchange System Grado en Derecho. Curso 2018-2019 6 Delito fiscal en el IVA: fraude trucha y fraude carrusel Diego Pedriza Alonso 1. INTRODUCCIÓN. Con el Trabajo de Fin de Grado titulado “Delito fiscal en el IVA: fraude trucha y fraude carrusel” se presenta el último proyecto para dar fin a la titulación Grado en Derecho en la Universidad de Valladolid. Resulta ciertamente curioso el aumento del fraude del IVA en el ámbito de la Unión Europea. Esto es, debido a las técnicas comerciales intracomunitarias que ofrecen ciertas ventajas tributarias y pueden ser un aliciente para que ciertos operadores lleven a cabo este tipo de tramas fraudulentas del tributo. Ante este creciente acontecimiento, la Comisión Europea se ha visto obligada a reaccionar y tomar partido de una manera más contundente de como se venía haciendo hasta la fecha. Es por esto, que ha anunciado un conjunto de medidas novedosas con el fin de combatir el fraude del IVA, el cual, según datos fiables publicados por la propia Comisión, puede traducirse en una pérdida de ingresos para los Estados miembros de la Unión Europea de más de 50.000 millones de euros cada año. Ante estas circunstancias que acontecen en la actualidad, el texto tiene como principal propósito dar una explicación sencilla y didáctica, fundamentada en derecho, sobre el funcionamiento del Impuesto Sobre el Valor Añadido (IVA), de modo que podamos conceptuar de una manera precisa el tipo de tributo, el gravamen aplicado en el territorio de aplicación del mismo, en este caso en la Nación española, así como el funcionamiento general del impuesto para las operaciones que son gravadas con él. Pero no sólo vamos a centrar este estudio y explicación en el IVA que se aplica dentro de las fronteras de nuestro Estado, sino que, además, vamos a examinar lo que sucede con el impuesto a la hora de realizar por parte de empresarios y/o profesionales ciertas operaciones de adquisición de bienes y servicios dentro del espacio comunitario de la Unión Europea. De este modo se dará conocimiento de la manera y lugar de tributación, así como las operaciones que quedan fuera del gravamen tal y como lo establecen las leyes vigentes. Aprovechando estas exenciones fiscales ofrecidas por las legislaciones vigentes, que otorgan un enorme beneficio a los operadores del mercado comunitario para llevar a cabo la compraventa de bienes y servicios en el mismo, ciertos sujetos elaboran tramas fiscales, del todo ilegales, mediante las cuales defraudan el IVA y que van a ser perseguidas por las autoridades competentes de los Estados miembros ya que van a ocasionar graves perjuicios en sus Haciendas. Son muchos los tipos de acciones delictivas que tienen como objetivo una defraudación del impuesto, pero por ser las tramas más efectivas y llevadas a cabo en la Grado en Derecho. Curso 2018-2019 7 Delito fiscal en el IVA: fraude trucha y fraude carrusel Diego Pedriza Alonso actualidad nos vamos a centrar en la explicación concreta de dos: las tramas de fraude de IVA mediante la utilización de sociedades “trucha” y los fraudes de tipo carrusel. Una vez obtenido un conocimiento sobre el funcionamiento y modo de operar de estos fraudes fiscales, se intentará establecer un marco jurídico de ataque para dar castigo a estas prácticas ilícitas. Por esto, cabe establecer una diferenciación de los tipos penales o administrativos de aplicación a cada tipo delictivo, en función de la cantidad monetaria defraudada por el sujeto defraudador. Aquí distinguiremos entre las infracciones tributarias de los delitos fiscales. Todo esto, sin perjuicio de los diferentes problemas con los que las Administraciones de los propios Estados afectados se van a encontrar a la hora de dar castigo a las tramas delictivas. La elección de este trabajo ha sido la motivación de aplicar a casos que se están sucediendo en el ámbito de las operaciones intracomunitarias actualmente, los conocimientos adquiridos en la titulación del Grado en Derecho, más específicamente en la asignatura de Derecho Financiero y Tributario. Grado en Derecho. Curso 2018-2019 8 Delito fiscal en el IVA: fraude trucha y fraude carrusel Diego Pedriza Alonso 2. APROXIMACIÓN AL CONCEPTO DE DELITO CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA. El texto Constitucional español de 1978 en el artículo 31.1 expresa el mandato a todos los ciudadanos españoles de “contribuir con el sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”. Por este motivo, los poderes legislativos ofrecerán la cobertura necesaria para que este precepto constitucional sea protegido y acatado por medio de la tipificación de ciertas conductas, de aquellos, destinadas a la defraudación de los tributos. Conductas que se clasificarán dependiendo de la cantidad defraudada como infracción tributaria o como delito fiscal, acudiendo en uno y otro caso a la norma específica que sea de aplicación. La regulación del delito contra la Hacienda Pública española aparece en el Título XIV del Código Penal de 1995, LO 10/1995, de 23 de noviembre. Concretamente en los artículos del 305 al 310 del CP. En este Título se encuentran varias conductas típicas como son el delito fiscal o la defraudación tributaria (Art. 305), la defraudación a la Seguridad Social (Art. 307), el fraude de subvenciones (Art. 308), la defraudación a los presupuestos generales de las Comunidades europeas (Art. 305.3) y el fraude de las subvenciones comunitarias (Arts. 306 y 309). Además de esta regulación común del CP, también encontramos legislación especial como es el caso de la Ley General Tributaria, LO 58/2003, de 17 de diciembre, la cual, aunque con menor importancia, también establece entre su contenido un capítulo 2 sobre infracciones y sanciones tributarias. 2.1. Infracción tributaria. A la hora de hablar de infracciones tributarias debemos acudir a la definición que hace la Ley General Tributaria en su artículo 183 estableciendo como infracción tributaria “las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley”. Por tanto, entendemos que para tratar una conducta como infracción tributaria deben contemplarse tres elementos bien diferenciados: en primer lugar, que exista una ley que tipifique dicha acción como infracción, de lo contrario, cualquier acción u omisión llevada a cabo no se podría considerar como infracción tributaria; en segundo lugar, que esa norma que tipifica la acción u omisión como infracción, establezca a su vez una sanción para dicho comportamiento y por último, en tercer lugar, que la acción u Grado en Derecho. Curso 2018-2019 9 Delito fiscal en el IVA: fraude trucha y fraude carrusel Diego Pedriza Alonso omisión se lleve a cabo por parte del individuo que la comete mediante dolo, entendiendo éste como un engaño, fraude o simulación llevados a cabo maliciosamente con la intención de dañar. La LGT diferencia entre tres tipos de infracciones tributarias en el propio artículo 183 apartado 2, considerando que éstas pueden ser leves, graves y muy graves, estableciendo en el artículo posterior, el 184, que “las infracciones tributarias serán calificadas de leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta ley”. Hay que tener en cuenta que para cada uno de los tres tipos de infracciones se va a llevar a cabo una sanción proporcional a la importancia del hecho tipificado legalmente. En este sentido, el autor MARTÍN QUERALT explica que la fundamentación de la clasificación de las infracciones en leve, grave y muy grave se encuentra en la exposición de motivos y que se realizará según el grado de culpabilidad del presunto infractor. De modo que la infracción será calificada de grave si el infractor la ha llevado a cabo mediante ocultación, si se han utilizado facturas falsas o existen anomalías contables que no superen una determinada cantidad. Y, por último, serán muy graves si se han utilizado medios fraudulentos en la comisión de la infracción. 1 Hay que destacar que el límite máximo actual para considerar una infracción tributaria como tal, es la defraudación en este tipo de actos de ciento veinte mil euros, y que, cuando se supera este límite de defraudación ya no podemos hablar de infracción tributaria sino de delito fiscal. 2.2. El Delito fiscal. El delito fiscal se contempla en el Título XIV de los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social. Concretamente viene regulado en el artículo 305 del Código Penal, el cual expone que “el que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las 1 MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ, J.M.ª., CASADO OLLERO, G. Varios Autores. Curso de Derecho Financiero, Ed. Aranzadi, 8ª Edición, 2011, pág. 508. Grado en Derecho. Curso 2018-2019 16 Delito fiscal en el IVA: fraude trucha y fraude carrusel Diego Pedriza Alonso de éste. La no aplicabilidad del IVA sobre estos territorios obliga a que en los mismos se establezcan mecanismos característicos de los ajustes fiscales en frontera en las transacciones efectuadas entre Canarias, Ceuta y Melilla y el territorio peninsular español o las Islas Baleares, por exigencia de la propia naturaleza del IVA y de las normas de armonización vigentes en la Unión Europea 15 . El pago del impuesto recaerá, por tanto, dentro del ámbito de aplicación de la Ley del IVA sobre unos determinados sujetos, dependiendo del tipo de operaciones que llevan a cabo. De ese modo, consideramos sujetos pasivos del Impuesto según los artículos del 84 al 86 de la Ley del IVA: en primer lugar, los empresarios o profesionales que realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto y los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen cuando las mismas se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre con los requisitos que se establecen en el propio artículo 84 de la Ley del IVA. Además, según el artículo 85 de la Ley del IVA, será sujeto pasivo del Impuesto cualquier sujeto que realice una adquisición intracomunitaria de bienes de conformidad con lo previsto en el artículo 71 16 de esta Ley o por el artículo 86 de la Ley del IVA, cualquier sujeto que realice una importación de bienes, entendiéndose por importador siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera del artículo 86 apartado 2 17 de la Ley del IVA. 15 ALBI, E., PAREDES, R., RODRÍGUEZ ORDARZA, J.A. Sistema fiscal español II, Ed. Ariel (Planeta S.A.), 8ª Edición, 2017, pág. 525. 16 Artículo 71. Lugar de realización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes. Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente. Dos. También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 13, número 1.º de la presente Ley cuando el adquirente haya comunicado al vendedor el número de identificación a efectos del impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española, en la medida en que no hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte. 17 Artículo 86. Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera: 1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes. 2.º Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto. Grado en Derecho. Curso 2018-2019 17 Delito fiscal en el IVA: fraude trucha y fraude carrusel Diego Pedriza Alonso 3.4. Hecho imponible. La conceptualización del hecho imponible del IVA viene recogida en el artículo 4 de la Ley del IVA. Comprende las entregas de bienes 18 y las prestaciones de servicios 19 realizadas en el ámbito espacial del impuesto (territorio español peninsular e Islas Baleares) bajo las siguientes circunstancias 20 : 1. Que sean efectuadas por empresarios o profesionales. En el artículo 5.1 y 5.4 de la propia Ley, se indica que considera la Ley como empresario o profesional y los requisitos de dichas operaciones. Concretando que son empresarios o profesionales: las personas o entidades que realicen actividades comerciales, las sociedades mercantiles, los arrendadores de bienes, aquellos que se dediquen a la urbanización de terrenos, construcción o rehabilitación de edificaciones para su transmisión y aquellos que realicen ocasionalmente entregas exentas de medios de transporte nuevos. 2. Debe ser realizada a título oneroso. 3. Que tengan un carácter habitual u ocasional. 4. Que se realicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional conforme a lo considerado por la Ley del IVA en sus artículos 5.2 y 5.3 sobre que actividades se consideran de este tipo. 5. Que la operación no se encuentre entre los hechos de no sujeción recogidos por la Ley en su artículo 7. 6. Que no se trate de una operación exenta de las recogidas en el artículo 20 de la Ley del IVA. Por este motivo, se destaca que el IVA es un impuesto que somete a gravamen a un gran número de hechos, actos o negocios, entre los cuales destacan tres grandes grupos de operaciones sometidas al impuesto. Estas operaciones son; 1. Las operaciones 3.º Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores. 4.º Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley. 18 Artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. 19 Artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. 20 ALBI, E., PAREDES, R., RODRÍGUEZ ORDARZA, J.A. Sistema fiscal español II, Ed. Ariel (Planeta S.A.), 8ª Edición, 2017, pág. 526. Grado en Derecho. Curso 2018-2019 18 Delito fiscal en el IVA: fraude trucha y fraude carrusel Diego Pedriza Alonso interiores mediante la entrega de bienes o la prestación de servicios, 2. Las adquisiciones intracomunitarias y 3. las importaciones 21 . En primer lugar, si hablamos de operaciones interiores en cuanto a los términos que se manejan en el ámbito del tributo nos referimos a que el IVA se exige en todas las entregas de bienes y a prestaciones de servicios. La Ley define la entrega de bienes en su artículo 8 como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía”. Tras esto, en el apartado dos describe algunos supuestos concretos. Además, en el artículo 9 alude a operaciones que se asimilan a las entregas de bienes a título oneroso y, en consecuencia, sujetas a gravamen. En segundo lugar, encontramos las adquisiciones intracomunitarias. Estas, según la Ley del IVA en el artículo 15 “se considerarán adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquiriente, de otro Estado Miembro, por el transmitente, el propio adquiriente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores”. Como podemos observar, la principal característica de las operaciones intracomunitarias estriba en el hecho de que los bienes sean adquiridos por un empresario o profesional para ser usados en un país de la Unión Europea distinto del país de adquisición 22 . Por último, en base al artículo 18 de la Ley del IVA, constituirán una importación la entrada en la península o las Islas Baleares de un bien que proceda de un país extracomunitario, de las Islas Canarias o de Ceuta o Melilla. 3.5. Exenciones. Las normas que rigen en materia de IVA van a establecer una lista de exenciones. Se trata de entregas de bienes o prestaciones de servicios que suponen la realización del hecho imponible del IVA, pero respecto de las cuales la Ley del IVA establece que no deben ser 21 MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ, J. M.ª., CASADO OLLERO, G. Varios Autores. Curso de Derecho Financiero, Ed. Aranzadi, 8ª Edición, 2011, pág. 488. 22 MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ, J. M.ª., CASADO OLLERO, G. Varios Autores. Curso de Derecho Financiero, Ed. Aranzadi, 8ª Edición, 2011. pág. 502. Grado en Derecho. Curso 2018-2019 19 Delito fiscal en el IVA: fraude trucha y fraude carrusel Diego Pedriza Alonso sometidas a gravamen. De entre las exenciones del impuesto podemos diferenciar dos tipos: las exenciones plenas y las exenciones limitadas. Al hablar de las primeras, nos referimos a las exenciones que dan derecho a deducir IVA soportado en todo momento siempre y cuando se trate de operaciones como exportaciones de bienes, operaciones asimiladas a las exportaciones y operaciones relativas a zonas francas, depósitos francos, a determinados regímenes aduaneros y fiscales y las entregas intracomunitarias de bienes. En segundo lugar, cuando nos referimos a las exenciones limitadas, estamos hablando de aquellas en las que se establece la exención de la entrega del bien o de la prestación del servicio, pero no se permite deducir el IVA soportado por el empresario o profesional en las adquisiciones relacionadas con la operación exenta 23 . Dentro de las exenciones que se prevén en la Ley del IVA se distinguen cuatro grupos: exenciones en operaciones interiores, exenciones para operaciones de entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con operaciones exteriores y asimiladas, exenciones en adquisiciones intracomunitarias y las exenciones en la importación. En primer lugar, encontramos las operaciones interiores de entregas de bienes o prestación de servicios exentas recogidas en el artículo 20 del La Ley del IVA son las siguientes: 1. Las entregas de bienes o prestación de servicios que constituyan el servicio postal universal (Art. 20. Uno. 1º LIVA). 2. Exenciones en operaciones médicas y sanitarias como servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios que consistan en diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades (Art. 20. Uno. 2º, 3º, 4º, 5º, 15º LIVA). 3. Los servicios de asistencia social (Art. 20. Uno. 8º LIVA). 4. Exenciones relativas a actividades educativas entendiendo estas como educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluso durante el tiempo interlectivo, durante el comedor o en situaciones extraescolares (Art. 20. Uno. 9º, 10º LIVA). 5. Ciertas prácticas sociales, culturales y deportivas (Art. 20. Uno. 10º, 11º, 12º, 13º, 14º LIVA). 6. Exenciones en operaciones de seguro y financieras (Art. 20. Uno. 16º, 18º LIVA). 23 Manual Práctico IVA 2018, en base a la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, pág. 43. Grado en Derecho. Curso 2018-2019 20 Delito fiscal en el IVA: fraude trucha y fraude carrusel Diego Pedriza Alonso 7. Exenciones inmobiliarias como las entregas de terrenos rústicos y terrenos no edificables, las entregas de terrenos para la realización de parques, jardines y viales y las segundas o ulteriores entregas de edificaciones (Art. 20. Uno. 20º LIVA). 8. Las loterías, apuestas y juegos organizados por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado y la Organización Nacional de Ciegos y por los organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas (Art. 20. Uno. 19º LIVA). Además de exenciones en las operaciones interiores, en segundo lugar, distinguimos las exenciones recogidas en los artículos del 21 al 25 de la Ley del IVA. Concretamente se trata de exenciones para operaciones de entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con operaciones exteriores y asimiladas. En cuanto a estas operaciones, la Ley del IVA reconoce de manera expresa el derecho que tienen los titulares a deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios exportados o entregados a otro Estado miembro de la Unión Europea. Se trataría de una exención de tipo plena gravada con un tipo impositivo 0 24 . Concretamente, las exenciones relacionadas con operaciones exteriores y asimiladas son 25 : 1) Exenciones en las exportaciones de bienes del artículo 21 de la Ley del IVA. Estarán exentas por Ley las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad Europea por el transmitente o el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe por cuenta y nombre de los dos anteriores y los transportes directamente relacionados con las exportaciones de bienes fuera de la Comunidad. 2) Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones del artículo 22 de la Ley del IVA. Entre ellas, encontramos el transporte de viajeros por vía marítima o aérea siempre que proceda o que el destino sea un puerto o aeropuerto situado fuera territorio peninsular o de las Islas Baleares. Además, se incluyen los transportes por vía aérea amparados por un único título de transporte que incluya vuelos de conexión aérea y ciertas operaciones relacionadas con buques y aeronaves, así como las exenciones aplicables en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares. 24 ALBI, E., PAREDES, R., RODRÍGUEZ ORDARZA, J. A. Sistema fiscal español II, Ed. Ariel (Planeta S.A.), 8ª Edición, 2017, pág. 559-563. 25 Manual Práctico IVA 2018, en base a la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, pág. 5152. Grado en Derecho. Curso 2018-2019 21 Delito fiscal en el IVA: fraude trucha y fraude carrusel Diego Pedriza Alonso 3) Exenciones relativas a las zonas francas, depósitos francos y otros depósitos del artículo 23 de la Ley del IVA. 4) Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales del artículo 24 de la Ley del IVA. 5) Exenciones en las entregas de bienes destinadas a otro Estado miembro de la Unión Europea del artículo 25 de la Ley del IVA. Para declarar sujeta como adquisición intracomunitaria de bienes la compra en el país de destino de los bienes, debe declararse exenta en el país de origen de los bienes la venta para que no se produzca una doble tributación. Por este motivo están exentas del IVA español las siguientes entregas de bienes: 1.º Entregas de bienes expedidos o transportados por el vendedor o adquirente al territorio de otro Estado miembro de la Unión Europea cuando el adquirente sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, identificado a efectos del IVA en un Estado miembro distinto de España. La excepción de la exención radicaría en que no se aplica a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no están sujetas al impuesto en el Estado miembro de destino o acogidas al régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. 2.º Las entregas de medios de transporte nuevos, destinados a otro Estado miembro, en todo caso, cuando los adquirentes en destino sean particulares o personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no están sujetas. 3.º Las transferencias de bienes a las que resultaría aplicable la exención del apartado 1.º si el destinatario fuese otro empresario o profesional. Inmediatamente posterior a las exenciones anteriores, en el artículo 26 de la Ley del IVA se encuentran compiladas el tercer grupo de exenciones, las cuales, se van a dar en las adquisiciones intracomunitarias. Este conjunto de exenciones vienen fundamentadas por la entrada en vigor del mercado interior de la Unión Europea, proporcionando a las Grado en Derecho. Curso 2018-2019 22 Delito fiscal en el IVA: fraude trucha y fraude carrusel Diego Pedriza Alonso operaciones intracomunitarias un trato igualitario a las que tienen las operaciones interiores de cada Estado miembro. Se desprenden de la Ley las siguientes exenciones 26 : 1. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega hubiera estado no sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto. 2. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya importación hubiera estado exenta. 3. Las adquisiciones llevadas a cabo en el ámbito de operaciones triangulares en el comercio internacional. 4. Aquellas adquisiciones intracomunitarias de bienes para las que se atribuya al adquiriente, siempre que este sea un empresario o profesional no establecido en la UE, el derecho a la devolución total del IVA soportado. Para terminar, encontramos el cuarto y último grupo de exenciones. Éstas están recogidas en los artículos del 27 al 67 de la Ley del IVA con el título de exenciones en la importación. Se trata de exenciones para ciertas operaciones entre las que destacan las siguientes, entre muchas otras 27 : 1. Las importaciones de bienes cuya entrega en el interior estuviera exenta. En estos casos el TS exige una declaración del importador sobre el destino de los bienes (STS de 8 de Julio de 2009). 2. Las importaciones de bienes personales por traslado de residencia habitual (Art. 28 LIVA), las importaciones de bienes personales destinados al amueblamiento de vivienda secundaria (Art. 30 LIVA), las importaciones de bienes personales del matrimonio (Art. 31 LIVA) o por causa de herencia (Art. 32 LIVA), las importaciones de bienes muebles efectuadas por estudiantes (Art. 33 LIVA) y las importaciones de bienes de escaso valor (Art. 34 LIVA) 28 . 26 MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ, J. M.ª., CASADO OLLERO, G. Varios Autores. Curso de Derecho Financiero, Ed. Aranzadi, 8ª Edición, 2011, pág. 529530. 27 ALBI, E., PAREDES, R., RODRÍGUEZ ORDARZA, J. A. Sistema fiscal español II, Ed. Ariel (Planeta S.A.), 8ª Edición, 2017, pág. 570-571. 28 ALBI, E., PAREDES, R., RODRÍGUEZ ORDARZA, J. A. Op. cit., pág. 570. Grado en Derecho. Curso 2018-2019 23 Delito fiscal en el IVA: fraude trucha y fraude carrusel Diego Pedriza Alonso 3. Las importaciones de bienes que se contienen en los equipajes personales de viajeros que proceden de países terceros con las limitaciones y requisitos exigidos en la Ley. Es muy importante a la hora de corroborar las exenciones anteriormente descritas para las operaciones, el lugar de realización del hecho imponible y de ese modo, la forma de conocer si las operaciones llevadas a cabo están sujetas o no al IVA español. Para conocer el lugar de realización del hecho imponible debemos acudir a la regulación que se establece por la Ley del IVA en los artículos 68 y siguientes de la misma. 3.6. Tipos de gravamen. Los tipos impositivos del impuesto del IVA son el porcentaje que gravan ciertas operaciones comerciales. Estos tipos se recogen en los artículos 90 y 91 de la Ley del IVA y se diferencian tres tipos de IVA: el tipo general, el tipo reducido y el tipo superreducido. Estos diferentes tipos existentes en el IVA responden a un doble motivo: una acomodación que ha debido hacerse a la Ley del IVA en base a los dispuesto en la Directiva 92/77/CEE, de 19 de octubre sobre armonización de los tipos impositivos en la UE y a la idea de dotar al gravamen que hace el IVA de una cierta progresividad 29 . Como ya hemos comentado, existen tres tipos impositivos de IVA. El primero, es el del artículo 90.1 de la Ley del IVA exponiendo que el impuesto se exigirá al 21% salvo lo indicado en el segundo apartado del artículo. Además, el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo, es decir, el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y nace la obligación tributaria. Este primer tipo de IVA es el aplicado más comúnmente, y gravaría las operaciones mas comunes o con carácter más general. Pero este porcentaje no ha sido así siempre, el tipo general de IVA ha ido evolucionando a lo largo de los años, pasando de un 12% aplicable en el año 1.986, a un 13% en el 1.992, un 15% en agosto de 1.992 y durante el 1.993 y un 16% en 1995. El porcentaje inmediatamente anterior al del tipo actual era de un 18%, que se aplicó desde julio de 2.010 29 MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ, J. M.ª., CASADO OLLERO, G. Varios Autores. Curso de Derecho Financiero, Ed. Aranzadi, 8ª Edición, 2011, pág. 529530. Grado en Derecho. Curso 2018-2019 24 Delito fiscal en el IVA: fraude trucha y fraude carrusel Diego Pedriza Alonso hasta septiembre de 2.012, momento en que se cambió el tipo de nuevo, imponiendo un tipo general del 21%, tipo que conservamos en la actualidad. El segundo tipo es el reducido. Este tipo se recoge en el artículo 91 de la Ley del IVA en el cual se establece que se aplicará el tipo del 10% a una serie de operaciones, que son en resumidas cuentas 30 : 1. Sustancias o productos utilizados para la nutrición humana o animal (tabaco y bebidas alcohólicas excluidas). 2. Animales, vegetales y demás productos destinados a la obtención de productos para la nutrición humana o animal. 3. Bienes utilizados en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas. 4. Aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego. 5. Medicamentos para uso veterinario. 6. Aparatos y material sanitario destinados a suplir las deficiencias físicas del hombre o de los animales (exceptuando los cosméticos y algunos productos de higiene). 7. Semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen vegetal utilizados en la obtención de flores y plantas vivas. 8. Transportes de viajeros y sus equipajes. 9. Servicios de hostelería y restaurantes (salvo servicios mixtos). 10. Servicios para actividades agrícolas, forestales o ganaderas. 11. Servicios de limpieza de vías públicas, parques y jardines públicos. 12. Servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización y la recogida o tratamiento de aguas residuales. 13. Manifestaciones culturales. 14. Asistencia social. 15. Servicios funerarios. 16. Espectáculos deportivos de carácter aficionado. 17. Exposiciones y ferias de carácter comercial. 18. Los arrendamientos con opción de compra de viviendas, incluidas un máximo de dos plazas de garaje, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente. 30 Agencia tributaria; Nuevos Tipos impositivos en el IVA. Recuperado de: https://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Segmentos _Usuarios/Empresas_y_profesionales/Novedades_IVA_2012/Nuevos_tipos_IVA_es_es.pdf. Grado en Derecho. Curso 2018-2019 25 Delito fiscal en el IVA: fraude trucha y fraude carrusel Diego Pedriza Alonso 19. Ejecuciones de obra sobre edificaciones destinadas principalmente a viviendas, incluidos locales, anejos, garajes e instalaciones complementarias. Este segundo tipo de IVA también ha sufrido cambios a lo largo de la historia, pasando de un 6% aplicable, por un 7 y 8 %, hasta llegar al actual 10% aplicable en septiembre del año 2.012. El tercer y último tipo es el tipo superreducido. Este tipo grava con un 4% las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican en el artículo 91.2 de la Ley del IVA 31 : 1. El pan común; harinas panificables; leche natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo; los quesos, los huevos, las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales según el Código Alimentario. 2. Los libros, periódicos y revistas que no contengan publicidad y/o elementos complementarios que se entreguen conjuntamente. 3. Medicamentos para uso humano, sustancias medicinales, formas galénicas y productos intermedios utilizados en su obtención. 4. Los vehículos para personas con movilidad reducida y las sillas de ruedas. 5. Prótesis, órtesis e implantes internos para personas con discapacidad. 6. Las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública. 7. Los servicios de reparación de los vehículos para personas con movilidad reducida y de las sillas de ruedas. 8. Los arrendamientos con opción de compra de viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública. 9. Los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de noche, y atención residencial en plazas concertadas o mediante precios derivados de un concurso administrativo o consecuencia de prestación económica que cubra más del 75% del precio. Una vez recopilados los tres tipos de gravámenes que la Ley establece para el IVA español y con un fin puramente informativo cabe destacar que, aunque exista una 31 Agencia tributaria; Nuevos Tipos impositivos en el IVA. Recuperado de: https://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Segmentos _Usuarios/Empresas_y_profesionales/Novedades_IVA_2012/Nuevos_tipos_IVA_es_es.pdf. Grado en Derecho. Curso 2018-2019 32 Delito fiscal en el IVA: fraude trucha y fraude carrusel Diego Pedriza Alonso comúnmente administradas por socios insolventes, contra los cuales, la Administración no puede ir a cobrar debido a que no disponen de ningún recurso para pagar. El funcionamiento de este sistema defraudatorio de IVA es el siguiente: una empresa A (TRUCHA), con residencia en un Estado miembro de la Unión Europea, adquiere una serie de bienes, los cuales estarían exentos del pago del tributo por la Ley vigente, a una empresa B, residente de otro Estado miembro diferente. Una vez llevado a cabo la entrega intracomunitaria de bienes por parte de la empresa B a la empresa A, ésta A, vende con IVA a una empresa C, (empresa del mismo Estado que la A) los bienes adquiridos y desaparece dejando de ingresar el IVA en las arcas del Estado. La empresa C declara el IVA de la operación de compra a la empresa A (TRUCHA) y las ventas que pueda realizar al consumidor final, es decir, se deduce el IVA que han soportado de la empresa “trucha” y repercuten el IVA por sus ventas al consumidor final. ESQUEMA BÁSICO DEL FRAUDE MEDIANTE SOCIEDAD TRUCHA Este tipo de fraudes afecta a sectores económicos de importantes países. En España, uno de los sectores más afectados por estas tramas es el de la comercialización de vehículos de alta gama. En este tipo de trama, la mecánica a seguir es la creación de sociedades que adquieren los vehículos con exenciones en el IVA y simplemente mediante la tributación de un pequeño impuesto especial, el cual, si no se abona, los vehículos no pueden ser matriculados. Pues bien, una vez, matriculados, esos vehículos son transmitidos a otra Empresa B (Alemania) Empresa A (España) “TRUCHA” Empresa C (España) La empresa B vende maquinaria agrícola a la empresa A por valor de 1.000.000€ (operación exenta de IVA) La empres A vende a la empresa C la maquinaria adquirida. Como es una operación interna y no exenta, la venta se hará con el 21% de IVA. (1.000.000 + 21%= 1.210.000€) La empresa A desaparece habiendo ganado 121.000€ en la operación Grado en Derecho. Curso 2018-2019 33 Delito fiscal en el IVA: fraude trucha y fraude carrusel Diego Pedriza Alonso sociedad operadora en el mercado de manera correcta, es decir, cumpliendo con sus obligaciones en materia fiscal, la cual, pondrá los vehículos a la venta para los consumidores finales. Cuando la sociedad adquiriente de los vehículos llegados desde otra parte de la Unión Europea transmite los mismos a la sociedad real que los pondrá a la venta, desaparecerá sin dejar rastro. Por este motivo se dice que la trucha se caracteriza por crearse simple y llanamente para llevar a cabo una actividad fraudulenta y desaparecer con la mayor rapidez posible. Tanto es así, que se considera como principales rasgos de este tipo de sociedades su naturaleza “efímera” como exponen los autores PERINI y TAVERNARI y su carácter “aparente” conforme a la Comunicazione di servicio número 115, emitida en Roma, el 22 de diciembre de 2005, por el Director Central de la Agencia Entrate de Italia. En este mismo país, Italia, se han desmantelado también algunas tramas de este tipo que han cifrado un fraude fiscal de hasta diez millones de euros. También cabe destacar, que no sólo se lleva a cabo este tipo de fraude en el interior de la Unión Europea, sino que, si nos salimos de las fronteras comunitarias encontramos otras tramas similares de entidad enorme como lo que ocurre en Canadá con el “flipping”, trama en la que se utilizan mecanismos muy parecidos a los elementos del fraude trucha intracomunitario 40 . Para combatir estas tramas, la Agencia Tributaria ha tomado como medida principal la suscripción de convenios con entidades de los sectores más afectados. Convenios como por ejemplo con ANVAM (Asociación Nacional de Vehículos a Motor), con ANFAC (Asociación Nacional de Fabricantes de Automóviles y Camiones) entre otros. Además, también se ha puesto en contacto con entidades de consumidores mediante un acuerdo suscrito con la OCU (Organización de Consumidores y Usuarios) que motive una colaboración ciudadana que logre ofrecer información relevante y útil mediante la que se pueda dar un paso más en la erradicación de este tipo de fraudes tributarios 41 . 4.4. El fraude carrusel. El fraude carrusel es simplemente un paso más allá del fraude que hemos explicado con anterioridad en el caso de las sociedades trucha. Hasta ahora, la sociedad trucha de un Estado miembro que había adquirido intracomunitariamente sin abonar el IVA por esa 40 ALONSO GONZÁLEZ, L. M. Fraude y delito fiscal en el IVA: fraude carrusel, truchas y otras tramas. Ed. Marcial Pons, 2008, pág. 259, 266, 267. 41 ALONSO GONZÁLEZ, L. M, Op cit., pág. 269. Grado en Derecho. Curso 2018-2019 34 Delito fiscal en el IVA: fraude trucha y fraude carrusel Diego Pedriza Alonso adquisición vendía a otra empresa tercera esa mercancía repercutiéndola el IVA de la compraventa que se suscita en el tráfico mercantil en el interior de un mismo país. Pues bien, a partir de aquí es cuando se considera que la trama puede ir un paso más allá considerándola como un fraude carrusel si la última empresa no se limitara a la venta al consumidor final de las mercancías adquiridas, sino que actuara como una empresa pantalla más, la cual va a realizar de nuevo una entrega intracomunitaria que otorgará a esta la capacidad de deducción del IVA que hubiese soportado en la compra de las mercancías a la sociedad trucha o una exportación que estaría exenta de tributación en materia de IVA. En el fraude carrusel, podría mostrarse como círculo cerrado cuando la entrega o la exportación que lleve a cabo la empresa pantalla tuviese como destinatario la misma sociedad principal, de la cual salieron los bienes en un primer momento hacia la sociedad “trucha” adquiriente. Por este motivo, esta mecánica es conocida como carrusel, debido a que las operaciones giran circularmente. Para entenderlo más fácilmente vamos a intentar explicarlo con un ejemplo en forma de esquema. ESQUEMA BÁSICO DE FRAUDE CARRUSEL. Empresa 1 (Alemania) Empresa 2 (España) “TRUCHA” Empresa 3 (España) “PANTALLA” Empresa 4 (España) “PANTALLA” Empresa 5 (Francia) Empresa 1 vende mercancías a Empresa 2. Operación intracomunitaria exenta de IVA Empresa 2 recibe la mercancía, la mueve simulando una venta a Empresa 3 repercutiéndola el IVA ya que es una operación interior y desaparece Empresa 3 simula una venta interior a Empresa 4 moviendo la mercancía para dificultar su seguimiento Empresa 4, exporta o entrega las mercancías a la Empresa 5 (exterior). Operación por la cual solicita la devolución del IVA soportado y que la trama no ingresó a Hacienda Grado en Derecho. Curso 2018-2019 35 Delito fiscal en el IVA: fraude trucha y fraude carrusel Diego Pedriza Alonso Aunque el funcionamiento más común es el explicado anteriormente, en ocasiones, en las defraudaciones de tipo carrusel pueden darse diferentes variantes como expone CAMARERO GARCÍA 42 : - Puede tratarse de mercancías irreales, en las cuales se opera con cajas vacías o bienes de muy escaso valor. - Incluso pude darse un fraude carrusel documental, el cual consistiría en que las mercancías no existieran y lo único que circule son los documentos que simulan las adquisiciones y transporte de las mismas 43 . - Puede darse la trama con una o un número más elevado de empresas pantalla para mover las mercancías y normalizar la operación. - La última empresa “pantalla”, en lugar de realizar una entrega intracomunitaria, llevará a cabo una venta a consumidores finales en el mercado interior. - Que se de el sistema conocido como “cruz belga” mediante un circuito interior que va desde el fabricante hasta la empresa vendedora correctamente en el mercado interior, sin embargo, la empresa que debía de ingresar el mayor importe de la cuota ha obtenido cuotas deducibles mediante otra cadena fraudulenta, de forma que no ingresa nada o solamente ingresa una pequeña cantidad. El fraude carrusel acarrea consecuencias muy graves 44 . En primer lugar, las consecuencias económicas para la Hacienda Pública de los Estados es muy importante ya que no obtendrían la recaudación oportuna de estos contribuyentes. Además de dejar de contribuir con la Hacienda Pública, el fraude carrusel acarrea con ingresos provenientes del erario público ya que se pide la devolución del IVA soportado y no ingresado con anterioridad. Podría considerarse como un robo en las arcas estatales. Otras consecuencias serían las distorsiones que podrían darse en ciertos sectores del mercado. Las prácticas fraudulentas pueden llegar a expulsar a los competidores que sí cumplen con sus obligaciones 42 CAMARERO GARCÍA, J. (2010). El “fraude carrusel” en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Modalidades y propuestas para erradicarlo, pág. 50. 43 ALONSO GONZÁLEZ, L. M. Fraude y delito fiscal en el IVA: fraude carrusel, truchas y otras tramas. Ed. Marcial Pons, 2008, pág. 254-255. 44 CAMARERO GARCÍA, J. (2010). El “fraude carrusel” en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Modalidades y propuestas para erradicarlo, pág. 50. Grado en Derecho. Curso 2018-2019 36 Delito fiscal en el IVA: fraude trucha y fraude carrusel Diego Pedriza Alonso tributarias, los cuales se verían perjudicados porque no pueden competir con los agentes defraudadores. 4.5. Lucha contra el fraude del IVA en operaciones intracomunitarias. En consonancia con lo establecido por el autor ALONSO GONZÁLEZ, las perdidas recaudatorias por estas tramas delictivas son muy elevadas y resultan ser una grave amenaza para las Haciendas de los Estados miembros de la Unión. Es por esto por lo que las Administraciones fiscales comunitarias intenten combatir estos actos fraudulentos de tributación en materia de IVA de muy diversas maneras sin tener una solución concreta debido a la dificultad de las tramas. 45 : 1) En primer lugar, la adopción de medidas preventivas que procuran centrar la atención en imposibilitar la instalación de la sociedad “trucha” en el territorio de aplicación del impuesto. Esta precaución está fundada en la dificultad que tienen los Estados para la localización y detención debido a la rapidez con la que la sociedad trucha opera y desaparece. Para prevenir la localización de estas sociedades que integran la trama de fraude en el IVA, los Estados imponen a las empresas que vayan a realizar adquisiciones intracomunitarias la sujeción al NOI y la inscripción en el ROI. Mediante estas dos obligaciones, lo que busca la Administración es obtener un mayor control en cuanto a la forma social de la empresa, las personas que la rigen, los sectores en los que opera, pudiendo ser estos de riesgo, y los medios que utiliza para llevar a cabos sus operaciones comerciales (locales, almacenes…) entre otras cuestiones. Una vez obtenidos los datos informativos de la sociedad, la Administración va a llevar a cabo una personación por medio de funcionarios de Hacienda en las propias empresas que corroboren la certeza, realidad y licitud de la sociedad investigada. 2) Tras llevar a cabo los mecanismos preventivos y cuando la Administración constate que se encuentra ante una sociedad que realiza prácticas fraudulentas, establecerá una serie de medidas enfocadas a dotar de velocidad y eficacia sus actuaciones mediante la restricción de algunos derechos de los sujetos que llevan a cabo el fraude. De entre 45 ALONSO GONZÁLEZ, L. M. Fraude y delito fiscal en el IVA: fraude carrusel, truchas y otras tramas. Ed. Marcial Pons, 2008.. Grado en Derecho. Curso 2018-2019 37 Delito fiscal en el IVA: fraude trucha y fraude carrusel Diego Pedriza Alonso estas medidas encontramos la prolongación del plazo de actuación inspectora para que pueda continuar con la investigación de la sociedad y sujetos sospechosos, así como la supresión del trámite de audiencia al interesado previo al proceso por delito fiscal. 3) Para finalizar, encontramos que la persecución de las tramas de delito fiscal se realizará por la vía penal (en el modo en el que se explica en el subepígrafe 2.2. El delito fiscal). Existen problemas en atención a la persecución penal de este tipo de tramas ya que la doctrina del TS respecto de la consumación del delito en la STS número 1688/2000, de 6 de noviembre expone “que el delito se consuma cuando expira el plazo legal voluntario para realizar el pago”. Por tanto, no podría atacarse antes debido a que el obligado tributario tendría aun plazo para verificar el pago mediante una declaración complementaria. Este supuesto dificulta, por tanto, la rapidez de actuación de la Administración en materia fiscal. Del lado contrario a la opinión del TS y en aras de llevar a cabo una actuación más precoz, encontramos la postura del Observatorio de Delito Fiscal en el primer informe del Observatorio Administrativo Previsto en el Convenio de 30 de junio de 2005 entre la Agencia Estatal de Administración Tributaria y la Secretaría de Estado de Justicia en materia de prevención y lucha contra el fraude fiscal. Este órgano recomienda la judicialización inmediata de los expedientes sin esperar, en algunas ocasiones, a la conclusión de los periodos impositivos si se considera evidente la conducta delictiva 46 . De este modo, el Observatorio de Delito Fiscal, además, recomienda la adopción de medidas cautelares que intenten “ahogar financieramente a los participantes en las tramas y de ese modo no puedan continuar con su labor ni seguir ejerciendo su perjudicial efecto sobre los mercados” 47 . Una vez considerada la conducta delictiva de la trama, el Observatorio de Delito Fiscal encuentra dos tipos de vías de ataque contra las tramas de defraudación tributaria dependiendo de a quién se le imputaría el delito fiscal llevado a cabo, pudiéndose considerar como sujeto defraudador de IVA a la empresa comercializadora final de la trama o persiguiendo a las empresas truchas que son las que verdaderamente han dejado de ingresar el IVA, lo cual, también concurriría con 46 Convenio de 30 de junio de 2005 entre la Agencia Estatal de Administración Tributaria y la Secretaría de Estado de Justicia en materia de prevención y lucha contra el fraude fiscal, Apartado 2.3. Criterios en la persecución de las tramas, pág. 83. 47 Ibídem pág. 83-84. Grado en Derecho. Curso 2018-2019 38 Delito fiscal en el IVA: fraude trucha y fraude carrusel Diego Pedriza Alonso un problema desde el punto de vista procesal a la hora de imputar a unos u otros en este tipo de tramas. Además, otro de los problemas que acarrea la persecución de este tipo de delitos tributarios es que, en ciertas tramas de fraude tipo carrusel, las sociedades que adquieren los productos de las empresas fraudulentas que llevan a cabo la trama pueden ser inocentes y verse implicadas en una trama de delito fiscal. En estos casos, empresas reales que repercuten el IVA y que ni siquiera saben que la empresa trucha no lo va a ingresar en las arcas del Estado podría ser obligado a ingresar la deuda tributaria que la sociedad trucha ha provocado 48 . Cuando se susciten casos de este tipo, las empresas de las que se dude su inocencia deberán probarla, aunque la consideración de la culpabilidad derivada de saber si este tipo de empresas involucradas conocían o no la trama llevada a cabo es muy dificultosa. Para resolver esta dificultad entraría en juego el test de Kittel, derivado de la Sentencia del TJUE en los asuntos acumulados C439/04 y 440/04, en las que el TJUE declara que cuando en una entrega, la sociedad que la recibe no conocía o no podía haber conocido que la operación formaba parte de un fraude cometido por el vendedor, no se podrá denegar el derecho de la sociedad a la deducción del IVA soportado. Al contrario, el TJUE es claro, y en cuanto se pueda acreditar que la empresa receptora sabía de la trama o que, poniendo diligencia, podría haber sabido de ella, se le denegaría de forma inmediata la deducción del IVA en la operación llevada a cabo. Estas medidas del Tribunal comunitario son llevadas a cabo para el fomento de los controles de legalidad de operaciones de las propias empresas con el resto de los operadores en el mercado 49 . 48 DERECHO. BLOGS UDIMA. MALLADA FERNÁNDEZ, C. El fraude carrusel IVA (28/11/2014). Recuperado el 2 de abril de 2019. Véase: https://blogs.udima.es/derecho/el-fraude-carruseliva/ 49 LEGAL TODAY. MATESANZ, F. El fraude carrusel y el test de kittel (16/02/2015). Recuperado el 30 de marzo de 2019. Véase: http://www.legaltoday.com/blogs/fiscal/blog-sobre-tributacion-indirecta/el-fraudecarrusel-y-el-test-de-kittel Grado en Derecho. Curso 2018-2019 39 Delito fiscal en el IVA: fraude trucha y fraude carrusel Diego Pedriza Alonso 5. CONCLUSIONES. La Europol cifra entre 50.000 y 70.000 millones de euros dejados de ingresar en la Unión Europea por parte de los Estados miembros por motivos de fraude fiscal intracomunitario. De los 28 Estados miembros, los países en los cuales se produce un nivel de defraudaciones superior son Grecia, Rumanía e Italia. En el caso de España, lo encontramos en el ranking en el puesto 24. Se trata de uno de los países europeos en el que menos se defrauda debido a la mejora de los controles de las diferentes tramas de fraude fiscal que se han llevado a cabo en los últimos años mediante una ampliación de las medidas aplicadas como el incremento de técnicos y gestores en plantilla en la Agencia Tributaria, el incremento de recursos para la persecución de fraudes como la elaboración de estudios, el incremento de actividades inspectoras tributarias en diferentes sectores proclives a la defraudación de impuestos y sobre todo, gracias a un programa de concienciación ciudadana de los perjuicios que acarrea el fraude tributario en la sociedad. Para dar conclusión a este trabajo, habría que poner de manifiesto la dificultad que entraña para las autoridades fiscales la persecución y castigo de los defraudadores en general, y más concretamente los que se dedican a realizar tramas delictivas en materia de IVA. Uno de los principales problemas que acarrean estas tramas, es que los defraudadores mediante sociedades creadas para la elusión de los tributos siempre van un paso por delante de las leyes que las castigan. Esto es, que se lleva a cabo por los sujetos defraudadores una innovación continua en las tramas delictivas, lo que resulta para las autoridades fiscales de los Estados miembros una complicación superior para comprenderlos y después atacarlos fiscal y penalmente. Concretamente, en mi opinión, existen dos principales problemas a la hora de combatir el delito tributario. En primer lugar, encuentro un problema que considero como a nivel interno nacional que consiste en la concienciación de la ciudadanía española. Actualmente, la sociedad española no concibe el pago de tributos como una contribución beneficiosa para el común de la sociedad, es decir, como una ayuda al Estado del bienestar español, sino como una pena que le impone el Estado. Cabe destacar que la principal función de la actividad tributaria de un Estado es la financiación del mismo para después poder llevar a cabo, entre otras, políticas sociales. Es curiosa la diferencia en la concienciación de las diferentes sociedades que habitan los diferentes países de la Unión Europea pero también en el mundo, ya que, en un país como Alemania, resulta casi impensable para su sociedad la elusión del pago de impuestos, ya que lo ven y lo entienden como una ayuda necesaria para Grado en Derecho. Curso 2018-2019 40 Delito fiscal en el IVA: fraude trucha y fraude carrusel Diego Pedriza Alonso el correcto funcionamiento del Estado. Este problema de concienciación de la ciudadanía de los aspectos negativos que acarrean el pago de impuestos lo que provoca es que los ciudadanos, a la hora de operar, intenten minimizar el pago de tributos lo máximo posible, lo cual derivará en la concurrencia de fraudes fiscales. La solución que se puede dar a este primer problema es una correcta educación de la sociedad, sensibilizándolos de las consecuencias positivas que conllevan el pago de los tributos y que, de ese modo, como ocurre en Alemania, resulte algo impensable para la población dejar de pagar impuestos. En segundo término, otro de los problemas actualmente existentes es que no se da en la Unión Europea una armonización en materia de IVA, la cual, imponga a todos sus Estados miembros un tipo impositivo común así los defraudadores no podrían aprovechar las diferencias en los tipos de IVA que se están dando en los diferentes Estados. Esto se refleja en que los defraudadores aprovechan la diferencia entre el porcentaje que grava unos productos concretos en un país o en otro, para obtener un beneficio de la diferencia. En la Unión Europea se lleva intentando resolver este problema de armonización durante muchos años, pero no se consigue un consenso entre los Estados miembros debido a que creen que esta común legislación fiscal les haría perder soberanía nacional. En mi opinión, esta desarmonización en materia fiscal y en concreto del IVA, es la causa principal detonante de las tramas fraudulentas. Para solucionarlo, la Comisión de la Unión Europea deberá suavizar las reticencias que existen entre los países que no están de acuerdo con la imposición de unas normas comunes en materia fiscal. Grado en Derecho. Curso 2018-2019 41 Delito fiscal en el IVA: fraude trucha y fraude carrusel Diego Pedriza Alonso 6. ANEXOS. ANEXO I País Tipo General Tipo Reducido Tipo Superreducido Alemania 19% 7% Austria 20% 13% 10% Bélgica 21% 12% 6% Bulgaria 20% 9% Chipre 19% 9% Croacia 25% 13% 5% Dinamarca 25% Eslovaquia 20% 10% Eslovenia 22% 9,5% España 21% 10% 4% Estonia 20% 9% Finlandia 24% 10% Francia 20% 10% 5,5% Grecia 24% 13% 6% Holanda 21% 6% Hungría 27% 5% Irlanda 24% 13% 6% Italia 22% 10% 4% Letonia 21% 12% Luxemburgo 15% 12% 3% Malta 18% 5% Polonia 23% 5% Portugal 23% 6% Reino Unido 20% 5% República Checa 21% 14% Rumanía 20% 5% Suecia 25% 6%