Aspectos críticos del cuadro de mando integral: un análisis bibliográfico

ISSN 1984-3372 DOI: http://dx.doi.org/10.19177/reen.v9e32016248-280 ©Copyright 2008 UNISUL-PPGA/Revista Eletrônica de Estratégia & Negócios. Todos os direitos reservados. Permitida citação parcial, desde que identificada a fonte. Proibida a reprodução total. ASPECTOS CRÍTICOS DEL CUADRO DE MANDO INTEGRAL: UN ANÁLISIS BIBLIOGRÁFICO CRITICAL ASPECTS OF THE BALANCED SCORECARD: A BIBLIOGRAPHIC ANALYSIS ASPECTOS CRÍTICOS DO BALANCED SCORECARD: UMA ANÁLISE BIBLIOGRÁFICA Patrícia Rodrigues Quesado Doutora em Ciências Econômicas e Empresariais Professora no Instituto Politécnico do Cávado e do Ave Endereço: Campus do IPCA, CEP: 4750-810. Barcelos, Portugal E-mail: [email protected] Telefone: (351) 253-802-500 Beatriz Aibar Guzmán Doutora em Ciências Económicas e Empresariais Professora na Universidade de Santiago de Compostela Endereço: Av. Burgo das Nacións, s/n, CEP: 15782. Santiago de Compostela Telefone: (351) 253-802-500 E-mail: [email protected] Lúcia Maria Portela de Lima Rodrigues Doutora em Ciências Empresariais e pela Universidade do Porto Professora na Universidade do Minho Endereço: Universidade do Minho, Escola de Economia e Gestão, Gualtar, n. 4710, Braga, Portugal Telefone: (351) 968-060-184 E-mail: [email protected] Artigo recebido em 06/08/2016. Revisado por pares em 10/10/2016. Reformulado em 26/12/2016. Recomendado para publicação em 26/12/2016. Publicado em 29/12/2016. Avaliado pelo Sistema double blind review. ASPECTOS CRÍTICOS DEL CUADRO DE MANDO INTEGRAL: UN ANÁLISIS BIBLIOGRÁFICO Patrícia Rodrigues Quesado - Beatriz Aibar Guzmán - Lúcia Maria Portela de Lima Rodrigues 249 Revista Eletrônica de Estratégia & Negócios, Florianópolis, v.9, n.3, set./dez. 2016. RESUMEN Este artículo tiene como objetivo identificar y analizar un conjunto de aspectos críticos asociados a la introducción e implementación del CMI (Cuadro de Mando Integral). Los resultados obtenidos indican que los obstáculos más frecuentes en la introducción y desarrollo del CMI están relacionados con problemas de aceptación y comunicación, con la definición apropiada de medidas del scorecard y con su medición en la práctica, y problemas relacionados con los sistemas de tecnología de información. Así, cuestiona la lógica y racionalidad del modelo, en concreto la validez de las relaciones causa-efecto, la dependencia de los controles del desempeño y su fracaso en incluir ciertos factores contextuales externos. El estudio presenta una contribución para el estado actual del conocimiento. Palabras clave: Cuadro de Mando Integral; Aspectos Críticos; Contabilidad y Control de Gestión; Análisis bibliográfico. ABSTRACT This article aims to identify and analyze a set of critical issues arising from the implementation of the BSC (Balanced Scorecard). The results obtained indicate that the most frequent obstacles in the BSC introduction and development are related to problems of acceptance and communication, the appropriate definition of measures of the scorecard and their measurement in practice, and problems related to the information technology systems. Then, we question the logic and rationality of the model, namely the validity of cause and effect relationships, the dependence on performance controls, and the failure to include certain external contextual factors. The study presents a contribution to the current state of knowledge. Keywords: Balanced Scorecard; Critical Aspects; Management Accounting and Control; Bibliographic Analysis. RESUMO Este artigo tem como objetivo identificar e analisar um conjunto de aspectos críticos associados com a introdução e implementação do BSC (Balanced Scorecard). Os resultados obtidos indicam que os obstáculos mais frequentes na introdução e desenvolvimento do BSC estão relacionados com problemas de aceitação e comunicação, com a definição apropriada de medidas do scorecard e com sua medida na prática, e problemas relacionados com os sistemas de tecnologia de informação. Assim, questiona-se a lógica e racionalidade do modelo, em concreto a validação das relaciones causa-efeito, a dependência dos controles de desempenho e seu fracasso em incluir certos fatores contextuais externos. O estudo apresenta uma contribuição para o estado atual do conhecimento. Palavras-chave: Balanced Scorecard; Aspectos Críticos; Contabilidade e Controle de Gestão; Análise bibliográfica. ASPECTOS CRÍTICOS DEL CUADRO DE MANDO INTEGRAL: UN ANÁLISIS BIBLIOGRÁFICO Patrícia Rodrigues Quesado - Beatriz Aibar Guzmán - Lúcia Maria Portela de Lima Rodrigues 250 Revista Eletrônica de Estratégia & Negócios, Florianópolis, v.9, n.3, set./dez. 2016. 1 INTRODUCCIÓN El cambio y la competencia que caracterizan el entorno actual de las organizaciones ponen de manifiesto la necesidad de estructurar los sistemas de información para manejar el exceso de información y para medir el trabajo de modo a alcanzar los objetivos estratégicos. De acuerdo con Kaplan y Norton (2001), la estrategia no puede ser ejecutada si no es comprendida, y no puede ser comprendida si no puede ser descrita y comunicada efectivamente. Así, en las últimas décadas se han desarrollado nuevos modelos y herramientas de control de gestión que combinan medidas financieras y no financieras con el objetivo de mejorar la vinculación entre la estrategia y la medición del desempeño, entre las que destaca el Cuadro de Mando Integral (CMI). Incuestionablemente, muchas empresas líderes empezaron a adoptar el CMI cuando constataron que éste les permitía mejorar sus desempeños, vinculando las subunidades y sus miembros en un esfuerzo concertado para elevar las metas y los objetivos globales de la organización (HOQUE, 2014). El CMI es un modelo muy flexible y su éxito es reconocido tanto en el mundo académico como en el entorno empresarial. Esta herramienta de gestión estratégica posibilita una serie de mejoras para una organización pudiendo ser la piedra angular del sistema de gestión de una organización, ayudando a clarificar y actualizar la estrategia y la visión de la organización (obtener consenso sobre la estrategia y visión a seguir, y un mayor grado de uniformidad entre las distintas opiniones); y a traducir la misión y la estrategia de una organización en acciones concretas y en un conjunto de indicadores que informen de la consecución de los objetivos y de las causas que motivaron los resultados obtenidos (PEREIRA; TERRA, 2016; ZIZLAVSKY 2014; HOQUE, 2014). Sin embargo, algunos trabajos han destacado el hecho de que a pesar de las inmensas ventajas asociadas a la implementación del CMI, su uso no se ha generalizado en muchas organizaciones, motivado sobre todo por un conjunto de barreras que pueden impedir o limitar sus posibilidades de éxito. A tenor de lo expuesto, frente a todas las ventajas presentadas en la literatura, nos parece válido preguntar: ¿por qué el uso del CMI no se ha generalizado? (cuestión de investigación). Así, el principal objetivo de este trabajo es identificar y analizar un conjunto de aspectos críticos asociados a la introducción e implementación del CMI en las ASPECTOS CRÍTICOS DEL CUADRO DE MANDO INTEGRAL: UN ANÁLISIS BIBLIOGRÁFICO Patrícia Rodrigues Quesado - Beatriz Aibar Guzmán - Lúcia Maria Portela de Lima Rodrigues 251 Revista Eletrônica de Estratégia & Negócios, Florianópolis, v.9, n.3, set./dez. 2016. organizaciones, en el sentido de facilitar su adopción y desarrollo en las organizaciones que pretenden implementar dicha herramienta, suministrando una base teórica para pesquisas subsecuentes y evidenciando la amplitud de la pesquisa respecto a este tópico. La metodología utilizada ha sido la revisión de la literatura, analizando trabajos anteriores publicados respecto a esta temática. Taylor (2010), Modell (2012), Lueg y Silva (2013), Hoque (2014) y Madsen y Stenheim (2014, 2015) destacan la necesidad de desarrollar estudios respecto a la introducción e implementación del CMI, ya que es un área aún poco explorada. Además, como señala Short (2009), estudios de revisión bibliográfica son importantes cuando se trata de modelos de gestión introducidos hace muchos años. Es precisamente el caso del CMI, que ha sido desarrollado a principios de los noventa por Kaplan y Norton (1992, 1993, 1996) como una herramienta de gestión capaz de superar las limitaciones de los sistemas clásicos de información y control de gestión, en concreto, la ausencia de un enfoque estratégico. Entendemos que la identificación de los factores que dificultan la introducción e implementación del CMI podrá mejorar la satisfacción e interés por parte de sus usuarios y, consecuentemente, reducir la tasa de fallos, desinversión o su progresivo abandono por parte de las organizaciones. De acuerdo con el objetivo planteado, hemos estructurado el trabajo de la siguiente forma: inicialmente se exponen los procedimientos metodológicos. A continuación, se discute, de una forma amplia, algunos aspectos teóricos relativos a las dificultades registradas en las organizaciones. De seguida, se presentan las principales críticas respecto a la formulación y ejecución de la estrategia, a la definición de los objetivos y de las medidas o indicadores, al establecimiento de relaciones causa-efecto, a la definición de los stakeholders, a la cultura empresarial y al establecimiento de metas. Se exponen también las principales causas del fracaso en la implementación del CMI. Con esta base, se presenta una revisión de algunos estudios empíricos realizados recientemente en organizaciones de distinta naturaleza y las principales conclusiones obtenidas en los mismos. 2 PROCEDIMIENTOS METODOLÓGICOS Para contestar a la cuestión de investigación planteada, hemos realizado una investigación cualitativa a partir de la realización de una revisión exclusivamente ASPECTOS CRÍTICOS DEL CUADRO DE MANDO INTEGRAL: UN ANÁLISIS BIBLIOGRÁFICO Patrícia Rodrigues Quesado - Beatriz Aibar Guzmán - Lúcia Maria Portela de Lima Rodrigues 252 Revista Eletrônica de Estratégia & Negócios, Florianópolis, v.9, n.3, set./dez. 2016. bibliográfica de trabajos, teóricos/conceptuales y empíricos, realizados anteriormente sobre el asunto (revisión sistemática). Según Sampaio y Marcini (2007), la revisión sistemática permite la integración de informaciones de un conjunto de estudios realizados separadamente, e identifica temáticas que necesitan de investigaciones futuras. Trata-se de una pesquisa bibliográfica desarrollada teniendo en cuenta estudios ya realizados, clasificándose como descriptiva, ya que busca describir las características de determinada populación o fenómeno (GIL, 2010). Agarwal (2012) y Short (2009) señalan que los artículos de revisión de la literatura suministran información relevante y diferentes perspectivas para un conjunto de distintos usuarios al reunir, organizar, evaluar e integrar evidencia científica. La pesquisa bibliográfica ha sido realizada, desde 2002 hasta la actualidad, sobre todo en la Biblioteca del Conocimiento Online (b-on), que permite el acceso ilimitado y permanente a las instituciones de investigación y de enseño superior a los textos integrales de varios periódicos científicos y ebooks online de algunos de los más importantes proveedores de contenidos. Hemos también consultado comunicaciones presentadas en congresos/conferencias, nacionales e internacionales, donde hemos participado, así como libros y tesis publicados sobre la temática. Importa señalar que no pretendemos desarrollar un nuevo modelo o una nueva teoría, sino recurrir a la literatura existente a respecto de esta temática, de forma a resumir, explorar, analizar e ayudar en la comprensión de estas cuestiones, proporcionando una visión crítica y exhaustiva sobre ellas, de forma a suscitar pesquisas y nuevas perspectivas teóricas. 3 REVISIÓN DE LA LITERATURA 3.1 DIFICULTADES REGISTRADAS EN LAS ORGANIZACIONES Kaplan y Norton (1996, 2000, 2001) clasificaron en cinco grupos las distintas dificultades registradas en las organizaciones:  Fallos estructurales: algunas empresas tienen la ilusión de tener un CMI cuando únicamente se han limitado a añadir medidas no financieras a las medidas financieras tradicionales. En este sentido, diversos autores consideran que una de las limitaciones del ASPECTOS CRÍTICOS DEL CUADRO DE MANDO INTEGRAL: UN ANÁLISIS BIBLIOGRÁFICO Patrícia Rodrigues Quesado - Beatriz Aibar Guzmán - Lúcia Maria Portela de Lima Rodrigues 253 Revista Eletrônica de Estratégia & Negócios, Florianópolis, v.9, n.3, set./dez. 2016. CMI es la ambigüedad de definiciones del concepto de CMI en la literatura (BENDERS; VAN VEEN, 2001; SPECKBACHER; BISCHOF; PFEIFFER 2003; MODELL, 2004; KASPERSKAYA, 2008; NORREKLIT; JACOBSEN; MITCHELL, 2008; MODELL, 2012; LUEG; SILVA, 2013; MADSEN; SLATTEN, 2013). Para Kasperskaya (2008), muchas organizaciones solo adoptan algunos elementos del CMI debido a la diversidad de interpretaciones y al hecho de no se especificar los detalles del proceso de implementación. A este respecto, Fernández (2002, p. 17) sostiene que “en distintas organizaciones se llama CMI a cosas muy distintas, que van desde un aumento en el número de indicadores con un mayor énfasis en indicadores no financieros hasta un sistema integrado de gestión que parte de la estrategia y llega hasta la asignación de recursos consistentes con esa estrategia”. Según Modell (2004), esta ambigüedad lleva a las organizaciones a adoptar el CMI al contexto específico y de acuerdo con los recursos disponibles. Además, muchas medidas son inadecuadas en el sentido de esclarecer a los empleados cuáles los aspectos relevantes y orientar la empresa hacia el futuro. De entre los fallos estructurales, Kanji y Sá (2001) y Galas y Forte (2004) destacan las medidas que muestran la eficiencia pasada de las estrategias de la empresa que, aunque de fácil control, no posibilitan su comunicación y seguimiento, y la visión poco clara de las interacciones entre criterios.  Fallos organizacionales: problemas generados durante el proceso de implementación del CMI (la constitución de equipos inadecuados, la copia de indicadores utilizados por otras empresas sin tener en cuenta la cadena de valor de la propia empresa, retrasos en el proceso de implementación debido a la falta de medidas fiables, etc.). En este contexto, aunque Kaplan y Norton (2001) afirmen que el CMI se aplica a cualquier tipo de empresa, independientemente de su tamaño, Jordan, Neves y Rodrigues (2011) destacan la dificultad de aplicación del CMI a pequeñas y medianas empresas, sobre todo debido a la inversión que es necesario efectuar en sistemas y tecnologías de información, motivada para lograr su adaptación a los objetivos, medios de acción y a la variabilidad de indicadores subyacentes. Con relación a los fallos organizacionales, Galas y Forte (2004) citan la delegación del CMI a equipos del nivel intermedio de la gestión, la utilización de indicadores inadecuados a la empresa y la creación de sistemas de información para la generación de indicadores. Kanji y Sá (2001) añaden a estos fallos, el riesgo de que los empleados se fijen únicamente en lo que se mide. ASPECTOS CRÍTICOS DEL CUADRO DE MANDO INTEGRAL: UN ANÁLISIS BIBLIOGRÁFICO Patrícia Rodrigues Quesado - Beatriz Aibar Guzmán - Lúcia Maria Portela de Lima Rodrigues 254 Revista Eletrônica de Estratégia & Negócios, Florianópolis, v.9, n.3, set./dez. 2016.  Cuestiones de transición: cambios derivados de procesos de adquisición o fusión en organizaciones cuyo CMI ya se encontraba en un estado avanzado de implementación. Muchas veces, la estrategia de reducción de costes y de downsizing lleva al abandono del CMI, así como la creación de nuevos equipos sin intereses en el enfoque del CMI. Además, los citados autores señalan que difícilmente se obtendrá éxito con el CMI si el gestor es más propenso a ejercer un control de forma absoluta, con sistemas de planificación formales y jerárquicos, con descripciones exhaustivas de trabajo, y sistemas de control de la gestión para monitorizar que todas las subunidades y empleados acaten los planes determinados de forma centralista.  Cuestiones relacionadas con el proyecto: deficiencias derivadas de la propia concepción del proyecto de CMI (la adopción de pocos o, por el contrario, de un número excesivo de indicadores, la falta de alineamiento de las unidades de negocio y los distintos servicios con la estrategia global y la falta de coordinación y vinculación entre procesos de gestión durante la aplicación, revisión y feedback). Algunas empresas utilizan pocos indicadores (uno o dos por perspectiva), lo que les impide lograr un equilibrio entre los resultados que intentan alcanzar y los inductores de actuación de dichos resultados. Otras, por el contrario, incluyen demasiados indicadores, no identificando aquellos que son realmente vitales (KAPLAN; NORTON, 2001; MADSEN; STENHEIM, 2014). Según Porporato y García (2007), el uso del CMI en una corporación con múltiples divisiones requerirá un enorme esfuerzo a los directivos de la corporación, cuando lo quieran usar para evaluar el desempeño de las diversas unidades de negocio y sus gerentes. A este respecto, un estudio realizado por Neely y Bourne (2000) reveló que muchos gestores se equivocaban al decidir qué medir, mientras que otros, aunque realizaban una selección correcta de las medidas, tomaban decisiones que eran difíciles de implementar a nivel organizacional.  Cuestiones derivadas del proceso de implementación del CMI: de acuerdo con Soares Júnior (2003), Kaplan y Norton (2001) y Kanji y Sá (2001) las causas más comunes de fracaso en la implementación del CMI no son fallos de proyecto, sino que deficiencias en los procesos organizacionales (procesos organizacionales pobres y la dificultad para su conversión en un modelo de medición, dado su carácter conceptual), en particular, la resistencia asociada al inevitable proceso de cambio de los procesos gerenciales. En este sentido, en opinión de Epstein y Manzoni (1997), el CMI introduce necesariamente cambios ASPECTOS CRÍTICOS DEL CUADRO DE MANDO INTEGRAL: UN ANÁLISIS BIBLIOGRÁFICO Patrícia Rodrigues Quesado - Beatriz Aibar Guzmán - Lúcia Maria Portela de Lima Rodrigues 255 Revista Eletrônica de Estratégia & Negócios, Florianópolis, v.9, n.3, set./dez. 2016. en la organización y alteraciones en el equilibrio de poder dentro de la misma. Así, en muchas organizaciones el CMI no es aceptado porque los gestores (sus potenciales usuarios) no aceptan el cambio que conlleva su utilización. En esta misma línea, Bastidas y Ripoll (2003) señalan que los cambios derivados de la implantación del CMI no solo afectan a los procesos y sistemas organizativos, sino también a los modelos de actuación y comportamiento de los miembros de la organización. A este respecto, de acuerdo con Scapens y Roberts (1993) y Siti-Nabiha y Scapens (2005), las fuentes de resistencia al cambio contable están asociadas a la incapacidad para garantizar la legitimidad de un nuevo sistema y la imposibilidad de encontrar una relación entre el lenguaje de producción y el de contabilidad. Por otro lado, Lipe y Salterio (2000) demostraron que una importante limitación en la utilización del CMI es la incapacidad cognitiva de los directivos para aprovechar la totalidad de la información generada por el modelo. Para dichos autores, las limitaciones cognitivas de los gestores pueden impedir a las organizaciones beneficiarse plenamente de un sistema de gestión del desempeño. Asimismo, las diferencias cognitivas entre el personal directivo pueden llevar a utilizar el sistema de gestión del desempeño de forma diferente. En el cuadro 1 presentamos una categorización de los problemas que se pueden encontrar en las distintas fases de implementación del CMI. Cuadro 1 - Categorización de los problemas en la implementación del CMI en sus distintas fases Fases de implementación del CMI Problemas Fase 1: Inicio del CMI - La dirección debe sentir la necesidad de introducir un nuevo sistema de gestión; - Apoyo de la dirección; - El sistema es requerido para ejecutar la estrategia y añadir valor a la organización. - Baja prioridad atribuida a la implementación del CMI por parte de la alta dirección; - La implementación del CMI requiere más tiempo y esfuerzo que lo esperado; - Los recursos y la capacidad disponible son insuficientes para la implementación del CMI; - La organización se encuentra atravesando una fase de instabilidad; - No existen objetivos claros. Fase 2: Selección del equipo - Definir el equipo o la persona responsable del desarrollo del CMI; - Promoción del sistema y divulgación de información. - Falta de implicación de la dirección; - Falta una actitud positiva respecto al CMI por parte de los miembros de la organización; - Insuficiente implicación de los gestores intermedios y operativos. ASPECTOS CRÍTICOS DEL CUADRO DE MANDO INTEGRAL: UN ANÁLISIS BIBLIOGRÁFICO Patrícia Rodrigues Quesado - Beatriz Aibar Guzmán - Lúcia Maria Portela de Lima Rodrigues 256 Revista Eletrônica de Estratégia & Negócios, Florianópolis, v.9, n.3, set./dez. 2016. Fase 3: Construcción del CMI - Desarrollo e implantación del CMI. - Las tecnologías de información de la empresa no soportan adecuadamente la implementación del CMI; - Los miembros de la organización no han adoptado un estilo de gestión correcto; - La organización no tiene una estrategia clara y comprensible; - Dificultad para definir los factores críticos de éxito; - Poco énfasis en la gestión y en el control interno; - Dificultad para definir objetivos para los niveles organizativos inferiores; - Falta de conocimientos y competencias; - Los indicadores clave del desempeño no se encuentran vinculados a las responsabilidades de los departamentos, equipos o individuos; - Dificultad para definir los indicadores clave de desempeño más relevantes; - Existencia de demasiados indicadores clave de desempeño; - Medición de los indicadores clave de desempeño equivocados; - Énfasis excesivo en los resultados, ignorando el proceso de cambio; - Resistencia de los miembros de la organización a la implementación del CMI; - Insuficiente o defectuosa vinculación entre el CMI y el sistema de incentivos; - Ausencia de relaciones causa-efecto. Fase 4: Utilización del CMI - Integración del CMI en las operaciones cotidianas. - No existe una cultura de medición del desempeño; - El CMI no se utiliza en la gestión cotidiana de la organización; - El CMI no es actualizado con frecuencia; - Dificultad para identificar a los responsables por el desempeño alcanzado; - Dificultad para obtener los datos necesarios para calcular los indicadores del desempeño; - Abandono después de un cambio en la gestión; - No se esperan obtener grandes beneficios con su implementación. Fuente: Basado en Wagner y Kaufmann (2004) y De Waal y Counet (2009). 3.2 CRÍTICAS AL MODELO DEL CMI Russo (2009) refiere algunas críticas al modelo del CMI, enumerando: (i) las relaciones de causalidad, en que se torna difícil la validación estadística; (ii) la inconsistencia metodológica; (iii) la complexidad; (iv) el énfasis excesivo en los objetivos financieros y la subalternización del factor humano; (v) la omisión de los factores tiempo y competencia; y (vi) la poca importancia atribuida a los proveedores y a las cuestiones ambientales. Además, ASPECTOS CRÍTICOS DEL CUADRO DE MANDO INTEGRAL: UN ANÁLISIS BIBLIOGRÁFICO Patrícia Rodrigues Quesado - Beatriz Aibar Guzmán - Lúcia Maria Portela de Lima Rodrigues 263 Revista Eletrônica de Estratégia & Negócios, Florianópolis, v.9, n.3, set./dez. 2016. sobre el potencial de la metodología de la dinámica de sistemas para contribuir al diseño e implementación del CMI, mediante la producción de un modelo de relaciones causales detallado que relaciona, de una manera más precisa y eficaz, los objetivos estratégicos y operativos. 3.2.4 Críticas a la definición de los stakeholders Varios autores apuntan la falta de contemplación de determinados stakeholders en la definición de las perspectivas básicas y el poder de determinados grupos en la formulación del CMI. Es el caso de Otley (1999) y Norreklit (2000), quienes señalan que la definición de los objetivos estratégicos y de las medidas de desempeño del CMI, en función de las cuatro perspectivas, puede no llevar en cuenta los intereses de algunos stakeholders, como es el caso de los proveedores, sindicatos, gobierno, comunidades locales y autoridades públicas. En realidad, aunque Kaplan y Norton (1996) argumenten que el CMI atiende a un conjunto distinto de partes interesadas y a la posibilidad de inclusión de perspectivas adicionales, no ofrecen soluciones prácticas para su integración en el mismo. Es decir, no proponen ningún criterio o enfoque que la organización deberá seguir en el caso de ampliarse el número de perspectivas, ni explican los impactos a nivel de las relaciones causaefecto. Para Norreklit (2003), el CMI contiene un grave error: la ausencia de información relativa a la actuación de los competidores y a los progresos tecnológicos. 3.2.5 Críticas respecto a la cultura empresarial Butler, Letza y Nealy (1997) consideran que la idea del CMI es muy genérica, señalando que el CMI es demasiado rígido para adaptarse a la complexidad de la cultura organizativa. Para Epstein y Manzoni (1997), el CMI introduce necesariamente cambios en la organización. Sin embargo, cambiar nunca es fácil, sobre todo cuando implica divulgar el desempeño, riesgos y modificaciones en el equilibrio de poder dentro de la organización. En este contexto, Bastidas y Ripoll (2003, p. 32) señalan que “es indudable, que el proceso de implantación del CMI no es fácil. Por muy pequeñas que sean las modificaciones, siempre acarrea rechazos, indiferencias y perturbaciones. El cambio no es solo a nivel de sistemas sino también de actitud individual, como de los grupos que conforman la organización”. Pereira y Terra (2016) han realizado un estudio en una gran industria de alimentos con el ASPECTOS CRÍTICOS DEL CUADRO DE MANDO INTEGRAL: UN ANÁLISIS BIBLIOGRÁFICO Patrícia Rodrigues Quesado - Beatriz Aibar Guzmán - Lúcia Maria Portela de Lima Rodrigues 264 Revista Eletrônica de Estratégia & Negócios, Florianópolis, v.9, n.3, set./dez. 2016. objetivo de explorar el desarrollo de barreras impuestas por la cultura organizacional en la implantación del CMI, identificando como principal barrera cultural el fracaso en el proceso de transferencia del conocimiento. 3.2.6 Críticas al establecimiento de metas Kaplan y Norton (2000) señalan que caso la estrategia a largo plazo no sea traducida en metas para departamentos, equipos e individuos, la organización continuará centrándose en el presupuesto financiero. Sin embargo, y de acuerdo con Otley (1999), el proceso de establecimiento de metas no es discutido de modo satisfactorio en la literatura respecto al CMI. Además, Malina y Selto (2001) e Ittner, Larcker y Meyer (2003) observaron discordancia y conflictos entre la alta dirección y los gestores funcionales respecto a la utilización del CMI en la evaluación del desempeño. En efecto, la utilización de metas y benchmarks inadecuados puede afectar negativamente las percepciones de los gestores en relación al CMI, y generar conflictos y tensiones entre la empresa y sus gestores (MALINA; SELTO, 2001). 3.3 CAUSAS DEL FRACASO EN LA IMPLEMENTACIÓN DEL CMI Schneiderman (1999), Kaplan y Norton (2000, 2001), Mora y Vivas (2001), Prieto et al. (2006), Beber, Ribeiro y Neto (2006) y Cokins (2010) identificaron las causas más comunes del fracaso en la implementación del CMI, destacando las siguientes:  Falta de compromiso por parte de la alta dirección (dificultades en la implantación de un CMI derivadas principalmente de que el modelo se elabore sin el apoyo y colaboración del equipo directivo);  La implicación de pocas personas en la construcción del CMI (lo que lleva a que no se ejecute la estrategia de forma consensuada);  Concentración del scorecard en la alta dirección (estructura top-down) o la no existencia de un sistema de despliegue de los objetivos de alto nivel hacia el nivel inferior;  Los indicadores seleccionados no están suficientemente justificados o se emplean demasiados indicadores; ASPECTOS CRÍTICOS DEL CUADRO DE MANDO INTEGRAL: UN ANÁLISIS BIBLIOGRÁFICO Patrícia Rodrigues Quesado - Beatriz Aibar Guzmán - Lúcia Maria Portela de Lima Rodrigues 265 Revista Eletrônica de Estratégia & Negócios, Florianópolis, v.9, n.3, set./dez. 2016.  Los indicadores empleados se centran más en los resultados a corto plazo olvidando el modelo de negocio a largo plazo;  Identificación incorrecta de las variables independientes (no financieras) como impulsores primarios de la satisfacción futura de los stakeholders: peso excesivo de las medidas financieras en detrimento de las no financieras, e incorrecta identificación de las medidas resultantes de las diferentes necesidades de los stakeholders;  Procesos de desarrollo demasiado largos;  Falta de revisión de la estrategia;  No existencia de vínculos entre medidas no financieras y los resultados financieros esperados;  Contratar consultores sin experiencia;  Implementación del CMI solo para fines de remuneración (tensión y conflicto derivado de adicionarse solo algunos indicadores no financieros al sistema de incentivos y recompensas);  Tratamiento del CMI como un proyecto del área de sistemas (en lugar de un proyecto de gestión);  Consideración del CMI como la panacea para arreglar todos los problemas. Para Epstein y Manzoni (1997, 1998), las principales dificultades se resumen al siguiente: 1. Dificultad de la alta dirección articular una visión clara y compartida de la estrategia organizativa, es decir, en obtener consenso respecto aquello que la organización debe alcanzar (en algunos casos la estrategia no es clara y en otros casos existen diferentes puntos de vista entre los miembros de la gestión cuanto a la definición de la estrategia); 2. El desarrollo y mantenimiento del CMI puede suponer una sobrecarga de trabajo en la organización si se exige la selección y recoja de nuevas informaciones (muchos de los datos requeridos no existen, necesitando de ser obtenidos específicamente para el CMI); ASPECTOS CRÍTICOS DEL CUADRO DE MANDO INTEGRAL: UN ANÁLISIS BIBLIOGRÁFICO Patrícia Rodrigues Quesado - Beatriz Aibar Guzmán - Lúcia Maria Portela de Lima Rodrigues 266 Revista Eletrônica de Estratégia & Negócios, Florianópolis, v.9, n.3, set./dez. 2016. 3. Resistencia motivada por el deseo de proteger/mantener la base de poder (el CMI resalta trade-offs entre medidas de desempeño y promueve la transparencia, lo que puede constituir una amenaza para algunos gestores. Además, algunos empleados no creen en el éxito de la implementación del CMI. Así, el difícil proceso de cambio organizacional afecta la disponibilidad de información relativa al desempeño dentro de la empresa); 4. Mantener el CMI de forma consistente ni siempre es fácil (el CMI debe evolucionar de acuerdo con los cambios en el entorno, en las capacidades y en la propia estrategia). En definitiva, aunque el grado de fracaso en la implementación de sistemas de medición del desempeño, en concreto del CMI, ha disminuido en los últimos años, las organizaciones continúan a enfrentar problemas relacionados con la falta de implicación de la alta dirección, con la ausencia de una cultura de gestión del desempeño, con la baja prioridad atribuida a los sistemas de medición y gestión del desempeño, con su frecuente abandono después de una alteración en la gestión, y con la falta de percepción de los beneficios de los sistemas de medición y gestión del desempeño (DE WAAL; COUNET, 2009). 3.4 REVISIÓN DE ESTUDIOS EMPÍRICOS En los últimos años han sido desarrollados numerosos estudios en distintos países sobre la aplicabilidad y aspectos críticos resultantes de la aplicación del CMI en organizaciones de distinta naturaleza, tamaño y sector de actividad. Madsen y Stenheim (2014), en un estudio realizado en organizaciones escandinavas, refieren que, a nivel de la implementación del CMI, existen problemas en cuatro áreas:  Concepto: dificultades en percibir como utilizar el CMI, no utilizando los mapas estratégicos y las relaciones de causa-efecto;  Problemas técnicos: problemas relacionados con las infraestructuras y aspectos informáticos que suportan el CMI;  Problemas sociales: el CMI no ha sido aceptado en algunas organizaciones por falta de participación, interés y compromiso de los equipos de trabajo; ASPECTOS CRÍTICOS DEL CUADRO DE MANDO INTEGRAL: UN ANÁLISIS BIBLIOGRÁFICO Patrícia Rodrigues Quesado - Beatriz Aibar Guzmán - Lúcia Maria Portela de Lima Rodrigues 267 Revista Eletrônica de Estratégia & Negócios, Florianópolis, v.9, n.3, set./dez. 2016.  Problemas de liderazgo: la inexistencia de un líder que consiga asumir con éxito la continuidad del CMI después de la salida de los consultores, además del cambio constante de personas dentro de la organización. Moreira et al. (2012) realizaron un estudio de caso en el Beach Park Hoteles y Turismo (Brasil) con el objetivo de identificar los factores críticos de la implantación del CMI. Los resultados evidenciaron un conjunto de factores en concreto: la ausencia de una cultura de planificación estratégica; la complexidad del negocio y del proyecto; el histórico de un estilo de gestión centralizador y autoritario; la centralización del CMI en la alta dirección; la restricción de tiempo de los gestores para dedicarse al proyecto; la falta de un sistema de información de suporte; la falta de formación y de consultoría externa. Aún en Brasil, Spessatto y Beuren (2013), en un estudio desarrollado para analizar las diferencias en la implantación del CMI cuanto a dificultades, impactos, efectos y grado de utilización en las mayores empresas de la región sur, han constatado que las dificultades más relevantes en la operacionalización del CMI han sido la movilización de todos los colaboradores a trabajaren con el modelo; la definición y clarificación de la visión y misión de la organización; la obtención de consenso respecto a la estrategia a largo plazo; la identificación de los indicadores; la divulgación e implementación de la estrategia en todos los niveles y el alineamiento de las metas individuales y departamentales con la estrategia de las respectivas unidades de negocio. A su vez, Mafini, Pooe y Nqcobo (2014) investigaron los factores que han contribuido para el fracaso del CMI en un departamento gubernamental en África del Sul, identificando cuatro grandes factores: inconsistencias entre el equipo del proyecto; una inefectiva comunicación de la estrategia; una planificación centralizada en la alta dirección y una pobre ejecución del proyecto. En Portugal, Quesado, Guzmán y Rodrigues (2012a; 2012b) desarrollaran un estudio empírico, fundamentado en los planteamientos de las Teorías de Contingencias e Institucional, en que uno de los objetivos ha sido identificar problemas/obstáculos derivados de la implementación del CMI en organizaciones públicas (ayuntamientos; hospitales y empresas municipales/intermunicipales) y privadas portuguesas (grandes empresas y pequeñas y medianas empresas). El problema/obstáculo en el proceso de implementación ASPECTOS CRÍTICOS DEL CUADRO DE MANDO INTEGRAL: UN ANÁLISIS BIBLIOGRÁFICO Patrícia Rodrigues Quesado - Beatriz Aibar Guzmán - Lúcia Maria Portela de Lima Rodrigues 268 Revista Eletrônica de Estratégia & Negócios, Florianópolis, v.9, n.3, set./dez. 2016. del CMI más apuntado por las organizaciones (cuadro 3) ha sido, en el caso de las organizaciones privadas, el excesivo tiempo que fue necesario dedicar al CMI (48,6%) y, en las organizaciones públicas, la falta de capacidades y conocimientos especializados (45,5%). Otros problemas señalados por ambos tipos de organizaciones han sido la dificultad para seleccionar y atribuir ponderaciones a las diferentes perspectivas/medidas y la cultura organizacional (actitudes negativas y resistencia del personal a la introducción de un nuevo sistema). Paralelamente, las organizaciones privadas destacaron también la dificultad en la obtención de consenso en la definición de objetivos, indicadores y metas; mientras que las organizaciones públicas señalaron la dificultad en el establecimiento de relaciones causales entre perspectivas y medidas. Fueron pocos los encuestados que indicaron como principal restricción los costes u otras consideraciones monetarias. Cuadro 3 - Problemas/obstáculos obtenidos con la implementación del CMI en organizaciones públicas y privadas portuguesas Problemas/obstáculos Organizaciones privadas (n=37) Organizaciones públicas (n=11) N % N % Deficiencias en el área de las tecnologías de información (inadecuado soporte tecnológico) 12 32,4 3 27,3 Dificultad para seleccionar y atribuir ponderaciones a las diferentes perspectivas/medidas 16 43,2 4 36,4 Cultura organizacional (actitudes negativas y resistencia del personal a la introducción de un nuevo sistema) 16 43,2 4 36,4 Dificultad en el establecimiento de relaciones causales entre perspectivas y medidas 14 37,8 4 36,4 Costes de implementación/mantenimiento demasiado grandes (limitaciones financieras) 2 5,4 0 0 Excesivo tiempo que es necesario dedicar al CMI 18 48,6 1 9,1 Falta de autonomía 4 10,8 0 0 Dificultad en la obtención de consenso en la definición de objetivos, indicadores y metas 15 40,5 2 18,2 Dificultad para descomponer los objetivos para los niveles más bajos de la organización 16 43,2 3 27,3 Escasa estructura de comunicación entre los diferentes niveles de la organización 6 16,2 3 27,3 Falta de capacidades y conocimientos especializados 7 18,9 5 45,5 Falta de apoyo y compromiso de los empleados y dirección intermedia 9 24,3 0 0 Falta de apoyo y compromiso de la alta dirección 3 8,1 2 18,2 Dificultad en la vinculación del CMI al sistema de recompensas 7 18,9 2 18,2 Cambio en la Gestión/Dirección/Administración 4 10,8 1 9,1 ASPECTOS CRÍTICOS DEL CUADRO DE MANDO INTEGRAL: UN ANÁLISIS BIBLIOGRÁFICO Patrícia Rodrigues Quesado - Beatriz Aibar Guzmán - Lúcia Maria Portela de Lima Rodrigues 269 Revista Eletrônica de Estratégia & Negócios, Florianópolis, v.9, n.3, set./dez. 2016. Dificultad en el alineamiento del CMI a los sistemas de gestión existentes 8 21,6 2 18,2 Dificultad para definir quiénes son los clientes de la organización 3 8,1 1 9,1 Dificultad en la vinculación del CMI al presupuesto 5 13,5 0 0 Dificultad en el análisis periódico del CMI 3 8,1 1 9,1 Dificultad en la comprensión de los beneficios derivados de la implementación 9 24,3 1 9,1 Fuente: Quesado, Guzmán y Rodrigues (2012a; 2012b), adaptado. Aún en Portugal, Ferreira y Major (2012) han presentado un estudio de caso, basado en el modelo de Kasurinen (2002), realizado en una empresa de bebidas no alcohólicas analizando el proceso de adopción y construcción del CMI, en concreto las dificultades y obstáculos detectados en el proceso de implementación de dicha herramienta. Las autoras han identificado un conjunto de factores que pueden llevar la organización a abandonar la implantación del CMI: culturas empresariales distintas y actitudes diferentes respecto a la relevancia del CMI en la gestión de la empresa; la ausencia de envolvimiento de consultores externos; la falta de apoyo y envolvimiento de los gestores; la falta de comunicación; la existencia de demasiados indicadores y objetivos, el gap entre los indicadores existentes y aquellos que son utilizados para evaluar los gestores y la indecisión respecto al futuro del CMI. 4 CONSIDERACIONES FINALES El CMI es una herramienta adecuada para seleccionar un conjunto equilibrado de indicadores y objetivos que reflejan la visión estratégica de la organización, ayudando a las organizaciones a satisfacer las expectativas de sus stakeholders, a articular y comunicar los objetivos estratégicos y a evaluar su ejecución. Es decir, transforma la misión y los objetivos estratégicos en acciones, permite que los miembros comuniquen entre sí y perciban cuál su contribución en el alcance de la misión organizativa posibilita mejoras en la calidad de los servicios prestados y un feedback y aprendizaje continuos (KAPLAN; NORTON, 2000). Sin embargo, frente a todas las ventajas presentadas en la literatura, nos parece válido preguntar por qué el uso del CMI no se ha generalizado en las organizaciones. A este respecto, los resultados obtenidos indican que existe un conjunto de problemas asociados a la implementación del CMI, a la formulación y ejecución de la estrategia (falta de ASPECTOS CRÍTICOS DEL CUADRO DE MANDO INTEGRAL: UN ANÁLISIS BIBLIOGRÁFICO Patrícia Rodrigues Quesado - Beatriz Aibar Guzmán - Lúcia Maria Portela de Lima Rodrigues 270 Revista Eletrônica de Estratégia & Negócios, Florianópolis, v.9, n.3, set./dez. 2016. entendimiento de la estrategia, de incentivos vinculados a la misma, de una comunicación efectiva, de vinculación a los recursos existentes, de discusión y de un proceso de feedback y aprendizaje), al concepto de CMI (la ambigüedad de definiciones), a la definición de los objetivos y de las medidas o indicadores (es frecuente encontrar medidas del desempeño no alineadas con la estrategia; un excesivo o un limitado número de indicadores y conflicto de objetivos), al establecimiento de relaciones causa-efecto (sobre todo la difícil validación estadística), a la definición de los stakeholders (no lleva en cuenta los intereses de algunos stakeholders), a la cultura empresarial (demasiado rígido para adaptarse a la complexidad de la cultura organizativa) y al establecimiento de metas (utilización de metas y benchmarks inadecuados). En definitiva, el modelo original del CMI no considera toda la extensión de la cadena de valor, existiendo una excesiva preocupación con los intereses y exigencias de los accionistas y clientes, dejando para segundo plan los proveedores, el gobierno, la comunidad y otros stakeholders institucionales, como los sindicados. Como tal es considerado por muchos un modelo rígido y mecánico que no controla las acciones y resultados alcanzados por la competencia. A tenor de lo expuesto, los obstáculos más frecuentes en la introducción y desarrollo del CMI están relacionados con problemas de aceptación y comunicación, con la definición apropiada de medidas del scorecard y con su medición en la práctica, y problemas relacionados con los sistemas de tecnología de información y en el procesamiento de los datos del CMI. Diversos autores enunciaron un conjunto de críticas al CMI, cuestionando la lógica y racionalidad del modelo, en concreto la validez de las relaciones causa-efecto, la dependencia de los controles del desempeño y su fracaso en incluir ciertos factores contextuales externos. Entendemos que el estudio presenta una contribución para el estado actual del conocimiento, ya que la identificación de los problemas relativos a la introducción e implementación del CMI podrá facilitar su adopción y desarrollo en las organizaciones que pretenden implementar dicha herramienta. Además, a semejanza del señalado por Agarwal (2012), se suministra una base teórica para pesquisas subsecuentes, evidenciando la amplitud de la pesquisa sobre el tópico estudiado. ASPECTOS CRÍTICOS DEL CUADRO DE MANDO INTEGRAL: UN ANÁLISIS BIBLIOGRÁFICO Patrícia Rodrigues Quesado - Beatriz Aibar Guzmán - Lúcia Maria Portela de Lima Rodrigues 271 Revista Eletrônica de Estratégia & Negócios, Florianópolis, v.9, n.3, set./dez. 2016. El trabajo presenta un conjunto de limitaciones sobre todo relacionadas con el hecho de basarse únicamente en la revisión bibliográfica y por centrarse exclusivamente en un conjunto de barreras que pueden impedir o limitar sus posibilidades de éxito. Sin embargo, otros trabajos han destacado inmensas ventajas y aportaciones asociadas a la implementación del CMI. Como sugerencias de investigación futura entendemos que sería importante la realización de estudios empíricos, en concreto de estudios de caso, en organizaciones de distintos sectores de actividad y de distinta naturaleza (pública y privada) que han adoptado el CMI, para identificar los principales obstáculos y dificultades obtenidos con su implementación. Consideramos que la recopilación de informaciones y opiniones a través de la realización de entrevistas/estudio de casos podría facilitar la obtención de datos más objetivos y detallados, y enriquecer el intercambio de experiencias y percepciones individuales sobre esta problemática. Así, sería importante realizar estudios de caso que nos permitiesen comparar casos de éxito y fracaso en la implementación del CMI, profundizando las causas que motivaron el éxito y que han llevado a fallos o al abandono del CMI. REFERENCIAS AGARWAL, S. Writing a Review Article: for the Beginners in Research, International Journal of Science and Research, v. 3, n. 10, p. 813-815, 2012. ATKINSON, A.; BALAKRISHNAN, R.; BOOTH, P.; COTE, J.; GROUT, T.; MALI, T.; ROBERTS, H.; ULAN, E.; WU, A. New Directions in Management Accounting Research, Journal of Management Accounting Research, n. 9, p. 80-108, 1997. BARNABÉ, F.; BUSCO, C. 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