Los Impuestos Locales en España: Situación actual y perspectiva de futuro

Los impuestos locales en España: Situación actual y perspectivas de futuro. Tesis Doctor: Francisco Aguilar Muñoz Director de la Tesis: Dr. José Sánchez Maldonado Tutora de la Tesis: Dª María del Carmen Ordoñez de Haro Departamento/ Programa: Economía Aplicada (Hacienda Pública) de la Universidad de Málaga. Málaga 2015 AUTOR: Francisco Aguilar Muñoz http://orcid.org/0000-0001-5766-8405 EDITA: Publicaciones y Divulgación Científica. Universidad de Málaga Esta obra está bajo una licencia de Creative Commons Reconocimiento-NoComercialSinObraDerivada 4.0 Internacional: http://creativecommons.org/licenses/by-nc-nd/4.0/legalcode Cualquier parte de esta obra se puede reproducir sin autorización pero con el reconocimiento y atribución de los autores. No se puede hacer uso comercial de la obra y no se puede alterar, transformar o hacer obras derivadas. Esta Tesis Doctoral está depositada en el Repositorio Institucional de la Universidad de Málaga (RIUMA): riuma.uma.es 1 Facultad de Económicas Campus El Ejido 29071 MÁLAGA DEPARTAMENTO DE ECONOMÍA APLICADA (HACIENDA PÚBLICA, POLÍTICA ECONÓMICA Y ECONOMÍA POLÍTICA) Dª. María Del Carmen Ordoñez De Haro, Profesora Contratada Doctora del Departamento de Economía Aplicada (Hacienda Pública, Política Económica y Economía Política) de la Universidad de Málaga ACREDITA que la Memoria de Tesis titulada “Los impuestos locales en España: Situación actual y perspectivas de futuro” presentada por D. Francisco Aguilar Muñoz para aspirar al grado de DOCTOR por la Universidad de Málaga, ha sido tutorizada por ella y autoriza su presentación para su defensa en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Málaga. Para que así conste, firma el presente certificado en Málaga, a 10 de enero de 2016 I + ABREVIATURAS ................................................................................................ 7 CAPÍTULO I. INTRODUCCIÓN ........................................................................... 15 CAPÍTULO II. EVOLUCIÓN HISTÓRICA. ........................................................... 21 CAPÍTULO III. EL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES. ............................. 25 1. Concepto ................................................................................................. 25 2. Tipo de Bienes Inmuebles ..................................................................... 25 3. Hecho Imponible .................................................................................... 31 4. Exenciones .............................................................................................. 34 4.1 No rogadas ....................................................................................... 34 4.2 Rogadas ........................................................................................... 41 4.3 Potestativa. ...................................................................................... 44 4.4 Otras exenciones ............................................................................. 44 5. Obligados tributarios ............................................................................ 45 5.1 Contribuyentes ................................................................................ 45 5.2 Sustitutos ......................................................................................... 46 5.3 Responsables ................................................................................... 48 6. Garantías ................................................................................................ 48 7. Elementos de cuantificación ................................................................. 50 7.1 Base Imponible ................................................................................ 50 II 7.2 Base Liquidable .............................................................................. 55 7.3 Tipo de gravamen ........................................................................... 59 7.4 Bonificaciones ................................................................................. 64 7.4.1 De establecimiento obligatorio .............................................. 64 7.4.2 Potestativas .............................................................................. 66 8. Otras cuestiones ..................................................................................... 70 CAPÍTULO IV. EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS. ............... 77 1. Hecho Imponible .................................................................................... 77 2. Actividades no sujetas ........................................................................... 82 3. Exenciones .............................................................................................. 84 4. Sujetos pasivos ....................................................................................... 96 5. Cuantificación del impuesto ................................................................. 99 5.1 Tarifas .............................................................................................. 99 5.2 Coeficiente de ponderación ............................................................ 105 5.3 Coeficiente de situación .................................................................. 106 5.4 Bonificaciones ................................................................................. 107 5.4.1 Bonificaciones obligatorias .................................................... 107 5.4.2 Bonificaciones potestativas .................................................... 108 6. Período impositivo y devengo ............................................................... 111 7. Otras cuestiones ..................................................................................... 111 CAPÍTULO V. EL IMPUESTO SOBRE VEHÍCULOS DE TRACCIÓN MECÁNICA. . 117 1. Concepto ................................................................................................. 117 2. Exenciones .............................................................................................. 119 3. Sujetos pasivos ....................................................................................... 121 4. Cuantificación ........................................................................................ 123 III 5. Período impositivo y devengo ............................................................... 128 6. Otras cuestiones ..................................................................................... 128 CAPÍTULO VI. EL IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS. 131 1. Concepto ................................................................................................. 131 2. Exenciones .............................................................................................. 134 3. Sujetos pasivos ....................................................................................... 137 3.1 Contribuyentes ................................................................................ 137 3.2 Sustitutos ......................................................................................... 140 4. Elementos de cuantificación ................................................................. 143 4.1 Base imponible ................................................................................ 143 4.2 Cuota ................................................................................................ 150 5. Otras cuestiones ..................................................................................... 153 CAPÍTULO VII. EL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA. ........................................................... 155 1. Concepto ................................................................................................. 155 2. No sujeción ............................................................................................. 157 3. Exenciones .............................................................................................. 162 4. Sujetos pasivos ....................................................................................... 165 4.1 Contribuyentes ................................................................................ 165 4.2 Sustitutos ......................................................................................... 165 5. Cuantificación ........................................................................................ 166 5.1 Base imponible ................................................................................ 166 5.2 Tipo de gravamen ........................................................................... 172 5.3 Cuota ................................................................................................ 173 6. Otras cuestiones ..................................................................................... 173 IV CAPÍTULO VIII. LA NECESARIA REFORMA DE LOS IMPUESTOS LOCALES. .... 179 1. Un análisis económico ........................................................................... 179 1.1 Planteamiento ................................................................................. 179 1.2 Análisis de los impuestos propios: presión fiscal ......................... 180 1.3 Análisis de los impuestos propios: vía del gasto/ suficiencia ...... 184 1.4 Una explicación del nivel de presión fiscal: la deuda pública..... 185 1.5 Algunas conclusiones ...................................................................... 193 2. Propuestas de reforma .......................................................................... 193 2.1 El Impuesto sobre Bienes Inmuebles ............................................ 193 2.2 El Impuesto sobre Actividades Económicas ................................. 197 2.3 El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica ................... 201 2.4 El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras ......... 205 2.5 El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana ................................................................................ 206 CAPÍTULO IX. CONCLUSIONES. ....................................................................... 209 BIBLIOGRAFÍA 211 ANEXOS I 227 ANEXOS II 337 13 TEAC Tribunal Económico-Administrativo Central. TJCE Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. TR-LCI Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario. TR-LRHL Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la LRHL. TRRL Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, por el que se aprueba el Texto refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local. Vid. Véase. 14 15 I. INTRODUCCIÓN. Los Ayuntamientos, en su condición de estructura administrativa en contacto directo y continuo con la ciudadanía de la que dependen, tanto como las Diputaciones, con condiciones similares, han visto como la presión fiscal, el creciente nivel de endeudamiento, y la relación de estos dos factores con el nivel de las inversiones realizadas, se han convertido en foco de conflicto y controversia tanto interna como de cara a su imagen pública. Las administraciones locales han ido adaptándose al ritmo creciente, en cantidad y complejidad, en los servicios prestados, de hecho o de Derecho. Dicho proceso ha sido enfrentado sin que se produzcan desarrollos paralelos para dotar de financiación adecuada este esfuerzo. Realidad que choca con la tendencia histórica al alza del capítulo de gasto local, que se produce desde el reciente periodo de transición democrática, que forzó la adopción, por parte de las administraciones locales, de deudas caracterizadas por altos tipos de interés, a las que aún hoy día deben hacer frente. Las soluciones que han debido adoptar los entes mencionados han venido resultando, demasiado a menudo, poco adecuadas, cuando no insuficientes; como por ejemplo las políticas de suelo con variada e insuficiente normativa a la que algunos sectores achacan el incremento del precio de la vivienda, sin que parejamente, haya solucionado los problemas financieros municipales. La Ley 18/2001, de 12 de diciembre, General de Estabilidad Presupuestaria, impulsada para los ámbitos estatal y autonómico, no tiene en cuenta en su desarrollo las características singulares en materia presupuestaria que presentan Ayuntamientos y Diputaciones, lo que ejemplifica la situación en la que se encuentran estas estructuras al recurrir a la normativa aplicable. La posibilidad de apelar a nuevas fórmulas de financiación de las infraestructuras públicas, como por ejemplo implicar al sector privado buscando aliviar el Presupuesto público, o al menos diferir el gasto en el tiempo, en el modo en que lo vienen haciendo las macroestructuras estatales, resulta, igualmente, una táctica inviable, debido al carácter urgente que reviste la actividad de consistorios y diputaciones al serles exigida una capacidad de respuesta inmediata por parte de la ciudadanía ante la que responde de forma directa, más acusada que aquella 16 que se demanda del Estado o de las Comunidades Autónomas (en adelante, CCAA). Resulta notoria la solución que se adoptó consistente en sustituir la pérdida recaudatoria del Impuesto sobre Actividades Económicas (en adelante, IAE) por una participación adicional en los tributos del Estado, que nos obliga a pensar que la reforma sobre la Hacienda Local, cerrada en falso a finales de 2002, no logró los objetivos planteados, además de lo que esta situación supuso de merma para la corresponsabilidad fiscal local. Debería ser evidente, a la luz de estos argumentos, la necesidad de las estructuras de gobierno local de modelos tributarios que les permitan dejar de centrarse en la recaudación relativa a los bienes inmuebles, dado que Ayuntamientos y Diputaciones carecen de Asambleas legislativas para aprobar sus propios tributos, por lo que estos deberán ser proporcionados por el propio Estado o por las CCAA. Igual de pendiente de resolución podría estar la financiación de los Municipios Turísticos, siendo actualmente su ámbito muy concreto, afectando exclusivamente a las poblaciones que no sean capital de Provincia o Comunidad Autónoma (en adelante, CA) con más de 20.000 y menos de 70.000 habitantes. Esta situación propiciaría que los consistorios que deben hacer frente a los servicios requeridos por la población flotante que soportan se vieran obligados a incrementar la presión fiscal. En una situación similar podemos encontrar a los grandes Municipios metropolitanos, que deben soportar de manera regular gastos disparados que se generan al atender las demandas de una población flotante muy por encima de la población de derecho para el cálculo de su participación en los Tributos y Presupuestos del Estado, lo que provoca que las inversiones en servicios e infraestructuras requeridos generen desequilibrios presupuestarios graves. 17 El 1 de enero de 2003 entró en vigor de la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de Haciendas Locales (en adelante, LRHL). Estas dos normas ha sido derogadas por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, TR-LRHL). La Ley 51/2002, pese a sus aspectos mejorables –reiteramos que la reforma se cerró en falso-, incrementó la corresponsabilidad fiscal de los Ayuntamientos, que les permite aumentar los tipos de gravamen y establecer bonificaciones en la práctica mayoría de sus tributos. La corresponsabilidad supone, precisamente, la toma de decisiones, que la ciudadanía enjuiciará según el destino que se le de a los fondos recaudados. El contexto sociopolítico actual aconseja a las estructuras de gobierno local que haga uso de su corresponsabilidad fiscal, fijando la cuantía de los tributos en función de las políticas a desarrollar. En este proceso podremos encontrar a aquellos que decidan incrementar los tipos tributario, con objeto de cubrir los costes de los servicios prestados, igualmente habrá quién pretenda atraer inversiones hacia su territorio e incentivar al actividad económica manteniendo los tributos existentes y otorgando beneficios fiscales estratégicos. De esta forma, este segundo grupo, compensaría las pérdidas de recaudación con una mayor participación en los ingresos del Estado, calculado según determinados indicadores como el consumo. Al margen de estos planteamientos, la Ley 51/ 2002 provee a los consistorios de un mayor margen de actuación a la hora de diseñar sus políticas tributarias, que, más tarde, tendrán que respaldar o desestimar los ciudadanos en el proceso democrático regular. La posibilidad de rentabilizar, obteniendo un beneficio, la gestión de aquellos servicios no esenciales para la comunidad pasa por incentivar el empleo de tasas y contribuciones especiales, así como por la aplicación de la figura de los precios públicos, a pesar de la controversia que acompaña este concepto. 18 A través de la reforma de los Estatutos de Autonomía se ha hecho visible una problemática cuyos orígenes se remontan a la creación de nuestra Constitución (en adelante, CE), nos referimos a la distribución de competencias en materia de régimen financiero local entre el Estado y las Comunidades Autónomas, regulada actualmente por el art. 1 del TR-LRHL. De este texto se desprende el protagonismo del Estado al desarrollar una competencia exclusiva para ordenar el régimen financiero en su mayor parte, y en especial el régimen tributario. Del análisis de este proceso entendemos que, si bien el actual modelo se basa en los preceptos definidos en el marco constitucional, sería posible, cuando no deseable, el desarrollo de un modelo alternativo. Según ciertos Estatutos de Autonomía, son las Comunidades Autónomas quienes se atribuyen el desarrollo legislativo, la potestad reglamentaria y la ejecución del régimen local, mientras que el Estado, en virtud del art. 149.1.18 de la CE, es el encargado de dictar las bases de régimen local. De aquí se desprende la problemática a la hora de distinguir entre materias básicas y accesorias. Este análisis parte de la idea de que los conceptos básicos están constituidos por un conjunto de normas: aquellas que desarrollan los recursos de las Entidades Locales, las normas que fijan las condiciones de acceso al crédito, las que tipifican el hecho imponibles de los tributos, aquellas que marcan la participación en los recursos propios del Estado y las normas que definen la estructura fundamental de los Presupuestos. Por tanto las materias accesorias serían aquellas que establecen la cuantificación y gestión de los impuestos, así como aquellas destinadas a regular áreas no fundamentales del Presupuesto y su tramitación. Al referirnos a los recursos tributarios es importante destacar que una CA, a través de sus Estatutos, estaría incapacitada en cualquier caso para añadir ingresos nuevos a los contemplados en el catálogo previsto por el TR-LHL, considerado norma básica. Sin embargo es evidente que una hipotética reforma del Texto Refundido de la 19 Ley Reguladora de las Haciendas Locales podría dar lugar a un aumento de las fuentes de ingresos, ya que su enumeración viene establecida por el ejercicio del Estado de sus competencias, derivada del listado abierto de fuentes de ingresos recogido por la CE. Podemos deducir que, desde esta perspectiva, la cesión de tributos autonómicos a las Entidades Locales será posible sólo en aquellos casos en lo que el Estado haya designado específicamente, mediante una modificación del listado de recursos de los Municipios, los impuestos autonómicos cedidos como fuente de financiación. Esto excluye la posibilidad de que se articule la recaudación que recibe cada municipio mediante un cálculo en función de una vinculación del hecho imponible con la estructura municipal concreta. En este caso la CA estaría generando un recurso nuevo no contemplado previamente en la norma básica, tal y como afirma la STC 150/1990, “una Ley Autonómica no puede modificar la legislación estatal sobre las Haciendas Locales. Hasta aquí la configuración tradicional, que entendemos no exclusiva, ya que se concibe como posible que la CA cree tributos propios que generen una serie de recursos para dotar un fondo a repartir entre los Municipios pertenecientes a su ámbito territorial. Los criterios para repartir dicho fondo deberían establecerse con arreglo a parámetros objetivos claramente definidos, como pueden ser los nuevos servicios que hayan sido asumidos, el esfuerzo fiscal o la Población de Derecho. A través de esta configuración lo que se desarrollaría sería una participación en los ingresos de la Comunidad Autónoma, lo que se conoce como PICA, figura que se encuentra recogida expresamente en el Art. 142 de la Constitución Española, en el Art. 2.1 del TR-LRHL, y reconocida por el Tribunal Constitucional en su Sentencia 150/ 1990 Cualquier fortalecimiento y aumento de las competencias de las Estructuras Municipales de gobierno debe contar necesariamente con una dotación de los recursos financieros adecuados para la tarea. Dado que serán las CCAA las que transfieran servicios y competencias, serán estas las que originen los mencionados recursos. Sin este respaldo financiero el llamado pacto local o segunda descentralización resultaría en un esfuerzo estéril, además, este apoyo debería ser uniforme en todo el territorio 20 nacional, objetivo que se alcanzaría incluyendo las líneas maestras de su estructuración en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las CCAA. Existen diferencias objetivas constatables entre los Municipios de nuestro territorio, esta heterogeneidad avalaría la apertura de una mayor espacio fiscal para aquellas poblaciones que experimentan una conflictividad motivada por su actividad turística, por acoger y soportar determinadas estructuras de gobierno y administración públicas, o por circunstancias similares, que necesitarán complementar sus políticas públicas con el empleo de los tributos, con el fin de obtener mayor financiación para las intervenciones en materia de ordenación del tráfico, desarrollo sostenible o prevención de ruidos. En función de estas ideas, la presente tesis tiene como objetivo, el intentar articular de una forma concreta unas propuestas de reformas del TR LRHL para un mejor funcionamiento tributario de nuestros municipios. 21 II. EVOLUCIÓN HISTÓRICA. La reforma tributaria en el ámbito local tras la CE se pone en marcha con la LRBRL. Esta Ley no culminó íntegramente la ordenación del sector local, por cuanto que un aspecto fundamental de este último, en concreto, el relativo a la actividad financiera, sólo pudo ser regulado en algunos de sus aspectos generales1. Ello se debe a la trascendencia que tienen determinados aspectos materiales y formales de la actividad financiera estatal y, más concretamente, los aspectos relativos a la estructura del Sistema tributario del Estado y a la ordenación de la actividad presupuestaria general. Ambas cuestiones estaban en 1985 pendientes de definir en sus términos exactos, circunstancia por la cual el régimen financiero local no pudo ser íntegramente ordenado en ese momento. Por tanto, la LRBRL, en su Título VIII, sólo pudo regular las líneas generales del nuevo modelo de las Haciendas Locales, siendo la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, LRHL), la que lo definió íntegramente y cuya última reforma se llevó a cabo por la Ley 57/2003, de 16 de diciembre, de Modernización del Gobierno Local. La organización del sistema de recursos de las Entidades Locales constituyó el reto más difícil que tuvo que afrontar el legislador a la hora de elaborar esta última norma. La necesidad de superar la tradicional insuficiencia financiera del sector local mediante la utilización de los dos mecanismos constitucionalmente previstos para ello, esto es, los tributos y la participación en los tributos del Estado, así como la oportunidad de modernizar y racionalizar el aprovechamiento de la materia imponible reservada a la acción tributaria local, fueron los criterios conductores del nuevo sistema contenido en la LRHL. La transformación del sistema de recursos de las Entidades Locales se llevó a 1 Sobre la evolución histórica del Sistema Tributario español FERREIRO LAPATZA, J.J.; SARTORIO ALBALAT. S.; MARTÍN FERNÁNDEZ, J. y RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J.: Curso de Derecho Tributario, Marcial Pons, Madrid, 2006, p.p. 9-40. 22 cabo partiendo de las fuentes de financiación propias y tradicionales de las mismas y actuando sobre ellas según su naturaleza y la necesidad de su reestructuración y adaptación al nuevo modelo, lo que permite su clasificación, a estos efectos, en tres grupos diferenciados: los recursos no tributarios, los recursos tributarios y la participación en tributos del Estado. En el campo de los recursos tributarios, la reforma introdujo cambios verdaderamente sustanciales tendentes a racionalizar el sistema tributario, modernizar las estructuras de sus tributos propios y perfeccionar el aprovechamiento de la materia imponible reservada a la tributación local, procurando facilitar la aplicación del sistema diseñado. El proceso de racionalización del sistema tributario local exigía superar una situación en la que éste estaba integrado por una larga lista de tasas y contribuciones especiales, y por un conjunto de hasta diez figuras impositivas distintas, desconectadas entre sí, y carentes de una justificación común. Por tanto, el proceso a desarrollar seguiría las siguientes pautas. En primer lugar, delimitar la materia imponible reservada a la tributación Local. En segundo lugar y en función de tal delimitación, se crean las figuras impositivas más adecuadas para el mejor y más racional aprovechamiento de aquella materia. Por último, se procede a la supresión de muchos de aquellos tributos que, hasta el momento, incidían, directa o indirectamente, en la materia imponible sujeta a las nuevas figuras impositivas. Este desarrollo se tradujo en la creación de tres grandes impuestos: el IBI, el IAE y el IVTM. La implantación del primero supuso la supresión de la Contribución Territorial Rústica y Pecuaria, la Contribución Territorial Urbana y el Impuesto Municipal sobre Solares. 29 empleados tienen como misión la vigilancia y control permanente del funcionamiento de las salas de calderas para calefacción de los invernaderos. A día de hoy no es necesario entrar a examinar el carácter necesario o no de la construcción para la explotación, ya que la naturaleza del suelo es la que, de una manera objetiva, determinará la de aquélla. Finalmente, los bienes inmuebles de características especiales constituyen un conjunto complejo de uso especializado, integrado por suelo, edificios, instalaciones y obras de urbanización y mejora que, por su carácter unitario y por estar ligado de forma definitiva para su funcionamiento, se configura a efectos catastrales como un único bien inmueble (art. 8.1). Tendremos también en cuenta que, como señala expresamente el nuevo art. 8.3 del TR-LCI, estos bienes incluyen, tanto a efectos de su inscripción como de su valoración, la maquinaria integrada en las instalaciones y aquella que forme parte físicamente de las mismas o que esté vinculada funcionalmente a ellas. En estos términos se consideran bienes inmuebles de características especiales los comprendidos en los siguientes grupos (art. 8.2)5: a) Aquellos destinados a la producción de energía eléctrica, gas y refino de petróleo, tanto como a las centrales nucleares. Con anterioridad a su consideración como inmuebles de características especiales, la principal controversia relacionada con estos bienes era si debían considerarse como una máquina, en cuyo caso no estarían sujetas al IBI o, por el contrario, estábamos en presencia de una instalación industrial, lo que determinaba su sujeción por asimilación a los edificios6. Este es el criterio mantenido por la SAN de 6 5 Art. 23 del RCI. 6 Cuestión analizada por MERINO JARA, I.: “Las centrales hidroeléctricas y el Impuesto sobre Bienes 30 de febrero de 19987. Bajo la nueva categoría de inmuebles de características especiales no puede quedar sombra de duda sobre su sujeción al impuesto. b) Aquellas presas, saltos de agua y embalses, incluido su lecho o vaso, excepto las destinadas exclusivamente al riego. Atendiendo a la regulación anterior aún se habían planteado mayores problemas con relación a estos inmuebles. Por una parte, su consideración como bienes urbanos o rústicos para tributar en una u otra modalidad del IBI. A estos efectos, se han registrado dos posturas en la jurisprudencia. La mayoritaria, entendía que debían tributar como urbanos8. Por otra parte, diversos pronunciamientos han afirmado que era preciso distinguir según su destino a cumplir. Así, si era agrario, debían estar sujetos a IBI rústico, mientras que si estaban destinados a producir energía eléctrica o al abastecimiento de agua a poblaciones, a IBI urbano9. Podremos comprobar que, tras su consideración de inmuebles de características especiales, parece que ha de adoptarse la segunda de las posiciones descritas. Por tanto, la exclusión de las presas destinadas exclusivamente al riego de esta categoría abona la tesis de que estos bienes tienen la consideración de rústicos. Paralelamente, también ha sido muy discutida la sujeción al tributo del lecho de los embalses, al no poder encuadrarse, de manera perfecta, en ninguna de las categorías del primitivo art. 62 de la LRHL10. No obstante, este problema se encontraba zanjado ya desde que la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, modificara la redacción del art. 62.2 de la LHRL, incluyendo, expresamente, dicho lecho. Previsión que reitera el actual TRInmuebles”, JT, núm. 2, 1998. 7 JT 1998, 278. 8 SSAN de 12 de noviembre de 1996, 13 de mayo de 1997 y 18 de febrero de 1998 (JT 1996, 1577; 1997, 817 y 1998, 281). 9 STSJ de Extremadura de 27 de octubre de 1997 (JT 1997, 1324). 10 SSTS de 15 de enero de 1998 y 21 de enero de 1999 (RJ, 1998, 793 y 1999, 66). 31 LRHL. c) Autopistas, carreteras y túneles de peaje. d) Aeropuertos y puertos comerciales. Es preciso resaltar, sin embargo, que existen otros bienes cuya sujeción al IBI ha sido también objeto de controversia y que podrían haberse incluido en la categoría de inmuebles de características especiales, pero que no lo han sido por decisión, entendemos errónea, del legislador. Es el caso, por ejemplo, de los puertos deportivos. Así, se ha discutido, en primer lugar, si el gravamen es sólo exigible por los edificios convencionales propios del club o si también se extiende a las instalaciones industriales, tales como muelles, caladeros y talleres de reparación. Esta última posición es la sostenida por la resolución del TEAC de 24 de mayo de 199511. 3. Hecho imponible. El hecho imponible del IBI12 lo constituye la titularidad de los siguientes derechos sobre los bienes inmuebles rústicos, urbanos y de características especiales (art. 61.1 del TR-LRHL): a) Derechos de una concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios públicos a que se hallen afectos13. 11 JT 1995, 962. 12 Vid., por todos, GARCÍA NOVOA, C.: “El Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Exenciones”, Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, op. cit. 32 b) Derecho real de superficie. c) Derecho real de usufructo. d) Derecho de propiedad. La ejecución del hecho imponible que corresponda de entre los definidos en las cuatro letras anteriores y por el orden establecido, determina la no sujeción a las restantes. Esto es, la existencia de, por ejemplo, un derecho real de usufructo, determina que no se realice el hecho imponible por el de propiedad. No obstante, se trata de una regla general que presenta una excepción, según la nueva redacción del art. 6.2 del TRLRHL. Nos referimos a los inmuebles de características especiales, donde no juega este orden de prelación excluyente en los supuestos en que existen concesiones que no agotan la extensión superficial de aquéllos. En estos casos, concurre el hecho imponible derivado de la concesión con el de la propiedad, este último por la parte no afectada por aquélla. En aquellos casos en que un mismo inmueble se encuentre localizado en distintos términos municipales se entenderá, a efectos de este impuesto, que pertenece a cada uno de ellos por la superficie que ocupe en los mismos (art. 61.4). El art. 61.1 del TR-LRHL incluye una enumeración taxativa de los derechos cuya titularidad integra el hecho imponible IBI. Esto supone que, cualquier otro derecho, no puede dar lugar, en ningún caso, a la realización del presupuesto de hecho de la obligación tributaria14. 13 Arts. 104 y ss. del TRRL. 14 En palabras de la STSJ de Canarias de 13 de abril de 1998 (JT 1998, 521), “el hecho imponible del impuesto está integrado por dos tipos de elementos distintos: de un lado, los elementos objetivos y, de otro, los elementos subjetivos. Los elementos objetivos están constituidos por los bienes inmuebles 33 Esta faceta ha planteado una especial problemática en relación con determinados Entes públicos, tales como organismos autónomos o entidades públicas empresariales, a los que se les adscriben bienes del patrimonio de la Administración territorial que los crea. Así, la doctrina administrativa y la jurisprudencia vienen considerando, en su gran mayoría, que tal adscripción no puede equipararse a ninguno de los derechos enumerados en el art. 61.1 del TR-LRHL15. La solución más lógica a este problema hubiese sido la modificación del precepto, introduciendo, de manera expresa, la adscripción de bienes de titularidad de las Administraciones Públicas. Sin embargo, el legislador ha optado por otra vía, que afecta a la definición de los sujetos pasivos, que serán examinados más adelante. No están sujetos al IBI (art. 61.5): a) Las carreteras, los caminos, las demás vías terrestres y los bienes del dominio público marítimo-terrestre e hidráulico, siempre que sean de aprovechamiento público y gratuito. b) Los siguientes bienes inmuebles propiedad de los municipios en que estén enclavados: rústicos o urbanos sitos en el término municipal. Los elementos subjetivos se reducen a los títulos que, recayendo sobre los bienes inmueble, integran el hecho imponible del impuesto. Estos títulos son los cuatro siguientes: a) la propiedad; b) el derecho real de usufructo; c) el derecho real de superficie, y d) la concesión administrativa. Se trata de un «numerus clausus» de situaciones jurídicas, de suerte que ninguna otra relación jurídica con los bienes inmuebles urbanos o rústicos puede considerarse como configuradora del hecho imponible. Así, pues, sólo la propiedad de bienes inmuebles, la titularidad de derechos reales de usufructo o de superficie sobre los mismos, o la titularidad de una concesión administrativa sobre bienes inmuebles, pueden dar lugar al nacimiento de la obligación tributaria por este impuesto como consecuencia de la realización del hecho imponible”. 15 La resolución del TEAC de 8 de noviembre de 1994 (JT 1994, 1647) niega que el Ente Público Radio Televisión Española no es sujeto pasivo por los bienes demaniales de titularidad estatal que tiene adscritos. Por el contrario, el sujeto pasivo es el propio Estado. En el mismo sentido, la STSJ de Galicia de 27 de marzo de 1996 (JT 1996, 362) niega que el Servizo Galego de Saúde sea sujeto pasivo por los inmuebles que tiene adscritos y cuya titularidad corresponde a la Tesorería General de la Seguridad Social. 34 - Los de dominio público afectos a uso público (arts. 132.1 de la CE, 79.3 de la LRBRL y 74.1 del TRRL). - Los de dominio público afectos a un servicio público gestionado directamente por el Ayuntamiento, excepto cuando se trate de inmuebles cedidos a terceros mediante contraprestación. - Los bienes patrimoniales, exceptuados, igualmente, los cedidos a terceros mediante contraprestación (arts. 79.2 de la LRBRL y 76 del TRRL). En referencia aquellos bienes reseñados en la letra b) se sigue manteniendo idéntico ámbito al que tenían con la anterior normativa donde se encontraban exentos. Por ello, siguen siendo válidos los argumentos de la STSJ de Cataluña de 23 de septiembre de 199616, cuando afirma que no es aplicable a los bienes de las Mancomunidades, que gozan de personalidad jurídica propia y diferenciada de la de las organizaciones consistoriales. 4. Exenciones17. 4.1. No rogadas. Se encuentran exentos del IBI los siguientes inmuebles (art. 62.1 del TR-LRHL): 16 JT 1996, 1419. 17 CHECA GONZÁLEZ, C.: Exenciones en materia de impuestos locales, Aranzadi, Pamplona, 1998; y QUIROS ROLDAN y VILCHEZ PARDO: Los beneficios fiscales en el I.B.I., Comares, Granada, 1998. 35 a) Aquellos que sean propiedad del Estado, de las CCAA o de las Entidades Locales que estén directamente afectos a la seguridad ciudadana y a los servicios educativos y penitenciarios, así como los del Estado afectos a la defensa nacional. La actual regulación sólo ha introducido, prácticamente, una pequeña modificación de carácter técnico respecto de la anterior exención. Consiste en limitar su ámbito, respecto de los bienes afectos a la defensa nacional, a los que sean propiedad del Estado, ya que es éste el que tiene encomendada, en exclusiva, dicha tarea. Puede afirmarse que se mantendrá en el futuro -con la salvedad que haremos más adelante en relación con los bienes afectos a la defensa nacional-, la misma controversia suscitada bajo la anterior redacción. A continuación, vamos a examinarla, comenzando por una serie de cuestiones comunes a todos los bienes contemplados en el beneficio fiscal y analizando, después, cada uno de ellos en particular. En lo referente a las cuestiones comunes, es preciso tener en cuenta que, desde una perspectiva subjetiva, la exención sólo ampara a los bienes de los Entes citados como personas jurídicas individualmente consideradas, por lo que no se extiende a los pertenecientes a otras entidades que, aun dependientes del Estado, CA o Corporación Local, cuentan con personalidad jurídica propia, tales como organismos autónomos o entidades públicas empresariales. Así, las SSTSJ de Madrid de 26 de enero y 17 de abril de 199618 deniegan la exención para un inmueble propiedad del Consejo de Seguridad Nuclear, utilizado como sede de éste, porque no era propiedad del Estado. Además, el precepto exige que los bienes se encuentren “directamente afectos”. Por ello, el Ayuntamiento de La Coruña entendió que no se encontraba exento el inmueble en que la Fábrica de Armas de La Coruña desarrollaba su actividad, pues era gestionada por la Empresa Nacional Santa Bárbara de Industrias Militares, S.A. Y ello por tratarse de una gestión “indirecta” de un servicio público, mediante la interposición 18 JT 1996, 70 y 528. 36 de una sociedad de titularidad estatal. No obstante, la STSJ de Galicia de 20 de febrero de 199819, declara aplicable el beneficio fiscal, ya que entiende la expresión “directamente afectos” “en el sentido de que la actividad que se desarrolla en ciertos inmuebles tenga una relación íntima con la defensa, constituir una actividad esencial o necesaria para la misma, sin la cual quedaría diluido el propio concepto de defensa nacional”. Por último, también se ha criticado la restricción de actividades que contiene el precepto. Así, no se entiende por qué no se incluyen otras actividades de interés nacional -como el medio ambienteo social. Dicha crítica debe reproducirse en la actualidad, aunque parcialmente. Ello ya que el art. 62.3 del TR-LRHL mantiene la posibilidad –ya introducida en la LRHL por la Ley 55/1999, de 29 de diciembrede que los Ayuntamientos puedan regular en sus Ordenanzas una exención para los bienes cuya titularidad corresponda a los centros sanitarios públicos, siempre que estén directamente afectados al cumplimiento de los fines específicos de tales centros. A continuación atenderemos la problemática de cada uno de estos bienes. - Seguridad ciudadana. En el caso de los bienes afectos a la seguridad ciudadana es discutible la inclusión en el ámbito de la exención de dos de ellos. Por una parte, los destinados a los parques móviles. Así, la STSJ de La Rioja de 29 de enero de 199620, considera no afecto a este servicio un parque móvil ministerial en el que se guardaban vehículos adscritos a la Delegación de Gobierno. Por el contrario, la STSJ de Baleares de 22 de marzo de 199621, estima que debe efectuarse un reparto porcentual del edificio que servía de aparcamiento y custodia de los vehículos y del material móvil del servicio de automoción de la Policía Nacional y el resto. Sólo la primera parte se consideraba exenta. 19 JT 1998, 352. 20 JT 1996, 41. 21 JT 1996, 251. 37 De otro lado, los edificios en que se encuentran enclavados las Subdelegaciones del Gobierno. En particular, pueden identificarse dos posiciones en la jurisprudencia en relación con el tratamiento que deben recibir las siguientes partes: locales destinados a residencia del Subdelegado del Gobierno, Secretario General, Portero Mayor y conductor del primero. Algunas Sentencias, consideran que el beneficio fiscal alcanza a todo el edificio. Otras, de modo más correcto, señalan que sólo ampara a aquella parte destinada a Comisaría de Policía y no al resto de dependencias22. - Servicios educativos. En materia de bienes inmuebles afectos a servicios educativos, la principal cuestión que se ha suscitado consiste en precisar si la norma utiliza tal expresión en un sentido estricto o algo más amplio. Esta segunda concepción, aunque minoritaria, contiene algunos ejemplos destacables en nuestra jurisprudencia. Así, la STSJ de Andalucía de 25 de abril de 199423 considera que los Colegios Mayores adscritos a la Universidad gozan de exención en el IBI, porque prestan, de forma directa, servicios educativos, no pudiendo confundirse la educación con el hecho de impartir las enseñanzas, al ser la primera un concepto amplio que abarca la formación integral de la persona. Los Colegios no son meras residencias de alumnos, sino centros universitarios que, además del servicio de alojamiento, promueven la formación cultural y científica de los que en ellos residen. - Servicios penitenciarios. En lo referente a los bienes donde se prestan servicios penitenciarios, la STSJ de Castilla-La Mancha de 12 de junio de 199624, considera que el beneficio fiscal sólo 22 STSJ de Andalucía de 31 de mayo de 1999 (JT 1999, 1093). 23 JT 1994, 611. 24 JT 1996, 953. 38 alcanza a aquéllos donde se desarrollan, de manera efectiva, las actividades propias y típicas de tales servicios, quedando fuera del mismo los que sirven a actividades que pueden considerarse necesarias, pero que no están directamente relacionadas con estos servicios, como son los centros directivos, servicios complementarios y viviendas de funcionarios. Por contra, la STSJ de Cataluña de 18 de febrero de 199725, incluye, dentro del beneficio fiscal, a estas últimas, ya que “no cabe duda de que los inmuebles destinados exclusivamente a viviendas de funcionarios..., por sus especiales cometidos tienen que estar siempre localizables y en disposición de hacerse cargo del establecimiento penitenciario”. - Defensa nacional. Hay que hacer énfasis en que, mientras en relación con los demás servicios, el art. 62.1 del TR-LRHL exige la afectación directa de los bienes, en referencia a los destinados a la defensa nacional sólo exige que se encuentren “afectos”. Frente a la redacción anterior ello viene a avalar la interpretación amplia mantenida por la STSJ de Madrid de 17 de mayo de 199626, cuando afirma que procede la exención para un edificio de viviendas situado en un cuartel de la Guardia Civil, ya que la totalidad de las viviendas se encuentran dentro del recinto amurallado, de manera que la finca constituía una unidad no fragmentable, destinada a velar por la seguridad. b) Los bienes comunales y los montes vecinales en mano común. c) La superficie de los montes poblados con especies de crecimiento lento reglamentariamente determinadas, cuyo principal aprovechamiento sea la 25 JT 1997, 452. 26 JT 1996, 679. 45 5. Obligados tributarios. 5.1. Contribuyentes. Se consideran sujetos pasivos, a título de contribuyentes, las personas, físicas y jurídicas, así como las entidades a que se refiere el art. 35.4. de la LGT32, que ostenten la titularidad del derecho que, en cada caso, sea constitutivo del hecho imponible del IBI (art. 63.1). El art. 63.2 del TR-LRHL contempla dos supuestos diferentes de repercusión del tributo a un tercero. En primer lugar, la que se puede realizar con arreglo al Derecho común, es decir, de conformidad con el art. 20 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos y que permite al arrendador exigir al arrendatario la cuota del IBI. En segundo lugar, las auténticas repercusiones tributarias –y la redacción parece que las establece con carácter obligatorio-, por la cual las Administraciones Públicas –en su calidad de contribuyentesy los entes y organismos públicos a los que se encuentre afectado o adscrito un inmueble de características especiales o a cuyo cargo se encuentre su administración y gestión –en su condición de sustitutos-, deben exigir el impuesto a aquellos sujetos que, sin ser concesionarios o titulares de derechos reales de usufructo o superficie, utilicen los bienes demaniales o patrimoniales. Esto es, a los arrendatarios o cesionarios de un derecho de uso distinto de los anteriores. La repercusión debe realizarse de forma proporcional a la parte del valor catastral que corresponda a la superficie utilizada y a la construcción directamente vinculada a cada arrendatario o cesionario del derecho de uso. 32 “Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición”. 46 5.2. Sustitutos. Hasta el momento, la norma contenía un supuesto de sustitución que afectaba a los casos de concurrencia de varios concesionarios sobre un mismo inmueble de características especiales. En estas situaciones se designaba sustituto del contribuyente al concesionario que debiera satisfacer el mayor canon (art. 63.1). Dicho sujeto podía repercutir sobre los demás concesionarios la parte de la cuota líquida que les correspondía en proporción a los cánones que debían satisfacer cada uno de ellos (art. 63.2). Como vemos se trataba de una norma dirigida a facilitar la gestión del tributo y que, a nuestro juicio, debía extenderse a otros casos. En particular, a los supuestos de derechos de aprovechamiento por turnos de bienes inmuebles, donde no se justifican los costes de gestión de cada una de las cuotas, dado su importe ínfimo. Para estos casos hubiera sido deseable designar, como sustituto, al propietario o al promotor. Sin embargo, la Ley 16/2007 ha introducido una reforma en un sentido opuesto al indicado. Así, no sólo no ha extendido el supuesto de sustitución a casos como el indicado, sino que lo ha suprimido. Con arreglo a la nueva norma, la concurrencia de varios concesionarios en un mismo inmueble de características especiales da lugar a que cada uno de ellos sea contribuyente por su propia cuota, determinada en función de la parte de valor catastral que corresponda a la superficie concedida y a la construcción directamente vinculada a cada concesión. En sentido contrario, la nueva norma ha introducido un nuevo supuesto de sustitución, que pretende resolver los problemas de la falta de inclusión de la adscripción de bienes a favor de entes públicos en el hecho imponible. Así, se señala que cuando el propietario, en los inmuebles de características especiales, tenga la condición de contribuyente por la existencia de parte de superficie no afectada por concesiones, será sustituto el ente u organismo público al que se halle afectado o adscrito el inmueble o aquel a cuyo cargo se encuentre su administración y gestión. 47 Ahora bien, se trata de un sustituto muy peculiar, al que se niega, por expresa disposición de la norma, la posibilidad de repercutir el tributo sobre el contribuyente. Ello nos lleva a entender que, en realidad, no nos encontramos ante un verdadero sustituto, sino materialmente ante un contribuyente. La sustitución presupone la existencia de un derecho a resarcirse a cargo del contribuyente. Así se desprende del art. 36 de la LGT, que establece, como regla general –susceptible de ser exceptuada por Ley, tal y como se ha hecho-, la posibilidad de “exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas”. Por tanto, la acción de regreso se presenta como consustancial a la figura del sustituto. Con ello se asegura que el tributo es soportado, de forma efectiva, por el titular de la capacidad económica gravada, evitando, asimismo, su enriquecimiento injusto. En los casos que ahora nos ocupan los sujetos designados sustitutos son quienes, en virtud de la afectación o adscripción, disponen de facultades de uso de los inmuebles. Por tanto, puede entenderse que son los que manifiestan capacidad económica, de forma similar a lo que sucede con los concesionarios o con los titulares de derechos de usufructo. Además, son los que deben hacer frente al pago del tributo de modo definitivo, sin posibilidad de repercutir cuantía alguna sobre el designado como contribuyente desde un punto de vista formal. Todo ello, sin perjuicio, claro está, del derecho-deber a efectuar la repercusión sobre arrendatarios y cesionarios de derechos de uso diferentes del de usufructo o superficie. Pero esta última repercusión también corresponde al contribuyente, por lo que no empaña en modo alguno nuestra conclusión. Ante esta situación, como ya adelantábamos, no parece que nos encontremos ante un auténtico sustituto, sino frente a un contribuyente. Pero si ello es así, lo correcto hubiese sido ampliar la definición del hecho imponible, dando entrada a las situaciones de afectación o adscripción de bienes a entes y organismos públicos, tal y como proponíamos más arriba. 48 5.3. Responsables. Responden solidariamente de la cuota del IBI y en proporción a sus respectivas participaciones, los copartícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el art. 35.4. de la LGT, si figuran inscritos como tales en el Catastro Inmobiliario. En caso contrario, la responsabilidad se exigirá por partes iguales en todo caso (art. 64.2). Tal y como puede comprobarse la misma no alcanza a la totalidad de la deuda tributaria - recargos e interesescomo ocurría en la redacción anterior del precepto. Tal y como puede comprobarse, frente al régimen general de los obligados tributarios, que establece la solidaridad siempre que existan varios sujetos de esta clase –art. 35.6 de la LGT-, el art. 64.2 del TR-LRHL opta por la mancomunidad. Por tanto, la cuota se exigirá a cada uno en proporción a su participación, en caso de que los partícipes figuren inscritos como titulares o por partes iguales, en el supuesto contrario. En este caso, la responsabilidad también se limita a la cuota, pero no al resto de componentes de la deuda. 6. Garantías33. En los supuestos de cambio, por cualquier causa, en la titularidad de los derechos que constituyen el hecho imponible del IBI, los bienes inmuebles objeto de estos derechos quedarán afectos al pago de la totalidad de la cuota tributaria, en régimen de responsabilidad subsidiaria, en los términos previstos en los arts. 41 y 176 de la LGT (art. 64.1 del TR-LRHL). A nuestro juicio, el legislador ha perdido la oportunidad de aclarar las importantes dudas que han surgido en relación con esta garantía. Por un lado, no se determina, nítidamente, las anualidades cubiertas por la misma, pudiéndose encontrar 33 ZABALA RODRÍGUEZ-FORNOS, A.: “La afección de inmuebles al pago del impuesto municipal sobre bienes inmuebles”, TF, núm.135, 2002. 49 pronunciamientos judiciales que, por aplicación del art. 73 de la LGT/1963 –art. 78 de la LGT-, la limitan a la del ejercicio en que se ejercita la acción de cobro y el anterior (STSJ de Baleares de 11 de febrero de 200034). Por otro, tampoco se especifica si es necesaria la declaración de fallido del deudor principal. En esta materia, aunque la jurisprudencia mayoritaria niega la necesidad de este requisito, existen resoluciones, como la STSJ de Cataluña de 6 de abril de 199935, que vienen a equiparar la situación del adquirente de bienes afectos con la del responsable subsidiario. A estos efectos, los notarios han de solicitar información y advertir expresamente a los comparecientes36, en los documentos que autoricen, sobre las deudas pendientes por el IBI asociadas al inmueble que se transmite; sobre el plazo dentro del cual están obligados a presentar declaración por el impuesto, cuando tal obligación subsista por no haberse aportado la referencia catastral del inmueble37; sobre la afección de los bienes al pago de la cuota tributaria y, por último, sobre las responsabilidades en que incurran por la falta de presentación de declaraciones, el no efectuarlas en plazo o la presentación de declaraciones falsas, incompletas o inexactas38 (art. 64.1). De cara a una futura reforma del TR-LRHL sería conveniente sustituir el principio de afección real del inmueble al pago del IBI, en régimen de responsabilidad subsidiaria de su art. 64.1 por la justificación de estar al corriente en el pago del impuesto correspondiente al inmueble transmitido o, en su caso, su exención o no sujeción, para poder inscribir la escritura de transmisión en el Registro de la Propiedad. 34 JT 2000, 140. 35 JT 1999, 566. 36 De forma parecida el art. 43 del TR-LCI: “1. El órgano competente para instruir el procedimiento administrativo, el notario o el registrador de la propiedad deberá advertir a los interesados, de forma expresa y escrita, en los casos en que incurran en incumplimiento de la obligación establecida en este título. 2. Asimismo, en los casos en que no se cumplan los requisitos establecidos en el párrafo a) del artículo 14, los notarios y registradores de la propiedad deberán advertir expresamente a los interesados de que subsiste la obligación de declarar prevista en el apartado 2 del artículo 13”. 37 Art. 54 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social. 38 Según el art. 16 del TR-LCI. Su art. 70 regula el régimen de infracciones. 50 7. Elementos de cuantificación. 7.1. Base imponible. La base imponible del IBI39 la constituye el valor catastral de los bienes inmuebles (art. 65 del TR-LRHL). El valor catastral es el determinado objetivamente para cada bien a partir de los datos obrantes en el Catastro Inmobiliario y estará integrado por los valores catastrales del suelo y de las construcciones (art. 22 del TRLCI). Según el art. 23.1 del TRLCI, para la determinación del valor catastral se tendrán en cuenta los siguientes criterios: a) Criterio de localización del inmueble: las circunstancias urbanísticas que afecten al suelo y su aptitud para la producción. b) Criterio de coste de ejecución material de las construcciones: los 39 Pueden consultarse sobre este elemento del tributo las aportaciones de: AGULLÓ AGÜERO, A.: “La determinación del valor catastral y su impugnación en el ámbito de la Contribución Territorial Urbana y del Impuesto sobre Bienes Inmuebles”, RHAL, núms.56-57, 1989; AGULLÓ AGÜERO, A. y CASTELLS OLIVERES, A.: “La determinación del valor catastral en las viviendas de protección oficial”, Impuestos, núm.2, 1994; CALDERON GONZÁLEZ, J.M.: “Procedimientos de determinación de los valores catastrales en la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales: Su aplicación a los inmuebles urbanos”, QF, núm.16, 1999; JIMÉNEZ DE CISNEROS CID, J.: “Las valoraciones del suelo en la Ley de Reforma del Régimen Urbanístico: La búsqueda del valor catastral”, CT, núm. 63, 1992; LLOMBART BOSCH, M.J.: “Comentarios sobre la reforma del Impuesto de Bienes Inmuebles y sus efectos sobre las revisiones del catastro”, TF, núm.108, 1999; MARTÍNEZ GARCÍAMONCO, A.: El Impuesto sobre bienes inmuebles y los valores catastrales, (2ª edic.), Lex Nova, Valladolid, 1995; MOCHON LÓPEZ, L: “Las adaptaciones del catastro a las alteraciones de las realidad inmobiliaria. A propósito de la Sentencia del TS de 16 de septiembre de 2000”, QF, núm. 16, 2001; El valor catastral y los impuestos sobre bienes inmuebles y el incremento de valor de los bienes de naturaleza urbana, Comares, Granada, 1999; MONTESINOS OLTRA, S.: “La determinación del valor catastral y la tasación pericial contradictoria”, TF, núm. 61, 1995; TARAZONA MARI, M.: “La valoración de los bienes inmuebles en la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales”, Palau 14, núm. 7, 1989; VARONA ALABERN, J.E.: El valor catastral: Su gestión e impugnación, (2ª edic)., Aranzadi, Pamplona, 1997 y “La motivación del valor catastral”, RDFHP, núm.243, 1997. 51 beneficios de la contrata, honorarios profesionales y tributos que gravan la construcción, el uso, la calidad y la antigüedad edificatoria, así como el carácter histórico-artístico u otras condiciones de las edificaciones. c) Criterio de gastos de producción y beneficios de la actividad empresarial de promoción: los factores que correspondan en los supuestos de inexistencia de la citada promoción. d) Criterio de circunstancias y valores del mercado. e) Cualquier otro criterio relevante que reglamentariamente se determine. El valor catastral tiene como límite el valor de mercado de los inmuebles. Por tal se considera el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un inmueble libre de cargas. Mediante Orden del Ministro de Economía y Hacienda se fijará un coeficiente de referencia al mercado para los bienes de una misma clase. El valor catastral no podrá en ningún caso superar dicho precio (art. 23.2) en los bienes inmuebles con precio de venta limitado administrativamente (caso de las viviendas protegidas). El cálculo del valor catastral se efectúa mediante la aplicación de la correspondiente ponencia de valores. Se exceptúan de esta regla los supuestos de cambios de naturaleza del suelo por la modificación del planeamiento y hasta que no se apruebe el instrumento que establezca la edificabilidad de cada parcela [art. 24.1 y 30.2.c)]. La incorporación o modificación del Catastro Inmobiliario practicada en virtud de los procedimientos de declaración, comunicación, solicitud, subsanación de discrepancias e inspección ha de incluir, cuando sea necesario, la determinación 52 individualizada del valor catastral del inmueble afectado con sus nuevas características aplicando la ponencia o los módulos establecidos para el procedimiento de valoración colectiva simplificada (art. 24.2). Según la casuística, las ponencias de valores han de recoger los criterios, módulos de valoración, planeamiento urbanístico y demás elementos precisos para llevar a cabo la determinación del valor catastral y se ajustarán a las directrices dictadas para la coordinación de valores (art. 25.1). Las mencionadas ponencias pueden contener los elementos y criterios necesarios para la valoración de los bienes inmuebles que, por modificación de planeamiento, adquieran la clase a que se refiere dicha ponencia con posterioridad a su aprobación, a cuyo efecto establecerán las bandas de valores que, en función de tipologías, usos, aprovechamientos urbanísticos y grados de desarrollo del planeamiento y convenientemente coordinados con los del resto del Municipio, puedan asignarse a los bienes inmuebles afectados (art. 25.2). Las ponencias de valores han de ser de ámbito municipal, salvo cuando circunstancias de carácter territorial, económico, administrativo o de otra índole justifiquen una extensión mayor (art. 26.1). Dentro de su ámbito territorial, las ponencias de valores podrán ser (art. 26.2): Totales, cuando se extiendan a la totalidad de los bienes inmuebles de una misma clase; Parciales, cuando se circunscriban a los inmuebles de una misma clase de alguna o varias zonas, polígonos discontinuos o fincas; o Especiales, cuando afecten, exclusivamente, a uno o varios grupos de bienes inmuebles de características especiales. La preparación de las ponencias de valores se llevará a cabo por la Dirección General del Catastro, directamente o a través de los convenios de colaboración que se celebren con cualesquiera Administraciones públicas (art. 27.1). Las ponencias de valores son recurribles en vía económico-administrativa, sin que la interposición de la reclamación suspenda la ejecutoriedad del acto (art. 27.4). 53 Podemos concluir que es preciso llevar a cabo una reflexión crítica sobre la utilización del valor catastral como base imponible del IBI. Decimos esto, ya que no está cumpliendo su función de medición de la capacidad económica derivada de la propiedad inmueble. Y ello, en la medida en que las revisiones catastrales no han alcanzado una cadencia suficiente y, además, quedan en gran parte neutralizadas tanto por las reducciones que analizaremos más adelante, como por la propia evolución del mercado inmobiliario. Habría que avanzar hacia el establecimiento de un valor administrativo de los inmuebles que funcionara como valor de referencia para la totalidad de los tributos inmobiliarios y que se fijara, con una alta frecuencia, en niveles estadísticamente representativos del comportamiento del mercado. Este valor, revisable cada año, serviría para garantizar la equidad en este tipo de tributos y evitar las enormes desigualdades que hoy pueden apreciarse entre la imposición local y la estatal (el caso del IRPF o del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados), pues en esta última existe comprobación de valores. Este proceso no exige tanto una reforma normativa, como un cambio en el modo de actuar del Catastro. Se trata de que dicho organismo sea capaz de asignar valores que reflejen los de mercado, así como la constante y rápida evolución del mercado inmobiliario. Así se tendría una base imponible del IBI más próxima a la realidad. En cualquier caso esta propuesta no pasa tanto por la realización de cambios normativos como por un perfeccionamiento en el modo de actuar de un órgano estatal, como es el Catastro. Sin embargo, no es menos cierto que, en el momento en que se introduzcan estos nuevos valores de referencia, se producirán aumentos muy importantes de la base imponible del impuesto y, por tanto, de las cuotas tributarias. Por ello, debe darse a los 54 Ayuntamientos la posibilidad de reducir la carga tributaria de sus vecinos. La opción de trasladar la reducción en base se plantea como una primera posibilidad, regulada en los arts. 67 a 69 del TR-LRHL, a una norma transitoria de aplicación generalizada. Se trata de extender dicha reducción a todos los inmuebles del Municipio durante, por ejemplo, los diez primeros años, toda vez que el incremento en base afectará por igual a todos ellos. Hay que tener en cuenta que esta reducción no deja margen de maniobra a los Ayuntamientos, limitando su actuación a la aplicación de una fórmula matemática. Por ello, ha de pensarse en una reducción en base que profundice en la autonomía local. Ésta podría consistir en la aplicación de un porcentaje –con un límite mínimo y máximo-, durante un plazo –con los mismos límites-, a los nuevos valores. De esta forma, se trataría de una reducción obligatoria durante un determinado plazo y en cierta cuantía, pero que podría ser objeto de mejora en ambos aspectos por parte de los Ayuntamientos. Resulta evidente que la reducción se configura como un paso previo para obtener la base imponible y no como una reducción sobre ésta para hallar la liquidable. Su razón de ser es que nos encontramos ante una medida de carácter transitorio, que no debe alterar la estructura del impuesto. La propuesta anterior va a permitir que, cada año, los Ayuntamientos cuenten con valores actualizados de modo automático. Sin embargo, existen razones que aconsejan que aquéllos tengan cierta capacidad de decisión a la hora de adaptar los valores a su concreta realidad. Parece razonable, por lo tanto, proponer la introducción de una reducción en base imponible, aplicable para obtener la liquidable. Su aplicación debe ser voluntaria, en función de dos circunstancias. De un lado, para adaptar el valor a la peculiar 61 D) Municipios en los que los terrenos de naturaleza rústica representan más del 80 por 100 de la superficie total del término 0,00 0,15 El tipo de gravamen aplicable a los bienes inmuebles de características especiales, que tendrá carácter supletorio, es del 0,6 por 100. Los Ayuntamientos podrán establecer, para cada grupo de ellos existentes en el Municipio, un tipo diferenciado que, en ningún caso, puede ser inferior al 0,4 por 100 ni superior al 1,3 por 100 (art. 72.2). Los Ayuntamientos, dentro de los límites anteriores, pueden establecer tipos diferenciados, para los bienes inmuebles urbanos excluidos los de uso residencial, atendiendo a los usos establecidos en la normativa catastral para la valoración de las construcciones41. De tener atribuidos varios usos se aplicará el tipo correspondiente al uso de la edificación o dependencia principal. Estos tipos sólo pueden aplicarse, como máximo, al 10 por 100 de los bienes inmuebles urbanos del término municipal que, para cada uso, tenga mayor valor catastral. A estos efectos la Ordenanza fiscal ha de señalar el correspondiente umbral de valor para todos o cada uno de los usos, a partir del cual serán de aplicación los tipos incrementados (art. 72.3). Según el párrafo tercero del art. 72.3 del TR-LRHL, tratándose “de inmuebles de uso residencial que se encuentren desocupados con carácter permanente, por cumplir las condiciones que se determinen reglamentariamente, los ayuntamientos podrán exigir un recargo de hasta el 50 por ciento de la cuota líquida del impuesto”. Este recargo se devenga el 31 de diciembre y ha de liquidarse anualmente por los Ayuntamientos, una vez constatada la desocupación del inmueble, de forma conjunta con el acto 41 Real Decreto 1020/1993, de 23 de junio, de normas técnicas de valoración y cuadro marco de valores del suelo y de las construcciones para determinar el valor catastral de los bienes de naturaleza urbana. 62 administrativo por el que ésta se declare42. Es preciso formular tres consideraciones a esta previsión. La primera, que la Ley no define qué se entiende por tales inmuebles. A nuestro juicio, debe introducirse un concepto que sea lo más claro posible. Y éste puede ser el previsto en el art. 85 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF (en adelante, LIRPF), para determinadas imputaciones de renta, al que podría haberse remitido el TR-LRHL. Debería aclararse, como es lógico, que dicho concepto, aunque incluido en la normativa aplicable a las personas físicas, también se aplica, a estos efectos, para las jurídicas. No obstante, existen dos posibilidades para resolver este inconveniente. La primera pasa por remitirse al concepto que contempla la normativa del IRPF, pero aplicándolo tanto a personas físicas como jurídicas. La segunda, por introducir una bonificación para las viviendas que estén arrendadas, sean vivienda habitual o se encuentren afectas a una actividad económica. Las demás deberían tributar a un tipo más elevado que el actual, claro está. En segundo lugar, cabe establecer un recargo cuya finalidad sea facilitar que el parque inmobiliario sea más móvil, por lo que su estructura debe adecuarse estrechamente a la misma. Muchas CCAA establecen la obligatoriedad de depositar la fianza por alquiler de vivienda en el Instituto de la Vivienda. Por ello, la exigencia del recargo estaría vinculada a los supuestos en que no se haya realizado el ingreso de esta fianza, lo que hace prueba (iuris tantum) de que la vivienda no se encuentra arrendada. Asimismo, se obliga a los sujetos a ingresar las fianzas en dichas instituciones, lo que contribuye a controlar el mercado de alquiler, también a efectos de otros impuestos. Así se hace, por ejemplo, en la Comunidad de Madrid, pues el derecho de los contribuyentes 42 BILBAO CASTRO, I.: “Problemas con el recargo en el IBI de las viviendas desocupadas”, El Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados, núm. 13, 2005. 63 arrendatarios, menores de 35 años, a practicar la deducción en la cuota por arrendamiento, se encuentra supeditado al depósito de la fianza en la citada institución. Si en la CA a la que pertenece el Municipio no existiera tal Instituto, puede preverse su creación o, alternativamente, exigir algún tipo de inscripción en el Ayuntamiento. Como segunda consideración es preciso hacer notar que la aplicación de los tipos incrementados anteriores exige la elaboración de un censo de inmuebles desocupados. En caso de admitirse nuestra propuesta de remisión a la normativa reguladora del IRPF, dicho censo debería ser elaborado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, (en adelante, AEAT), ya que resultaría muy costoso para los Ayuntamientos. Por último, la remisión a “las condiciones que se determinen reglamentariamente” es al Reglamento estatal no a la correspondiente Ordenanza fiscal. Como excepción, en los Municipios en los que entren en vigor nuevos valores catastrales de inmuebles rústicos y urbanos, resultantes de procedimientos de valoración colectiva de carácter general, los Ayuntamientos podrán establecer, durante un período máximo de seis años, tipos de gravamen reducidos, que no podrán ser inferiores al 0,1 por 100 para los bienes inmuebles urbanos ni al 0,075 por 100, tratándose de inmuebles rústicos (art. 72.5). Los Ayuntamientos que acuerden nuevos tipos de gravamen, por estar incurso el Municipio respectivo en procedimientos de valoración colectiva de carácter general, los han de aprobar, provisionalmente, con anterioridad al inicio de las notificaciones individualizadas de los nuevos valores y, en todo caso, antes del 1 de julio del año inmediatamente anterior a aquél en que deban surtir efecto. De este acuerdo se dará traslado a la Dirección General del Catastro dentro de dicho plazo (art. 72.6). 64 Cuando se produzcan alteraciones de términos municipales y hasta que no se apruebe una nueva ponencia de valores, los Ayuntamientos aplicarán a los bienes inmuebles, rústicos y urbanos, que pasen a formar parte de su término municipal el tipo de gravamen vigente en el Municipio de origen, salvo que acuerden establecer otro distinto (art. 72.7). 7.4. Bonificaciones. 7.4.1. De establecimiento obligatorio. El art. 73 del TR-LRHL contempla una serie de bonificaciones de establecimiento obligatorio para todos los Ayuntamientos y que pasamos a analizar. Las Ordenanzas fiscales han de especificar sus aspectos sustantivos y formales, así como las condiciones de compatibilidad con otros beneficios fiscales (art. 73.4). Tienen derecho a una bonificación de entre el 50 y el 90 por 100 en la cuota íntegra del IBI, siempre que así se solicite por los interesados antes del inicio de las obras, los inmuebles que constituyan el objeto de la actividad de las empresas de urbanización, construcción y promoción inmobiliaria, tanto de obra nueva como de rehabilitación equiparable a ésta, y no figuren entre los bienes de su inmovilizado. En defecto de acuerdo municipal, se aplicará a los referidos inmuebles la bonificación máxima. El plazo de aplicación de esta bonificación comprenderá desde el período impositivo siguiente a aquél en que se inicien las obras hasta el posterior a su terminación, siempre que, durante ese tiempo, se realicen obras de urbanización o construcción efectiva y sin que, en ningún caso, pueda exceder de tres períodos impositivos (art. 73.1). 65 El precepto no contiene ninguna aclaración acerca de lo que debemos entender por empresa de urbanización, construcción y promoción. Por tanto, es posible que, en el futuro, existan pronunciamientos judiciales como la STSJ de Cantabria de 11 de diciembre de 199843, que aplica el concepto a una comunidad de propietarios. Gozan de una bonificación del 50 por 100 en la cuota íntegra del IBI, durante los tres períodos impositivos siguientes al del otorgamiento de la calificación definitiva, las viviendas de protección oficial y las que resulten equiparables a éstas conforme a la normativa de la respectiva CA. Esta bonificación se concederá a petición del interesado, la cual podrá efectuarse en cualquier momento anterior a la terminación de los tres períodos impositivos de duración de aquella y surtirá efectos, en su caso, desde el período impositivo siguiente a aquél en que se solicite. Ahora bien, los Ayuntamientos podrán establecer una bonificación, de hasta el 50 por 100, en la cuota íntegra del IBI aplicable a los citados inmuebles, una vez transcurrido el plazo previsto en el párrafo anterior. Para ello la Ordenanza fiscal ha de determinar su duración y cuantía anual (art. 73.2). Se reconoce una bonificación del 95 por 100 de la cuota íntegra y, en su caso, del recargo exigible por las áreas metropolitanas (art. 153), a los bienes rústicos de las Cooperativas agrarias y de explotación comunitaria de la tierra, en los términos establecidos en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas (en adelante, LRFC) (art. 73.3)44. 43 JT 1998, 1928. 44 MARTÍN FERNÁNDEZ, J.: "Las Cooperativas y los tributos locales", Impuestos, núm. 5, 1995, p.p. 3949. 66 Resulta especialmente criticable el que el beneficio fiscal se limite sólo a los bienes de naturaleza rústica de las Cooperativas agrarias y de explotación en común. Así, no existe razón para que no alcance a otras entidades, ni tampoco parece razonable el hecho de circunscribirlo sólo a ese tipo de bienes45. 7.4.2. Potestativas. Por su parte, el art. 74 del TR-LRHL contempla una serie de bonificaciones de establecimiento voluntario por parte de los Ayuntamientos y que incentivan su corresponsabilidad fiscal al corresponderse con determinadas políticas públicas o de oportunidad política. Las Ordenanzas fiscales pueden regular una bonificación, de hasta el 90 por 100 de la cuota íntegra del IBI, a favor de los bienes inmuebles urbanos ubicados en áreas o zonas del Municipio que, conforme a la legislación y planeamiento urbanísticos, correspondan a asentamientos de población singularizados por su vinculación o preeminencia de actividades primarias de carácter agrícola, ganadero, forestal, pesquero o análogas y que dispongan de un nivel de servicios de competencia municipal, infraestructuras o equipamientos colectivos inferior al existente en las áreas o zonas consolidadas del Municipio, siempre que sus características económicas aconsejen una especial protección. Las características peculiares y ámbito de los núcleos de población, áreas o zonas, así como las tipologías de las construcciones y usos del suelo necesarios para la aplicación de esta bonificación y su duración, cuantía anual y demás aspectos sustantivos y formales se especificarán en la Ordenanza (art. 74.1). 45 MARTÍN FERNÁNDEZ, J y RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J.: Cuestiones tributarias y contables de las Cooperativas, IUSTEL, Madrid, 2006, p. 186. 67 Los Ayuntamientos pueden acordar, para cada ejercicio, la aplicación a los bienes inmuebles de una bonificación en la cuota íntegra del IBI equivalente a la diferencia positiva entre la cuota íntegra del ejercicio y la cuota líquida del ejercicio anterior, multiplicada esta última por el coeficiente de incremento máximo anual de la cuota líquida que establezca la Ordenanza fiscal para cada uno de los tramos de valor catastral y, en su caso, para cada una de las diversas clases de cultivos o aprovechamientos o de modalidades de uso de las construcciones que en aquélla se fijen y en que se sitúen los diferentes bienes inmuebles del Municipio. Esta bonificación, cuya duración máxima no puede exceder de tres períodos impositivos, tendrá efectividad a partir de la entrada en vigor de nuevos valores catastrales de bienes inmuebles de una misma clase, resultantes de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general de ámbito municipal. Asimismo, la Ordenanza ha de fijar las condiciones de compatibilidad de esta bonificación con las demás que beneficien a los mismos inmuebles. Sin perjuicio de lo expuesto y en el supuesto de que la aplicación de otra bonificación concluya en el período inmediatamente anterior a aquél en que haya de aplicarse sobre ese mismo inmueble la que analizamos, la cuota sobre la que se aplicará, en su caso, el coeficiente de incremento máximo anual será la íntegra del pasado ejercicio. Cuando en alguno de los períodos impositivos en los que se aplique esta bonificación tenga efectividad un cambio en el valor catastral de los inmuebles, resultante de alteraciones susceptibles de inscripción catastral, del cambio de clase del inmueble o de un cambio de aprovechamiento determinado por la modificación del planeamiento urbanístico, para su cálculo se considerará como cuota líquida del ejercicio anterior la resultante de aplicar el tipo de gravamen de dicho año al valor base que ya hemos analizado. 68 Las liquidaciones tributarias resultantes de la aplicación de esta bonificación se regirán por lo previsto en el art. 102.3 de la LGT46, sin que sea necesaria su notificación individual en los casos de establecimiento, modificación o supresión de aquélla como consecuencia de la aprobación o modificación de la Ordenanza fiscal (art. 74.2). Los Ayuntamientos podrán regular una bonificación, de hasta el 90 por 100, de la cuota íntegra del IBI a favor de cada grupo de bienes inmuebles de características especiales. A estos efectos la Ordenanza ha de especificar su duración, cuantía anual y demás aspectos sustantivos y formales relativos a la misma (art. 74.3). Se permite a los Ayuntamientos establecer una bonificación, de hasta el 90 por 100, de la cuota íntegra del IBI a favor de aquellos sujetos pasivos que ostenten la condición de titulares de familia numerosa. La Ordenanza debe especificar la clase y características de los bienes inmuebles a que afecte la bonificación, duración, cuantía anual y demás aspectos sustantivos y formales, así como las condiciones de compatibilidad con otros beneficios fiscales (art. 74.4). Por último, cabe regular una bonificación, de hasta el 50 por 100, de la cuota íntegra del impuesto para los bienes inmuebles en los que se hayan instalado sistemas para el aprovechamiento térmico o eléctrico de la energía proveniente del sol. Su aplicación está condicionada a que las instalaciones incluyan colectores que dispongan de la correspondiente homologación por la Administración competente. Los demás aspectos sustantivos y formales de esta bonificación se especificarán en la Ordenanza fiscal (art. 74.5). 46 “En los tributos de cobro periódico por recibo, una vez notificada la liquidación correspondiente al alta en el respectivo registro, padrón o matrícula, podrán notificarse colectivamente las sucesivas liquidaciones mediante edictos que así lo adviertan. El aumento de base imponible sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al contribuyente con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que lo motiven, excepto cuando la modificación provenga de revalorizaciones de carácter general autorizadas por las leyes”. 69 Nos dice el apartado 2.bis del art. 74 del TRLRHL: “2 bis) Los ayuntamientos mediante ordenanza podrán regular una bonificación de hasta el 95 por ciento de la cuota íntegra del impuesto a favor de inmuebles de organismos públicos de investigación y los de enseñanza universitaria”. ¿Qué sentido tiene este beneficio fiscal?, ¿significa su introducción que la exención que gozan las Universidades públicas y que analizamos con carácter general para todos los tributos locales tiene un ámbito más reducido? A nuestro juicio, la respuesta a este último interrogante debe ser negativa, ya que la bonificación tiene un ámbito propio que no se solapa con el de la exención. En el análisis de la bonificación debemos diferenciar, como hace el precepto, entre bienes de los organismos públicos de investigación e inmuebles de enseñanza universitaria. Por lo que se refiere a los primeros, parece evidente que la bonificación se aplica a los no cubiertos por la exención. Y ello ya que, como vimos, el elemento subjetivo de esta última se circunscribía a las Universidades públicas. Además, también existe una ampliación desde el punto de vista objetivo, ya que la norma no exige – aunque sí lo podría hacer la Ordenanza fiscaluna afectación de los inmuebles a los fines propios de estos organismos. En relación con los inmuebles de enseñanza universitaria, también existe un espacio no cubierto por la exención y al que obedece la nueva bonificación. Y ello ya que este último beneficio puede aplicarse, si así lo decide el Ayuntamiento, a cualquier bien inmueble donde se desarrolle la actividad de enseñanza universitaria, con independencia de su titularidad. Esto es, aunque pertenezca a una Universidad privada, no afectadas por la exención, o, incluso, si son propiedad de un tercero y se encuentra arrendado para estos fines. Lo primero se deduce de la tramitación parlamentaria del precepto. Así en la Comisión del Senado del 12 de marzo de 2006, donde se debatió 70 este asunto, la senadora por CIU Aleixandre i Cerarols justifica su exposición en los siguientes términos: "Intentamos que se elimine el IBI de algunas universidades y escuelas universitarias. Sabemos que, con las nuevas universidades, muchos municipios han eliminado el IBI por su cuenta, aunque la Ley no lo permite. Proponemos que puedan eliminar, si quieren, el IBI de esos centros universitarios para atraerlos a su municipio". 8. Otras cuestiones. El IBI se devenga el primer día del período impositivo (art. 75.1), que coincide con el año natural (art. 75.2). Los hechos, actos y negocios que deben ser objeto de declaración o comunicación ante el Catastro Inmobiliario47 tendrán efectividad en el 47 Arts. 13 a 17 del TR-LCI: “Artículo 13. Procedimiento de incorporación mediante declaraciones. 1. Son declaraciones los documentos por los que se manifiesta o reconoce ante el Catastro Inmobiliario que se han producido las circunstancias determinantes de un alta, baja o modificación de la descripción catastral de los inmuebles. Las declaraciones se realizarán en la forma, plazos, modelos y condiciones que se determinen por el Ministerio de Hacienda. 2. Los titulares de los derechos a que se refiere el artículo 9 están sujetos a la obligación de formalizar las declaraciones conducentes a la incorporación en el Catastro Inmobiliario de los inmuebles y de sus alteraciones, así como a facilitar los datos identificativos de quienes ostenten un derecho real de disfrute al que se refiere el apartado 4 del citado artículo, excepto en los supuestos de comunicación previstos en este capítulo. Asimismo están obligados a colaborar con el Catastro Inmobiliario suministrándole cuanta información resulte precisa para su gestión, bien sea con carácter general, bien a requerimiento de los órganos competentes de aquél conforme a lo reglamentariamente establecido. 3. Cuando fueran varios los obligados a declarar un mismo hecho, acto o negocio, cumplida la obligación por uno, se entenderá cumplida por todos. Artículo 14. Procedimiento de incorporación mediante comunicaciones. Son comunicaciones: 77 IV. EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS. 1. Hecho imponible. Empecemos por definir el IAE49, que es un tributo directo de carácter real, objetivo y periódico, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto (art. 78.1 del TR-LRHL)50. A los efectos de este impuesto, se consideran actividades empresariales las ganaderas, cuando tengan carácter independiente, las mineras, industriales, comerciales y de servicios. Definiremos la ganadería independiente como el conjunto de cabezas de ganado que se encuentre comprendido en alguno de los casos siguientes (art. 78.2): 49 Existe una amplia bibliografía sobre este tributo. Con independencia de los trabajos citados en otras notas, cabe citar los de: CAZORLA PRIETO, L.M.: Impuesto sobre Actividades Económicas y deporte, Aranzadi, Pamplona, 1996; CHECA GONZÁLEZ, C.: “El Impuesto sobre Actividades Económicas”, Impuestos, núm. 23, 1989; COLLADO YURRITA, M.A.: “El I.A.E. en la Ley reguladora de las Haciendas Locales y en el RD Legislativo de Tarifas e Instrucción del Impuesto”, RTT, núm. 11, 1990; GARCÍA JIMÉNEZ, J.M.: “El nuevo Impuesto municipal sobre Actividades Económicas”, Impuestos, núm. 12, 1988; GARCÍA-AGUNDEZ GIMÉNEZ, J.M.: “El nuevo Impuesto Municipal sobre Actividades Económicas”, Impuestos, II, 1988; GARCÍA-FRESNEDA GEA, F.: El Impuesto sobre Actividades Económicas, Comares, Granada, 1996; LAGO MONTERO, J.M.: “Adecuación de las tarifas del I.A.E. a la Ley 39/1988, reguladora de las Haciendas Locales”, JT, núm.5, 1993; GARCÍA MARTÍNEZ, A: “El Impuesto sobre Actividades Económicas”, Los Tributos Locales, Civitas, Madrid, 2005; PÉREZ ESPARCELLS, C. y SANZ SANZ, J.F.: “El Impuesto sobre Actividades Económicas: Una guía para su aplicación”, AT, núm. 48, 1992; PAGES I GALTES, L.: Manual del Impuesto sobre Actividades Económicas, Marcial Pons, Madrid, 1995; POVEDA BLANCO, F.:El Impuesto sobre Actividades Económicas, (11ª edic.), Deusto, Bilbao, 2001; “El IAE. Razones para su inaplazable reforma”, REDF, núm.108, 2000; POVEDA BLANCO, F. y SÁNCHEZ SÁNCHEZ, A.: “La aplicación del Impuesto sobre Actividades Económicas en el ámbito de la Universidad”, Impuestos, II, 1999 y RUBIO DE URQUÍA, J.I.: “Algunas consideraciones en torno al Impuesto sobre Actividades Económicas”, PGP, núm. 8, 1992; El Impuesto sobre Actividades Económicas, (2ª edic.), Abella, Madrid, 1993. 50 ANIBARRO PÉREZ, S.: La sujeción al Impuesto sobre Actividades Económicas, McGraw Hill, Madrid, 1997. 78 a) Aquél que paste o se alimente, fundamentalmente, en tierras que no sean explotadas, agrícola o forestalmente, por el dueño del ganado. b) Aquél estabulado fuera de las fincas rústicas. c) Aquél que sea calificable como trashumante o trasterminante. d) Aquél que se alimente, fundamentalmente, con piensos no producidos en la finca en que se críe. Se entiende que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (art. 79.1). Su contenido se define en las tarifas del impuesto (art. 79.2) y su ejercicio puede probarse por cualquier medio admisible en derecho y, en particular, por los contemplados en el art. 3 del Código de Comercio51 (art. 80)52. Nuestro concepto de actividad económica viene dado por una definición genérica, que precisa de su concreción en cada caso. Resulta ilustrativo examinar la aplicación de dicha noción por la doctrina administrativa y la jurisprudencia, a saber:  51 “Existirá la presunción legal del ejercicio habitual del comercio, desde que la persona que se proponga ejercerlo anunciare por circulares, periódicos, carteles, rótulos expuestos al público, o de otro modo cualquiera, un establecimiento que tenga por objeto alguna operación mercantil”. 52 Determinados medios de prueba se fijan por el art. 12 del RDNGIAE. 79 - Escenario A: No puede entenderse que un sujeto realiza una actividad económica por el mero hecho de incluirse en una lista de colegiados dispuestos a actuar como peritos y participar en los correspondientes sorteos. Por el contrario, es necesario el ejercicio efectivo de dicho trabajo como perito (contestación a consulta de la DGT de 8 de junio de 200153). - Escenario B: No está sujeta al impuesto una comunidad de propietarios si su actividad se limita a la representación y defensa de los intereses generales de sus miembros (contestación a consulta de la DGT de 19 de junio de 200154). - Escenario C: Sí está sujeta al tributo la realización de actividades culturales y recreativas por una asociación sin ánimo de lucro. Este último es irrelevante, de manera que lo único decisivo es la ordenación por cuenta propia de factores productivos (contestación a consulta de la DGT de 26 de junio de 200155). - Escenario D: Tratándose de una asociación de padres de alumnos que procura actividades extraescolares para sus hijos caben dos posibilidades. En primer lugar, que la asociación se limite a ser un mero representante ante las academias y profesores, que son los que prestan los servicios por cuenta propia. En tal caso, no se realiza el hecho imponible del impuesto. En segundo lugar, que alguno de estos servicios sean prestados por cuenta propia por la misma asociación, en cuyo caso sí se realiza una actividad económica, con independencia de que se busque y se obtenga o no un beneficio (contestación a consulta de la DGT de 22 de enero de 200256). - Escenario E: No realiza una actividad sujeta al impuesto la entidad que se limita a ostentar una participación financiera en una segunda sociedad que se 53 JUR 2002, 76248. 54 JUR 2002, 76290. 55 JUR 2002, 76349. 56 JUR 2002, 90389. 80 dedica a la adquisición de inmuebles (contestación a consulta de la DGT de 26 de julio de 200257). - Escenario F: Se realiza con carácter empresarial una actividad de generación eléctrica por parte de una empresa minera, ya que destina a su uso propio tan sólo un 25 por 100 de la energía, vendiendo a terceros el resto (STSJ de Castilla-La Mancha de 29 de octubre de 200258). - Escenario G: No es empresarial la captación de aguas realizada por una Confederación Hidrográfica, ya que ésta presta un servicio público, sometido al Derecho administrativo y percibiendo por ello ingresos de Derecho público (STSJ de Aragón de 30 de abril de 200359). - Escenario H: Sí constituye el hecho imponible la actividad realizada por un Colegio Mayor (STSJ de Madrid de 20 de enero de 200360). - Escenario I: No realiza el hecho imponible una asociación cuya actividad se ciñe a la defensa de los intereses de sus trabajadores afiliados (contestación a consulta de la DGT de 29 de enero de 200361). - Escenario J: Sí constituye actividad empresarial la realizada por un consorcio de entidades de derecho público, consistente en la promoción 57 JUR 2002, 257526. 58 JUR 2003, 18023. 59 JUR 2003, 274197. 60 JUR 2004, 45701. 61 JUR 2003, 59086. 81 tecnológica, comercial y de servicios (contestación a consulta de la DGT de 10 de febrero de 200362). - Escenario K: También es una actividad sujeta de promoción inmobiliaria la realizada por una cooperativa de viviendas, por mucho que su finalidad sea la de adjudicar las viviendas construidas a sus miembros (contestación a consulta de la DGT de 3 de febrero de 200463). - Escenario L: No realiza una actividad económica, por el contrario, el arquitecto que presta sus servicios en virtud de un contrato laboral (contestación a consulta de la DGT de 12 de mayo de 200464). - Escenario M: Las juntas de compensación no se encuentran sujetas por las adjudicaciones de solares a favor de sus miembros, ya que se trata de un elemento inherente al sistema y que se desarrolla a través de una especie de procedimiento administrativo. Tampoco es actividad empresarial las transmisiones de terrenos, obligatorias y gratuitas, a favor del Ayuntamiento, ya que aquéllas operan por ministerio de la Ley. Por lo que se refiere a la redacción del proyecto de urbanización y a la realización de las obras, depende del modo en que se produzca la intervención de la junta. Si ambas actividades son contratadas con terceros, no se realizará el hecho imponible del impuesto. Por el contrario, si la junta realiza directamente estas actividades sí se convertirá en sujeto pasivo del tributo. Para finalizar, la venta de terrenos realizada a favor de terceros constituye una actividad sujeta (contestación a consulta de la DGT de 21 de febrero de 200665). 62 JUR 2003, 87597. 63 JUR 2004, 113491. 64 JUR 2004, 178904 65 JUR 2006, 103570 82 Partiendo de que el IAE pretende gravar el beneficio medio presunto obtenido por el ejercicio en el municipio de actividades económicas, ya que tal ejercicio presupone un uso especialmente intenso de los servicios e infraestructuras municipales, consideramos que una próxima reforma debe excluir de gravamen a las actividades meramente ocasionales que, por su propia accidentalidad y falta de continuidad, no puede decirse que cumplan el presupuesto anterior. Proponemos que el tributo deje de gravar “el mero ejercicio de las actividades, aun a título ocasional”, y pase a gravar las “actividades económicas ejercidas con habitualidad”. 2. Actividades no sujetas. Según podemos comprobar en el desarrollo de los arts. 78.2 y 81 del TR-LRHL, se enumeran una serie de supuestos de no sujeción, tal y como los define el art. 20.2 de la LGT66, pues determinadas actividades se excluyen del hecho imponible del IAE: a) Aquellas actividades agrícolas, ganaderas dependientes, forestales y pesqueras (art. 78.2). Para la STSJ de Cataluña de 20 de septiembre de 200267, no puede considerarse sujeta la venta de la producción agraria propia en los bajos de la vivienda del agricultor. Y ello porque no puede considerarse que el lugar donde se produce la comercialización sea un establecimiento comercial permanente. Por el contrario, la DGT considera que, tratándose de una actividad de cultivo de flores y plantas, la no sujeción sólo concurre en caso de que la venta se realice en la propia explotación, pero no si se efectúa en cualquier otro lugar (contestación a consulta de 6 de marzo de 200168. 66 “La Ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción”. 67 JT 2002, 1836 68 JUR 2002, 131953. 83 b) Aquella enajenación de bienes integrados en el activo fijo de las empresas que hubieran figurado debidamente inventariados, como tal inmovilizado, con más de dos años de antelación a la fecha de transmitirse69, así como la venta de bienes de uso particular y privado del vendedor, siempre que los hubiese utilizado durante igual período de tiempo (art. 81.1). c) Aquella venta de los productos que se reciben en pago de trabajos personales o servicios profesionales (art. 81.2). d) Aquella exposición de artículos con el fin exclusivo de decoración o adorno del establecimiento. Por el contrario, estará sujeta al impuesto la exposición de artículos para regalo a los clientes (art. 81.3). Al no incluirse expresamente entre los fines que determinan la no sujeción, sí da lugar a la realización del hecho imponible la exposición de mercancía con fines promocionales en ferias y exhibiciones (STSJ de Madrid de 4 de febrero de 199970). e) Aquellos casos en que se trate de venta al por menor la realización de un solo acto u operación aislada. 69 En caso de que concurra este requisito, es irrelevante que el bien, en este caso un inmueble, haya sido promovido por la propia empresa [contestación a consulta de la DGT de 13 de noviembre de 2003 (JUR 2004, 21005). 70 JT 1999, 880. 84 3. Exenciones. En su desarrollo el art. 82.1 del TR-LRHL sólo establece una serie de exenciones subjetivas aplicables a los siguientes sujetos: a) El Estado, las CCAA y Entidades Locales, así como los organismos autónomos del primero y las entidades de derecho público análogas de los segundos. La norma limita la exención a organismos autónomos estatales y entes análogos de CCAA y Entes Locales. Por tanto, no extiende a las denominadas entidades públicas empresariales. Tampoco, claro está, a las sociedades mercantiles participadas íntegramente por entes públicos, por lo que estarán sujetas y no exentas en caso de realizar actividades empresariales. Es el caso examinado por la STJS de Andalucía de 23 de febrero de 200071, relativo a una sociedad municipal de abastecimiento, recogida y depuración de agua, plenamente sujeta al tributo72. b) Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle aquélla. Con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, el establecimiento del beneficio fiscal era potestativo para los Entes Locales. Hemos de concluir que se ha producido una restricción de su corresponsabilidad fiscal al no poder tomar decisión alguna al respecto. Señalar que nos encontramos ante una exención objetiva, pues sólo atiende a la fecha de inicio de la actividad; y temporal, ya que sólo alcanza dos ejercicios, a diferencia de las que son objeto de análisis más adelante y de 71 JT 2000, 446 72 Resoluciones del TEAC de 29 de mayo de 1998 (JT 1998, 1323) y de 14 de enero de 1999 (JT 1999, 281). 85 carácter rogado. Por tanto, el beneficio fiscal se aplica a los dos primeros períodos impositivos del IAE en que se desarrolle la actividad. Resulta irrelevante que la misma se inicie el 1 de enero, fecha de devengo del impuesto (arts. 89.1 y 2 del TR-LRHL) o en un momento posterior. Por tanto y debido que la cuota del primer ejercicio es prorrateable por trimestres (art. 89.2), tienen un mejor trato fiscal quiénes hagan coincidir la fecha de inicio el primer día del período impositivo, el 1 de enero, que los que los hagan en el último trimestre. Los primeros se exoneran del pago íntegro de la cuota tributaria correspondiente a un ejercicio mientras que los segundos ven reducida la misma a un trimestre. Esta exención se fundamenta en dos conceptos. De un lado, se basa en la capacidad económica de los sujetos sobre los que recae. Con carácter general en los primeros ejercicios la capacidad económica puesta de manifiesto en el desarrollo de una actividad es menor, ya que hay que hacer frente a los gastos de puesta en funcionamiento, incentivar la demanda de los productos ofertados mediante campañas publicitarias o de otro tipo, hacer frente a los costes financieros de las inversiones realizadas, etc. De otro, persigue una finalidad extra fiscal evidente: que el tributo no suponga un obstáculo para la puesta en funcionamiento de nuevas actividades económicas. Pese a lo anterior, un beneficio fiscal como el presente ha perdido mucha de su virtualidad. Para empezar, las personas físicas van a quedar exentas del tributo. Además, las personas jurídicas sólo tributan si superan un determinado volumen de facturación. Por último, ambos beneficios fiscales son permanentes frente al reconocido por inicio de actividad, que es temporal. A pesar de esta cuestión, sí debe reconocérsele alguna virtualidad en relación con las personas jurídicas. Así, la cifra neta de volumen de negocios que se toma en consideración para aplicar la exención definitiva es la del período impositivo cuyo plazo de presentación de declaraciones hubiese finalizado el año anterior al del devengo del IAE. Con carácter general, por tanto, se atiende a la cifra neta del volumen de negocios registrada en el penúltimo ejercicio. Esto significa que las personas jurídicas que inician 86 su actividad carecen, durante los dos primeros años, de cifra alguna para aplicar la exención definitiva, por lo que no podrían beneficiarse de dicho incentivo. La existencia de esta exención temporal durante los dos primeros años garantiza, por ello, que no se va a exigir el tributo en tal período, por otra parte el mayor necesitado de protección. Si nos fijamos en la norma, ésta señala que la circunstancia para la aplicación de la exención no concurre cuando la actividad se haya desarrollado anteriormente bajo otra titularidad. Sin embargo, debería haber sido más explícita al respecto, ya que sólo contempla -eso sí a título de ejemplo, pues afirma que esta circunstancia se entiende que concurre “entre otros supuestos”- en los de fusión, escisión o aportación de rama de actividad. La designación “entre otros supuestos” es una referencia excesivamente vaga y, sin duda, planteará conflictos entre las Administraciones locales y los sujetos pasivos. De aquí que consideremos que debería haberse hecho mención a los supuestos de sucesión en la titularidad del negocio, en términos similares a los del art. 42.1.c) de la LGT. A tenor de este último precepto son responsables solidarios quiénes “sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas”. c) Las personas físicas. Se trata de una exención subjetiva, ya que sólo tiene presente la naturaleza jurídica del sujeto sobre la que recae. ¿Cuál es su fundamento? La respuesta no es sencilla. A diferencia de la anterior no responde a la capacidad económica del sujeto, puesto que personas físicas o jurídicas presentan la misma. En nuestra opinión hemos de encontrarlo en que las personas físicas soportan una mayor carga tributaria global que las jurídicas. No olvidemos que el IRPF, que es el que grava la renta real obtenida de las actividades económicas, es un tributo progresivo, frente al Impuesto sobre Sociedades que es proporcional. Por tanto, razones de justicia tributaria hacen que, en un tributo como el IAE que grava la renta presunta, las personas jurídicas deben soportar una 93 La cifra de negocios es la registrada en el período impositivo cuyo plazo de declaración hubiese finalizado el año anterior al de devengo del IAE, en el caso de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y del IRNR. Por lo que se refiere a las sociedades civiles y entes sin personalidad del art. 35.4 de la LGT, se atenderá al penúltimo año anterior al de devengo. La mayoría de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades son entidades con vocación de permanencia en el tiempo, mientras que muchos entes sin personalidad se crean para la realización de una actividad y un ámbito temporal determinado. Pues bien, si no han sido objeto de disolución, tendrán que tributar por el IAE, pese a que carezcan de actividad alguna. En general el importe relativo se determina por las reglas contenidas en el art. 191 del TR-LSA [art. 82.1.c).1ª del TR-LRHL]. Ahora bien, como ya sabemos, hay que acudir al conjunto de las actividades económicas ejercidas por el mismo. Además y como ya hemos señalado, si la entidad forma parte de un grupo de sociedades (art. 42 del Código de Comercio y sección 1ª del capítulo I de las NFCAC), la cifra vendrá referida al conjunto de las actividades pertenecientes al grupo [arts. 82.1.c).3ª y 86 del TR-LRHL]. Pero, ¿qué ocurre con los no residentes que operan con varios establecimientos permanentes? Esta posibilidad está prevista en el art. 16.1 del TRLIRNR, de forma que si un contribuyente dispone de diversos centros de actividad en territorio español, “se considerarán que éstos constituyen establecimientos permanentes distintos”. En estos casos el art. 82.1.c).4ª del TR-LRHL atiende al importe neto de la cifra de negocios imputable al conjunto de los establecimientos permanentes. En su desarrollo, el art. 82.3 del TR-LRHL prevé la posibilidad de que el Ministro de Economía y Hacienda establezca supuestos en que los sujetos deben presentar una comunicación, que será preceptiva cuando se supere dicha cifra (art. 90.2). La Orden HAC/85/2003, de 23 de enero, determina los supuestos en que los sujetos pasivos han de presentar dicha comunicación y aprueba el modelo. Los no residentes que no operen mediante establecimiento permanente quedan relegados de dicha obligación (apartado primero del núm. 5 de la Orden), pues es irrelevante su cifra de negocios a efectos de la aplicación de la exención, ya que se encuentran sujetos en 94 todo caso. Es posible que se supere el importe neto de la cifra de negocios como consecuencia de actuaciones inspectoras desarrolladas por la Administración tributaria estatal en relación con el Impuesto sobre Sociedades y el IRNR. Para estos casos, deberían haberse previsto, al menos, dos medidas. De un lado, que el inicio de estas actuaciones interrumpe la prescripción del derecho a liquidar este tributo. De otro, un sistema de comunicación automática de su resultado entre las Administraciones tributarias estatal y local79 e) Las entidades gestoras de la Seguridad Social y las mutualidades de previsión social reguladas en la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados (en adelante, LOSSP). f) Los organismos públicos de investigación, los establecimientos de enseñanza, en todos sus grados, costeados íntegramente con fondos del Estado, de las CCAA o de las Entidades Locales, o por fundaciones declaradas benéficas o de utilidad pública y los establecimientos de enseñanza, en todos sus grados, que, careciendo de ánimo de lucro, estuvieren en régimen de concierto educativo, incluso si facilitasen a sus alumnos libros o artículos de escritorio o les prestasen los servicios de media pensión o internado y aunque, por excepción, vendan, en el mismo establecimiento, los productos de los talleres dedicados a dicha enseñanza, siempre que el importe de dicha venta, sin utilidad para ningún particular o tercera persona, se destine, exclusivamente, a la adquisición de materias primas o al sostenimiento del establecimiento. g) Las asociaciones y fundaciones de disminuidos físicos, psíquicos y sensoriales, sin ánimo de lucro, por las actividades de carácter pedagógico, 79 MARTÍN FERNÁNDEZ, J. y RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J.: “Las medidas tributarias de la Ley de reforma de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales”, Fiscal Mes a Mes, núm. 83, 2003, p. 8. 95 científico, asistenciales y de empleo que para la enseñanza, educación, rehabilitación y tutela de minusválidos realicen, aunque vendan los productos de los talleres dedicados a dichos fines, siempre que el importe de dicha venta, sin utilidad para ningún particular o tercera persona, se destine, exclusivamente, a la adquisición de materias primas o al sostenimiento del establecimiento. h) La Cruz Roja Española. i) Los sujetos pasivos a los que les sea de aplicación la exención en virtud de Tratados o Convenios internacionales. j) Entidades sin fines lucrativos. El art. de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (en adelante, LM), reconoce la exención en el IAE por las explotaciones económicas a que se refiere su art. 7. Pese a ello habrán de presentar las declaraciones de alta y baja que resulten procedentes. Los sujetos a que se refieren las letras a), e), h) y i) del epígrafe anterior no están obligados a presentar declaración de alta en la matrícula del impuesto (art. 82.2 del TRLRHL). Por el contrario, los de las letras f), g) y j) han de solicitar la aplicación de las exenciones, pues tienen carácter rogado (art. 82.4). Los sujetos exentos en función de su volumen de ingresos deben presentar una comunicación, dirigida a la AEAT, en la que se haga constar que se cumplen los requisitos establecidos en el art. 81.1 del TR-LRHL en los términos fijados en la Orden HAC/85/2003. Esta obligación no se exigirá, en ningún caso, cuando se trate de contribuyentes por el IRPF. 96 Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español y que quieran gozar durante dos años de la exención en el IAE, han de presentar la comunicación, en su caso, el año siguiente al posterior al de inicio de su actividad (art. 82.3). 4. Sujetos pasivos. Se consideran sujetos pasivos, en calidad de contribuyentes, las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el art. 35.4 de la LGT siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible (art. 83). La definición del sujeto pasivo es muy simple y, en apariencia, debería ser pacífica. Sin embargo, no siempre es tan sencillo determinar quién es el sujeto que realiza la actividad gravada. Así, se han planteado problemas en los casos de concesionarios, que han intentado sostener que es la Administración concedente el sujeto pasivo en cuanto titular del servicio objeto de la concesión. Esta posición es rechazada, con buen criterio, por la STSJ de Baleares de 27 de enero de 199580, que considera que en una concesión otorgada para la explotación de un aparcamiento subterráneo el sujeto pasivo es el concesionario. Ello es lógico, toda vez que es dicha empresa quien desarrolla la actividad económica objeto del tributo. Ahora bien, si dentro de ese mismo aparcamiento se desarrolla otra explotación empresarial complementaria, por sujeto distinto, será éste el obligado en virtud de su ejercicio. Es el caso examinado por la STSJ de Valencia de 5 de mayo de 199981. Igualmente han planteado problemas interpretativos otros supuestos, como es el caso de determinados profesionales –médicos o abogadosque se asocian para el 80 JT 1995, 83. 81 JT 1999, 1690. 97 desarrollo de su actividad a través de sociedades civiles o comunidades de bienes. A estos efectos, debe recordarse que la Ley designa como sujetos pasivos a los entes del art. 35.4 de la LGT. Por tanto, hay que determinar, en cada caso concreto, si es la entidad o sus miembros quienes desarrollan efectivamente la actividad. Pues bien, la DGT ha elaborado una doctrina general sobre esta materia, que distingue entre tres posibles situaciones82: 1.- Es posible que los profesionales realicen su trabajo exclusivamente para la entidad y sea ésta quien ejerza la actividad profesional directamente y por cuenta propia frente a los clientes. En tal caso, el único sujeto pasivo del impuesto será la entidad. 2.- También podemos encontrarnos en la situación contraria: los profesionales actúan en sociedad entre sí, en sus relaciones internas, pero frente a terceros cada uno de ellos realiza la actividad directamente y por cuenta propia. Como es lógico, en este supuesto serán sujetos pasivos cada uno de los profesionales miembros de la sociedad o comunidad. 3.- Puede suceder que se mezclen las dos posibilidades anteriores, de manera que exista parte de la actividad realizada por la entidad, que se compatibiliza con el ejercicio profesional de cada uno de sus miembros. En este caso, tanto la sociedad o comunidad como los profesionales serán sujetos pasivos. Por tanto, es preciso tener en cuenta que existen determinadas profesiones, sometidas a colegiación obligatoria, en las que existen restricciones para su ejercicio a través de sociedades. Es por ello que el apartado cuarto de la Regla 4ª del RDTIAE recuerda que “el hecho de figurar inscrito en la Matrícula o de satisfacer el Impuesto sobre Actividades Económicas no legitima el ejercicio de una actividad si para ello se exige en las disposiciones vigentes el cumplimiento de otros requisitos”. Esto es, la entidad será sujeto pasivo en función de los criterios que acabamos de exponer, pero 82 Contestaciones a consulta de 4 y 26 de diciembre de 2001 (JUR 2002, 77365 y 76474). 98 con efectos puramente fiscales. Es decir, no puede entenderse como una dispensa de las prohibiciones que rijan en virtud de otras normas no tributarias. Por ello, como recuerda la DGT, en contestación a consulta de 4 de diciembre de 2001, ya citada, “no exime a los médicos integrados en aquélla –se refiere a la sociedadde sus responsabilidades administrativas, e incluso penales, que pudieran derivarse si tal forma de ejercicio profesional se encuentra expresamente prohibido por las disposiciones vigentes que disciplinan la práctica médica”. De esta manera, la designación de los entes del art. 35.4 de la LGT como sujetos pasivos determina que tengan dicha condición las agrupaciones de interés económico83 y las uniones temporales de empresas. No obstante, es preciso tener en cuenta que, tratándose de actividades de construcción –agrupación 50 del RDTIAE-, “las Agrupaciones y Uniones temporales de empresas se darán de alta en la matrícula del Impuesto por este grupo, sin pago de cuota alguna. Lo anterior se entiende sin perjuicio de la tributación que corresponda a las empresas integrantes de la Agrupación o Unión de que se trate” (grupo 508). Como puede observarse, se trata de una disposición que viene a establecer un régimen de “imputación de rentas”, contrario a la definición general de los sujetos pasivos que formula el art. 83 del TR-LRHL. Además, ha dado lugar a alguna controversia interpretativa. Así, se ha pretendido que la referencia a la tributación que corresponda a las empresas miembros de la entidad alude, únicamente, a las actividades que realicen al margen de la agrupación o unión temporal de empresas. Según esta tesis, por tanto, la actividad realizada por esta última estaría no sujeta o exenta, no tributando ni en cabeza de la entidad ni en la de sus miembros. Frente a ello, la STJS de Cataluña de 13 de marzo de 200184 considera que dicha norma debe interpretarse “en el sentido de que la actividad asumida por la UTE debe ser tributada por las empresas integrantes de la misma, por resultarles la actividad de la UTE jurídicamente imputable, al no mediar personalidad jurídica diferenciada de ésta”. 83 Contestación a consulta de la DGT de 15 de enero de 2002 (JUR 2002, 90345). 84 JT 2001, 1161 99 5. Cuantificación del impuesto. Podemos definir la cuota tributaria como aquella resultante de aplicar las tarifas del impuesto, los coeficientes y las bonificaciones previstos por el TR-LRHL y, en su caso, acordados por cada Ayuntamiento y regulados en las correspondientes Ordenanzas fiscales (art. 84). 5.1. Tarifas. Las cuotas mínimas vienen fijadas por las Tarifas del impuesto, así como la Instrucción para su aplicación. Ambas han sido aprobadas por el RDTIAE, así como, respecto de la ganadería independiente, por el Real Decreto Legislativo 1259/1991, de 2 de agosto (en adelante, RDTIAEGI). El contenido de estas disposiciones puede ser modificado por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado (art. 85.5). En su desarrollo, el art. 85.1 del TR-LRHL exige que la fijación de las cuotas mínimas se ajuste a cinco parámetros. Se trata de una Ley de bases en cuya virtud se efectuó una delegación legislativa a favor del Gobierno, dando lugar a la aprobación del RDTIAE. Las cinco bases contenidas en el precepto son las siguientes: 1) Delimitación del contenido de las actividades gravadas de acuerdo con las características de los sectores económicos, tipificándolas, con carácter general, mediante elementos fijos que deberán concurrir en el momento del devengo del impuesto. 2) Epígrafes y rúbricas que clasifiquen las actividades sujetas se ordenarán, en lo posible, con arreglo a la Clasificación Nacional de Actividades 100 Económicas, aprobada por Real Decreto 1560/1992, de 18 de diciembre (en adelante, CNAE). 3) Determinación de aquellas actividades o modalidades de éstas a las que por su escaso rendimiento económico se les señale cuota cero. 4) Cuotas resultantes de la aplicación de las Tarifas no podrán exceder del 15 por 100 del beneficio medio presunto de la actividad gravada, y en su fijación se tendrá en cuenta, además de lo previsto en la letra a), la superficie de los locales en los que se realicen las actividades gravadas. El límite del 15 por 100 indicado ha provocado una enorme controversia, desde la misma aprobación del RDTIAE. Así, éste fue impugnado ante el TS, precisamente alegando que la norma delegada había incumplido la delegación contenida en la base que ahora examinamos. En concreto, se aducían dos motivos. De un lado, que la cuotas resultantes de dos determinados epígrafes superaban el límite señalado. De otro lado y ya de forma más general, que los estudios e informes utilizados para el señalamiento de las cuotas eran escuetos, inexistentes en algunos casos, erróneos en otros y, en definitiva, no fiables. Ante estas alegaciones, parece apropiado resaltar la referencia directa de la STS de 2 de julio de 199285, en la que, haciendo suyas las palabras del Consejo de Estado, afirma que “es obvio que la determinación del beneficio medio de cada actividad resulta de difícil fijación, no sólo por su mismo concepto y por la gran cantidad de actividades a evaluar (prácticamente todas, con la excepción, por el momento, de las que integran los sectores agropecuario y pesquero), sino también por la multiplicidad de datos a manejar y el inevitable desfase temporal de varios de éstos. Semejante tarea sólo podía realizarse mediante estudios pormenorizados de la propia Administración y el diálogo con cada uno de los sectores afectados”. En este sentido, añade que “en efecto, a la 85 RJ 1992, 6107. 101 Comisión Técnica de la Administración se unió la Comisión bipartita de ésta y representaciones de la vida local para, finalmente, incluirse la participación y audiencia de los sectores interesados, a través del Consejo General de las Cámaras de Comercio, Industria y Navegación, la Confederación Española de Organizaciones Empresariales y los Colegios Profesionales afectados. Es por estos cauces -y no de manera gratuita y arbitrariacomo llegaron a establecerse los parámetros económicos de la norma promulgada, lo que excluye cualquier reproche de inconsistencia o superficialidad”. Como corolario de estos razonamientos, concluye que “la dificultad intrínseca de la fijación del beneficio medio de cada actividad y su distanciamiento del caso concreto (precisamente, por ser “beneficio medio presunto”) hace que puedan concebirse ejemplos donde aparezca la cuota resultante de la tarifa superior al 15 por 100 de aquéllos, como hace la recurrente, o inferior a él como expone el señor Abogado del Estado al contestar la demanda”. Este pronunciamiento supone limitar, casi hasta su desaparición, la eficacia de la previsión que venimos examinando. En primer lugar, deja claro que la comparación no es entre la cuota del impuesto y el resultado real y concreto de cada explotación económica, sino que se refiere al sector de actividad86. Como consecuencia de lo anterior, circunscribe a una sola las vías para hacer valer esta disposición: consiste en acreditar que las cuotas del impuesto se encuentran calculadas de forma errónea. Mientras no se demuestre esta inadecuación entre las cuotas del IAE y la realidad económica, no cabe formular una impugnación individual por este motivo. En este sentido, la jurisprudencia posterior del TS viene a negar, incluso, la posibilidad de que el tributo llegue a tener efecto confiscatorio en algún caso concreto. Así, la STS de 18 de julio de 2003, ya citada, señala que “parece obvio, pues a tenor de la regulación contenida 86 STS de 18 de julio de 2003 (RJ 2003, 6299) y 23 de enero y 31 de mayo de 2004 (RJ 2004, 947 y 4170) SSTSJ de Canarias de 21 de septiembre de 1994 (JT 1994, 1023), de Galicia de 11 de octubre y de 16 y 24 de noviembre 1994 (JT 1994, 1181, 1358 y 1362), de Murcia de 27 de septiembre de 1995 (JT 1995, 1163), y de Madrid de 18 de noviembre de 1995 (JT 1995, 1641) y de 17 de julio de 1996 (JT 1996, 1034). 102 en los artículos 79 a 92 de la comentada Ley 39/1988, que el IAE se exige, “in genere”, con independencia de cuál sea el resultado de la actividad, e, incluso, existiendo beneficio cero o, también, pérdidas (…). Es decir, su llamado “objetomaterial”, la riqueza gravada, no se refiere para nada al producto, beneficio o renta derivado del ejercicio de la actividad (que es el “objeto-final” o lo que debería ser normalmente gravado), sino que está conectado a ese mero ejercicio, que es, por sí, ya, la manifestación de riqueza susceptible de ser gravada”. Esta posición contrasta con la seguida por otros Tribunales, que sí admiten la posibilidad de que se produzca un efecto confiscatorio en casos concretos. A título de ejemplo, la STSJ de Galicia de 31 de enero de 200187 señala que “la liquidación concreta puede contrariar dicha proscripción constitucional –se refiere a la prohibición de efecto confiscatorioen el supuesto de que el contribuyente aporte prueba completa que ponga en evidencia, que para él, el impuesto liquidado conllevaba el efecto confiscatorio que denuncia, esto es, que la cuota exigida vaya más allá de un “quantum” que supusiera una neutralización de su beneficio negocial, convirtiendo la liquidación en injusta”. El propio TS formula un juicio acerca de la corrección de las tarifas del impuesto, afirmando su validez por el solo hecho de haber participado en su elaboración representantes del Ministerio y de los sectores económicos afectados. De esta forma, se vino a cerrar la puerta a futuras impugnaciones del propio procedimiento de fijación de las cuotas, creando cosa juzgada. Como señala la SAN de 28 de mayo de 200288 un mero informe de parte no puede desvirtuar las tarifas, “sin olvidar que la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de julio de 1992 avaló el proceder riguroso y técnico de la Administración en la fijación de la cuota”. 5) Finalmente, las Tarifas podrán fijar cuotas provinciales o nacionales, señalando las condiciones en que las actividades han de tributar por las mismas y fijando su importe, teniendo en cuenta su respectivo ámbito espacial. 87 JT 2001, 973. 88 JUR 2003, 59554. 109 La bonificación se aplicará a la cuota tributaria, integrada por la cuota de tarifa ponderada por el coeficiente de ponderación y modificada, en su caso, por el de situación. En el supuesto de que resultase aplicable la segunda bonificación obligatoria, ya analizada, el beneficio fiscal que estudiamos se practicará sobre la cuota resultante de aplicar aquélla. b) Una bonificación por creación de empleo de hasta el 50 por 100 de la cuota, para los sujetos pasivos que tributen por cuota municipal y que hayan incrementado el promedio de su plantilla de trabajadores, con contrato indefinido, durante el período impositivo inmediato anterior al de la aplicación del beneficio fiscal, en relación con el período anterior a aquél. Sin exceder el límite máximo fijado en el párrafo anterior, la Ordenanza podrá establecer diferentes porcentajes de bonificación en función de cuál sea el incremento medio de la plantilla de trabajadores con contrato indefinido. La bonificación se aplica a la cuota resultante, una vez practicadas, en su caso, las bonificaciones anteriores, obligatorias y potestativas. c) Una bonificación de hasta el 50 por 100 de la cuota correspondiente para los sujetos pasivos que tributen por cuota municipal y que: - Utilicen o produzcan energía a partir de instalaciones para el aprovechamiento de energías renovables o sistemas de cogeneración. A estos efectos se consideran, de un lado, instalaciones para el aprovechamiento de las energías renovables las contempladas y definidas como tales en el Plan de Fomento de las Energías Renovables. De otro, sistemas de cogeneración los equipos e instalaciones que permitan la producción conjunta de electricidad y energía térmica útil. 110 - Realicen sus actividades industriales, desde el inicio de su actividad o por traslado posterior, en locales o instalaciones alejadas de las zonas más pobladas del término municipal. - Establezcan un plan de transporte para sus trabajadores que tenga por objeto reducir el consumo de energía y las emisiones causadas por el desplazamiento al lugar del puesto de trabajo y fomentar el empleo de los medios de transporte más eficientes, como el transporte colectivo o el compartido. La bonificación se aplica a la cuota resultante de aplicar, en su caso, las bonificaciones anteriores. d) Una bonificación, de hasta el 50 por 100 de la cuota correspondiente, para los sujetos pasivos que tributen por cuota municipal y tengan una renta o rendimiento neto de la actividad económica negativos o inferiores a la cantidad que determine la Ordenanza, la cual podrá fijar diferentes porcentajes de bonificación y límites en función de cuál sea la división, agrupación o grupo de las tarifas del IAE en que se clasifique la actividad económica realizada. La bonificación se aplica a la cuota resultante de aplicar, en su caso, las bonificaciones anteriores. Puede resultar una opción más utópica que real, pese a que es positiva para la corresponsabilidad fiscal de los Ayuntamientos que puedan establecer bonificaciones. De un lado, al ver mermados sus ingresos. De otro, su establecimiento va a venir impuesto, en ocasiones, como consecuencia de la actuación de los Municipios limítrofes, pues, de no establecerlas, cabe una deslocalización de empresas para conseguir una fiscalidad más favorable. A nuestro juicio el legislador ha dejado pasar una oportunidad de oro para introducir en el TR-LRHL un “Código de Conducta”, similar al que existe en la Unión Europea, para atajar este tipo de conductas. 111 6. Período impositivo y devengo. El período impositivo coincide con el año natural, excepto cuando se trate de declaraciones de alta, en cuyo caso abarcará desde la fecha de comienzo de la actividad hasta el final del año natural (art. 89.1). El IAE se devenga el primer día del período impositivo y las cuotas son irreducibles, salvo cuando, en los casos de declaración de alta, el día de comienzo de la actividad no coincida con el año natural, en cuyo supuesto han de calcularse proporcionalmente al número de trimestres naturales que restan para finalizar el año, incluido el del comienzo. Las cuotas serán prorrateables por trimestres naturales en caso de baja por cese, excluido aquél en el que se produzca. A tal fin los sujetos pasivos podrán solicitar la devolución de la parte de la cuota correspondiente a los trimestres naturales en los que no se hubiera ejercido la actividad (art. 89.2). En el caso de los espectáculos, cuando las cuotas estén establecidas por actuaciones aisladas, el devengo se produce por la realización de cada una de ellas, debiéndose presentar, a tal efecto, las correspondientes declaraciones (art. 89.3). 7. Otras cuestiones. El IAE se gestiona a partir de su matrícula. La misma se forma, anualmente para cada término, y está constituida por censos comprensivos de las actividades económicas, sujetos pasivos, cuotas mínimas y, en su caso, del recargo provincial. Ha de encontrarse a disposición del público en los respectivos Ayuntamientos (art. 90.1). 112 Para la formación de la matrícula, los sujetos pasivos están obligados a presentar las correspondientes declaraciones censales de alta manifestando todos los elementos necesarios para su inclusión en la matrícula en los términos establecidos en el Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas para la gestión del IAE y regula la delegación de competencias en materia de gestión censal (en adelante, RDNGIAE). A continuación se practicará por la Administración competente la liquidación correspondiente, la cual se notificará al sujeto pasivo, quien deberá efectuar el ingreso que proceda. Igualmente, los sujetos pasivos han de comunicar las variaciones de orden físico, económico o jurídico que se produzcan en el ejercicio de las actividades gravadas y que tengan trascendencia a efectos del IAE, en los términos de la citada norma. Concretando, y en términos de la Orden HAC/85/2003, los sujetos pasivos a los que no resulte de aplicación la exención por cifra de negocios han de comunicar a la AEAT su importe neto. Asimismo, las variaciones que se produzcan en el mismo cuando supongan la modificación de la aplicación o no del beneficio fiscal o una modificación en el tramo a considerar a efectos de la aplicación del coeficiente de ponderación (art. 90.2) Se considerarán acto administrativo la inclusión, exclusión o alteración de los datos contenidos en los censos, resultantes de las actuaciones de inspección tributaria o de la formalización de altas y comunicaciones, y conllevarán, por tanto, modificación del censo. Cualquier modificación de la matrícula que se refiera a datos obrantes en los censos requerirá, inexcusablemente, la previa alteración de estos últimos en el mismo sentido (art. 90.3). El IAE puede exigirse en régimen de autoliquidación (art. 90.4). 113 La formación de la matrícula del IAE, la calificación de las actividades económicas, el señalamiento de las cuotas correspondientes y, en general, la gestión censal del tributo, se llevará a cabo por la Administración tributaria del Estado. Sin embargo, tratándose de cuotas municipales, estas funciones pueden ser delegadas en los Ayuntamientos, Diputaciones Provinciales, Cabildos o Consejos insulares y otras entidades reconocidas por las Leyes y CCAA que lo soliciten, en los términos previstos en el RDNGIAE92. En cualquier caso, la notificación de estos actos puede ser practicada por el Estado o los Ayuntamientos, de forma conjunta con la notificación de las liquidaciones conducentes a la determinación de las deudas tributarias (art. 91.1). La liquidación, recaudación y revisión de los actos dictados en vía de aplicación tributaria del IAE corresponde a los Ayuntamientos. Comprende las funciones de concesión y denegación de exenciones y bonificaciones, realización de las liquidaciones conducentes a la determinación de las deudas tributarias, emisión de los instrumentos de cobro, resolución de los expedientes de devolución de ingresos indebidos, resolución de los recursos que se interpongan contra dichos actos y actuaciones para la información y asistencia al contribuyente (art. 91.2). Los órganos competentes de la Administración tributaria del Estado llevarán a cabo la inspección, sin perjuicio de las delegaciones y fórmulas de colaboración previstos en el art. 18.3 del RDNGIAE y la Orden de 10 de junio de 1992 (art. 91.3). 92 Sobre la gestión compartida: BARQUERO ESTEVAN, J.M., Gestión tributaria y relaciones interadministrativas en los tributos locales, Madrid, Montecorvo, 1999; “Delegaciones, convenios y otras técnicas de colaboración en la gestión de los tributos locales: (Con especial referencia a algunas de las modificaciones introducidas en ese ámbito por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre de M.F.A.O.S.)”, RHL, núm. 86, 1999; “La organización de las administraciones locales para el ejercicio de sus competencias de gestión tributaria”, REALA, núm. 76, 1998 y Gestión de los tributos locales: aspectos competenciales, Madrid, Civitas, 1998. 114 La gestión tributaria de las cuotas provinciales y nacionales corresponde a la Administración tributaria del Estado, sin perjuicio de las fórmulas de colaboración que, en relación a tal gestión, puedan establecerse con otras entidades (art. 85.3). Además, el conocimiento de las reclamaciones que se interpongan contra los actos de gestión censal de la Administración tributaria del Estado, así como los actos, de igual naturaleza, dictados en virtud de delegación, corresponderá a los Tribunales Económico-Administrativos del Estado. También son competentes para conocer de las reclamaciones que se interpongan contra los actos dictados en virtud de delegación y que supongan inclusión, exclusión o alteración de los datos contenidos en los censos del IAE (art. 91.4). Partiendo de la falta de rendimiento económico para la AEAT derivado de la inspección de las cuotas provinciales y nacionales del IAE, que son, precisamente, las correspondientes a las empresas más importantes, se propone, ante una futura reforma de la Hacienda Local, su sustitución por un recargo en el IRPF -en la parte imputable a los rendimientos de actividades económicasy en el Impuesto sobre Sociedades. De esta forma se consigue una gestión sencilla de dichas cuotas, que no necesiten tarea de inspección alguna. Como solución alternativa, podría pensarse en la delegación de la inspección de estas cuotas en los Ayuntamientos donde los sujetos pasivos tengan su domicilio fiscal. Para incentivarla, el Municipio que la haya desarrollado podría hacer suyo el rendimiento derivado de la sanción tributaria, si la hubiese. A pesar de esta opción, parece que la eficacia administrativa aconseja optar por la primera de las posibilidades, toda vez que se parte de un dato que ya posee la AEAT, de manera que toda la gestión del recargo se reduce a la aplicación de un porcentaje. No obstante, es preciso tener en cuenta que, en el IRPF, resulta muy difícil definir en qué medida la cuota proviene del rendimiento de actividades económicas. Y ello ya que es posible que se produzcan compensaciones entre rendimientos o provenientes de años 115 anteriores. Por ello, parece más adecuado que estas cuotas se calculen mediante la aplicación de un porcentaje, muy reducido, sobre bases imponibles. En tal caso, no nos encontraríamos ante recargos, sino ante cuotas del impuesto, pero que incluyen, como elemento de cuantificación, las bases imponibles de otros tributos. A través de la medida planteada por la presente tesis, además, se adecua mejor el impuesto a la capacidad económica, de manera que la exención opera cuando el sujeto no obtiene beneficio y no, como sucede ahora, en función del volumen de operaciones. 116 117 V. EL IMPUESTO SOBRE VEHÍCULOS DE TRACCIÓN MECÁNICA. 1. Concepto. Definimos el IVTM93 como un tributo directo, real y objetivo, que grava la titularidad de los vehículos de esta naturaleza, aptos para circular por las vías públicas, cualesquiera que sean su clase y categoría (art. 92.1 del TR-LRHL). Entendemos que un vehículo es apto para la circulación si se encuentra matriculado en los registros públicos correspondientes y mientras no haya causado baja en los mismos. A estos efectos se consideran aptos los vehículos provistos de permisos temporales y matrícula turística (art. 92.2). La regulación del hecho imponible del IVTM debe criticarse por omisión. Nos referimos, en concreto, a la problemática generada en torno al concepto de “vehículo apto para la circulación”, que sigue sin solucionarse. Una interpretación literal del art. 92.2 parece apoyar la tesis de que nos encontramos ante una presunción iuris et de iure, de manera que el sujeto pasivo no podría eludir el pago del tributo, ni aun probando la existencia, por ejemplo, de un siniestro total. Así lo entienden las SSTSJ de Asturias de 28 de febrero de 199894 y de Andalucía de 6 de febrero de 200195. Tampoco es 93 Sobre este tributo: COBO OLVERA, T.: “Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica: algunas consideraciones de interés”, RHL, núm.86, 1999; COBO OLVERA, T.: Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras e Impuesto Municipal sobre Vehículos de Tracción Mecánica, Impresisur, Granada, 1991; DE ROSELLÓ MORENO, C.: GARCÍA MARTÍNEZ y VEGA BORRERO, F.A.: “El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”, Los Tributos Locales, Civitas, Madrid, 2005; MADRIGAL VELÁZQUEZ, M.: Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, Bayer Hnos. Barcelona, 2001; MERINO JARA, I.: “Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”, Impuestos, núm. 10, 1989; PEDRAZA BOCHONS, J.V.: “El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”, Palau 14, núm. 18, 1992; PÉREZ ROYO, F.: “El Impuesto Municipal sobre Vehículos de Tracción Mecánica”, Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, op. cit.; RODRIGO RUIZ, M.A.: “El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”, La reforma de las Haciendas Locales, II, op. cit y YEBRA MARTUL-ORTEGA, P.: “El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”, RHAL, núm. 65, 1992. 94 JT 1998, 193. 118 relevante, por ejemplo, el hecho de que, estando dedicado el vehículo a un servicio público, su titular haya cesado en la actividad y no se hayan realizado las necesarias inspecciones técnicas de aquél96. No obstante, existen pronunciamientos judiciales que sostienen que nos encontramos ante una presunción iuris tantum. Entre otras, pueden citarse las SSTSJ de Valencia de 26 de mayo de 1993 y Canarias de 23 de abril de 199797. El argumento para defender esta posición pasa por acudir al art. 118.1 de la LGT/1963 –art. 108.1 de la LGT-, que dispone que, a falta de disposición expresa, todas las presunciones admiten prueba en contrario. Desde la perspectiva de esta tesis, ante un escenario como el anterior, debería haberse introducirse un criterio claro acerca del alcance de la presunción que venimos comentando98. Una solución intermedia, que ofrece seguridad jurídica a todas las partes de la relación, podría pasar por establecer una presunción iuris tantum, pero tasando las pruebas admitidas para destruirla (ejemplo: declaración de siniestro total efectuada por una compañía aseguradora). Al no haberse hecho así, parece que la continuidad de la conflictividad está asegurada. Por el contrario, no están sujetos al IVTM (art. 92.3): a) Aquellos vehículos que, habiendo sido dados de baja en los Registros por antigüedad de su modelo, puedan ser autorizados para circular, excepcionalmente, con ocasión de exhibiciones, certámenes o carreras limitadas a los de esta naturaleza. 95 JT 2001, 1146. 96 STSJ de Murcia de 28 de julio de 1999 (JT 1999, 1520). 97 JT 1993, 731 y 1997, 975. 98 CHECA GONZÁLEZ, C.: “Análisis crítico de las presunciones establecidas en la Ley de Haciendas Locales en relación con el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”, Impuestos, Tomo II, 1999. 125 cúbicos Motocicletas de más de 250 hasta 500 centímetros cúbicos Motocicletas de más de 500 hasta 1.000 centímetros cúbicos Motocicletas de más de 1.000 centímetros cúbicos 15,15 30,29 60,58 Debido a la habilitación contenida en el art. 95.3 del TR-LRHL, el art. 1 del Real Decreto 1576/1989, de 22 de diciembre, por el que se dictan normas para la aplicación del IVTM, determina el concepto de las diversas clases de vehículos y las reglas para la aplicación de las tarifas: a) El concepto de las diversas clases de vehículos relacionadas en las tarifas es el recogido en la Orden de 16 de julio de 1984. b) La rúbrica genérica de “Tractores”, a que se refiere la letra D) de las indicadas tarifas, comprende a los “tractocamiones” y a los “tractores de obras o servicios”. c) La potencia fiscal, expresada en caballos fiscales, se establecerá de acuerdo con lo dispuesto en el art. 260 del Código de la Circulación. Las administraciones consistoriales pueden, de un lado, incrementar las cuotas fijadas en el cuadro anterior mediante la aplicación sobre ellas de un coeficiente, que no podrá ser superior a 2. De otro, fijar un coeficiente para cada una de las clases de vehículos, el cual podrá ser, a su vez, diferente para cada uno de los tramos fijados en cada clase, sin exceder, en ningún caso, el aludido límite máximo. Cuando no hagan uso de esta facultad, el impuesto se exigirá con arreglo a las cuotas del cuadro de tarifas (art. 95.4 y 5). 126 La configuración actual del IVTM no responde de manera óptima a las exigencias derivadas de la capacidad económica. Ello se debe a que su cuantificación, en función de los caballos fiscales, no es un elemento adecuado para la medición de la riqueza. Así, en el mercado se constatan grandes diferencias de precio entre vehículos que tienen, sin embargo, los mismos caballos. Es por esto que se hace necesario introducir coeficientes correctores de la cuota, que serían regulados por cada Ayuntamiento, por ejemplo, con un mínimo de 0,5 y un máximo de 3. Su aplicación se realizaría a través de una escala que debe medir el verdadero valor del vehículo. El problema que se suscita entonces es el de concretar la magnitud a utilizar. En primer lugar, cabe pensar en acudir al verdadero precio pagado, tomando la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA). Sin embargo, esta opción tiene dos inconvenientes. De un lado, no siempre es fácil poder conocer –y controlareste dato, especialmente, si se trata de vehículos muy antiguos. De otro, el precio histórico de compra tampoco es un indicador claro de capacidad económica, sobre todo si tenemos en cuenta que nos encontramos ante bienes sometidos a un fuerte proceso de depreciación. Parece que la eficacia reclama que se tomen otros valores, más objetivos y fácilmente verificables. En concreto, entendemos que ha de acudirse a los precios medios que todos los años fija el Ministerio de Economía y Hacienda a efectos de las transmisiones sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En la misma línea de desarrollo, ha de pensarse en la posibilidad de que el IVTM cumpla una función medioambiental, gravando, en mayor medida, a los vehículos más contaminantes. A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la Ley 43/2007, de 15 de noviembre, de Calidad del aire y protección de la atmósfera, contiene una disposición adicional octava que ha realizado, con efectos de 1 de enero de 2008, una reestructuración en la cuantificación para el Impuesto Especial sobre Determinados 127 Medios de Transporte. El aspecto más relevante de dicha modificación consiste en vincular los tipos de gravamen con las emisiones de CO2 por kilómetro recorrido. Adicionalmente, se establecen tipos especialmente elevados para algunos vehículos especiales como las motos acuáticas y los quads. Un sistema como el descrito podría inspirar parcialmente la cuantificación del IVTM, de manera que dicho tributo atendiera a la capacidad económica puesta de manifiesto y, a la vez, cumpla con el objetivo de protección medioambiental. La movilidad se está convirtiendo en uno de los problemas más acuciantes en las ciudades, sobre todo en las de gran dimensión. Este factor coincide, además, con la proliferación de vehículos particulares de grandes dimensiones -monovolúmenes, 4x4que dificultan aún más el tráfico. Por ello, se propone que los Ayuntamientos tengan la posibilidad de incrementar la cuota del impuesto para los mismos. Como veremos a continuación, se prevén bonificaciones potestativas para vehículos ecológicos, esto es, existe la posibilidad de introducir estímulos positivos para la protección del medio ambiente. A nuestro entender, dichas medidas deben completarse con los recargos que ahora proponemos, que actuarían como medida desincentivadora de estos otros vehículos, perjudiciales desde un punto de vista ecológico y de la movilidad. En su desarrollo el art. 95.6 del TR-LRHL prevé que la Ordenanza pueda establecer determinadas bonificaciones, regulando sus aspectos sustantivos y formales. Éstas se aplican sobre la cuota del impuesto, incrementada o no por la aplicación del coeficiente que hemos analizado en el epígrafe anterior. Todas ellas incentivan la corresponsabilidad fiscal del Municipio, ya que, dos de ellas, promueven la realización de actividades medioambientales. Las bonificaciones son las siguientes: a) Una mejora, de hasta el 75 por 100, en función de la clase de carburante que consuma el vehículo, en razón a la incidencia de su combustión para el medio ambiente. 128 b) Un beneficio, de hasta el 75 por 100, en función de las características de los motores de los vehículos y su incidencia, de igual modo, en el medio ambiente. c) Una bonificación, de hasta el 100 por 100, para los vehículos históricos o aquéllos que tengan una antigüedad mínima de veinticinco años, contados a partir de la fecha de su fabricación o, si ésta no se conociera, tomando como tal la de su primera matriculación o, en su defecto, la fecha en que el correspondiente tipo o variante se dejó de fabricar. 5. Período impositivo y devengo. Salvo en la primera adquisición de los vehículos, el período impositivo coincide con el año natural. En este caso comienza el día en que se produzca la adquisición (art. 96.1). Por su parte el impuesto se devenga el primer día del período impositivo (art. 96.2). El importe de la cuota del IVTM ha de prorratearse por trimestres naturales en los supuestos de primera adquisición o baja definitiva del vehículo. También procederá la misma en los supuestos de baja temporal por sustracción o robo y ello desde el momento en que aquélla se produzca en el Registro público correspondiente (art. 96.3). 6. Otras cuestiones. Corresponde al Ayuntamiento del domicilio que conste en el permiso de circulación del vehículo ejecutar la aplicación del IVTM, así como la revisión de los actos dictados en vía de gestión tributaria (art. 97). 129 El art. 98.1 del TR-LRHL permite que los Ayuntamientos exijan el impuesto en régimen de autoliquidación. Para ello las Ordenanzas han disponer la clase de instrumento acreditativo del pago. Por otro lado, el art. 99.1 establece una garantía para la Administración acreedora, ya que los que soliciten ante la Jefatura Provincial de Tráfico la matriculación o la certificación de aptitud para circular de un vehículo, deben acreditar previamente el pago del tributo. Las Jefaturas Provinciales de Tráfico no tramitarán el cambio de titularidad administrativa de un vehículo en tanto su titular registral no haya acreditado el pago del impuesto correspondiente al período impositivo del año anterior a aquel en que se realiza el trámite (art. 99.2). A estos efectos, los Ayuntamientos o las entidades que ejerzan las funciones de recaudación por delegación, al finalizar el período voluntario, comunicarán informáticamente al Registro de Vehículos de la Dirección General de Tráfico el impago de la deuda correspondiente al período impositivo del año en curso. La inexistencia de anotaciones por impago en el Registro de Vehículos implicará, a los únicos efectos de realización del trámite, la acreditación anteriormente señalada (art. 99.3). Actualmente se están produciendo una serie de actuaciones de dudosa legalidad por parte de algunos pequeños Municipios, estableciendo cuotas por el IVTM muy reducidas. Si a ello le unimos la interpretación flexible de la Dirección General de Tráfico, que considera como domicilio legal de las empresas cualquier “local” donde se desarrolle la actividad, la fuga de las empresas resulta inevitable. Además, esto sucede, como es lógico, con aquéllas cuyo número de vehículos es importante (empresas de alquiler de vehículos, principalmente). El establecimiento de una norma antifraude constituiría una posible solución a esta situación, pero sin que suponga una limitación de la competencia fiscal entre los Municipios -perfectamente legítima-, asignando el rendimiento recaudatorio a aquéllos 130 donde, realmente, se esté desarrollando la actividad de que se trate. Otra alternativa podría radicar en la posibilidad de establecer cuotas provinciales para las personas jurídicas que tengan un número determinado de vehículos. No obstante, ello da lugar a un nuevo problema, como es el de su reparto entre los distintos Ayuntamientos. De aquí que resulte más sencillo atribuir el rendimiento del impuesto al Municipio o Municipios donde se desarrolle la actividad. Entendemos, por tanto, que el problema se centra en la fijación de un criterio sencillo y fiable para determinar dónde se lleva a cabo aquélla. A nuestro juicio, ha de establecerse una presunción con posibilidad de prueba en contrario. Tal presunción consiste en atribuir todos los vehículos al Municipio donde la empresa tiene su domicilio fiscal, de conformidad con los criterios previstos en el art. 48.2 de la LGT. Para destruir esta presunción el sujeto pasivo debería acreditar, por cualquier medio admitido en Derecho, que determinados vehículos están afectos a un establecimiento radicado en Municipio distinto. Como es lógico, esta acreditación no puede realizarse ante el Ayuntamiento de la imposición, ya que la denegará en la práctica totalidad de los casos. En esta situación es necesaria la intervención de un órgano ajeno a la recaudación del tributo y que, además, tenga facultades para investigar la veracidad de la prueba aportada. Por ello, parece que lo más conveniente es atribuirle la competencia a la AEAT. 131 VI. EL IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS. 1. Concepto. Definimos el ICIO121 como un tributo indirecto, real y objetivo, cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra “para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia”, siempre que su expedición corresponda al Ayuntamiento de la imposición (art. 100.1 del TR-LRHL). Se critica desde esta tesis el desarrollo actual del art. 100.1 del TR-LRHL, al haber omitido la solución de algunos de los problemas que se habían planteado con la regulación anterior. El más importante es, sin duda, el que afecta a la exigencia de que sea preceptiva la licencia (de obras o urbanística) para la realización de la correspondiente construcción, instalación u obra. Ello ha dado lugar a bastante litigiosidad, planteándose dudas acerca de la sujeción al impuesto en múltiples supuestos. 121 Como trabajos generales sobre este impuesto podemos citar los siguientes: ALVAREZ ARROYO, F.: El Impuesto municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Aranzadi, Pamplona, 1996; ARAGONES BELTRAN, E.: “Primeros problemas en la aplicación del nuevo Impuesto sobre Construcciones (I)”, GF, núm. 101, 1992, “Primeros problemas en la aplicación del nuevo Impuesto sobre Construcciones (II)”, GF, núm. 102, 1992; CORS MEYA, F.X.: “Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras”, Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, op. cit.; FERNÁNDEZ JUNQUERA, M.: “El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras”, La reforma de las Haciendas Locales, II, Lex Nova, Valladolid, 1991; HERNÁNDEZ LAVADO, A.: “Notas en torno a la regulación del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras”, Impuestos, núm. 23, 1989; IBAÑEZ GARCÍA, I.: “El nuevo Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y la Sexta Directiva de las Comunidades Europeas”, GF, núm. 67, 1989; “Nuevas cuestiones acerca del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras”, JT, núm. 4, 1992; LÓPEZ MARTÍNEZ, J.: “Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras”, Manual General de Derecho Financiero y Tributario, IV, vol. 2, Comares, Granada, 1998; MARÍN-BARNUEVO FABO, D.: El ICIO. Teoría y práctica en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Colex, Madrid, 2001, “El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras”, Los Tributos Locales, op. cit.; ORÓN MORATAL, G.: “El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y su interpretación jurisprudencial”, RHL, núm. 74, 1995; SALAS SÁNCHEZ, T.: Estudio jurídico del Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras, Lex Nova, Valladolid, 1996 y SIMON ACOSTA, E.: “El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras”, RHAL, núm.57, 1989. 132 La STS de 21 de abril de 1997122, considera que no está sujeta al impuesto la construcción de una presa inscrita en un Plan de Regulación de una Cuenca Hidrográfica. Ello ya que “se está ante una obra cuyas características especiales no la someten a lo que estrictamente puede merecer el concepto de “licencia urbanística” y que, por eso mismo, difícilmente puede integrar el hecho imponible anteriormente definido”123. Igualmente se han suscitado problemas en relación con los Proyectos de urbanización, ya que no requieren licencia de obras. Así, salvo la STSJ de Aragón de 20 de marzo de 1995124, la jurisprudencia, de forma casi unánime, declara la no sujeción de dichas obras125. Por ello, el Informe de la FEMP de 14 de mayo de 1998 propugnaba la necesidad de incluir este supuesto, de forma expresa, dentro del hecho imponible del impuesto. Carecerá de legitimidad, para la STSJ de Las Palmas de 13 de abril de 2007126, que una Ordenanza municipal equipare las licencias con los informes urbanísticos a efectos del hecho imponible del impuesto. Así, afirma que “de aceptarse como hecho imponible del impuesto la inclusión de la emisión de informes, del tipo que sea (…) se daría lugar a admitir que la Ordenanza reguladora del ICIO pudiera incurrir en una extensión analógica”. Por tanto resultan controvertidos los casos en los que no es necesaria la concesión expresa de la licencia, ya que ésta se entiende concedida ope legis. Así, las 122 RJ 1997, 3712. 123 La STSJ de Castilla y León de 9 de junio de 2006 (JT 2006, 1069) niega la sujeción de una obra incluida dentro del Plan Hidrológico Nacional y, por ello, no sometida a licencia. 124 JT, 1995, 256. 125 Entre las resoluciones más recientes en este sentido, puede citarse la STS de 31 de enero de 2005 (RJ 2005, 3050). 126 JT 2007, 1008. 133 SSTSJ de Extremadura de 13 de enero de 1993 y La Rioja de 19 de julio de 1993127, niegan la sujeción al impuesto de estos supuestos (se trataba de la sustitución de un paso a nivel y de unas obras en una estación de ferrocarril, respectivamente). Este es también el caso de las obras declaradas de “excepcional interés público”, por lo que su realización no se encuentra sujeta al tributo128. Tampoco se realiza el hecho imponible, cuando la obra no cuenta con licencia, sino que es consecuencia de una orden de ejecución dada a los particulares por la Administración. Así, más allá de una posible equiparación entre la licencia y la orden de ejecución, la STS de 10 de octubre de 2003129 señala que “no puede olvidarse que estamos en presencia de un impuesto, cuyo fundamento ha de estar en la manifestación de la capacidad económica de los que realizan las construcciones, instalaciones y obras, lo que exige la voluntariedad de los potenciales contribuyente en la decisión de realizarlas, lo que es incompatible con la obligación legal de llevarlas a cabo y su imposición por orden administrativa”. Por todo esto, se había planteado la posibilidad de que se produzca la sujeción al impuesto en supuestos en los que no es exigible licencia municipal, sino que la realización de la construcción, instalación u obra está sometida a una mera “autorización previa” o incluso a la simple “comunicación previa”. Dicha sugerencia, sin embargo, no ha sido acogida en el TR-LRHL, de manera que importantes obras seguirán siendo excluidas del ámbito de aplicación de este impuesto. También debería haberse aclarado expresamente la situación de las obras ilegales o clandestinas. El art. 100.1 del TR-LRHL deja claro, en apariencia, que la sujeción al impuesto se produce con independencia de que la licencia se haya o no obtenido. Sin embargo, existen pronunciamientos judiciales –SSTSJ de Valencia de 3 127 JT 1993, 53 y 967. 128 STS de 12 de marzo de 2004 (RJ 2004, 3484). 129 RJ 2003, 8491. 134 de abril y 4 de mayo de 1998130que entienden que dicha mención sólo afecta a aquellas obras respecto de las que no existe obstáculo para obtener la licencia, aunque en el caso concreto no se haya logrado. Por ello mismo, declaran la no sujeción de las obras ilegales, en el sentido de que nunca podrían haber obtenido licencia. A nuestro juicio, este último supuesto debería ser incluido, de forma expresa, en el hecho imponible del tributo. 2. Exenciones. Se considera exenta la realización de cualquier construcción, instalación u obra de la que sea dueño el Estado, las CCAA o las Entidades Locales, que estando sujeta al impuesto, vaya a ser directamente destinada a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas, saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales, aunque su gestión se lleve a cabo por organismos autónomos, tanto si se trata de obras de inversión nuevas como de conservación131. Se han generado multitud de problemas interpretativos en relación a las obras ejecutadas por AENA planteados por la previsión anterior. Así, diversos municipios han pretendido liquidar el impuesto en estos casos, alegando la ausencia del elemento subjetivo de la exención. El razonamiento empleado puede sintetizarse a través de dos afirmaciones. De un lado, la exención exige que el contribuyente sea el Estado, las CCAA o las Entidades Locales. De otro lado, el contribuyente en estos casos no es el Estado, sino AENA en su condición de dueña de la obra. En conclusión, no puede aplicarse la exención ya que el contribuyente no es ninguna de las entidades citadas en el art. 100.2 del TR-LRHL, sino uno distinto, con personalidad jurídica diferenciada. 130 JT 1993, 609 y 776. 131 Vid., PAGES Y GALTES, J.: “Exenciones y bonificaciones en el Impuesto sobre Construcciones”, RHL, núm. 86, 1999. 141 Resulta irrelevante para el TS que haya existido o no solicitud previa de licencia, ya que la empresa contratista se convierte en sustituto en todo caso. Y ello porque, como señala la STS de 7 de marzo de 1995152 “el artículo 102 LHL establece con una claridad que no admite duda alguna en su interpretación que cuando quienes realicen las construcciones, instalaciones u obras no fueran los dueños de las obras se considerarán sustitutos de éstos a quienes soliciten las correspondientes licencias o realicen las construcciones, instalaciones u obras”. La norma recoge expresamente que el sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha (art. 101.2). Esta mención explícita supone una desautorización legal de la tesis sostenida por la STS de 24 de julio de 1999153, que venía a equiparar el sustituto al contribuyente de este impuesto. Así, señala que “en lo que aquí importa, en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras hay, por imposición legal, desplazamiento del contribuyente –el propietario del inmueble o el dueño de la obra, según el art. 102.1 de la Ley de Haciendas Locales-, estableciéndose una única relación tributaria entre la Administración y el peticionario de la licencia o el constructor de la obra –art. 102.2 de la citada Ley-, pero ello es consecuencia, no de que contribuyente y sustituto lleven a cabo presupuestos de hecho –el primero el del tributo y el segundo el de la sustitución-, diferentes, sino de la ejecución por los dos del mismo hecho impositivo definido en el art. 101 de la propia norma, esto es, la realización de cualquier construcción, instalación u obra en el término municipal para el que se exija licencia urbanística, háyase o no obtenido ésta. Es quizá por ello (…), por lo que no regula la ley ni la repercusión de la carga tributaria soportada por el sustituto sobre el contribuyente –titular, sin embargo, de la capacidad económica justificativa de la imposiciónni ningún otro procedimiento para que lleguen a este último las consecuencias del gravamen”. La actual previsión expresa acerca de la repercusión pone de manifiesto lo erróneo de esta doctrina, ya que el sustituto realiza un presupuesto de hecho diferente del tributo, que no es la mera realización de una obra. Así, cuando la Ley utiliza el 152 RJ 1995, 2459. 153 RJ 1999, 6386. 142 término "realización", no se está refiriendo a su significación más estricta, limitada a su aspecto físico o material. Por contra, se trata de un sentido más amplio, que comprende la "ejecución espiritual" de las construcciones. Por consiguiente, sólo realizará el hecho imponible aquella persona que encomiende la obra y soporte su coste, haciéndose dueño de la misma. Ello con independencia de que sea, además, su ejecutor material. En definitiva, si el peticionario de la licencia o el constructor no son, asimismo, dueños de la obra, no son contribuyentes y el tributo se les exigirá en virtud de un presupuesto de hecho diferente al que origina la obligación tributaria. Por tanto, nos encontramos con el esquema típico de la sustitución: un sujeto que al realizar un presupuesto de hecho previsto en la Ley distinto del hecho imponible, por mandato de aquélla desplaza al contribuyente de la relación jurídico-tributaria, asumiendo todas sus obligaciones materiales y formales. La designación como sustituto del peticionario de la licencia, por otra parte, merece algún comentario. Interpretada de forma literal, esta cláusula puede suponer imponer el cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria a un tercero que actúa como un mero gestor. No parece que, en todo caso, estemos ante un sujeto que mantenga la vinculación con el hecho imponible que se considera necesaria para que se pueda imponer el mecanismo de la sustitución. Por ello, parece muy acertada la STSJ de Madrid de 28 de mayo de 1996154 cuando afirma, de modo muy gráfico, que “ni la ejecución material de las obras permite que se impute la condición de sustituto del contribuyente al técnico u operario, ni la actuación gestora del representante en la solicitud de una licencia puede implicar su obligación de pagar el tributo en defecto del contribuyente”. Por ello, “no se puede afirmar que quien actúa como mandatario de otra persona en la solicitud y gestión de una licencia de obras, pueda ser reputado después sustituto del contribuyente”. Al analizar la posición del sustituto en este impuesto ha dado lugar a otras dos cuestiones de índole procedimental llegamos a varias conclusiones. En primer lugar, hay resoluciones judiciales que consideran que las actuaciones de comprobación de este 154 RJ 1996, 682. 143 tributo deben entenderse, necesariamente, con el sustituto si después se pretende exigir al mismo la deuda. Y ello ya que, en caso contrario, se le produciría indefensión, al negarle la posibilidad de discutir los elementos de cuantificación del impuesto. En este sentido, puede citarse la STSJ de Madrid de 3 de noviembre de 1997155. En segundo lugar y en relación con lo anterior, no parece que pueda caber duda de que los sustitutos se encuentran legitimados para interponer recursos frente a las liquidaciones del impuesto. Así lo entienden las SSTSJ de Castilla y León de 29 de enero de 1996156, de Madrid de 28 de mayo de 1996157 y de 6 de septiembre de 2000158 y de Extremadura de 14 de marzo y de 28 de mayo de 1996159. Finalmente, sólo nos queda criticar una omisión dentro de la figura de la sustitución. Así, al analizar el contribuyente vimos que se atribuía dicha condición al dueño de la obra cuando no coincidía con la figura del propietario del inmueble. Pues bien, cuando se da esta circunstancia, este último sujeto no se sitúa dentro del círculo de obligados tributarios, mientras que su cercanía con el hecho imponible debería demandar lo contrario. A nuestro juicio, debería haberse incluido como sustituto al propietario del inmueble cuando no coincida con el dueño de la obra. 4. Elementos de cuantificación. 4.1. Base imponible. Constituye la base imponible del ICIO el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, entendiendo como tal, su coste de ejecución material. 155 JT 1997, 1309. 156 JT 1996, 25. 157 JT 1996, 682. 158 JT 2000, 1697. 159 JT 1996, 874 y 879. 144 Sin embargo no forman parte de la base imponible el IVA y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material (art. 102.1). La actual referencia legal al “coste real y efectivo” de la construcción, instalación u obra ha originado multitud de pronunciamientos administrativos, doctrinales y jurisprudenciales. La polémica al respecto se centra en torno a la inclusión o no en la base imponible del tributo de conceptos como los honorarios de profesionales (arquitecto o aparejador) o el beneficio empresarial del contratista, habiendo mantenido el Tribunal Supremo un criterio contrario a dicha inclusión. Entre otras muchas, pueden citarse las SSTS de 1 de febrero de 1994, 16 de enero de 1995, 2 de abril y 28 de octubre de 1996, 15 de noviembre de 1997 y 3 de abril de 1999160. Las cuestiones que, a todos los niveles, se han planteado en relación con la base imponible del impuesto, han sido debidas a su excesivamente sucinta definición legal, por lo que resultaba necesario que la Ley delimitara, con mayor precisión, los conceptos que deben entenderse incluidos en la misma, lo cual se ha llevado a cabo con la actual redacción del art. 102.1 de la LRHL. Por tanto, la base imponible está constituida por el coste de ejecución material de la obra, sin que pueda incluirse ninguna otra partida que no integre, estrictamente, dicho coste. Por tanto, se ha definido en consonancia con la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Ahora bien, debe tenerse en cuenta que esta jurisprudencia recayó bajo la anterior legislación, pero que el legislador estatal es competente para decidir incluir, 160 RJ 1994, 1326; 1995, 431; 1996, 3129 y 7305; 1997, 9257 y 1999, 2964. 145 expresamente, los conceptos controvertidos. Es decir, podría haberse optado, válidamente, por su inclusión en lugar de por su exclusión. Al margen de esta perspectiva, la fijación de la base imponible nunca ha sido una cuestión exenta de polémicas. Así, se han planteado numerosas dudas en la obra pública. La principal controversia gira en torno a la magnitud que debe tomarse para realizar la liquidación provisional al principio de las obras. Así, se ha discutido si debe acudir, para practicar la liquidación provisional, el presupuesto de licitación o el precio de ejecución ofrecido por la empresa que resultó ser la adjudicataria. Esta última solución es la que prima de forma masiva en nuestra jurisprudencia. En este sentido, pueden citarse, a título de ejemplo, las SSTSJ de Murcia de 5 de octubre de 1994 y 28 de septiembre de 1998161, de Castilla-La Mancha de 29 de marzo de 1995162, de Andalucía de 11 de marzo de 1996163, de Extremadura de 21 de abril de 1998, de 11 de febrero de 1999 y de 14 de julio de 2004164, de Asturias de 12 de junio de 1999165, de Castilla y León de 22 de enero de 1999 y de 24 de marzo de 2000166, de Aragón de 11 de febrero de 2000167, de Valencia de 10 de julio de 2000168, de Madrid de 6 de septiembre de 2000 y de 16 de junio de 2006169 y de Baleares de 4 de mayo de 2001170. El argumento que se emplea para llegar a esta conclusión consiste en afirmar que el presupuesto de licitación sólo indica la cantidad máxima que está dispuesta a pagar la Administración, pero que el precio de adjudicación es el que responde aa la 161 JT 1994, 1177 y 1998, 1339. 162 JT 1995, 276. 163 JT 1996, 257. 164 JT 1998, 536; 1999, 259; y 2004, 1376. 165 JT 1999, 1221. 166 JT 1999, 54 y 2000, 615. 167 JT 2000, 1089. 168 JT 2000, 1337. 169 JT 2000, 1697 y JUR 2007, 186632. 170 JT 2001, 905. 146 determinación del presupuesto que va a ejecutarse materialmente. Otro problema que se ha suscitado en relación a la obra pública es el del posible efecto de las bajas unilaterales. En este punto las opiniones también son casi coincidentes. Así, la mayor parte de las resoluciones entiende que esta baja ofrecida voluntariamente por el contratista únicamente afecta a su beneficio. De esta forma, como dicho beneficio no forma parte de la base imponible, que coincide con el presupuesto de ejecución material, tampoco tiene ninguna incidencia su rebaja. En este sentido, puede consultarse la STSJ de Castilla y León de 22 de enero de 1999, ya citada. Como señala la STSJ de Andalucía de 29 de marzo de 2001171, “tal baja es un sacrificio voluntario que la entidad actora asume a costa de su beneficio industrial –partida no incluible en la basey que en cualquiera de los casos, nunca podría vincular al Ayuntamiento de Sevilla, tratándose como se trata de un pacto o convenio entre el contribuyente –el dueño de la obra, la Universidad de Sevillay el sustituto –la entidad contratistapacto que por su carácter meramente interno no puede alterar los términos legales de la relación jurídico-tributaria frente al titular del crédito tributario”. Debe resaltarse también que, aunque la definición de la base imponible esté claramente identificada, por la jurisprudencia antes indicada, con el coste de ejecución material de la obra, ello no ha impedido que se planteen dudas en relación con ciertos elementos. El caso más importante es el de la maquinaria e instalaciones incorporadas a la obra en cuestión. La doctrina del TS pasa por distinguir entre dos categorías dentro de tales elementos. De un lado, aquellos equipos, maquinaria e instalaciones construidos por terceros fuera de la obra e incorporados a la misma y que, por ello mismo, pueden calificarse con funcionamiento autónomo. En tales casos, ordena excluir el valor del equipo y computar el de la instalación. En este sentido y entre otras muchas, pueden citarse las SSTS de 24 de mayo y 5 de julio de 1999172. De otro lado, los elementos inseparables de la obra y que figuran en el mismo proyecto que sirvió para obtener la licencia. Estas últimas instalaciones sí se computan en el coste de la obra y, por tanto, 171 JT 2001, 1238. 172 RJ 1999, 3618 y 6373. 147 en la base imponible. Como señala la STS de 15 de febrero de 1995173, “el recurrente califica como instalaciones externas a las obras partidas, como las de fontanería y sanitarios, electricidad, climatización, instalaciones especiales y vidriería, que son elementos inseparables de aquélla y que figuran en el mismo proyecto que sirvió para obtener la licencia por lo que es claro que han de ser incluidas en la base imponible del impuesto”. Parece evidente que la posición del TS, correcta sin duda una vez que ha circunscrito la base imponible –y ahora lo hace la Leyal estricto coste de ejecución material, no es de fácil concreción en cada caso particular. Buena prueba de ello son los pronunciamientos de los diferentes Tribunales que, asumiendo esta doctrina, llegan en ocasiones a soluciones muy dispares. A título de ejemplo, podemos citar las siguientes resoluciones: - Para la STSJ de Extremadura de 3 de marzo de 1994174 en la instalación de un sistema de aire acondicionado hay que excluir los valores de los acondicionamientos compactos, termostatos, difusores y rejillas. - Sin embargo, la STSJ del País Vasco de 3 de mayo de 1996175 incluye en la base imponible lo que califica como elementos inseparables: climatización, electricidad, ascensores y protección de incendios. - En la construcción de una residencia geriátrica, la STSJ de Madrid de 19 de octubre de 1996176 excluye la maquinaria de hostelería pero incluye la megafonía, alarmas, bañera gerontológica y los asientos de baño. Como puede observarse, algunos de los elementos incluidos bien pueden considerarse construidos fuera de la obra y 173 RJ 1995, 1019. 174 JT 1994, 312. 175 JT 1996, 1267. 176 JT 1996, 1371. 148 susceptibles de funcionamiento autónomo. - Con buen criterio, la STSJ de Valencia de 21 de septiembre de 1998177 incluye, en la construcción de un gasoducto, las instalaciones mecánicas, tuberías, grifería y demás mecanismos necesarios para su buen funcionamiento. Y ello ya que “son elementos principales y esenciales de la instalación, no accesorios, y por tanto sus costos forman parte de la riqueza que aflora con el levantamiento de la instalación”. - La STSJ de Extremadura de 14 de abril de 1999178, con criterio muy discutible, califica a los ascensores como elementos inseparables de la construcción y, por tanto, incluidos en la base imponible. - En un aerogenerador, la STSJ de Navarra de 21 de septiembre de 2000179 considera una instalación que no forma parte de la base su continente, es decir, la torre tubular cónica, pernos de cimentación y el bastidor. - Para la STSJ de Madrid de 15 de febrero de 2002180 debe excluirse el coste de termostatos de ambiente, calderas de calefacción, termos eléctricos, ascensores, aparatos contra incendios, mobiliario de cocina y elementos decorativos. Como puede comprobarse, la partida de ascensores aparece excluida en resoluciones como ésta mientras que forma parte de la base imponible según otros pronunciamientos y tribunales. - Según la STSJ de Aragón de 12 de septiembre de 2002181 en la construcción de 177 JT 1998, 1385. 178 JT 1999, 975. 179 JT 2000, 1605. 180 JT 2002, 1266. 181 JUR 2003, 146792. 149 una línea de transporte de energía eléctrica se consideran imprescindibles y, por tanto, incluido su valor en la base, los apoyos, las torres y los tendidos. - La STSJ de Galicia de 29 de noviembre de 2002182 considera que, en la construcción de un centro de transformación en una planta eólica, debe excluirse el coste del transformador, de la cabina y de otros elementos auxiliares necesarios pero fabricados previamente. - De conformidad con la STSJ de Canarias de 24 de febrero de 2005183, no puede computarse el valor de una turbina instalada en una central térmica, sino únicamente el coste de dicha instalación. Se desprende de esta perspectiva que la problemática que acabamos de revelar pone de manifiesto que la cuantificación de este tributo dista aún de ser pacífica. Por ello y de cara a una futura reforma del tributo, han de establecerse unos módulos objetivos del coste de las construcciones en la Ordenanza fiscal del tributo, que sirvan tanto para calcular el ingreso a cuenta que debe producirse con anterioridad al inicio de la obra, como para practicar la autoliquidación que proceda una vez terminada ésta en atención a la efectivamente realizada. Para el señalamiento de estos módulos, la Ley debe fijar unos criterios generales que garanticen la justicia y equidad del gravamen, entre los que cabe destacar que el importe tiene que ser equivalente al coste normal o medio de cada tipo de edificación, según la clase, modalidad, categoría y localización geográfica184. En todo caso, el contribuyente ha de poder renunciar a este régimen de determinación de la base imponible, siempre que lo haga con anterioridad al devengo 182 JUR 2003, 179808. 183 JT 2005, 544. 184 La utilización de estos módulos está permitida para la práctica de la liquidación provisional, pero proscrita para la definitiva [STSJ de Castilla y León (JUR 2006, 206174)]. 150 del tributo. En este caso la base pasaría a determinarse en régimen de estimación directa. 4.2. Cuota. Definimos la cuota como el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen. Este último ha de ser fijado por cada Ayuntamiento, sin que pueda exceder del 4 por 100 (art. 102.2 y 3). En su texto, el art. 103.2 del TR-LRHL permite a la correspondiente Ordenanza establecer una serie de bonificaciones sobre la cuota del ICIO, debiendo regular sus aspectos sustantivos y formales. Entre otras materias, ha de determinar si todas o algunas de las citadas bonificaciones son o no aplicables simultáneamente (último párrafo del art. 103.2). Éstas son las siguientes: a) Bonificaciones, de hasta el 95 por 100, a favor de las construcciones, instalaciones u obras que sean declaradas de especial interés o utilidad municipal, por concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico artísticas o de fomento del empleo que justifiquen tal declaración. Esta declaración, previa solicitud del sujeto pasivo, corresponde al Pleno de la Corporación y ha de acordarse con el voto favorable de la mayoría simple de sus miembros185. 185 No cabe reclamar la aplicación de la bonificación si el Pleno, a través de la Ordenanza, no ha hecho uso de esta posibilidad. En palabras de la STSJ de Castilla y León de 22 de marzo de 2002 (JT 2002, 436), “es de resaltar que en la Ordenanza Fiscal núm. 509 reguladora del ICIO, no existe artículo alguno que sustente la bonificación aquí interesada, cuya declaración, como hemos visto, a tenor literal del precepto transcrito, es discrecional, por lo que es claro que no puede accederse a la bonificación pretendida, sin que sea admisible entender -como lo hace la apelanteque la Comisión de Gobierno al adoptar la resolución aquí impugnada, ha usurpado competencias propias del Pleno, y decimos que no ha de entenderse así, ya que si la Comisión de Gobierno ha desestimado la petición formulada, es porque la misma no aparece regulada como tal en la Ordenanza respectiva, todo ello sin perjuicio de que en el caso de que la Ordenanza respectiva regulase tal cuestión, el reconocimiento de la bonificación correspondería al Pleno, previa solicitud del sujeto pasivo, por voto favorable de la mayoría de sus miembros, en los términos establecidos en el precepto citado”. 253 27. En todas las comunidades autónomas, y en el ámbito municipal, la producción de servicios públicos básicos (Área de gasto 1), ostenta el mayor peso relativo, al representar por término medio el 38,51% de los gastos totales. 254 28. En el ámbito municipal, dentro de Área de gasto 1 “Servicios Públicos básicos”, destacan los gastos asociados a vivienda y urbanismo, así como bienestar comunitario (saneamiento, abastecimiento y distribución de aguas; recogida, eliminación y tratamiento de residuos; limpieza viaria; cementerios y servicios funerarios; alumbrado público y otros). 29. Por comunidades autónomas, la composición del gasto municipal según las políticas de gasto incluidas en el Área de gasto 1 es la siguiente: 255 256 30. Las principales actuaciones de gasto dentro del Área de gasto 2 “Actuaciones de protección y promoción social” y del Área de gasto 3 “Producción de bienes públicos de carácter preferente”, son las que se describen en la siguiente tabla, destacando la política de gasto relativa a servicios sociales y promoción social. 257 31. El desglose por política de gasto según los ayuntamientos de cada comunidad autónoma, sería el siguiente: 258 32. Por su parte, las principales actuaciones de gasto dentro del Área de gasto “Actuaciones de carácter económico” y del Área de gasto 9 “Actuaciones de carácter general”, son las que se describen a continuación, destacando, en el ámbito municipal, las políticas de gasto 92 y 93 relativas a “Servicios de carácter general” y “Administración financiera y tributaria”. 259 33. El detalle por comunidad autónoma y política de gasto dentro de las Áreas de gasto 4 “Actuaciones de carácter económico” y 9 “Actuaciones de carácter general” es el siguiente: 260 V.5. CARGA FINANCIERA 34. La carga financiera es la suma de las cuotas de amortización de los pasivos financieros (capítulo 9 del estado de gastos), y de los gastos financieros o intereses (capítulo 3 del estado de gastos). Los cabildos insulares son los que presentan un mayor peso de la carga financiera en relación con los ingresos corrientes. 35. En los municipios de menor población el peso de la carga financiera es inferior que en el resto de municipios, los cuales presentan unas tasas bastante similares entre sí destacando, al alza, la de los municipios con una población mayor de 1.000.000 de habitantes. 261 VI. ESTRUCTURA DEL INGRESO LOCAL VI.1. INGRESO TOTAL 36. Por entes, el 72,6% del ingreso total de las entidades locales corresponde a los municipios y el 27,4% restante a las provincias e islas. En cuanto a los ingresos financieros es preciso tener en cuenta que en 2012 se formalizaron operaciones de endeudamiento en el marco del mecanismo de pagos a proveedores regulado en el Real Decreto-ley 4/2012, de 24 de febrero. 262 37. Existe una cierta homogeneidad en la estructura del ingreso local, excepto en el caso de las diputaciones forales, como consecuencia de los ingresos que éstas obtienen por impuestos estatales concertados, en aplicación del Concierto Económico con el País Vasco. 38. Considerando los municipios, por estratos de población, se obtiene la siguiente composición del ingreso: 269 45. En cuanto a los municipios, son los que tienen más de 100.000 habitantes los que arrojan mayores porcentajes de imposición indirecta. Los municipios con un porcentaje mayor de imposición directa son los que tienen población entre 50.000 y 100.000 habitantes y los te tienen de un mayor porcentaje de tasas y otros ingresos (precios públicos, contribuciones especiales) son los correspondientes a una población entre 5.000 y 20.000 habitantes. 46. El indicador de ingresos fiscales municipales definido a partir de los ingresos obtenidos por los impuestos municipales, tasas, contribuciones especiales y recursos municipales de naturaleza tributaria, resulta para cada estrato de población analizado: 270 271 47. El índice de ingresos fiscales municipales definido en los términos antes citados, resulta para cada comunidad autónoma con un valor que refleja los mayores importes en las comunidades de Baleares, Cataluña, Madrid y la Rioja: 272 273 48. La composición de los impuestos locales recogida en los capítulos 1 (impuestos directos) y 2 (impuestos indirectos) es la siguiente. El IBI supone el 64,39% de los ingresos por esos conceptos, si bien hay que tener en cuenta que a este porcentaje contribuyó la medida de incremento de los tipos de gravamen establecida en el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público: 274 49. El papel preponderante del IBI se reproduce en la totalidad de comunidades autónomas, representando más de la mitad de los ingresos impositivos en todas ellas excepto en País Vasco. 275 50. Para financiar servicios públicos, las tasas por prestación de servicios básicos representan el 35,0% del importe total del capítulo 3 en los municipios y el 35,6% en los cabildos insulares. En cuanto al “Resto del capítulo 3” se recogen las contribuciones especiales, cuotas de urbanización, aprovechamientos urbanísticos, recargos y multas y otros conceptos que suponen el 30,5% del volumen de capítulo 3. 276 51. La financiación de los servicios a través de tasas por prestación de servicios públicos básicos así como la financiación de las actividades administrativas a través de la tasa por la realización de actividades de competencia local presenta en todos los municipios, un porcentaje inferior al 50% sobre el conjunto del capítulo 3, siendo especialmente bajo en los municipios de población superior a 1.000.000 de habitantes. Los ingresos por las tasas por prestación de servicios públicos básicos financiarían el 16% del gasto total de éstos, que fue de 19.207.434 miles de euros (vid. párrafo 28 de esta publicación). 277 52. Por comunidades autónomas, la composición del capítulo 3 es la siguiente: 278 53. La eficacia de la gestión recaudatoria se define como cociente entre la recaudación obtenida y los derechos liquidados. Las tasas, precios públicos y otros ingresos presentan un elevado volumen de derechos liquidados pendiente de recaudar a final de ejercicio. 54. En cuanto a los impuestos directos municipales, la recaudación del IBI, del IVTM y del IAE se sitúa en cada estrato de población, por encima del 77% de los derechos liquidados, mientras que la recaudación en el IIVTNU y el ICIO arroja unos porcentajes menores. 285 62. Las transferencias de capital tienen su origen principal en las comunidades autónomas, representando estas para los ayuntamientos el 39,8% del volumen total de transferencias recibidas y, para las diputaciones de régimen común, el 40,4%. 286 287 VII. MAGNITUDES FINANCIERAS 63. El conjunto de las entidades locales presenta los siguientes valores en las magnitudes financieras más importantes, debiendo destacarse la existencia, en el sector, de un saldo de operaciones no financieras de signo positivo, propiciada por un mayor volumen de los ingresos no financieros en comparación con los gastos no financieros. 64. Considerando las entidades locales que han cumplido con la obligación de remitir las liquidaciones de sus presupuestos al Ministerio de Economía y Administraciones Públicas (vid. párrafo 10, en apartado IV de esta publicación), el número de las que presentan en 2012 signo positivo y negativo en las magnitudes financieras, es el siguiente: 288 VII.1. AHORRO DE LAS ENTIDADES LOCALES 65. El ahorro bruto215 del conjunto de las entidades locales ha ascendido en 2012 a, 9.155,20 millones de euros. El 70,1%% de éste se ha generado en los ayuntamientos, el 15,9%% en las diputaciones de régimen común, el 11,1%% en las diputaciones forales de los territorios históricos del País Vasco y el 2,9%% restante en los consejos y cabildos insulares. El mayor volumen de ahorro bruto en relación con los ingresos corrientes se ha generado en las diputaciones de régimen común. 215 Diferencia entre ingresos corrientes (capítulos 1 a 5) y gastos corrientes (capítulos 1 a 4). 289 290 66. En relación con los ingresos corrientes, destaca la generación de ahorro bruto de los municipios de Madrid y Barcelona y los de menor población. 291 67. Agrupados por Comunidades Autónomas, el mayor volumen de ahorro bruto (por encima del 18% de los ingresos corrientes) se ha generado en La Rioja, Navarra, Cataluña y Madrid. 292 293 68. El ahorro neto, definido como diferencia entre el ahorro bruto y la amortización de pasivos financieros (capítulo 9 del estado de gastos), es positivo en el conjunto del sector, así como, en cada uno de los grupos de entidades locales. 294 69. Si se excluyen del cálculo del Ahorro bruto y neto aquellos ingresos que se consideran atípicos, esto es, no corrientes en su devengo, como serían los aprovechamientos urbanísticos y las contribuciones especiales, se siguen obteniendo resultados positivos en todos los estratos de población. 70. Contrastando los datos que arroja el ahorro bruto respecto de los ingresos corrientes (ver el cuadro del párrafo 66 de esta publicación) con los obtenidos con el ahorro bruto ajustado se observa que, en general, tienen un mayor peso los ingresos atípicos en los municipios con mayor población. 301 75. En términos agregados, por estratos de población, los municipios tienen remanente de tesorería positivo. 302 303 76. En términos agregados, por Comunidades Autónomas, los municipios tienen remanente de tesorería positivo, si bien las entidades de la Andalucía y de la Comunidad de Madrid presentan un remanente de libre disposición para gastos generales negativo. 304 305 306 77. Se puede analizar la relevancia del remanente de tesorería bien comparando la parte de éste que es de libre disposición con las obligaciones pendientes de pago, bien comparando el remanente total con el importe de los derechos liquidados. Destaca la importancia del remanente de libre disposición sobre las obligaciones pendientes de pago en las diputaciones de régimen común y en los cabildos insulares. En el dato del remanente total sobre los derechos liquidados destacan los consejos insulares y los ayuntamientos. Entre estos últimos, en los ayuntamientos con población inferior a 20.000 habitantes los remanentes (libre para gastos generales y total) son más relevantes respecto a los gastos e ingresos respectivamente. 307 78. En la solvencia a corto plazo son los ayuntamientos los que tienen menor relevancia y en el índice de liquidez son los consejos insulares y los ayuntamientos los que tienen un valor inferior a la media nacional. En el conjunto de los ayuntamientos son los que tienen una población mayor a 1.000.000 habitantes los que tienen menor valor. 308 79. La importancia de los derechos pendientes de cobro y de las obligaciones pendientes de pago es mayor en los consejos insulares y dentro de los ayuntamientos los que tienen población entre 500.000 y 1.000.000 habitantes. 309 310 VIII. EVOLUCIÓN PRESUPUESTARIA 80. Del análisis de la evolución temporal de las principales magnitudes, se observa como desde el ejercicio 2010, primero del estudio, hasta el 2012, se produce un descenso de los gastos corrientes y no financieros de las entidades locales. Por tipos de entes se observa la siguiente tendencia por naturaleza del gasto: Unidad en millones de euros Sin embargo, es necesario puntualizar que la caída de los gastos no financieros del 8,8% del año 2010 a 2011 se debe, en parte, a los 5.000 millones de euros que fueron financiados por el Fondo Estatal para el Empleo y la Sostenibilidad Local (Real Decreto-ley 13/2009, de 26 de octubre) para la realización, por los ayuntamientos, de inversiones generadoras de empleo y actuaciones de carácter social, de competencia municipal, que contribuyeran a la sostenibilidad económica, social y ambiental. La aplicación de dicho Fondo, obviamente, tuvo su reflejo en las liquidaciones de los presupuestos generales de los ayuntamientos, del ejercicio 2010, tanto en los gastos de inversión como en los ingresos por transferencias de capital. Además se pudieron financiar gastos corrientes vinculados a programas de actuación en el ámbito educativo y otros de carácter social de competencia municipal hasta un montante equivalente al 20 por ciento de los fondos que correspondieron a cada ayuntamiento. Eliminando el efecto producido por esta inyección extraordinaria de liquidez, el descenso de los gastos no financieros de 2010 a 2011 se reduciría hasta el 2,3%. 317 IX.2. MODELO DE CESIÓN DE IMPUESTOS ESTATALES APLICADO A LOS MUNICIPIOS 85. La cesión de impuestos estatales representa el 12,5% de la financiación total de los municipios incluidos en este modelo: 86. El impuesto del que se cede mayor rendimiento recaudatorio es el IRPF, que representa el 64,1% de los rendimientos totales cedidos, 16,2 puntos más que en 2004. El IRPF aumenta ligeramente su importancia relativa a costa, en gran parte, del Impuesto sobre el Valor Añadido: 318 319 87. Los dos municipios de población superior a 1.000.000 de habitantes perciben casi el 40% del fondo complementario de financiación: 88. La financiación media por habitante se sitúa en 262,5 euros, frente a 229,8 euros, de 2004, con un aumento del 14,2%. Por estratos de población: 320 89. El peso de la cesión de impuestos estatales a favor de los municipios es dispar, considerando éstos por Comunidades Autónomas, que ha resultado ser: 321 90. La financiación media por habitante en 2012, por Comunidades Autónomas, es la siguiente. Las financiaciones medias de los municipios incluidos en este modelo oscilan entre 163,0 y 345,5 euros por habitante: 322 IX.3. MODELO DE CESIÓN DE IMPUESTOS ESTATALES APLICADO A LAS PROVINCIAS 91. La financiación total de las provincias y entes asimilados ha sido en 2012 de 4.261,07 millones de euros, con un aumento del 21,9% respecto del año 2004: 92. Las provincias y entes asimilados de régimen común (entre las que no se incluyen las Diputaciones Forales del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra ni las Ciudades con Estatuto de Autonomía de Ceuta y de Melilla) tienen una financiación global de 4.251,02 millones de euros: 93. El importe total de la cesión de impuestos del Estado asciende a 552,17 millones de euros, habiendo disminuido un 5,3%, respecto de 2004. El peso específico del IRPF cifrado en el 55,2% se ha incrementado en casi 16 puntos desde 2004, mientras que le IVA ha descendido 9 puntos, debido al menor ritmo de crecimiento de la cesión de este último. 323 324 94. En las provincias también existe dispersión en cuanto a la composición individual cesión-fondo complementario de financiación: 325 95. La cesión de impuestos a las provincias, Consejos y Cabildos insulares y Comunidades Autónomas uniprovinciales representa, agrupadas por Comunidades Autónomas, entre el 6% y el 21% de la financiación total: 326 96. Considerando los valores de cada provincia e isla, la financiación media por habitante en 2012 (sin incluir la aportación a la asistencia sanitaria) oscila entre 86,8 y 553,0 euros. Esta magnitud, para cada una de las entidades incluidas en el ámbito de aplicación de este modelo, ofrece los siguientes resultados: 333 106. La desagregación de la cuantía anterior por conceptos de compensación y por Comunidades Autónomas es la siguiente: 334 107. Las Diputaciones provinciales obtuvieron compensaciones por bonificación en el 95% del recargo provincial en el IAE a favor de cooperativas fiscalmente protegidas, en un importe de 5.027,06 miles de euros, siendo las principales perceptoras las entidades de las Comunidades Autónomas de Andalucía, Cataluña y Comunidad Valenciana: 335 X.2. SUBVENCIÓN AL TRANSPORTE COLECTIVO URBANO 108. Con cargo a los Presupuestos Generales del Estado para el año 2012 se asignaron 51.054.740,00 miles de euros a 89 municipios en concepto de subvención al transporte público urbano. La población de estos municipios totaliza 13.321.535 habitantes, estando excluidos los municipios incluidos en el ámbito de aplicación del Convenio de colaboración instrumentado en el ámbito territorial de las Islas Canarias y de los contratos programas concertados con el Consorcio Regional de Transportes de Madrid y la Autoridad del Transporte Metropolitano de Barcelona: 336 109. Sólo pueden ser beneficiarios de la subvención los municipios de población superior a 50.000 habitantes (para los que es obligatoria la prestación del servicio de transporte público) y los que teniendo entre 20.000 y 50.000 habitantes dispongan de más de 36.000 unidades urbanas en su término municipal, así como los municipios que sean capitales de provincia aunque no reúnan los requisitos anteriores: 337 Anexo II FINANCIACIÓN DE LOS MUNICIPIOS DE MÁS DE 75.000 HABITANTES, CAPITALES DE PROVINCIA O DE COMUNIDAD AUTÓNOMA; Y DE LAS PROVINCIAS Y ENTES ASIMILADOS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO 2012 Madrid, julio de 2014 MINISTERIO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIONES PÚBLICAS I.INTRODUCCIÓN 339 II.NORMATIVA REGULADORA 340 III. ÍNDICE DE EVOLUCIÓN DE LOS INGRESOS TRIBUTARIOS DEL ESTADO (ITE) 340 IV. REVISIÓN DEL ÁMBITO SUBJETIVO DE APLICACIÓN 343 V. CESIÓN DE RECAUDACIÓN DE IMPUESTOS DEL ESTADO A LOS MUNICIPIOS 346 VI. FONDO COMPLEMENTARIO DE FINANCIACIÓN DE LOS MUNICIPIOS 353 VII. COMPENSACIÓN DERIVADA DE LA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS 353 VIII. RESUMEN DE LA LIQUIDACIÓN 2012 DE LOS MUNICIPIOS DE POBLACIÓN IGUAL O SUPERIOR A 75.000 HABITANTES O QUE SEAN CAPITALES DE PROVINCIA O DE COMUNIDAD 356 IX. CESIÓN DE RECAUDACIÓN DE IMPUESTOS DEL ESTADO A LAS PROVINCIAS Y ENTES ASIMILADOS 357 X. FONDO COMPLEMENTARIO DE FINANCIACIÓN DE LAS PROVINCIAS Y ENTES ASIMILADOS 364 XI. FINANCIACIÓN DE LA ASISTENCIA SANITARIA A FAVOR DE LAS PROVINCIAS Y ENTES ASIMILADOS 364 XII. COMPENSACIÓN DERIVADA DE LA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES 364 338 XIII. RESUMEN DE LA LIQUIDACIÓN 2012 DE LAS PROVINCIAS O ENTES ASIMILADOS 368 XIV. FINANCIACIÓN DE LOS MUNICIPIOS Y CABILDOS INSULARES DE LAS ISLAS CANARIAS 369 XV. PARTICIPACIÓN DEL RESTO DE PROVINCIAS Y ENTES ASIMILADOS 369 CUADROS DE RESULTADOS DE FINANCIACIÓN DE LOS MUNICIPIOS 371 CUADROS DE RESULTADOS DE FINANCIACIÓN DE LAS PROVINCIAS E ISLAS 339 I. INTRODUCCIÓN De acuerdo con lo establecido en los artículos 82 a 84 y de 86 a 91, 94 a 104 de la Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012, y en el artículo 97 de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014, se ha procedido a efectuar la liquidación definitiva del sistema de financiación local para el año 2012 a favor de los municipios de población igual o superior a 75.000 habitantes o que sean capitales de provincia o de Comunidad Autónoma, así como de las provincias y entes asimilados, siguiendo las disposiciones recogidas en los artículos 111 a 121 y 135 a 144 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLRHL). En virtud de lo dispuesto en el artículo 126 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a 1 de enero de 2012 procede revisar el conjunto de municipios que se incluirán en los ámbitos subjetivos de aplicación de los artículos 111 y 122 de la mencionada norma, teniendo en cuenta la población de derecho según el Padrón municipal de población vigente a 1 de enero de 2012 y aprobado oficialmente por el Gobierno, “con carácter cuatrienal, se revisará el conjunto de municipios que se incluirán en cada uno de los modelos regulados en las dos secciones anteriores, teniendo en cuenta el cumplimiento en el momento de la revisión de los requisitos establecidos para la delimitación de los ámbitos subjetivos regulados en los artículos 118 y 122”. Esta situación obliga a determinar el Fondo Complementario de Financiación del año base 2004 de los municipios que se incluyen por vez primera en el modelo de cesión de rendimientos recaudatorios de impuestos del Estado. El presente documento explica los cálculos realizados para obtener dicha determinación así como para obtener la liquidación definitiva correspondiente a la cesión de tributos y Fondo Complementario de Financiación de cada entidad local. 340 II. NORMATIVA REGULADORA Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLRHL). Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012. Ley 23/2013, de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014. Real Decreto-ley 7/2013, de 28 de junio, de medidas urgentes de naturaleza tributaria, presupuestaria y de fomento de la investigación, el desarrollo y la innovación. III. INDICE DE EVOLUCIÓN DE LOS INGRESOS TRIBUTARIOS DEL ESTADO (ITE) Los ingresos tributarios del Estado (ITE) se definen en el artículo 121 del TRLRHL, y están constituidos por la recaudación estatal, excluida la susceptible de cesión a las Comunidades Autónomas, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre el Valor Añadido y los Impuestos Especiales sobre la Cerveza, sobre Productos Intermedios, sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, sobre Hidrocarburos y sobre las Labores del Tabaco. Respecto del año 2012, su concreción se dispone en el artículo 15.3 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y ciudades con Estatuto de Autonomía. Para determinar la participación total de cada entidad en el año 2012, de acuerdo con lo establecido en el artículo 121 del TRLRHL se requiere calcular el índice de evolución respecto del año base: IE= IT2012/ITE2004 341 En el Anexo I se recogen los certificados de la Intervención General de la Administración del Estado relativos a los ingresos tributarios del Estado. Su concreción a efectos de lo previsto en el artículo 121 del TRLRHL se recoge en las siguientes tablas de datos, teniendo en cuenta la entrada en vigor de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, los datos del año 2004 aparecen homogeneizados, en los términos de la disposición adicional segunda del Real Decreto-ley 7/2013, de 28 de junio, de medidas urgentes de naturaleza tributaria, presupuestaria y de fomento de la investigación, el desarrollo y la innovación, calculando cual hubiera sido la financiación de las Comunidades Autónomas si la citada Ley 22/2009 hubiera estado vigente en dicho ejercicio. Así la cesión a las Comunidades Autónomas pasa de 38.357.283.316,13 euros, que fue la cantidad efectivamente transferida a las Comunidades Autónomas en aquel ejercicio, a 70.990.025.492,20 euros, una vez calculada dicha cesión en los términos de la citada Ley 22/2009. Su concreción se recoge en los siguientes cuadros: 342 En consecuencia con los datos contenidos en las tablas anteriores, el índice de incremento es: 349 PIE(cerveza)2012m = 0,02922 x RLIE(cerveza)2012 x IC2012i x (P2012m / P2012i) Que aparece en el artículo 117 del TRLRHL citado, siendo: PIE(cerveza)2012m: importe correspondiente al municipio m en concepto de cesión de la recaudación estatal obtenida por el Impuesto sobre la Cerveza en el año 2012. RLIE(cerveza)2012: importe de la recaudación líquida estatal del Impuesto sobre la Cerveza obtenida en el año 2012. IC2012i: índice de consumo de la Comunidad Autónoma i para el año 2012, elaborado por el INE a efectos del Impuesto sobre la Cerveza. P2012m y P2012i: poblaciones de derecho del municipio m y de la Comunidad Autónoma i respectiva, según el Padrón de la población municipal vigente a 31 de diciembre de 2012 y aprobado oficialmente por el Gobierno. Se ha utilizado la recaudación líquida por el Impuesto sobre la Cerveza correspondiente al año 2012 que no ha sido objeto de cesión a las Comunidades Autónomas, según certificación de la Intervención General de la Administración del Estado (Anexo I). Igualmente se ha utilizado el índice de consumo territorial certificado por el Instituto Nacional de Estadística (Anexo III). Asimismo se han utilizado las poblaciones de derecho según las cifras resultantes de la revisión del Padrón municipal vigentes a 31 de diciembre de 2012 (Real Decreto 1697/2012, de 21 de diciembre, por el que se declaran oficiales las cifras de población resultantes de la revisión del Padrón municipal referidas al 1 de enero de 2012). A estos efectos, se ha considerado la razón de la población de cada municipio respecto a la de su comunidad autónoma (Anexo VI). Los resultados aparecen en el cuadro 4. 5) IMPUESTO SOBRE PRODUCTOS INTERMEDIOS Regulado en los artículos 112 y 117 del TRLRHL. Se ha procedido al reparto del 2,922 por ciento de la recaudación líquida estatal por este impuesto imputable a cada municipio aplicando la fórmula 350 PIE(p. interm.)2012m = 0,02922 x RLIE(p. interm.)2012 x IC2012i x (P2012m / P2012i) Que aparece en el artículo 117 del TRLRHL citado, siendo: PIE(p. interm.)2012m: importe correspondiente al municipio m en concepto de cesión de la recaudación estatal obtenida por el Impuesto sobre Productos Intermedios en el año 2012. RLIE(p. interm.)2012: importe de la recaudación líquida estatal del Impuesto sobre Productos Intermedios obtenida en el año 2012. IC2012i: índice de consumo de la Comunidad Autónoma i para el año 2012, elaborado por el INE a efectos del Impuesto sobre Productos Intermedios. P2012m y P2012i: poblaciones de derecho del municipio m y de la Comunidad Autónoma i respectiva, según el Padrón de la población municipal vigente a 31 de diciembre de 2012 y aprobado oficialmente por el Gobierno. Se ha utilizado la recaudación líquida por el Impuesto sobre Productos Intermedios correspondiente al año 2012 que no ha sido objeto de cesión a las Comunidades Autónomas, según certificación de la Intervención General de la Administración del Estado (Anexo I). Igualmente se ha utilizado el índice de consumo territorial certificado por el Instituto Nacional de Estadística (Anexo III). Asimismo se han utilizado las poblaciones de derecho según las cifras resultantes de la revisión del Padrón municipal vigentes a 31 de diciembre de 2012 (Real Decreto 1697/2012, de 21 de diciembre, por el que se declaran oficiales las cifras de población resultantes de la revisión del Padrón municipal referidas al 1 de enero de 2012). A estos efectos, se ha considerado la razón de la población de cada municipio respecto a la de su comunidad autónoma (Anexo VI). Los resultados aparecen en el cuadro 5. 6) IMPUESTO SOBRE HIDROCARBUROS Regulado en los artículos 112 y 117 del TRLRHL. Se ha procedido al reparto del 2,922 por ciento de la recaudación líquida 351 estatal por este impuesto imputable a cada municipio aplicando la fórmula: PIE(hidrocarb.)2012m = 0,02922 x RLIE(hidrocarb.)2012 x IEP2012i x (P2012m / P2012i) Que aparece en el artículo 117 del TRLRHL citado, siendo: PIE(hidrocarb.)2012m: importe correspondiente al municipio m en concepto de cesión de la recaudación estatal obtenida por el Impuesto sobre Hidrocarburos en el año 2012. RLIE(hidrocarb.)2012: importe de la recaudación líquida estatal del Impuesto sobre Hidrocarburos obtenida en el año 2012. IEP2012i: índice de entregas de gasolinas, gasóleos y fuelóleos en la Comunidad Autónoma i ponderadas por los correspondientes tipos impositivos para el año 2012, certificados por la Dirección General de Política Energética y Minas del Ministerio de Industria, Turismo y Comercio. P2012m y P2012i: poblaciones de derecho del municipio m y de la Comunidad Autónoma i respectiva, según el Padrón de la población municipal vigente a 31 de diciembre de 2012 y aprobado oficialmente por el Gobierno. Se ha utilizado la recaudación líquida por el Impuesto sobre Hidrocarburos correspondiente al año 2012 que no ha sido objeto de cesión a las Comunidades Autónomas según certificación de la Intervención General de la Administración del Estado (Anexo I). Al no disponerse de información municipalizada, y con arreglo a lo dispuesto en el artículo 117.4 del TRLRHL, se ha utilizado el índice de entregas de gasolinas, gasóleos y fuelóleos ponderadas por los correspondientes tipos impositivos en las Comunidades Autónomas, remitidos por la Dirección General de Política Energética y Minas del Ministerio de Industria, Turismo y Comercio (Cuadro 17.c y Anexo IV), ponderadas por la población municipal respecto a la población de su respectiva Comunidad Autónoma (Real Decreto 1697/2012, de 21 de diciembre, por el que se declaran oficiales las cifras de población resultantes de la revisión del Padrón municipal referidas al 1 de enero de 2012) que figura como Anexo VI, asignándose así el índice de reparto correspondiente a cada ayuntamiento. 352 Los resultados aparecen en el cuadro 6. 7) IMPUESTO SOBRE LAS LABORES DEL TABACO Regulado en los artículos 112 y 117 del TRLRHL. Se ha procedido al reparto del 2,922 por ciento de la recaudación líquida estatal por este impuesto imputable a cada municipio aplicando la fórmula: PIE(tabaco)2012m = 0,02922 x RLIE(tabaco)2012 x IV2012m Que aparece en el artículo 117 del TRLRHL citado, siendo: PIE(tabaco)2012m: importe correspondiente al municipio m en concepto de cesión de la recaudación estatal obtenida por el Impuesto sobre las labores del Tabaco en el año 2012. RLIE(tabaco)2012: importe de la recaudación líquida estatal del Impuesto sobre las Labores del Tabaco obtenida en el año 2012. IV2012m: índice de ventas a expendedurías de tabaco en el municipio m ponderadas por los tipos impositivos correspondientes. Se ha utilizado la recaudación líquida por el Impuesto sobre Labores del Tabaco correspondiente al año 2012 que no ha sido objeto de cesión a las Comunidades Autónomas, según certificación de la Intervención General de la Administración del Estado (Anexo I). Se han utilizado los índices de ventas a expendedurías de tabaco en cada término municipal remitidos por el Comisionado para el Mercado de Tabacos (Anexo V), ponderadas por los correspondientes tipos impositivos (Cuadros 7a, 7b, 7c y 7d). Los resultados aparecen en el cuadro 7e. Un resumen de la cesión total de impuestos a los municipios de población igual o superior a 75.000 habitantes o que sean capitales de provincia o de Comunidad Autónoma se recoge en el cuadro 8a. Un resumen de la liquidación consecuencia de restar a la cesión total obtenida las entregas a cuenta ya satisfechas se recoge en el cuadro 8b. 353 VI. FONDO COMPLEMENTARIO DE FINANCIACIÓN DE LOS MUNICIPIOS El Fondo Complementario de Financiación regulado en los artículos 118 a 120 del TRLRHL se ha calculado aplicando al Fondo Complementario de Financiación de 2004 de todos y cada uno de los municipios el índice de incremento de los ingresos tributarios del Estado para el periodo 2012/2004 (1,2728). Los resultados aparecen en el cuadro 9. VII. COMPENSACIÓN DERIVADA DE LA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS Con arreglo a lo dispuesto en el apartado 3 de la disposición adicional décima de la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de Reforma de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales y en cumplimiento de lo establecido en el artículo 91 de la Ley 2/2012, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012, se incorpora al Fondo Complementario de Financiación, en su caso, la compensación derivada de la reforma del IAE, correspondiente a los municipios incluidos en este modelo de financiación. La cantidad correspondiente a este apartado se calcula incrementando la cantidad consolidada de cada municipio en el ejercicio 2004 en los términos del apartado 3 de la disposición adicional décima citada, incrementada en los mismos términos que los ingresos tributarios del Estado en 2012 (1,2728). El importe correspondiente a dicha compensación aparece en el cuadro 10a. Además con arreglo a la disposición adicional segunda de la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, se estableció una compensación adicional por las mermas de ingresos experimentadas por las Entidades Locales como consecuencia de la reforma del Impuesto sobre Actividades Económicas. Esta compensación se integra en el Fondo Complementario de Financiación en los términos previstos en el citado artículo 89 de la Ley 2/2008. La cantidad correspondiente a este concepto se calcula a partir de la cantidad consolidada de cada municipio en el ejercicio 2006 en los términos de la regla quinta de la disposición adicional segunda de la Ley 22/2005, incrementada en 354 los mismos términos que los ingresos tributarios del Estado entre dicho ejercicio 2006 y 2012. En el anexo documental se recogen los certificados de la Intervención General de la Administración del Estado relativos a los ingresos tributarios del Estado. Su concreción a efectos de lo previsto en el artículo 121 del TRLRHL se recoge en las siguientes tablas de datos, teniendo en cuenta la entrada en vigor de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, los datos del año 2006 aparecen homogeneizados, en los términos de la disposición adicional segunda del Real Decreto-ley 7/2013, de 28 de junio, de medidas urgentes de naturaleza tributaria, presupuestaria y de fomento de la investigación, el desarrollo y la innovación, calculando cual hubiera sido la financiación de las Comunidades Autónomas si la citada Ley 22/2009 hubiera estado vigente en dicho ejercicio. Así la cesión a las Comunidades Autónomas pasa de 45.398.208.960,00 euros, que fue la cantidad efectivamente transferida a las Comunidades Autónomas en aquel ejercicio, a 80.582.632.337,27 euros, una vez calculada dicha cesión en los términos de la citada Ley 22/2009: 355 En consecuencia con los datos contenidos en las tablas anteriores, el índice de incremento es: El importe correspondiente a dicha compensación aparece en el cuadro 10b. 356 VIII. RESUMEN DE LA LIQUIDACIÓN DE 2012 DE LOS MUNICIPIOS DE POBLACIÓN IGUAL O SUPERIOR A 75.000 HABITANTES O QUE SEAN CAPITALES DE PROVINCIA O DE COMUNIDAD AUTÓNOMA. Finalmente, un resumen de la financiación total de los municipios de población igual o superior a 75.000 habitantes o que sean capitales de provincia o de Comunidad Autónoma que incluye la cesión de impuestos, el Fondo Complementario de Financiación y las compensaciones por merma de ingresos derivada de la reforma del IAE, reguladas en la disposición adicional décima de la Ley 51/2002, de 27 de diciembre y en la disposición adicional segunda de la Ley 22/2005, se recoge en el cuadro 11a. Como quiera que han resultado saldos acreedores para los municipios en la liquidación del Fondo Complementario de Financiación y saldos deudores y acreedores en la liquidación de la cesión relativa a algunos impuestos estatales, se debe aplicar la regla de compensación entre aquellos saldos establecida en el artículo 97. Tres de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014. Según esta regla: 1º.- Los saldos a favor de cada municipio (saldos acreedores para éstos) correspondientes al Fondo Complementario de Financiación se aplican a compensar los saldos a favor del Estado (saldos deudores para los municipios) por el siguiente orden de prelación: - Impuesto sobre la Cerveza. - Impuesto sobre Productos Intermedios. - Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas. - Impuesto sobre Hidrocarburos. - Impuesto sobre Labores de Tabaco. - Impuesto sobre el Valor Añadido. - Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 2º.- Si después de dicha compensación entre saldos resultase un saldo favorable, éste se transferirá a municipios. En el cuadro 11c se recoge un cuadro-resumen de los resultados de las citadas compensaciones de saldos correspondientes a cada municipio incluido en el modelo de cesión de impuestos estatales. 357 IX. CESIÓN DE RECAUDACIÓN DE IMPUESTOS DEL ESTADO A LAS PROVINCIAS Y ENTES ASIMILADOS. El ámbito subjetivo de la cesión está regulado en el artículo 135 del TRLRHL a favor de las provincias, islas y comunidades autónomas uniprovinciales que no hayan integrado su participación en su respectiva financiación autonómica. Los porcentajes de cesión aplicables se contienen en los artículos que se citan del Texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, y en la disposición final sexta de la Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012, considerando la disposición adicional decimosexta del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad. 1) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF) Regulado en los artículos 136 y 137 del TRLRHL. Se ha procedido al reparto del 1,2561 por ciento de la cuota líquida estatal del IRPF correspondiente al ejercicio 2012, proporcionada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria para cada provincia e isla en los términos del artículo 137 TRLRHL. La información proporcionada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria se encuentra en el Anexo II y con la misma se ha elaborado el cuadro 12a que recoge la composición de la cuota líquida estatal correspondiente a cada provincia o ente asimilado. Los resultados de la cesión del IRPF a cada provincia o ente asimilado aparecen en el cuadro 12b. 2) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA) Regulado en los artículos 136 y 138 del TRLRHL. Se ha procedido al reparto del 1,3699 por ciento de la recaudación líquida estatal por el IVA imputable a cada entidad aplicando la fórmula PIVA2012p = 0,013699 x RLIVA2012 x IC2012i x (P2012p / P2012i) 358 Que aparece en el artículo 138 citado, siendo: PIVA2012p: importe correspondiente a la provincia o ente asimilado p en concepto de cesión de la recaudación estatal obtenida por el IVA en el año 2012. RLIVA2012: importe de la recaudación líquida estatal del IVA obtenida en el año 2012. IC2012i: índice de consumo de la Comunidad Autónoma i para el año 2012, elaborado por el INE a efectos de la asignación del IVA. P2012p y P2012i: poblaciones de derecho de la provincia o ente asimilado p y de la Comunidad Autónoma i respectiva, según el Padrón de la población municipal vigente a 31 de diciembre de 2012 y aprobado oficialmente por el Gobierno. Se ha utilizado la recaudación líquida por IVA correspondiente al año 2012 que no ha sido objeto de cesión a las Comunidades Autónomas según certificación de la Intervención General de la Administración del Estado (Anexo I). Igualmente, se ha utilizado el índice de consumo territorial certificado por el Instituto Nacional de Estadística y elaborado a efectos de la asignación del IVA por Comunidades Autónomas (Anexo III). Asimismo, se han utilizado las poblaciones de derecho según las cifras resultantes de la revisión del Padrón municipal vigentes a 31 de diciembre de 2012 (Real Decreto 1697/2012, de 21 de diciembre, por el que se declaran oficiales las cifras de población resultantes de la revisión del Padrón municipal referidas al 1 de enero de 2012). A estos efectos, se ha considerado la razón de la población de cada provincia o ente asimilado respecto a la de su comunidad autónoma (Anexo VI). Los resultados aparecen en el cuadro 13. 3) IMPUESTO SOBRE EL ALCOHOL Y BEBIDAS DERIVADAS Regulado en los artículos 136 y 139 del TRLRHL. Se ha procedido al reparto del 1,7206 por ciento de la recaudación líquida estatal por este impuesto imputable a cada entidad aplicando la fórmula 365 El importe correspondiente a dicha compensación para las provincias, islas y comunidades autónomas uniprovinciales que no hayan integrado su participación en su respectiva financiación autonómica aparece en el cuadro 22a. Además con arreglo a la disposición adicional segunda de la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, se estableció una compensación adicional por las mermas de ingresos experimentadas por las Entidades Locales como consecuencia de la reforma del Impuesto sobre Actividades Económicas. Esta compensación se integra en el Fondo Complementario de Financiación en los términos previstos en el citado artículo 104 de la Ley 39/2010 (cuadro 22b). La cantidad correspondiente a este concepto se calcula a partir de la cantidad consolidada de cada provincia o ente asimilado en el ejercicio 2006 en los términos de la regla quinta de la disposición adicional segunda de la Ley 22/2005, incrementada en los mismos términos que los ingresos tributarios del Estado entre dicho ejercicio 2006 y 2012. En el anexo documental se recogen los certificados de la Intervención General de la Administración del Estado relativos a los ingresos tributarios del Estado. Su concreción a efectos de lo previsto en el artículo 121 del TRLRHL se recoge en las siguientes tablas de datos, teniendo en cuenta la entrada en vigor de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, los datos del año 2004 aparecen homogeneizados, en los términos de la disposición adicional segunda del Real Decreto-ley 7/2013, de 28 de junio, de medidas urgentes de naturaleza tributaria, presupuestaria y de fomento de la investigación, el desarrollo y la innovación, calculando cual hubiera sido la financiación de las Comunidades Autónomas si la citada Ley 22/2009 hubiera estado vigente en dicho ejercicio. Así la cesión a las Comunidades Autónomas pasa de 45.398.208.960,00 euros, que fue la cantidad efectivamente transferida a las Comunidades Autónomas en aquel ejercicio, a 80.582.632.337,27euros, una vez calculada dicha cesión en los términos de la citada Ley 22/2009: 366 367 En consecuencia con los datos contenidos en las tablas anteriores, el índice de incremento es: Las Comunidades Autónomas uniprovinciales de La Rioja, Madrid y Cantabria han integrado, en general, su participación como provincias en su respectiva financiación autonómica. Sin embargo, no ha sucedido así con este concepto, por lo que les corresponde su abono. En el cuadro siguiente, se recoge la valoración de las compensaciones por merma de ingresos derivadas de la reforma del Impuesto sobre Actividades Económicas de estas Comunidades Autónomas uniprovinciales en 2004 y 2006 y su actualización a 2012. Dicha cantidad coincide con la liquidación a abonar al no haberse realizado entregas a cuenta por el mencionado concepto. 368 XIII. RESUMEN DE LA LIQUIDACIÓN 2012 DE LAS PROVINCIAS Y ENTES ASIMILADOS. Finalmente, un resumen de la financiación total de las provincias, islas y comunidades autónomas uniprovinciales que no hayan integrado su participación en su respectiva financiación autonómica, que incluye la cesión de impuestos, el Fondo Complementario de Financiación, la Financiación de la Asistencia Sanitaria y la compensaciones definitivas por merma de ingresos derivada de la reforma del IAE reguladas en la disposición adicional décima de la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, y en la disposición adicional segunda de la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, se recoge en el cuadro 23a. Como quiera que han resultado saldos acreedores para las provincias y entes asimilados en la liquidación del Fondo Complementario de Financiación y saldos deudores y acreedores en la liquidación de la cesión relativa a algunos impuestos estatales, se debe aplicar la regla de compensación entre aquellos saldos establecida en el artículo 87.Tres de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014. Según esta regla: 1º.- Los saldos a favor de cada provincia y ente asimilado (saldos acreedores para éstos) correspondientes al Fondo Complementario de Financiación se aplican a compensar los saldos a favor del Estado (saldos deudores para las provincias) por el siguiente orden de prelación: - Impuesto sobre la Cerveza. - Impuesto sobre Productos Intermedios. - Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas. - Impuesto sobre Hidrocarburos. - Impuesto sobre Labores de Tabaco. - Impuesto sobre el Valor Añadido. - Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 2º.- Si después de dicha compensación entre saldos resultase un saldo favorable, éste se transferirá a las provincias y entes asimilados. En el cuadro 23c se recoge un cuadro-resumen de los resultados de las citadas compensaciones de saldos correspondientes a cada provincia y ente asimilado. 369 XIV. FINANCIACIÓN DE LOS MUNICIPOS Y CABILDOS INSULARES DE LAS ISLAS CANARIAS De acuerdo con lo establecido en el artículo 158 del TRLRHL y en el artículo 103 de la Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012, a los municipios de las Islas Canarias a los que se refiere el artículo 111 del TRLRHL, así como a los cabildos insulares, únicamente se les cederá el porcentaje correspondiente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de los Impuestos Especiales sobre Cerveza, sobre Productos Intermedios y sobre Alcohol y Bebidas Derivadas. En consecuencia, estas entidades figuran con valor cero en los cuadros correspondientes al resto de impuestos. XV. PARTICIPACIÓN DEL RESTO DE PROVINCIAS Y ENTES ASIMILADOS De acuerdo con lo establecido en los artículos 145 y 146 del TRLRHL y en los artículos 102 y 104 de la Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012, las Diputaciones Forales del País Vasco y de la Comunidad Foral de Navarra, así como las Ciudades de Ceuta y Melilla, en cuanto entidades asimiladas a las provincias, reciben su participación mediante el incremento de la cantidad correspondiente al ejercicio 2004 con el índice de incremento de los ingresos tributarios del Estado para el periodo 2012/2004 (1,2728). Dicha financiación aparece reflejada en el cuadro 24. 370 371   372   373   374   381    382    383    384     385    386    387    388    389    390    397   398    399   400    401    402    403    404    405    406   