Impuesto sobre beneficio

Resolución de 9 de febrero de 2016 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del impuesto sobre beneficios. (BOE de 16 de febrero) CAPÍTULO I Disposiciones Generales Artículo 1. Objeto y ámbito de aplicación Artículo 2. Definiciones CAPÍTULO II Activos y pasivos por impuesto corriente Artículo 3. Reconocimiento Artículo 4. Valoración CAPÍTULO III Activos y pasivos por impuesto diferido Artículo 5. Reconocimiento de activos por impuesto diferido Artículo 6. Reconocimiento de pasivos por impuesto diferido Artículo 7. Valoración de activos y pasivos por impuesto diferido RICAC Impuesto sobre beneficios CAPÍTULO IV Periodificación de diferencias permanentes y otras ventajas fiscales Artículo 8. Periodificación de diferencias permanentes y otras ventajas fiscales CAPÍTULO V Regímenes especiales de tributación Artículo 9. Regímenes especiales basados en la imputación de rentas Artículo 10. Socios o partícipes de las entidades sometidas a regímenes especiales basados en la imputación de rentas Artículo 11. Régimen de consolidación fiscal CAPÍTULO VI Impuestos extranjeros de naturaleza similar al impuesto sobre sociedades Artículo 12. Impuestos extranjeros de naturaleza similar al impuesto sobre sociedades RICAC Impuesto sobre beneficios CAPÍTULO VII Cuentas anuales consolidadas Artículo 13. Diferencias temporarias en consolidación Artículo 14. Homogeneización, eliminaciones de resultados e incorporación de plusvalías y minusvalías por la aplicación del método de adquisición Artículo 15. Fondo de comercio de consolidación Artículo 16. Diferencias entre el valor consolidado de una participada y su base fiscal Artículo 17. Reconocimiento posterior de activos fiscales adquiridos CAPÍTULO VIII Provisiones y contingencias derivadas del impuesto sobre beneficios Artículo 18. Provisiones y contingencias derivadas del impuesto sobre beneficios RICAC Impuesto sobre beneficios CAPÍTULO IX Criterios simplificados Artículo 19. Empresas en las que todas las diferencias “temporarias” son “temporales” Artículo 20. Empresario individual Artículo 21. Régimen simplificado de las microempresas CAPÍTULO X Normas de elaboración de las cuentas anuales Artículo 22. Normas de elaboración de las cuentas anuales RICAC Impuesto sobre beneficios Artículo 1. Objetivo y ámbito de aplicación 1. La resolución tiene por objeto desarrollar los criterios sobre contabilización del gasto por impuesto sobre beneficios regulados en el Plan General de Contabilidad, el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas. 2. En consecuencia, esta resolución es de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, que deban aplicar dichas normas, tanto en la formulación de las cuentas anuales individuales como, en su caso, en la elaboración de las cuentas consolidadas. Artículo 2. Definiciones 1. Impuestos sobre beneficios: son aquellos impuestos directos, ya sean nacionales o extranjeros, que se liquidan a partir de un resultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales que sean de aplicación. Cuando dicho cálculo no se realice en función de las transacciones económicas reales, sino mediante la utilización de signos, índices y módulos objetivos, no se aplicará la parte de esta resolución que corresponda al impuesto diferido, sin perjuicio de que cuando estos procedimientos se apliquen sólo parcialmente en el cálculo del impuesto o en la determinación de las rentas, puedan surgir activos o pasivos por impuesto diferido. Método de la deuda - Enfoque de balance Artículo 2. Aptdo 2. Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios: comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido. El gasto (ingreso) por impuesto corriente se corresponderá con la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta así como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente. El gasto (ingreso) por impuesto diferido se corresponderá con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención. Gasto por impuesto 5. Activos por impuesto diferido: son las cantidades del impuesto o impuestos sobre el beneficio a recuperar en ejercicio futuros, relacionadas con: a) Las diferencias temporarias deducibles; b) El derecho a compensar las pérdidas fiscales; y c) Las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente. Los activos por impuesto diferido no constituyen un derecho de cobro frente a la Administración tributaria. 6. Pasivos por impuesto diferido: son las cantidades a pagar en el futuro por la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles. Activos y pasivos por impuesto diferido ACTIVO 2015 2014 Inmovilizado material 16.000 18.000 Inmovilizado intangible 2.500 1.000 Inversión Eª grupo 1.200 1.200 Activos por impuesto diferido 200 Existencias 4.600 3.500 Clientes 2.500 2.000 Tesorería 1.664,8 1.212,5 TOTAL 28.664,8 26.912,5 PATRIMONIO NETO Y PASIVO Capital 3.000 3.000 Reservas (Legal 169; Voluntarias 600) 769 --- Resultado del ejercicio 3.545,8 1.687,5 Subvención de capital 1.500 Provisiones a largo plazo 700 --- Deudas con entidades de crédito 15.000 20.000 Pasivo por impuesto diferido 1.575 500 Proveedores 1.800 1.500 Anticipos de clientes 300 --- Deudas con las Administraciones Públicas 475 225 TOTAL 28.664,8 26.912,5 BALANCE 2015 2015 2014 Importe neto cifra de negocios 22.010 19.000 Aprovisionamientos -10.000 -9.500 Gasto de personal -2.500 -2.300 Servicios exteriores -1.700 -1.400 Amortización -2.500 -2.500 RESULTADO EXPLOTACIÓN 5.310 3.300 Gastos financieros -1.000 -1.050 Ingresos financieros 500 --- RESULTADO FINANCIERO -700 -1.050 RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS 4.610 2.250 Gastos por impuesto sobre beneficios -1.064,2 -562,5 RESULTADO NETO DEL EJERCICIO 3.545,8 1.687,5 CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS 2015 Estado total de cambios en el patrimonio neto 2015 Capital Reservas Resultado Subv. Total A. Saldo, final del año 2013 3.000 3.000 B. Saldo ajustado, inicio del año 2014 3.000 3.000 I. Rtdo. de la cuenta de P y G 1.687,5 1.687,5 II. Ingresos y gastos reconocidos en el patrimonio neto III. Operaciones con socios o propietarios IV. Otras variaciones del patrimonio neto C. Saldo, final del año 2014 3.000 1.687,5 4.687,5 D. Saldo ajustado, inicio del año 2015 3.000 1.687,5 4.687,5 I. Rtdo. de la cuenta de P y G 3.545,8 3.545,8 II. Ingresos y gastos reconocidos en el patrimonio neto 1.500 1.500 II. Operaciones con socios o propietarios -918,5 -918,5 III. Otras variaciones del patrimonio neto 769 -769 0 E. Saldo, final del año 2015 3.000 769 3.545,8 1.500 8.814,8 APLICACIÓN DEL RESULTADO 2014 Resultado neto 1.687,5 A Reserva legal (10%) -169 A Reserva voluntaria -600 A Dividendo a pagar -918,5 Incremento reservas 2014 600 APLICACIÓN DEL RESULTADO 2015 Resultado neto 3.545,8 A Reserva legal (10%) -355 A Reserva de capitalización -60 A Reserva de nivelación -300 A Reserva voluntaria -1,920,8 A Dividendo a pagar -920 Incremento reservas 2015 2.737,8 Liquidación fiscal PERIODO 2015 2015 Rtdo . Antes de impuestos 4.610 Amortización acelerada (Art. 103 Lis) -2.000 Deterioro de clientes no deducible (Art. 13.1) +100 Dotación provisión no deducible (Art. 14.3) +700 Dividendo exento (Art. 21.1) -500 Servicios exteriores no deducibles (Art. 15.c y e) 90 BASE IMPONIBLE PREVIA 3.000 Reserva nivelación (10% x 3.000) -300 Reserva de capitalización (10% x 600) -60 BASE IMPONIBLE AJUSTADA 2.640 Cuota íntegra (28%) 739,2 Deducciones 50 Cuota líquida 689,2 Retenciones y pagos a cuenta 310 Líquido a ingresar 379,2 Nº Cta DEBE HABER 6300 Gasto por impuesto corriente 689,2 473 HP retenciones y pagos a cuenta 310 4752 HP, acreedora por impuesto sobre sociedades 379,2 Nº Cta DEBE HABER 6301 Gasto por impuesto diferido 375 130 Subvención de capital 500 474 Activos por impuesto diferido 200 479 Pasivos por impuesto diferido 1.075 Registro contable 2015 Nº Cta DEBE HABER 129 Resultado del ejercicio 1.687,5 112 Reserva legal 169 113 Reserva voluntaria 600 526 Dividendo activo a pagar 918,5 CONCLUSIÓN a) Gasto por impuesto corriente = 689,2 b) Gasto por impuesto diferido = 875 b.1) P y G = 375 b.2) Directa. PN = 500 a) Total gasto por impuesto P y G = 1.064,2 a.1) Corriente = 689,2 a.2) Diferido = 375 b) Total gasto por impuesto Directa. PN = 500 Total gasto por impuesto = 1.564,2 Clasificación: -Corriente -Diferido Clasificación en función del resultado CONCILIACIÓN DEL IMPORTE NETO DE INGRESOS Y GASTOS DEL EJERCICIO CON LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Cuenta de Pérdidas y Ganancias Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto Reservas Total Saldo de ingresos y gastos del ejercicio 3.545,8 1.500 5.045,8 Aumentos (A) Disminuci ones (D) (A) (D) (A) (D) Impuesto sobre Sociedades 1.064,2 500 1.564,2 Diferencias permanentes 90 -560 -470 Diferencias temporarias : . con origen en el ejercicio . con origen en ejercicios anteriores 800 -2.300 -2.000 -3.500 Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores Base imponible (resultado fiscal) 2.640 ACTIVO VL > BF => PID VL < BF => AID PASIVO E INGRE.DIF. VL > BF => AID VL < BF => PID CONCLUSIÓN Donde: VL = Valor en libros BF = Base fiscal PID = Pasivo por impuesto diferido AID = Activo por impuesto diferido ACTIVO Valor en libros Base fiscal DTI DTD PID AID Inmovilizado material 18.000 16.000 2.000 500 Inmovilizado intangible 1.000 1.000 Inversión Eª grupo 1.200 1.200 Existencias 3.500 3.500 Clientes 2.000 2.000 Tesorería 1.212,5 1.212,5 PASIVO Deudas con entidades de crédito 20.000 20.000 Proveedores 1.500 1.500 Deudas con las Administraciones Públicas 225 225 TOTAL 2.000 500 IMPUESTOS DIFERIDOS 2014 Caso b) Cuando la reversión de la diferencia solo tenga incidencia en la carga fiscal futura en caso de baja (como sería el caso, con carácter general, de las inversiones en instrumentos de patrimonio), la cuestión debatida fue si tal suceso, la expectativa de enajenar la inversión, debía ser el único a considerar para, en su caso, reconocer el correspondiente activo por impuesto diferido aplicando los requisitos generales de la resolución, a pesar de que la diferencia temporaria podría modificarse por efecto de la reversión del deterioro (por ejemplo, ante un cambio en la tasa de descuento o el aumento de la renta operativa de la dependiente). La mayoría del grupo de trabajo estimó que en esta operación el único escenario a considerar debía ser la baja del activo porque, como se ha indicado, la reversión de la diferencia por causa de la recuperación del valor contable no sería relevante para mostrar la imagen fiel de la carga fiscal futura. Artículo 13.2.b) de la LIS: el deterioro no es deducible cuando se registra. Lo será en caso de baja de la inversión. VL = 3.000 BF = 10.000 DTD = 7.000 “NIC-UE 12. 68A En algunas jurisdicciones fiscales, la entidad puede obtener una deducción fiscal (esto es, un importe que es deducible para la determinación de la base imponible) asociada con una remuneración pagada en forma de acciones, en opciones sobre acciones o en otros instrumentos de patrimonio de la propia entidad. El importe de esa deducción fiscal podría diferir del gasto de la remuneración asociada acumulada, y también podría surgir en un ejercicio posterior. Por ejemplo, en algunas jurisdicciones, la entidad podría reconocer un gasto por el consumo de los servicios recibidos de un empleado como contrapartida por las opciones sobre acciones concedidas, de acuerdo con la NIIF 2 Pagos basados en acciones, y no recibir la deducción fiscal hasta que las opciones sobre acciones sean ejercitadas, de forma que la valoración de la deducción fiscal se base en el precio que tengan las acciones de la entidad en la fecha de ejercicio. 68B Igual que sucede con los costes de investigación, discutidos en el párrafos 9 y el apartado (b) del párrafo 26 de esta Norma, la diferencia entre la base fiscal de los servicios recibidos de los empleados hasta la fecha (que es el importe que las autoridades fiscales permitirán como deducción en futuros periodos), y el importe en libros de valor nulo, será una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos. Si el importe que las autoridades fiscales permitirán deducir en ejercicios futuros no se conociese al final del ejercicio, deberá estimarse a partir de la información disponible al término del ejercicio. Por ejemplo, si el importe que las autoridades fiscales permitirán deducir en ejercicios futuros depende del precio de las acciones de la entidad en una fecha futura, la valoración de la diferencia temporaria deducible deberá basarse en el precio de las acciones de la entidad al finalizar el ejercicio. Diferencia temporaria en un instrumento de patrimonio propio 68C Como se ha señalado en el párrafo 68A, el importe de la deducción fiscal (o de la deducción fiscal futura estimada, valorada de acuerdo con el párrafo 68B) podría diferir del gasto por remuneraciones acumuladas correspondiente. El párrafo 58 de la Norma requiere que los impuestos corrientes y diferidos se reconozcan como ingreso o gasto, y se incluyan en el resultado del ejercicio, salvo y en la medida en que procedan de (a) una transacción o suceso que se reconoce, en el mismo ejercicio o en otro diferente, fuera del resultado, o (b) una combinación de negocios. Si el importe de la deducción fiscal (o deducción fiscal futura estimada) excediese del importe del gasto por remuneraciones acumuladas correspondientes, esto indicaría que la deducción fiscal se relaciona no sólo con el gasto por remuneraciones, sino también con una partida del patrimonio neto. En esta situación, el exceso del impuesto corriente o diferido asociado se reconocerá directamente en el patrimonio neto.” Además, la NIC-UE 12, en relación con el objetivo de la Norma señala lo siguiente: “Esta Norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de las transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos económicos. Así, los efectos fiscales de transacciones y otros sucesos que se reconocen en el resultado del ejercicio se registran también en los resultados. Para las transacciones y otros sucesos reconocidos fuera del resultado (ya sea en otro resultado global o directamente en el patrimonio neto), cualquier efecto impositivo relacionado también se reconoce fuera del resultado (ya sea en otro resultado global o directamente en el patrimonio neto)”. Al inicio del ejercicio 20X0 la sociedad A acuerda con sus trabajadores un plan de retribución con las siguientes características: 1. Se entregará un número determinado de acciones a cada empleado que dentro de 2 años permanezca en la empresa. 2. El valor razonable del acuerdo en la fecha de concesión es de 10.000 u.m. 3. Al cierre del ejercicio 20X0 se estima que todos los trabajadores continuaran en la empresa dentro de 1 año y que el valor razonable de las acciones que se entregarán es de 12.000 u.m. 4. Al cierre del ejercicio 20X0 el resultado contable es de 4.000 u.m. 5. Al cierre del ejercicio 20X1 se entregan los instrumentos de patrimonio. En esa fecha su valor razonable es de 13.000 u.m. 6. De acuerdo con la legislación fiscal, los gastos de personal relacionados con planes de remuneración basados en instrumentos de patrimonio son deducibles en la fecha de entrega de los instrumentos por un importe equivalente al valor razonable de las acciones en esa fecha*. La sociedad A tributa a un tipo de gravamen del 25% y el resultado contable antes de impuestos en el ejercicio 20X1, ha sido de 15.000 u.m. EJEMPLO - Diferencia temporaria de un instrumento de patrimonio propio PRECISIÓN*: En el ejemplo se analiza un supuesto teórico. Conforme a la vigente redacción del artículo 14.6 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, la deducibilidad de los planes de retribución basados en instrumentos de patrimonio propio se ciñe al gasto del personal contabilizado, y en consecuencia no surgirá diferencia temporaria alguna en los instrumentos de patrimonio. 36 NºCta Por el reconocimiento del impuesto corriente DEBE HABER 630 Impuesto corriente 2.250 4752 HP acreedora, por impuesto sobre sociedades 2.250 NºCta Por el reconocimiento del gasto de personal al cierre del ejercicio 20X0 DEBE HABER 6450 Retribuciones al personal liquidados con instrumentos de patrimonio 5.000 1111 Resto de instrumentos de patrimonio neto 5.000 Registro contable Liquidación fiscal 20X0 Rtdo . Contable antes de impuestos 4.000 Ajustes: + Gasto deducible en un periodo posterior 5.000 Base imponible 9.000 Cuota íntegra (25%) 2.250 37 NºCta Por el reconocimiento del impositivo diferido DEBE HABER 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles 1.500 6301 Impuesto diferido 1.250* 1111 Resto de instrumentos de patrimonio neto 250** *1.500 = 0,25 x (12.000/2) = AID asociado a la deducibilidad fiscal del gasto contabilizado (contable 5.000; fiscal 6.000) **De forma alternativa cabría tratar este componente formando parte de la Diferencia temporaria contabilizada en la cuenta de pérdidas y ganancias o bien como una diferencia permanente en la fecha en que se entreguen las acciones y limitar el reconocimiento del AID a 1.250 u.m. 38 NºCta Por el reconocimiento del gasto de personal al cierre del ejercicio 20X1 DEBE HABER 6450 Retribuciones al personal liquidados con instrumentos de patrimonio 5.000 1111 Resto de instrumentos de patrimonio neto 5.000 NºCta Por la entrega a los trabajadores de los instrumentos de patrimonio propio (acciones) al cierre del ejercicio 20X1 DEBE HABER 1111 Resto de instrumentos de patrimonio neto 10.000 100 Capital social 10.000 Liquidación fiscal 20X1 Rtdo . Contable antes de impuestos 15.000 Ajustes: - Gasto contabilizado en el periodo anterior - 5.000 - Exceso de gasto fiscal sobre gasto contable - 3.000 Base imponible 7.000 Cuota íntegra (25%) 1.750 39 NºCta Por el reconocimiento del impuesto corriente DEBE HABER 6300 Impuesto corriente 2.500 1111 Resto de instrumentos de patrimonio neto 500 4752 HP acreedora, por impuesto sobre sociedades 1.750 NºCta Por el reconocimiento del impositivo diferido DEBE HABER 6301 Impuesto diferido 1.250 1111 Resto de instrumentos de patrimonio neto 250 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles 1.500 Ingreso/”Crédito” por impuesto corriente (FP) = 0,25 x (13.000 - 10.000) = 750 * La calificación de la operación como un negocio de “aportación” podría plantear dudas sobre la naturaleza del impuesto sobre beneficios como un gasto. Resultado Contable = 15.000 Gasto por Impuesto = 3.750 - Corriente = 2.500 - Diferido = 1.250 Incremento FP por diferencia Contable/Fiscal = 500 => ¿Reclasificar a reservas? Consulta 6 BOICAC nº 102, junio 2015 Respuesta: una sociedad inmersa en un concurso de acreedores ha recibido el convenio por el cual se acuerda una quita del 50 por 100 de la deuda y el resto a pagar en 5 años, sin intereses. El consultante pregunta el tratamiento contable de esta operación. Sobre el tratamiento contable de esta operación este Instituto se ha pronunciado en la consulta número 1 publicada en el BOICAC número 76. En dicha consulta se indica que la contabilización del efecto de la aprobación del convenio con los acreedores se reflejará en las cuentas anuales del ejercicio en que se apruebe judicialmente siempre que de forma racional se prevea su cumplimiento, y que la empresa pueda seguir aplicando el principio de empresa en funcionamiento. A tal efecto el deudor, en aplicación de la norma de registro y valoración en materia de baja de pasivos financieros, realizará un registro en dos etapas: primero analizará si se ha producido una modificación sustancial de las condiciones de la deuda para lo cual descontará los flujos de efectivo de la antigua y de la nueva empleando el tipo de interés inicial, para posteriormente, en su caso (si el cambio es sustancial), registrar la baja de la deuda original y reconocer el nuevo pasivo por su valor razonable (lo que implica que el gasto por intereses de la nueva deuda se contabilice a partir de ese momento aplicando el tipo de interés de mercado en esa fecha; esto es, el tipo de interés incremental del deudor o tasa de interés que debería pagar en ese momento para obtener financiación en moneda y plazo equivalente a la que ha resultado de los términos en que ha sido aprobado el Convenio). En la memoria de las cuentas anuales deberá incluirse toda la información significativa sobre la situación concursal en la que se encuentre la empresa, al objeto de que aquéllas, en su conjunto, reflejen la imagen fiel de su patrimonio, la situación financiera y los resultados. 40 Tratamiento contable de la aprobación de un convenio de acreedores en un procedimiento concursal, en el que no se fijan intereses para la deuda remanente 41 Ejemplo La sociedad “Z” declara en concurso de acreedores ha recibido el convenio por el cual se acuerda una quita del 50 por 100 de la deuda y el resto a pagar en 5 años (5 pagos de 10.000 u.m cada uno), sin intereses. El coste amortizado de la deuda ascienda a 100.000 u.m y su valor razonable a 40.000. Registro contable En la fecha de aprobación del convenio DEBE HABER Deudas 60.000 Ingreso financiero 60.000 PRECISIÓN: para obtener el valor razonable de la deuda en la fecha de la cancelación será preciso actualizar los pagos pendientes al tipo de interés incremental de la sociedad. 10.000 10.000 10.000 40.000 = ------------ + ----------- + … + ----------- (1 + i) (1 + i)2 (1 + i)5 En la fecha de aprobación del convenio DEBE HABER Gasto por impuesto diferido (25% x 60.000) 15.000 Pasivo por impuesto diferido 15.000 48 Art. 301TRLSC Aumentos por compensación de deudas Artículo 301. Aumento por compensación de créditos. 1. Cuando el aumento del capital de la sociedad de responsabilidad limitada se realice por compensación de créditos, éstos habrán de ser totalmente líquidos y exigibles. Cuando el aumento del capital de la anónima se realice por compensación de créditos, al menos, un veinticinco por ciento de los créditos a compensar deberán ser líquidos, estar vencidos y ser exigibles, y el vencimiento de los restantes no podrá ser superior a cinco años. 2. Al tiempo de la convocatoria de la junta general se pondrá a disposición de los socios en el domicilio social un informe del órgano de administración sobre la naturaleza y características de los créditos a compensar, la identidad de los aportantes, el número de participaciones sociales o de acciones que hayan de crearse o emitirse y la cuantía del aumento, en el que expresamente se hará constar la concordancia de los datos relativos a los créditos con la contabilidad social. 3. En la sociedad anónima, al tiempo de la convocatoria de la junta general se pondrá también a disposición de los accionistas en el domicilio social una certificación del auditor de cuentas de la sociedad que, acredite que, una vez verificada la contabilidad social, resultan exactos los datos ofrecidos por los administradores sobre los créditos a compensar. Si la sociedad no tuviere auditor de cuentas, la certificación deberá ser expedida por un auditor nombrado por el Registro Mercantil a solicitud de los administradores. 4. En el anuncio de convocatoria de la junta general, deberá hacerse constar el derecho que corresponde a todos los socios de examinar en el domicilio social el informe de los administradores y, en el caso de sociedades anónimas, la certificación del auditor de cuentas, así como pedir la entrega o el envío gratuito de dichos documentos. 5. El informe de los administradores y, en el caso de las sociedades anónimas, la certificación del auditor se incorporará a la escritura pública que documento la ejecución del aumento. 49 A B Entidad financiera Deuda con EF = 100 Crédito B = 100 100% La sociedad B atraviesa dificultades y no puede pagar su deuda A B 100% Entidad financiera Crédito B = 30 Deuda con A = 100 Pérdida = 70 La sociedad A adquiere el crédito a la EF por 30 Consulta número 5 del BOICAC número 79/SEPTIEMBRE 2009 50 Se plantean dos alternativas de cancelación del crédito/débito Condonación A B 100% Sociedad A: 30 Part. B a/ Crédito 30 Sociedad B: 100 Deuda a/ Otras aportaciones (PN) 30 a/ Ingreso financiero 70 PRECISIÓN: Si el % es < 100% Aplicaría consulta 4 BOICAC 79 Ampliación de capital por compensación A B 100% Sociedad A: 30 Part. B a/ Crédito 30 Sociedad B: 100 Deuda a/ Cs + P. emisión (PN) 30 a/ Ingreso financiero 70 51 Algunas aclaraciones sobre estos acuerdos MERCANTIL: de acuerdo con el literal del art. 301 de la LSC el aumento de capital se realiza por el coste amortizado de la deuda. En nuestro ejemplo,100 u.m. CONTABLE: la operación de aportación se contabiliza por el Valor razonable de la deuda. En nuestro ejemplo, 30 u.m. Para conciliar el registro contable con el aumento de capital mercantil sería preciso, en su caso, reconocer una reserva negativa por importe de 70 u.m (prima de emisión negativa). FISCAL: art. 17.2. LIS. Las operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos se valorarán fiscalmente por el importe de dicho aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea la valoración contable. Art. 17.4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales: a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo. No tendrán esta consideración las subvenciones. b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior. 52 FISCAL: 5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. No obstante, en el supuesto de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital o fondos propios, en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado. CONCLUSIONES (con los datos del ejemplo): 1. La sociedad B aumentaría CS por 100 u.m y reconocería una Reserva negativa y un ingreso por valor de 70 u.m. El ingreso no tributaría. 2. En la sociedad A el crédito aportado se valorará a efectos fiscales en 100 u.m. La sociedad A integrará en la base imponible 70 u.m. ¿La base fiscal de las acciones será de 100 u.m. y el valor en libros de 30 u.m. Surge un AID (25% x 70)? Más bien parece que no. Que el valor fiscal de la inversión es de 30 u.m. 3. La entidad financiera tiene una pérdida contable y fiscal de 70 u.m. Artículo 3. Reconocimiento (activos y pasivos por impuesto corriente) 1. El impuesto corriente del ejercicio y de los ejercicios anteriores, se reconocerá como un pasivo en la medida en que esté devengado a efectos fiscales y pendiente de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo. 2. En caso de que la empresa tribute en alguna jurisdicción que permita la devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores a causa de una pérdida fiscal en el ejercicio presente, el importe a cobrar por la devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores se reconocerá como un activo por impuesto corriente. 3. Cuando la legislación fiscal establezca la posibilidad de convertir activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria, también se reconocerá un activo por impuesto corriente, cuando se cumplan los requisitos previstos a tal efecto por la norma fiscal. 1. Los activos y pasivos por impuesto corriente se valorarán por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio. 2. Si su vencimiento supera el año, la empresa deberá considerar el efecto financiero del aplazamiento, salvo en el caso de las retenciones y pagos a cuenta que, soportadas o realizados en un ejercicio, serán aplicados en la liquidación a practicar en el ejercicio siguiente. Artículo 4. Valoración (activos y pasivos por impuesto corriente) PRECISIÓN: Con el objetivo de identificar claramente las operaciones en las que cabría distinguir el componente financiero, parece razonable excluir de la actualización las retenciones y pagos a cuenta que, soportadas o realizados en un ejercicio, serán aplicados en la liquidación a practicar en el ejercicio siguiente. PRECISIÓN: en la consulta 2 DEl “BOICAC” nº 87 se aclara que los créditos y débitos frente a las Administraciones públicas no son instrumentos financieros. Sin embargo, de lo anterior no cabe inferir que estos activos y pasivos deban reconocerse por el coste. En principio, cualquier aplazamiento de la deuda tributaria, tiene que ser previamente reconocido mediante resolución, que ponga fin al correspondiente expediente administrativo, y en la cual quedará reflejado el interés de demora o legal, según proceda. Adicionalmente, para calcular el efecto financiero en este caso, dada la singularidad del crédito tributario, la forma de proceder sería la siguiente: a) En caso de haberse fijado el coste del aplazamiento en el oportuno expediente administrativo, el gasto financiero se calcularía a partir de la citada tasa sin que por lo tanto quepa sustituir la misma por el coste incremental de la empresa (esto es, considerando su propio riesgo de crédito). b) En los supuestos excepcionales en los que no se haya fijado un coste por el aplazamiento, de acuerdo con lo indicado más arriba, la operación se debería contabilizar como un préstamo a tipo de interés cero; en tal caso, y en línea con el criterio que se ha fijado para operaciones de similar naturaleza, el valor actual de la deuda se calcularía a partir del interés de demora existente en la fecha de finalización del periodo de ingreso voluntario, sin que proceda revisar en el futuro la citada tasa de descuento. PRECISIONES Artículo 5. Reconocimiento de activos por impuesto diferido 1. De acuerdo con el principio de prudencia sólo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos. En todo caso se considerará que concurre esta circunstancia cuando la legislación fiscal contemple la posibilidad de conversión futura de activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria, respecto a los activos susceptibles de conversión. 2. Sin perjuicio de lo anterior, no se reconocerá un activo por impuesto diferido cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además, en la fecha en que se realizó la operación, no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto. Además, tampoco se reconocerán los posteriores cambios en el activo por impuesto diferido que no se haya registrado inicialmente (por ejemplo, a medida que, en su caso, se amortice el inmovilizado). 3. Salvo prueba en contrario, no se considera probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en los siguientes supuestos: a) Cuando se prevea que su recuperación futura se va a producir en un plazo superior a los diez años contados desde la fecha de cierre del ejercicio, al margen de cuál sea la naturaleza del activo por impuesto diferido. b) En el caso de tratarse de créditos derivados de deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar fiscalmente por insuficiencia de cuota, cuando habiéndose producido la actividad u obtenido el rendimiento que origine el derecho a la deducción o bonificación, existan dudas razonables sobre el cumplimiento de los requisitos para hacerlas efectivas. En esa fecha, los socios de las sociedades B y C acuerdan la absorción de C por B. Adicionalmente se conoce que el valor razonable (neto del efecto impositivo) de las sociedades B y C es de 2.000 u.m. y 500 u.m., respectivamente. Las sociedades B y C tributan al 25%. Registro contable: Al margen de cuál sea la opción de tributación que se elija, régimen general o régimen especial, la valoración de los activos y pasivos de la sociedad C en las cuentas individuales de la sociedad B será el valor contable previo que tenían los elementos patrimoniales en las cuentas individuales de la sociedad transmitente. En consecuencia, el asiento de fusión en la sociedad B (sin considerar el efecto impositivo), mostraría los siguientes saldos: Por el reconocimiento inicial en B Debe Haber Activos 400 Pasivos 20 Fondos propios (“Capital + Prima de emisión”) 380 a) La operación se acoge al régimen fiscal especial. Si la operación tributa en el régimen especial, la sociedad transmitente (C) no integra en la base imponible la renta de la operación (diferencia entre el VR del negocio y su valor en libros), y los elementos patrimoniales conservan a efectos fiscales el precio de adquisición y la antigüedad que tenían en la citada sociedad. En consecuencia, en tal caso, el criterio contable de registro, antes y después de impuestos, no difiere porque la base fiscal de los elementos coincide con su valor en libros. b) La operación se acoge al régimen general. En tal caso, en la extinción de la sociedad C se genera una renta, por diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal o en libros (si este último y la base fiscal de los activos netos coincide), que será objeto de gravamen y liquidación por la propia sociedad C, antes de traspasar el patrimonio a la sociedad B. De acuerdo con los datos del enunciado, este importe se calculará como sigue: Valor de mercado de los elementos transmitidos (neto del efecto impositivo) = 500 Valor en libros = 380 Diferencia = 120 (neta del efecto impositivo; ó 160 antes de impuestos) -Plusvalía activo = 37,5 (50 – 12,5) -Fondo de comercio = 82,5 (110 – 27,5) Por lo tanto, la renta que se genera en la sociedad C será igual a 160 u.m. y el impuesto corriente 40 u.m. (160 x 0,25 ó lo que es lo mismo 12,5 + 27,5). El registro contable, una vez considerado el impuesto corriente pagado por C, será similar al indicado más arriba: Por el reconocimiento inicial en B Debe Haber Activos (400 – 40) 360 Pasivos 20 Fondos propios (“Capital + Prima de emisión”) 340 Por el reconocimiento inicial en B del AID Debe Haber AID (0,25 x (50 + 110)) 40 Prima de emisión 40 PRECISIÓN: en todo caso el reconocimiento de AID está sujeto a los requisitos generales regulados en la RICAC sobre esta cuestión. En particular, a la presunción de no recuperación con las ganancias fiscales que se obtengan en un plazo superior a los 10 años. Las sociedades B y C forman un grupo de los previstos en la NECA 13ª del PGC al estar participadas al 100% por la sociedad A. El precio de adquisición de B y C ha sido de 630 u.m. y 500 u.m., respectivamente. La compra se produjo al inicio del ejercicio X0, cuando el balance de situación de ambas sociedades, a modo de síntesis, era el que se muestra a continuación. Ejemplo. Fusión entre dos filiales participadas de manera directa al 100% por la sociedad dominante. SOCIEDAD B (1-1-20X0) ACTIVO VC VR PN Y PASIVO VC VR Activo 600 1.000 Capital 150 --- Reservas 180 --- Pasivo 270 270 Total 600 1.000 600 270 SOCIEDAD C (1-1-20X0) ACTIVO VC VR PN Y PASIVO VC VR Activo 400 450 Capital 100 --- Reservas 280 --- Pasivo 20 20 Total 400 700 400 20 Al inicio del ejercicio X5, la sociedad A acuerda la absorción de la sociedad C por la sociedad B. En esa fecha, el balance de situación de ambas sociedades, a modo de síntesis, es el que se muestra a continuación. SOCIEDAD B (1-1-X5) ACTIVO VC VR PN Y PASIVO VC VR Activo 820 2.500 Capital 150 --- Reservas 400 --- Pasivo 270 270 Total 820 2.500 820 270 SOCIEDAD C (1-1-X5) ACTIVO VC VR PN Y PASIVO VC VR Activo 700 1.000 Capital 100 --- Reservas 580 --- Pasivo 20 20 Total 700 1.000 700 50 Adicionalmente se conoce que en esa fecha el valor razonable de la sociedad C es 1.055 u.m. (neto del efecto impositivo). PRECISIÓN: la composición de este valor razonable puede descomponerse como sigue: fondos propios (700 – 20) + plusvalías activo netas del efecto impositivo (300 – 75) + fondo de comercio neto del efecto impositivo (200 – 50) = 680 + 225 + 150 = 1.055 u.m. Las sociedades A, B y C tributan al 25%. Al margen de cuál sea la opción de tributación que se elija, régimen general o régimen especial, la valoración de los activos y pasivos de la sociedad C en las cuentas individuales de la sociedad B, en principio, será el valor contable consolidado que tenían los elementos patrimoniales en las cuentas consolidadas de la sociedad A. En consecuencia, dichos valores (antes de considerar el efecto fiscal de la operación), mostrarían los siguientes saldos: Registro contable: Valores del negocio C en las cuentas consolidadas de la sociedad A Importe + Activos (700 + 50) 750 + Fondo de comercio 82,5 - Pasivos 20 - PID 12,5 Valor consolidado neto 800 PRECISIÓN: por motivos de simplicidad se ha considerado que las plusvalías adquiridas (50) están asociadas a elementos no depreciables. Partiendo de esta simplificación puede apreciarse como el valor consolidado del negocio se corresponde con el precio de adquisición pagado por la sociedad A más las reservas generadas por la sociedad C. En el supuesto de que los activos fuesen depreciables, el valor consolidado se habría visto minorado en el importe de las amortizaciones contabilizadas a los exclusivos efectos de las cuentas consolidadas; en tal caso, el PID también se habría reducido en la parte proporcional. a) La operación se acoge al régimen fiscal especial. a.1.) Registro en la sociedad absorbente. Sociedad B. Si la operación tributa en el régimen especial, la sociedad transmitente (C) no integra en la base imponible la renta que se genera en la operación (diferencia entre el VR del negocio y su valor en libros; o en términos fiscales, valor de mercado de los elementos patrimoniales y su valor fiscal), y los elementos patrimoniales conservan a efectos fiscales el precio de adquisición y la antigüedad que tenían en la citada sociedad. No obstante, el criterio contable de registro difiere del atribuido a efectos fiscales. Mientras que la base fiscal de los elementos seguirá coincidiendo con el valor en libros (asumiendo que valor en libros y valor fiscal no difiere), la sociedad B reconocerá los activos y pasivos de C por el valor del negocio en las cuentas consolidadas, lo que supone revalorizar dichos elementos hasta el importe pagado por la sociedad A en la fecha de adquisición. A modo de resumen, el asiento sería el siguiente: Por el reconocimiento inicial en B Debe Haber Fondo de comercio 82,5 Activos 750 Pasivos 20 PID 12,5 Fondos propios (“Capital + Prima de emisión”)* 800 *PRECISIÓN: la operación podría acogerse a las simplificaciones previstas en el art.52.1 LME en cuyo caso no sería preciso emitir acciones. La contrapartida del asiento sería P.emisión. a.2.) Registro en el socio. Sociedad A. La sociedad A recibe acciones de la sociedad B con una base fiscal y antigüedad equivalente a la de los títulos entregados (acciones de la sociedad C). Por lo tanto, a pesar de que las acciones entregadas tienen un valor razonable de 1.055 u.m., que tiene que ser coincidente con el de las acciones recibidas, el valor fiscal que se atribuye a los nuevos títulos es de 500 u.m. En definitiva, la sociedad A no integra en la base imponible la renta que genera la operación. Por su parte, el PGC no aborda de manera expresa cómo reconocer las acciones recibidas en el socio. No obstante, sobre este particular se han publicado dos consultas en el BOICAC 85 con soluciones no del todo coincidentes. En la consulta 11 se analiza de forma expresa el tratamiento en el socio, para las operaciones de fusión y escisión, en donde se remite al régimen general en materia de canje de valores y, en concreto el criterio incluido en la consulta 6 del BOICAC 74. De acuerdo con el criterio expresado en esta consulta el socio contabilizaría la operación como una permuta no comercial. Por el reconocimiento de las acciones recibidas en A y la baja de la inversión en C Debe Haber Inversión B 500 Inversión C 500 En aplicación de esta consulta valor contable coincide con base fiscal y por lo tanto no surge diferencia temporal alguna ni impuesto diferido. Sin embargo, no es menos cierto que la operación presenta evidentes analogías con el canje de valores regulado en la consulta 3 de ese mismo BOICAC, en la que en aplicación de la regla establecida en la NRV 21ª.2.1 del PGC, se indica que el aportante del negocio (en ese caso, un paquete de acciones que otorga el control sobre otra sociedad) debe valorar las acciones recibidas por el valor consolidado del negocio aportado y reconocer la contrapartida en una cuenta de reservas. Pues bien, de seguir este criterio en el caso que nos ocupa la solución en forma de asiento sería la siguiente: Por el reconocimiento de las acciones recibidas en A y la baja de la inversión en C Debe Haber Inversión B 800 Inversión C 500 Reservas 300 Además, como la base fiscal de las acciones recibidas es inferior a su valor contable, en principio, surgiría una diferencia temporaria imponible de 75 u.m. (300 x 0,25). No obstante, en la medida que la sociedad A pudiera acogerse a la regulación prevista para evitar la doble imposición (exención de la renta art. 21 LIS), consideramos que este pasivo no debería reconocerse. Además sería precio reconocer el impuesto diferido. La base fiscal de las acciones recibidas es 1.055 u.m y el valor en libros 779,37, lo que pone de manifiesto una diferencia temporaria deducible de 275,63u.m. y el correspondiente AID por valor de 68,9u.m. (0,25 x 275,63). Por el reconocimiento del efecto impositivo Debe Haber AID 68,9 Reservas 68,9 PRECISIÓN: en todo caso el reconocimiento de AID está sujeto a los requisitos generales regulados en la RICAC sobre esta cuestión. En particular, a la presunción de no recuperación con las ganancias fiscales que se obtengan en un plazo superior a los 10 años. Las sociedades A y B forman un grupo de los previstos en la NECA 13ª del PGC. La sociedad A posee el 100% de las participaciones de B, cuyo precio de adquisición fue de 500 u.m. La compra se produjo al inicio del ejercicio X0, cuando el balance de situación de B, a modo de síntesis, era el que se muestra a continuación. Ejemplo. Fusión entre dominante y dependiente participada de manera directa al 100%. SOCIEDAD B (1-1-20X0) ACTIVO VC VR PN Y PASIVO VC VR Activo 400 450 Capital 100 --- Reservas 280 --- Pasivo 20 20 Total 400 700 400 20 Al inicio del ejercicio X5, la sociedad A acuerda la absorción de la sociedad B. En esa fecha, el balance de B es el que se muestra a continuación. SOCIEDAD B (1-1-X5) ACTIVO VC VR PN Y PASIVO VC VR Activo 700 1.000 Capital 100 --- Reservas 580 --- Pasivo 20 20 Total 700 1.000 700 50 Adicionalmente se conoce que en esa fecha el valor razonable de la sociedad B es 1.055 u.m. (neto del efecto impositivo). PRECISIÓN: o lo que es lo mismo, considerando los datos del enunciado la composición de este valor razonable puede descomponerse como sigue: fondos propios (700 – 20) + plusvalías activo netas del efecto impositivo (300 – 75) + fondo de comercio neto del efecto impositivo (200 – 50) = 680 + 225 + 150 = 1.055 u.m. Las sociedades A y B tributan al 25%. Registro contable: Al margen de cuál sea la opción de tributación que se elija, régimen general o régimen especial, la valoración de los activos y pasivos de la sociedad B en las cuentas individuales de la sociedad A, en principio, será el valor contable consolidado que tenían los elementos patrimoniales en las cuentas consolidadas de esta última. a) La operación se acoge al régimen fiscal especial. a.1.) Registro en la sociedad absorbente. Sociedad A. Si la operación tributa en el régimen especial, la sociedad transmitente (B) no integra en la base imponible la renta que se genera en la operación (diferencia entre el VR del negocio y su valor en libros; o en términos fiscales, valor de mercado de los elementos patrimoniales y su valor fiscal), y los elementos patrimoniales conservan a efectos fiscales el precio de adquisición y la antigüedad que tenían en la citada sociedad. Adicionalmente, cuando la entidad adquirente participa en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Renta derivada de anular la participación = 1.055 – 500 = 555 u.m. No obstante, el criterio contable de registro difiere del atribuido a efectos fiscales. Mientras que la base fiscal de los elementos seguirá coincidiendo con el valor en libros (asumiendo que valor en libros y valor fiscal no difiere), la sociedad A reconocerá los activos y pasivos de B por el valor del negocio en las cuentas consolidadas, lo que supone revalorizar dichos elementos hasta el importe pagado por la sociedad A en la fecha de adquisición. A modo de resumen, el asiento sería el siguiente: Por el reconocimiento inicial en A Debe Haber Fondo de comercio 82,5 Activos 750 Pasivos 20 PID 12,5 Inversión en B 500 Reservas A 300 a.2.) Régimen transitorio. Disposición transitoria vigésima séptima LIS. No obstante lo dispuesto en el art. 78 de la LIS, cuando la entidad adquirente participa en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos un 5 por ciento, el importe de la diferencia entre el valor fiscal de la participación y los fondos propios que se corresponda con el porcentaje de participación adquirido en una periodo impositivo que, en el transmitente, se hubiera iniciado con anterioridad a 1 de enero de 2015 se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los criterios regulados en la DT 27ª de la LIS. Diferencia = 500 – 680 = -180 En consecuencia, la solución no varía respecto al caso analizado en la letra anterior porque no es posible atribuir un valor fiscal superior a los elementos patrimoniales de la sociedad B (hasta el coste consolidado). b) La operación se acoge al régimen general. En tal caso, en la extinción de la sociedad B se genera una renta, por diferencia entre el valor de mercado de los elementos patrimoniales de la sociedad B y su valor fiscal (o en libros si este último y la base fiscal de los activos netos coincide), que se integra en la base imponible y liquida por la propia sociedad B, antes de traspasar el patrimonio a la sociedad A. Pues bien, en este caso, la sujeción a gravamen de las plusvalías en la sociedad B habrá originado el pago de un impuesto corriente y la modificación de la base fiscal de los elementos patrimoniales. Desde la perspectiva del asiento de fusión en la sociedad A, el reflejo sería el siguiente: Por el reconocimiento inicial en A Debe Haber Fondo de comercio 82,5 Activos (750 – 125) 625 Pasivos 20 Inversión en B 500 Reservas A (300 – 125 + 12,5) 187,5 Adicionalmente, la cuestión a dilucidar es si procede reconocer el AID asociado a la plusvalía del activo y, en su caso, al fondo de comercio por el que la sociedad B ha tributado. Nótese que una vez que dichas plusvalías y FC se han incluido en la base imponible de la sociedad transmitente parece razonable que la norma fiscal considere su valor de mercado como precio de adquisición a efectos fiscales en la adquirente, sin perjuicio de que carezcan de valor contable o de que por imperativo de la NRV 21ª.2 su valor contable sea inferior a su valor razonable. En nuestra opinión la respuesta a la pregunta es positiva, y la contrapartida a emplear debería ser una cuenta de reservas. En este caso, las diferencias temporarias se calcularían como sigue: Valor en libros Base fiscal DTD AID Plusvalía activo 50 300 250 62,5 Fondo de comercio 82,5 200 117,5 29,37 Total 91,87 Por el reconocimiento inicial en A del AID asociado a la operación Debe Haber AID 91,87 Reservas (Prima de emisión) 91,87 Y el registro contable sería el siguiente: 1. En general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que éstas hubiesen surgido de: a) Del reconocimiento inicial de un fondo de comercio. Sin embargo, los pasivos por impuesto diferido relacionados con un fondo de comercio, se registrarán siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial. Por lo tanto, cuando la legislación tributaria establezca la deducibilidad de las pérdidas por deterioro del fondo de comercio o de la amortización sistemática, independientemente de la imputación contable, si en periodos posteriores surgen diferencias temporarias, los pasivos por impuesto diferido se reconocen en relación con esta parte del fondo de comercio. b) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además, en la fecha en que se realizó la operación, no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto. Además, tampoco se reconocerán los posteriores cambios en el pasivo por impuesto diferido que no se haya registrado inicialmente (por ejemplo, a medida que, en su caso, se amortice el activo). Art. 6. Reconocimiento de pasivos por impuesto diferido 2. A estos exclusivos efectos, las participaciones en el patrimonio neto de otras empresas no constituyen en sí mismas un negocio. Sin embargo, cuando el elemento se adquiera entregando a cambio instrumentos de patrimonio propio, la aplicación de esta dispensa en ningún caso puede originar un incremento en el patrimonio neto de la sociedad por un importe superior al valor razonable del elemento patrimonial, una vez deducido el efecto fiscal. PRECISIÓN: Con el objetivo de aclarar el tratamiento contable de esta dispensa, en la RICAC se han incluido las siguientes precisiones: a) Que la fecha en que se tiene que apreciar si la operación afectó al resultado contable y fiscal es la fecha en que se realizó la operación. b) Que la diferencia temporaria que no ha tenido efectos en el reconocimiento inicial, tampoco los tendrá en un momento posterior. c) Que, a estos exclusivos efectos, las participaciones en el patrimonio neto de otras empresas no constituyen en sí mismas un negocio, y, d) Que cuando el elemento se adquiera entregando a cambio instrumentos de patrimonio propio, la aplicación de la dispensa en ningún caso puede originar un incremento en el patrimonio neto de la sociedad por un importe superior al valor razonable del elemento patrimonial, una vez deducido el efecto fiscal. En el artículo 7 se dispone que los pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo; para concluir indicando que los pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados. De lo anterior se infiere un régimen especial de reconocimiento y valoración de los PID que constituye la interpretación sobre el tratamiento contable de las deudas por impuesto diferido dentro del marco general de las provisiones o pasivos no financieros. Con ello se cierra el paso a otros posibles planteamientos que, a falta de esta referencia expresa, cabría plantearse como por ejemplo si cabe reconocer un pasivo por impuesto diferido, en cuentas anuales individuales, por el fondo de comercio implícito en una inversión estratégica en una empresa del grupo cuando la legislación fiscal contemple su deducibilidad/amortización, o el efecto impositivo asociado a las subvenciones de capital recibidas por entidades deficitarias cuya cancelación rara vez originará una salida de recursos. En los casos que se han indicado, se deberán reconocer los correspondientes pasivos por impuesto diferido. PRECISIONES La sociedad A posee el 100% del capital de la sociedad B. La inversión se ha adquirido al inicio del ejercicio 20X0 por 100.000 u.m. cuando el patrimonio neto de la sociedad B era de 80.000 u.m. La diferencia hasta el precio de adquisición se identifica con un fondo de comercio. La ley fiscal permite deducir esa diferencia de la base imponible en veinte años siguiendo un criterio lineal sin necesidad de inscripción contable del gasto. Las cantidades deducidas ajustan el valor fiscal de la inversión. La sociedad A tributa al 25% y en el ejercicio 20X0 el resultado antes de impuesto ha sido de 40.000 u.m. Ejemplo. Reconocimiento de un PID en relación con un fondo de comercio implícito Registro contable: Liquidación fiscal 20X0 Rtdo . Contable 40.000 - Incentivo fiscal -1.000 Base imponible 39.000 Cuota (25%) 9.750 Precio adquisición 100.000 Patrimonio neto 80.000 Fondo de comercio 20.000 Nº Cta DEBE HABER 6300 Gasto por impuesto corriente 9.750 4752 HP, acreedora por impuesto sobre sociedades 9.750 Nº Cta DEBE HABER 6301 Gasto por impuesto diferido 250 479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles 25% x 1.000 250 La sociedad A ha recibido una subvención de capital de 100.000 u.m. al cierre del ejercicio 20X0. La subvención ha financiado un inmovilizado con una vida útil de 20 años. En esa fecha la sociedad ha acumulado bases imponibles negativas por importe de 80.000 u.m. y solo había reconocido en el activo del balance como créditos fiscales el 60% por haber considerado que el resto se recuperarán con las ganancias fiscales a obtener a partir del undécimo año desde la fecha de cierre. Ejemplo. Reconocimiento de un PID en una entidad deficitaria Registro contable: Nº Cta Asiento resumen de la operación DEBE HABER 22x Inmovilizado 100.000 130 Subvenciones oficiales de capital 75.000 479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles 25% x 100.000 25.000 Nº Cta DEBE HABER 4745 Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio 8.000 6301 Gasto por impuesto diferido 8.000 Crédito adicional a reconocer = 80.000 x 40% x 25% = 8000 Al hilo del análisis del reconocimiento de diferencias temporarias imponibles, en el registro inicial de un activo o un pasivo, en el párrafo 23 de la NIC-UE 12 se analiza el ejemplo de los instrumentos financieros compuestos y se indica lo siguiente: “(…) el emisor de un instrumento financiero compuesto (por ejemplo un bono convertible) procederá a clasificar el componente de pasivo del instrumento como un pasivo financiero, y el componente de capital como una partida del patrimonio neto. En algunos países, la base fiscal del componente de pasivo es igual al importe inicial en libros de la suma de los componentes de pasivo y patrimonio. La diferencia temporaria imponible aparecerá al registrar, ya desde el momento inicial, el componente de pasivo y el de patrimonio del instrumento por separado. Por tanto, la excepción establecida en el párrafo 15(b) no será aplicable. En consecuencia, la entidad procederá a reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos. Según el párrafo 61A, el impuesto diferido se carga directamente al importe en libros del componente de patrimonio neto. Según el párrafo 58, los cambios posteriores en el valor del pasivo por impuestos diferidos se reconocerán, en el resultado, como gastos (ingresos) por impuestos diferidos.” En la RICAC no se ha incluido ninguna referencia a este supuesto porque el razonamiento que se emplea en la norma internacional no resultar del todo evidente. Esto es, si bien parece oportuno reconocer un PID en el supuesto de que la norma fiscal solo reconozca como deducible el gasto financiero contractual (y no el de mercado, que será el que deba contabilizarse), nótese que la diferencia temporaria surgiría en el reconocimiento inicial de un pasivo y, en consecuencia, parece que procedería aplicar el motivo de dispensa (por no tratarse de una combinación de negocios y no afectar la operación ni al resultado contable ni a la base imponible). PRECISIÓN 1. Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo. 2. La normativa fiscal puede establecer que, dependiendo de la forma en que la entidad vaya a recuperar (liquidar) el importe en libros de un activo (pasivo) o de la vinculación de la tributación de las ganancias fiscales a la distribución o no de dividendos, se vean afectadas alguna o ambas de las siguientes circunstancias: a) El tipo de gravamen nominal a aplicar cuando la entidad recupere o liquide el importe en libros del activo o pasivo. b) La base fiscal del activo o pasivo. En tales casos, la entidad procederá a medir los activos y los pasivos por impuesto diferido utilizando la tasa y la base fiscal que sean coherentes con la forma en que espere recuperar o pagar la partida correspondiente. (…) 7. Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados. Art.7. Valoración de activos y pasivos por impuesto diferido Este criterio está en línea con la regulación incluida en los párrafos 51 a 52B de la NIC-UE 12 y los ejemplos que se recogen en la norma internacional abordan exclusivamente ambos casos: diferente tipo de gravamen (en términos nominales) o diferente base fiscal. No obstante, la incidencia de las diferencias temporarias en la carga fiscal futura también queda condicionada por los restantes elementos tributarios que conforman en última instancia la tributación efectiva, como posibles reducciones en la base imponible asociadas a incrementos en los fondos propios. Es decir, a la hora de cuantificar el efecto fiscal de una operación resulta equivalente: a) Declarar la renta exenta, b) Aplicar un tipo de gravamen del cero por ciento, y c) Otorgar una deducción por un importe equivalente a la cuota íntegra. PRECISIÓN La sociedad “J” adquiere un inmovilizado en virtud de una combinación de negocios que se acoge al régimen fiscal especial. Los datos relevantes a los efectos del registro contable son los siguientes: Valor en libros = 100 u.m Base fiscal = 60 u.m. Deducción por reinversión Vs menor tipo de gravamen en caso de baja de balance y reinversión Hipótesis 1 El impuesto sobre sociedades se configura como un tributo sintético que no diferencia la tributación en función de la procedencia de la renta, pero que contempla una deducción en la cuota íntegra del 20% de la plusvalía obtenida en la enajenación del inmovilizado, a condición de que el activo haya estado en funcionamiento al menos durante 3 ejercicios desde la fecha de adquisición, y que la contraprestación recibida se reinvierta en activos de naturaleza similar. El tipo de gravamen general es del 30%. Si la empresa tuviera la intención de enajenar el inmovilizado la diferencia temporaria imponible de 40 u.m daría lugar a un PID de 12 u.m (40 x 30%). Sin embargo, considerando el efecto conjunto de la deducción, en caso de que se produjese la enajenación del activo, la tributación efectiva de la DTI sería solo de 4 u.m (12 – 20% x 40). Hipótesis 2 El impuesto sobre sociedades se configura como un tributo analítico que diferencia la tributación en función de la procedencia de la renta. En particular, todos los rendimientos tributan al 30% salvo las plusvalías obtenidas en la enajenación del inmovilizado que tributan al 10%, a condición de que el activo haya estado en funcionamiento al menos durante 3 ejercicios desde la fecha de adquisición, y que la contraprestación recibida se reinvierta en activos de naturaleza similar. Si la empresa tuviera la intención de enajenar el inmovilizado, bajo este planteamiento, la diferencia temporaria imponible de 40 u.m daría lugar a un PID de 4 u.m (40 x 10%). Deducción por reversión de medidas temporales. Disposición transitoria trigésima séptima de la LIS El artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, estableció para determinadas entidades un límite de deducción del 70 por ciento en la base imponible de la amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias durante los periodos impositivos iniciados en los años 2013 y 2014. La amortización que no resultase fiscalmente deducible se deduciría de forma lineal en los diez años siguientes u opcionalmente en la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer periodo impositivo que se iniciase dentro del 2015. Esta deducibilidad diferida habrá dado lugar al reconocimiento de los correspondientes activos por impuesto diferido, valorados inicialmente mediante la aplicación, en su caso, del tipo de gravamen general del 30 por ciento. En principio, la aprobación de un tipo de gravamen general del 25 por ciento en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, supondría una reducción del importe de los activos por impuesto diferido y en definitiva una menor deducibilidad final de esos gastos. No obstante, la regulación contenida en la disposición transitoria trigésima séptima de la citada ley, que otorga una deducción en la cuota, parece haberse aprobado con la finalidad de preservar la neutralidad de la reforma fiscal en lo que concierne a la deducibilidad de esos gastos. Esto es, con este régimen transitorio parece garantizarse la reversión de la diferencia temporaria con un tipo de gravamen nominal del 30 por ciento en la medida que con la ventaja fiscal aprobada se compensa la menor deducibilidad del gasto. Del mismo modo, la disposición transitoria trigésima séptima prevé un régimen transitorio para conservar la tributación efectiva de los contribuyentes que se hubieran acogido a la actualización de balances prevista en el artículo 9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre. En este caso, como en el anterior, la deducción en la cuota íntegra aprobada permitirá una deducibilidad en la revisión de la base fiscal de los activos, para el conjunto de la operación, a un tipo de gravamen nominal del 30 %. En consecuencia, los activos por impuesto diferido asociados a estas operaciones no deberán corregirse porque la regulación fiscal ha previsto una deducibilidad de la operación, en su conjunto, equivalente a la que tenían antes de aprobarse la reducción del tipo de gravamen. Ejemplo. Activo por impuesto diferido. Límite a la amortización contable fiscalmente deducible (artículo 7 de la Ley 16/2012) La sociedad “H” tiene contabilizado en su balance al inicio del ejercicio 2013 un inmovilizado con un Valor neto contable de 50.000 u.m. y una vida útil remanente de 5 años. En los ejercicios 2013 y 2014 solo puede deducir el 70% del gasto contable en concepto de amortización. El importe no deducido en esos ejercicios se integrará en la base imponible de forma lineal a partir del primer periodo impositivo que se inicie en el año 2015. Año Gasto Contable Gasto Fiscal VNC Base Fiscal Dif. Temp. Acumulada AID (30%) 2013 10.000 7.000* 40.000 43.000 3.000 900 2014 10.000 7.000* 30.000 36.000 6.000 1.800 2015 10.000 12.000 20.000 24.000 4.000 1.200 2016 10.000 12.000 10.000 12.000 2.000 600 2017 10.000 12.000 0 0 0 0 *7.000 = 10.000 x 70% El tipo de gravamen nominal pasa a ser el 28 % en el 2015 y el 25 % a partir del 2016. La deducción prevista por la DT 37ª es del 2 %, para el 2015, y del 5 %, para el resto de años, de las cantidades que se integren en la base imponible del período impositivo derivadas de la amortización no deducible en los ejercicios anteriores. De acuerdo con este criterio, el importe de la deducción será el siguiente: Año Importe que se integra en la BI (a) Importe de la deducción (b) AID previo (28%- 25%) Efecto fiscal neto en cuota (a)+(b) Efecto fiscal neto en cuota (t/g 30%) AID (28%- 25%) + Deducción 2013 2014 1.560* 1.800 2015 -2.000 40 560 -600 -600 1.200 2016 -2.000 100 500 -600 -600 600 2017 -2.000 100 500 -600 -600 0 Total 240 -1.800 -1.800 * Importe teórico del AID (en ausencia de la DT 37ª) considerando la reducción de tipos de gravamen aprobada por la LIS (2.000 x 0,28) + (4.000 x 0,25) = 560 +1.000 = 1.560 CONCLUSIÓN: el efecto conjunto de la deducción y de la reducción en el tipo de gravamen en la tributación efectiva preserva la neutralidad de la reforma fiscal para determinados AID (se conserva la deducibilidad de estos activos fiscales) y, por lo tanto, el valor del AID contabilizado al cierre del ejercicio 2014 por importe de 1.800 u.m, en principio, no debería ser corregido. Liquidación fiscal PERIODO 2015 2015 Rtdo . Antes de impuestos 5.000 Integración amortización no deducible (2013 – 2014) -2.000 BASE IMPONIBLE 3.000 Cuota íntegra (28%) 840 Deducciones 40 Cuota líquida 800 Retenciones y pagos a cuenta --- Líquido a ingresar 800 Nº Cta DEBE HABER 6300 Gasto por impuesto corriente 800 4752 HP, acreedora por impuesto sobre sociedades 800 Nº Cta DEBE HABER 6301 Gasto por impuesto diferido 600 474 Activos por impuesto diferido 600 Registro contable: Considerando un Rtdo. Antes de impuestos de 5.000 CONCILIACIÓN DEL IMPORTE NETO DE INGRESOS Y GASTOS DEL EJERCICIO CON LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Cuenta de Pérdidas y Ganancias Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto Reservas Total Saldo de ingresos y gastos del ejercicio 4.200 4.200 Aumentos (A) Disminuci ones (D) (A) (D) (A) (D) Impuesto sobre Sociedades 800 800 Diferencias permanentes Diferencias temporarias : . con origen en el ejercicio . con origen en ejercicios anteriores -2.000 -2.000 Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores Base imponible (resultado fiscal) 5.000 Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla y bonificación por prestación de servicios públicos locales Las bonificaciones sobre la cuota íntegra reguladas en los artículos 33 y 34 de la LIS también inciden en la carga fiscal futura con un efecto similar al que resultaría de gravar a un tipo reducido las rentas generadas en esos territorios o por las entidades públicas que presten dichos servicios. En concreto, el artículo 33 regula la bonificación por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla del siguiente modo: “1. Tendrá una bonificación del 50 por ciento, la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla por entidades que operen efectiva y materialmente en dichos territorios (…) 2. Se entenderá por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla aquellas que correspondan a actividades que determinen en dichos territorios el cierre de un ciclo mercantil con resultados económicos (…)” Por su parte, el artículo 34 regula la bonificación por prestación de servicios públicos como sigue: “Tendrá una bonificación del 99 por ciento la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de cualquiera de los servicios comprendidos en el apartado 2 del artículo 25 o en el apartado 1.a), b) y c) del artículo 36 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, de competencias de las entidades locales territoriales, municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado. La bonificación también se aplicará cuando los servicios referidos en el párrafo anterior se presten por entidades íntegramente dependientes del Estado o de las comunidades autónomas.” En tal caso, si los activos y pasivos por impuesto diferidos de dicha entidad son valorados conforme a las reglas generales incluidas en la NRV 13ª del PGC y la NIC-UE 12 (considerando exclusivamente la base fiscal y el tipo de gravamen nominal), las cuentas anuales no estarían reflejando la imagen fiel de la carga imponible o deducible de la entidad. Por ello, en tales casos, la interpretación correcta del principio general que rige los criterios en materia de efecto impositivo desarrollados en la Resolución requeriría valorar los citados activos y pasivos en función de los tipos de gravamen bonificados (12,5% y 0,25%, respectivamente), siempre y cuando la entidad desarrolle exclusivamente las actividades cuyas rentas gozan del incentivo fiscal, o por otro medio la legislación tributaria exigiese una afectación exclusiva de los elementos patrimoniales de la entidad a las citadas actividades. 1. La minoración del gasto por impuesto que surge de las diferencias permanentes y las deducciones y otras ventajas fiscales aplicadas en un ejercicio, podrá ser periodificada contabilizándose como un ingreso directamente imputado al patrimonio neto para su posterior reconocimiento en la cuenta de pérdidas y ganancias como un menor gasto por impuesto, sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos vinculados a dichas diferencias permanentes y deducciones y otras ventajas fiscales, de acuerdo con los criterios de imputación establecidos en la norma de registro y valoración en materia de «Subvenciones, donaciones y legado recibidos» del Plan General de Contabilidad. 2. Para efectuar la periodificación el PGC estipula las cuentas 1370. «Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios» y 1371. «Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios», contenidas en el apartado del patrimonio neto, A-2) Ajustes por cambio de valor, III. Otros, del modelo normal de Balance, cuyo movimiento es el siguiente: a) Se abonarán, al cierre del ejercicio, con cargo a las cuentas 834. «Ingresos fiscales por diferencias permanentes» y 835. «Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones». b) Se cargarán, al cierre del ejercicio, por la parte imputada en el ejercicio a pérdidas y ganancia, a las cuentas 836. «Transferencia de diferencias permanentes» y 837. «Transferencia de deducciones y bonificaciones». Art. 8. Periodificación de diferencias permanentes y otras ventajas fiscales Registro contable: -Por la tributación de la AIE (40%) Cuota íntegra = 0,25 x 0,4 x 15 = 1,5 Deuda tributaria = 1,5 – (0,4 x 1) – 0,3 = 0,8 Por el reconocimiento del impuesto corriente (40%) Debe Haber Gasto por impuesto corriente 1,5 Retenciones y pagos a cuenta 0,7 Pasivo por impuesto corriente 0,8 Activo por impuesto diferido = 0,25 x 0,4 x 5 = 0,5 Pasivo por impuesto diferido = 0,25 x 0,4 x 10 = 1 Por el reconocimiento del impuesto diferido (40%) Debe Haber Gasto por impuesto diferido 0,5 AID 0,5 PID 1 -Por la imputación (transparencia) de rentas (60%) Por la imputación al socio residente de las retenciones que no se recuperan en la AIE (60%) Debe Haber (6320) Importe a cuenta no recuperables por entidades transparentes 0,6 Retenciones y pagos a cuenta 0,6 Cabría plantearse si este apunte debe realizarse, en todo caso, al cierre del ejercicio 200X, o si por el contrario se ve condicionado por la opción temporal de imputación por la que se hayan decantado los socios: en el mismo periodo impositivo (se contabilizaría en el 200X) o en el periodo impositivo siguiente (en cuyo caso la baja se reconocería en el ejercicio 200X+1). La imputación de la base imponible positiva al socio residente, no genera apunte alguno en la AIE. La diferencia entre resultado contable y gasto por impuesto que luce en sus cuentas anuales se calificará como una diferencia permanente. Cuenta de Pérdidas y ganancias 200X 17. Impuestos sobre beneficios -2 18. Otros impuestos (6320) -0,6 Si en el ejercicio siguiente se modifica el porcentaje de participación de los socios en la AIE, pasando a una proporción 50/50, de acuerdo con el criterio incluido en la RICAC procedería realizar el siguiente apunte: Aumento en el AID = 0,25 x 0,1 x 5 = 0,125 Aumento en PID = 0,25 x 0,1 x 10 = 0,25 Por el reconocimiento de la variación en los AID y PID (10%) Debe Haber Gasto por impuesto diferido 0,125 AID 0,125 PID 0,25 Ejemplo. UTE participada en un 60% por un residente y en un 40% por un no residente sin establecimiento permanente La UTE no tiene obligación mercantil de elaborar cuentas anuales. Esto es, la UTE es parte integrante del patrimonio del partícipe, formando con este una entidad jurídica que informa. En consecuencia, el registro del efecto impositivo, y de la propia operativa de la UTE, se reconocerá en las cuentas anuales de las empresas que participen en la misma. Sin perjuicio de lo anterior, la UTE en todo caso vendrá obligada a cumplir con las obligaciones formales que le pueda imponer la norma fiscal en su condición de sujeto pasivo del impuesto, dentro de las cuales lógicamente se incluye la llevanza de contabilidad con el objetivo de identificar claramente los conceptos necesarios para gravar la renta generada por estas entidades. Adicionalmente, la UTE deberá tributar por la renta atribuida al socio no residente. Art. 10. Socios o partícipes de las entidades sometidas a regímenes especiales basados en la imputación de rentas 1. Se aplican las reglas generales de la RICAC considerando las siguientes especialidades. 2. Las bases imponibles que las entidades imputen a las sociedadessocios, serán tratadas por éstas, en el ejercicio que fiscalmente resulten imputables, como una diferencia permanente en el cálculo del gasto devengado por impuesto sobre beneficios, salvo por la parte de la base imponible que en el momento de la imputación se prevea que, o bien se repartirá como dividendo en el corto plazo o previsiblemente revertirá en el corto plazo por enajenación de las participaciones, reflejándose en estos casos como una diferencia temporaria. 3. No obstante lo anterior, los socios podrán reflejar, en su caso, la base imponible imputada por la entidad como una diferencia temporaria, de modo uniforme, de manera que elegida una opción ésta se mantenga en el tiempo y respecto a las distintas entidades en que pudieran participar. 4. Los activos por impuesto corriente (retenciones, pagos fraccionados, ingresos a cuenta y cuotas satisfechas) imputados a los socios, procedentes de la entidad se tratarán contablemente como una minoración del impuesto sobre beneficios devengado en el ejercicio, pudiendo emplear para ello la cuenta 638. «Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios», con cargo a la cuenta 4732. «Hacienda Pública, deudora con entidades transparentes», que se abrirá dentro de la cuenta 473. «Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta». 5. Los partícipes de las uniones temporales de empresas registrarán el efecto impositivo derivado de la integración de los distintos activos, pasivos, ingresos y gastos de la unión temporal de empresas de acuerdo con las normas generales contenidas en esta resolución, teniendo en cuenta las circunstancias que se den en la unión temporal de empresas. De conformidad con el artículo 46 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, las imputaciones se efectuarán a las personas o entidades que posean los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida a este régimen, en la proporción que resulte de los estatutos de la entidad. La imputación se efectuará: 1) Cuando los socios o empresas miembros sean entidades sometidas a este régimen, en la fecha de finalización del periodo impositivo de la entidad sometida a este régimen. 2) En los demás supuestos, en el siguiente período impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de finalización del periodo impositivo de la entidad sometida a este régimen. La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años. PRECISIONES Ejemplo. AIE participada en un 60% por un residente y en un 40% por un no residente A continuación se analiza la solución del ejemplo desde la perspectiva del socio. -Por la imputación (transparencia) de la base imponible (60%) Importe de la Base imponible correspondiente al ejercicio 200X que se transparenta: 0,6 x (20 + 5 – 10) = 9 u.m Hipótesis 1 (la base se imputa en el mismo periodo impositivo) En el socio de la AIE, en principio, la “inversión” en el capital de la AIE se contabiliza como un instrumento de patrimonio por su coste: 60 u.m. La imputación de la base imponible positiva origina que, en el futuro, los posteriores dividendos o participaciones en beneficios no tributen. Del mismo modo, si el socio transmite su inversión, el precio de adquisición se incrementaría, a efectos fiscales, en el importe de los beneficios que, sin efectiva distribución, se hubieran imputado al mismo. De lo indicado parece inferirse que, una vez imputada la renta, la base fiscal de la inversión es superior a su valor en libros y, en consecuencia, surge una diferencia temporaria* deducible cuya reversión se producirá si: se distribuyen los beneficios, se transmite la inversión o se generan bases imponibles negativas en los ejercicios siguientes. AID = 0,25 x 9 = 2,25 Nota*:En la solución se asume la hipótesis de que la sociedad califica la diferencia como temporaria (en ejercicio de la opción u obligatoriamente). Por la imputación de la BIP en el ejercicio 200x (60%) Debe Haber AID 2,25 Gasto por impuesto diferido 2,25 PRECISIONES: 1) Para calcular el impuesto corriente en el socio se tendrá en cuenta la citada BIP, así como la imputación de activos por impuesto corrientes que no recupera la AIE. 2) En la RICAC, por motivos de simplicidad, también se prevé tratar la imputación de BIP como una diferencia permanente. Hipótesis 2 (la base se imputa en el periodo impositivo siguiente) En principio, hasta que no se produce la imputación, la base fiscal de la inversión no se modifica y, por lo tanto, no cabría identificar diferencia temporaria alguna. Sin embargo, si la “opción de imputación” tiene la naturaleza fiscal de diferimiento o aplazamiento de una renta ya imputada o atribuida, al cierre del ejercicio 200X el socio ha incurrido en una obligación tributaria (existe una imposición diferida). Por ello, cabría sostener que existe un pasivo que no figura reconocido en el balance pero cuya base fiscal coincide con el importe de la tributación diferida. Adicionalmente, una vez identificada la citada diferencia temporaria imponible, también parece razonable concluir que esta circunstancia originaría a su vez una diferencia entre la base fiscal y el valor en libros de la inversión, lo que llevaría a contabilizar el correspondiente activo por impuesto diferido. Por la imputación de la BIP en el ejercicio 200X (60%) Debe Haber AID 2,25 PID 2,25 Por el reconocimiento del impuesto diferido (60%) Debe Haber Gasto por impuesto diferido 0,75 AID 0,75 PID 1,5 PRECISIÓN: el reconocimiento de los AID y PID se ha realizado en proporción a la participación en la UTE. La NRV 20ª del PGC también contempla la posibilidad de que uno de los partícipes aporte a la UTE activos (al 100%) e incluso que asuma determinados gastos o incurra en obligaciones en un porcentaje distinto al indicado. En tal caso, parece lógico considerar que la determinación de la base imponible también se configurará a partir de esas cuotas de reparto. Hipótesis 2 (la base se imputa en el periodo impositivo siguiente) -Por la integración de las operaciones realizadas por la UTE (60%) PRECISIÓN: La solución no varía. El ejercicio de la opción fiscal no altera la integración contable que en todo caso debe realizarse en el ejercicio 200X. -Por el reconocimiento del impuesto corriente En la medida que la tributación se difiere al ejercicio 200X+1, al cierre del ejercicio 200X no procede realizar apunte alguno. -Por el reconocimiento del impuesto diferido Activo por impuesto diferido = 0,25 x 0,6 x 5 = 0,75 Pasivo por impuesto diferido = 0,25 x 0,6 x 10 = 1,5 Por el reconocimiento del impuesto diferido (60%) Debe Haber Gasto por impuesto diferido 0,75 AID 0,75 PID 1,5 Adicionalmente, cabría plantearse el reconocimiento de un PID por causa de la diferencia temporaria imponible que nace de la propia opción por la tributación diferida. Por el reconocimiento del impuesto diferido (60%) Debe Haber Gasto por impuesto diferido 2,25 PID 2,25 De tal suerte que el gasto por impuesto diferido, (0,75 + 2,25 = 3), se corresponda con el 25% del resultado contable (12 = 60% x 20) que se ha integrado en las cuentas del partícipe. Art. 11. Régimen de consolidación fiscal 1. El gasto devengado por impuesto sobre beneficios que debe aparecer en la cuenta de pérdidas y ganancias de una sociedad, individualmente considerada, que tribute en régimen de consolidación fiscal, se determinará teniendo en cuenta, además de los parámetros a considerar en caso de tributación individual, los siguientes: a) Las diferencias permanentes y temporarias producidas como consecuencia de la eliminación de resultados derivada del proceso de determinación de la base imponible consolidada. b) Las deducciones y bonificaciones que corresponden a cada sociedad del grupo fiscal en el régimen de los grupos de sociedades; a estos efectos, las deducciones y bonificaciones se imputarán a la sociedad que realizó la actividad u obtuvo el rendimiento necesario para obtener el derecho a la deducción o bonificación fiscal. 2. Para el cálculo del gasto por impuesto sobre beneficios y demás magnitudes relacionadas con el efecto impositivo de cada una de las sociedades que tributen en el régimen de consolidación fiscal se aplicarán las siguientes reglas: a) Diferencias temporarias b) Bases imponibles negativas c) Deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta 3. Los activos por impuesto diferido serán objeto de registro contable en los términos previstos en el artículo 5, y siempre que puedan hacerse efectivos por el conjunto de las sociedades que forman el grupo configurado a efectos del régimen de consolidación fiscal del impuesto sobre sociedades. 4. Si como consecuencia de las relaciones jurídico-privadas entre las sociedades del grupo fiscal, el reparto de la carga tributaria no coincide con el que resulta de la aplicación de esta norma, la diferencia para cada sociedad se tratará de acuerdo con la realidad económica de la operación. 5. Los créditos y débitos recíprocos consecuencia de las operaciones descritas en el apartado 2, letras b) y c), anteriores, así como los generados, en su caso, para cada sociedad por el reparto realizado de la carga tributaria, se podrán contabilizar, según el plazo de vencimiento, en las siguientes cuentas: 1638. Otras deudas a largo plazo con partes vinculadas por efecto impositivo. 2428. Créditos a largo plazo a partes vinculadas por efecto impositivo. 5138. Otras deudas a corto plazo con partes vinculadas por efecto impositivo. 5328. Créditos a corto plazo a partes vinculadas por efecto impositivo. El efecto impositivo en la contabilidad de los grupos de empresa Las sociedades del grupo pueden tributar Cuentas anuales individuales Régimen general/individual Régimen de consolidación Régimen general/individual En las cuentas anuales individuales la pertenencia a un grupo carece de trascendencia Cuentas consolidadas El beneficio que se elimina, por el que se ha tributado, motiva el reconocimiento de un “activo por impuesto diferido” Régimen de consolidación fiscal En las cuentas anuales individuales la pertenencia a un grupo SI tiene trascendencia Cuentas consolidadas El beneficio que se elimina, por el que NO se ha tributado, motiva la baja del “pasivo por impuesto diferido” que se había reconocido en las cuentas individuales. El beneficio que se elimina para determinar la base imponible motiva el reconocimiento de un pasivo Régimen de consolidación fiscal Implicaciones en las cuentas anuales individuales La definición de grupo fiscal es distinta a la de grupo contable El sujeto pasivo es la sociedad dominante. Esta circunstancia implica que desde un punto de vista contable la deuda/créditos de las restantes empresas del grupo no sea frente a la Hacienda Pública, sino frente a la sociedad dominante. Con carácter general, la base imponible se calcula por agregación de las BI individuales, +/- eliminaciones e incorporaciones de resultados intragrupo, - compensación de bases imponibles negativas. ¿Cuál es el objetivo de la RICAC? Diferencias temporarias Si como consecuencia de la eliminación de resultados para la determinación de la base imponible consolidada, se produce un diferimiento en el reconocimiento por el grupo de resultados en tanto no estén realizados frente a terceros o, en su caso, en las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de una sociedad del grupo, surgirá para la sociedad que tuviera contabilizado dicho resultado, o deterioro de valor, una diferencia de carácter temporal, cuyo registro contable se realizará de acuerdo con las normas generales, pudiendo utilizar para ello las cuentas siguientes: 4748. Activo por impuesto diferido por operaciones «intra-grupo» y otras. 4798. Pasivos por diferencias temporarias imponibles por operaciones «intra-grupo» y otras.