Fiscalidad y Sostenibilidad de los servicios públicos asociados al ciclo hídrico en España y Galicia

Fiscalidad y Sostenibilidad de los servicios públicos asociados al ciclo hídrico en España y Galicia . (VOLUMEN I) JOSÉ JUAN VIDAL VILANOVA DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO FACULTAD DE DERECHO DOCTORADO INTERUNIVERSITARIO EN DERECHO TRIBUTARIO EUROPEO SANTIAGO DE COMPOSTELA 2015 T ESIS D OCTORAL U NIVERSIDADE DE S ANTIA GO DE C OMPOS TELA F ACULTAD DE D EREC HO Fiscalidad y Sost enibilidad de los servicios públic os asociados al ciclo hídric o en España y Galicia . Tesis que presenta par a la obtención del grado de Doctor el licenciado en Derech o José Juan Vidal Vilanova. F DO . JOSÉ JUAN VIDAL VILANOVA . V.B. D. J UAN J OSÉ N IETO M ONTERO T ESIS D OCTORAL J UAN J OSÉ N IETO M ONTERO , Profesor Titular de Dereito Financeiro e Tributario da Universidade de Santiago de Compostela, e director da tese de doutoramento de D. J OSÉ J UAN V IDAL V ILANOVA , alumno de terceiro ciclo (matriculado na etapa de tese) do Programa Interuniv ersitario en Dereito Tributario Europeo, organizado polo Departamento de Dereito P úblico Especial da Facultade de Dereito desta Universidade en colaboración coa Universidade de Castilla -La Mancha, t en a honr a de I NFORMAR : Que dirixiu a tese de do utoramento titulada “Fiscalidad y sostenibilidad de los servicios púb licos asociados al ciclo hí drico en España y Galicia ”. Que o traballo cumpre integr amente os requ isitos relativos a obxectivos, orixinalidade, relevancia, resultad os e conclu sións que se requiren nunha tese de doutor amento. Por ilo cómpre sinalar que o traballo pr esentado reúne as condicións necesarias para que se proceda ao seu depósit o e se sigan os demais trámites legais e regulamentarios or ientados á consecución do título de doutor polo seu autor. Compostela, a 21 de setembro de 20 15 . Asdo. Juan José Nieto Montero Í NDICE 9 Abreviaturas más utilizadas ............................................................................... 29 Introducción ........................................................................................ 32 CAPITULO I. -EL EST ADO SOCIAL, LA AC TIVIDAD DE FOMEN TO Y LOS SERVICIOS PÚ BLICOS EN GENE RAL. LA SOSTENIBILIDAD FINANCIERA .......................................................... 39 1.- La prestación de servicios públicos .......................................................... 39 1.1. - U N A V I S I Ó N G E N E R A L D E L O S S E R V I C I O S P Ú B L I C OS .......... 39 1.2.-EL DERECHO FINA NCIERO Y PRESUPUESTARIO EN L OS SERVICIOS PÚBLICOS ................................................................... 54 1.2.1. - P r e s u p u e s t o público ................................................................. 56 1.2.2.-Sistemas de control ................................................................... 57 1.2.3.-Sistemas de contabilidad pública y privada. El sistema europeo de cuentas (SEC95) ........................................................... 59 1.2.4.-Las medidas de consolidación fiscal, sostenibilidad y control del gasto público aplicables a los servicios públicos ............ 65 1.2.4.1 .- El concepto de estabilidad presupuestaria en los servicios públicos .................................................................... 75 1.2.4.1.1.-Cálculo de la estabilidad presupuestaria ............................. 76 1.2.4.1.1.1.-Ajustes más importantes a efectuar para el cálculo de la estabilidad presupuestaria ........................................................... 77 1.2.4.1.1.1.1 .-ajustes para la evalu ación de la estabilidad presupuestaria en la liquidación según el manual sec95 para las corporaciones locales ................................................................................... 77 1.2.4.1.1.1.2. -ajustes para la evalu ación de la estabilidad presupuestaria en la presupuesta ción según el formulario F1.1.b1 publicado por el Ministerio de Hacienda y Administracio nes públicas ........................................................................................................ 77 1.2. 4. 1. 1.1.3 .-explicación sintética de los ajustes más usua les en el cálculo de la estabilidad presupuestaria, en la evaluación de la misma con ocasión d e la liquidación y la presupuestación ........................ 78 1.2.4.2 .- El concepto de la regla del gasto en los servicios públicos ................................................................................. 87 1.2.4.2.1.-El gasto computable ............................................................ 88 1.2.4.2.2.-Los aumentos y disminuciones permanentes de recaudación ......................................................................................... 89 1.2.4.2.3.-El cálculo del gasto computable en los servicios públicos ............................................................................................... 89 1.2.4.2.4.-Los ajustes más importantes a efectuar para el cálculo de la regla del gasto ................................................................ 90 1.2.4.2.5.-Los ajustes por inejecución ................................................. 92 F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD D E LO S SER V ICIOS PÚBLIC OS ASOC IADOS A L CICL O HÍD RICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 10 1.2.4.3 .- El concepto de nivel de deuda en los servicios públicos ................................................................................. 93 1.2.4.3.1. -Reducción de la deuda en las entidades públicas e impacto sobre los servicios públicos ................................................ 101 1.2.4.3.2.-La Prudencia Financiera como sostenibilidad financiera y su impacto en los servicios públicos ........................... 108 1.2.4.4 .- El marco presupuestario o límite del gasto no financiero ......................................................................................... 111 1.2.4.5 .- La sostenibilidad financiera de los servicios públicos : el período medio de pago, y la interdicción de la morosidad en la deuda comercial ..................................................... 113 1.2.4.5.1.-El impulso de la factura electrónica ................................. 118 1.2.4.5.2.-El Reconocimiento extrajudicial de créditos ................... 121 1.2.4.5.3.-Los mecanismos de pago a proveedores .......................... 123 1.2.4.6 .- Las medidas preventivas, correctivas, y coercitivas para el supuesto de incumplimiento de las medidas de consolidación fiscal ......................................................................... 123 1.2.4.7 .- Régimen de las transferencias y subvenciones a los entes dependientes prestadores de servicios por los entes públicos territoriales titulares de los servicios públicos ................... 126 2.-Las diferentes formas de prestación de servicios públicos ................. 134 2.1.-La gestión directa en los servicios públicos .................................. 134 2.1.1.- Mediante estructura indiferenciada ................................... 135 2.1.2.- Mediante órgano desconcentrado ....................................... 135 2.1.3.- Mediante sociedades públicas o empresas públicas .......... 136 2.1.3.1.-Naturalez Jurídica ............................................................... 138 2.1.3.2.-Tipologías de sociedades públicas ................................ . 164 2.1.3.2.1.-Sociedades mercantiles de responsabilidad limitada ....... 167 2.1.3.2.1-Sociedades de capital enteramente público ....................... 168 2.1.4.- Mediante organismos autónomos de naturaleza jurídico administrativa ..................................................... 168 2.1.4.1-Naturaleza jurídica ............................................................... 168 2.1.5.- Mediante entidades públicas empresariales .................... 172 2.1.5.1.-Naturaleza jurídica .............................................................. 172 2.1.6.- Mediante fundaciones públicas ..................................... 175 2.1.6.1.-Naturaleza jurídica .............................................................. 175 2.1.7.- Mediante encomiendas de gestión y convenios de colaboración .................................................................................... 176 2.1.7.1.-Naturaleza jurídica .............................................................. 177 Í NDICE 11 2.1.8.- Mediante formas inter asociativas para la prestación de servicios públicos y actividades económicas ............................ 183 2.1.8.1.-Las entidades públicas inter territoriales: consorcios y mancomunidades ................................................................... 183 2.1.8.1.1.-Las Mancomunidades ....................................................... 183 2.1.8.1.1.1.-Naturaleza jurídica ......................................................... 185 2.1.8.1.2.-Los Consorcios ................................................................. 186 2.1.8.1.2.1.-Naturaleza Jurídica ........................................................ 186 2.1.8.1.2.2.-El nuevo régimen jurídico de los consorcios locales ................................................................................................ 188 2.1.9.- Mediante convenios de colaboración ................................... 189 2.1.9.1.-Naturaleza Jurídica .............................................................. 189 2.2.-La gestión indirecta de los servicios públicos: las modalidades de contratación pública para la prestación de servicios y a c t i v i d a d e s económicas ................................................. 190 2.2.1.- El contrato de gestión de servicios públicos . ..................... 191 2.2.1.1.- El contrato de concesión administrativa ...................... 191 2.2.1.1.1.-Naturaleza jurídica ............................................................ 192 2.2.1.2.- El contrato de gestión interesada ................................ 193 2.2.1.2.1.-Naturaleza jurídica ............................................................ 193 2.2.1.3.- El contrato de concierto ............................................ 194 2.2.1.3.1.-Naturaleza jurídica ............................................................ 194 2.2.1.4.- El contrato de concesión de obra pública .................... 195 2.2.1.4.1.-Naturaleza jurídica ............................................................ 195 2.2.1.5.- El contrato de colaboración entre el sector público y privado. CPPI .................................................................... 199 2.2.1.5.1.-Naturaleza jurídica ........................................................... 200 2.2.2.- La gestión indirecta mediante sociedades de economía mixta ................................................................................ 209 2.2.2.1.-Naturaleza jurídica ............................................................... 209 3.-El esquema normativo básico de los servicios públicos en los derechos internos y el derecho comunitario ......................................... 213 3.1. - L o s s e r v i c i o s p ú b l i c o s e n e l d e r e c h o i n t e r n o ......................... 213 3.1.1.-La Constitución Española ................................ ....................... 213 3.1. 2 . - L a L e y d e O r g a n i z a c i ó n y F u n c i o n a mi e n t o d e l a A d m i n i s t r a c i ó n d e l E s t a d o ( L O F A G E ) . L e y 6 / 1 9 9 7 .................. 215 3.1. 3 . - L a L e y G e n e r a l P r e s u p u e s t a r i a 4 7 / 2 0 0 3 , d e 2 7 d e n o v i e m b r e ......................................................................................... 216 F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 18 3.1.-El servicio de alcantarillado o saneamiento ....................................... 534 3.2.-El servicio de depuración de aguas residuales ................................... 535 3.2.1.-La depuración de aguas en actividades especiales ................. 539 3.2.2.-La reutilización de las aguas .................................................. 540 4.-La normativa jurídica básica de aplicación al sector hídrico ............. 541 4.1.-Directiva 2000/60/CE, del parlamento europeo y del consejo de 23 de octubre de 2.000. Directiva 2014/101/UE, de 30 de octubre. LCEur\2014\1986 ...................................................................................... 541 4.2.-Directiva 91/271/CEE, sobre tratam iento de aguas residuales urbanas ................................................................................................ ....... 547 4.2.1.-Otras ....................................................................................... 550 4.3.- La Ley del Agua ..................................................................... 550 4.3.1.-La desalinización del agua para consum o .............................. 551 4.3.2.- La Administración Hidráulica ............................................ 552 4.3.2.1.-Principios Generales ........................................................... 552 4.3.2.2.-Concepto de demarcación hidrográfica ............................... 553 4.3.2.3.-Las funciones pública del Estado en materia de aguas ....... 553 4.3.2.4.-El Consejo nacional del Agua ............................................. 554 4.3.2.5.-El organismo de Cuenca ..................................................... 555 4.3.3.-La Planificación Hidrológica ................................................. 556 4.3.4.-El Plan Hidrológico Nacional ................................................ 558 4.3.5.-Usos privativos y concesionales. La concesión del agua ....... 558 4.3.6.-Las prioridades de usos del agua ............................................ 559 4.3.7.- Otros contenidos de la Ley de Aguas ................................. 560 4.3.7.1.-Comunidades De Usuarios .................................................. 560 4.3.7.2.-Protección Del Dominio Público Hidráulico ...................... 561 4.3.7.3.-Concepto De Contaminación Hidráulica ............................ 561 4.3.7.4.-La Policía de Aguas ............................................................ 562 4.3.7.5.-Los Vertidos ........................................................................ 563 4.3.7.6.-El Régimen Económico Financiero .................................... 564 4.3.7.7.-El Régimen Sancionador ..................................................... 564 4.3.7.8.-Las Obras Hidráulicas ......................................................... 565 4.3.7.9.-Las Sociedades Estatales Del Agua .................................... 565 4.4.-El Real Decreto Ley 11/1995 ............................................................. 566 4.5.-El Real Decreto 509/1996 .................................................................. 568 4.6.-La Ley 10/2001, del Plan Hidrológico Nacional ................................ 568 4.7.-El Real Decreto 849/1986, de 11 de octubre ...................................... 570 4.8.-El Real Decreto 670/2013, de 6 de septiembre .................................. 570 4.9.-Otras normas jurídicas del ciclo del agua . ..................................... 570 Í NDICE 19 4.9.1.-El Real Decreto 907/2007, de 6 de julio, que aprueba el Reglamento de Planificación Hidrológica. ....................................... 571 5.-Las formas de prestación de servicios públicos en el ciclo hídrico o del agua ......................................................................................... 572 5.1 .- La gestión directa de los servicios hídricos ................................ 572 5.1.1.-L a gestión directa indiferenciada ............................................ 572 5.1.2.-La gestión por organismo autónomo ...................................... 572 5.1.3.-La gestión por entidad pública empresarial ............................ 573 5.1.4.-La gestión por sociedad mercantil enteramente pública ......... 574 5.1.5.-La gestión consorciada de los servicios hídricos .................... 575 5.1.5.1.-La figura de los consorcios en la esfera local ...................... 578 5.1.6.-La gestión mancomunada de los servicios hídricos ............. 582 5.2 .- La gestión indirecta de los servicios hídricos ............................. 582 5.2.1.-Por concesión administrativa ........................................... 583 5.2.1.1.-Aspectos específicos de la concesión administrativa del servicio de aguas ............................................................... 583 5.2.1.2 - Los Términos de la Concesión .............................................. 583 5.2.1.3.- Alteración de la concesión ................................................. 584 5.2.1.3.1 .- E l Ius variandi ................................................................... 584 5.2.1.3.2.-E l Factum Principis ........................................................... 584 5.2.1.3.3.-El riesgo imprevisible ................................ ....................... 586 5.2.1.4.-El equilibrio económico del contrato de concesión y su mantenimiento ................................................................................... 586 5.2.1.5.-Aspectos específicos de la concesión en los servicios de agua .............................................................................................. 590 5.2.2.-Por sociedad de economía mixta ...................................... 591 5.2.3.- Por otras formas .......................................................... 593 5.2.3.1.-El contrato de concesión de obra pública ............................ 593 5.2.3.2.-El contrato de colaboración público privada (CPPI) ........... 596 5.2.3.3.-Los convenios de colaboración ............................................ 599 CAPÍTULO IV.-LA FISCA LIDAD DEL CICLO DEL AGUA ............................................................................................ 601 1.-Introducción ................................................................................. 601 F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 20 1.1.-El principio de recuperación de costes ............................................... 607 1.1.1.-El esquema general de la recuperación de costes .................. 611 1.1.1.1.- Tributación estatal ............................................................ 611 1.1.1.1.1.- Contribuciones especiales estatales .............................. 611 1.1.1.1.1.1-El canon de regulación ................................................... 611 1.1.1.1.1.2.-La tarifa de utilización del agua .................................... 611 1.1.1.1.2.- Tasas estatales ................................................................ 612 1.1.1.1.2.1.-El canon por utilización privativa del dominio público hídrico .................................................................................. 612 1.1.1.1.2.2.-El canon por utilización de las aguas continentales, para la producción de energía eléctrica ............................................ 613 1.1.1.1.2.3.-El canon de control de vertidos ..................................... 613 1.1.1.1.3- Otras figuras tributarias estatales ................................. 614 1.1.1.1.3.1.-El canon de vertidos al dominio público marítimo- terrestre (DPMT) .............................................................................. 614 1.1.1.1.3.2.-Canon de ocupación del dominio público marítimo terrestre (DPMT) .............................................................................. 614 1.1.1.1.3.3.-La Ley 15/2012, de 27 de diciembre .......................... 614 1.1.1.1.3.3.1.-El impuesto sob re el valor de la prod ucción de la energía eléctrica ................................ .......................................................... 616 1.1.1.1.3.3.2.-El impuesto sob re la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la g eneración de energía nucleoeléctrica ........................................................................... 616 1.1.1.1.3.3.3.-El impuesto sob re el almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos en instalaciones centrali zada s ....... 617 1.1.1.1.3.3.4.- El canon p or utilización de las aguas continentales para la producción de energía eléctrica ................................................. 617 1.1.1.2.- Tributación autonómica ................................................... 618 1.1.1.2.1.- Impuestos autonómicos .................................................. 618 1.1.1.2.1.1.-El canon de saneamiento autonómico ........................... 618 1.1.1.2.1.2-El canon del agua autonómico ....................................... 618 1.1.1.2.2.- Tasas autonómicas ......................................................... 618 1.1.1.2.2.1.-El coeficiente de vertido autonómico o canon de vertido ............................................................................................... 618 1.1.1.2.2.2.-El canon autonómico de aducción ................................ 619 1.1.1.2.3.- Otras figuras tributarias autonómicas ......................... 619 1.1.1.2.3.1.-El impuesto sobre vertidos de aguas al litoral ............... 619 Í NDICE 21 1.1.1.2.4-Otras figuras tributarias ..................................................... 619 1.1.1.3.- Tributación local ................................................................ 619 1.1.1.3.1.- Tasas locales .................................................................... 619 1.1.1.3.1.1.-La tasa del servicio municipal de abastecimiento de agua potable .................................................................................. 619 1.1.1.3.1.2.-La tasa municipal del servicio de alcantarillado ............ 620 1.1.1.3.1.3.-La tasa municipal del servicio de depuración de aguas residuales ................................................................................ 620 1.1.1.3.2.- Las contribuciones especiales locales ............................ 620 1.1.1.3.2.1.-Las contribuciones especiales de ámbito local .............. 620 2.-Aspectos generales ........................................................................ 621 2.1 . -Derivaciones de la fiscalidad en el ciclo hídrico ................................. 621 2.1.1.-La extrafiscalidad .................................................................... 621 2.1.2.-La Parafiscalidad ..................................................................... 623 2.2.-La fiscalidad del agua en el derecho comunitario .................. 625 2.2.1.-El artículo 9 de la Directiva del agua ...................................... 625 2.2.2 .- La tributación del ciclo hídrico en la Unión Europea ...... 629 2.2.2.1.-Los principios de subsidiariedad y proporcionalidad en la Unión Europea respecto de la tributación del agua ....................... 629 2.2.2.2.-La fiscalidad sobre la captación de aguas (water abstraction charges) ........................................................................... 632 2.2.2.3.-La fiscalidad sobre el consumo del agua (water use charges) ............................................................................................. 632 2.2.2.4.-La fiscalidad sobre el impacto medioambiental del consumo hídrico (water pollution fee o water effluent charges) ....... 633 2.2.2.5.-La fiscalidad por incumplimiento de la normativa reguladora (fee for non compliance) ................................................. 633 2.2.2.6.-La fiscalidad del agua en el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte ............................................................... 633 2.2.2.7.-La fiscalidad del agua en la República de Francia ............... 635 2.2.2.8.-El caso singular de la República de Irlanda ......................... 636 2.3.-La fiscalidad activa del agua en el derecho estatal español ......... 637 2.4.- La fiscalidad activa del agua en el ámbito territorial autonómico español ....................................................................... 639 2.4.1.-La imposición autonómica ................................................... 640 F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 22 2.4.2.-Especial referencia al canon autonóm ico de saneamiento asociado al ciclo hídrico ................................................................... 644 2.4.2.1.- El Canon Autonómico de Saneamiento ........................... 646 2.4.2.1.1-El Canon de Saneamiento y la doble imposición .............. 648 2.4.2.1.2.-El Canon de Saneamiento y la compensación tributaria ........................................................................................... 651 2.4.2.1.3.-El Canon de Saneamiento y el IVA ................................. 652 2.4.2.2.-El Canon Autonómico en Extremadura. Un Ejemplo Territorial Prototípico en el ámbito autonómico Español. ....................... 657 2.4.2.3.-Relaciones entre la Tasa Municipal y el Canon Autonómico ...................................................................................... 661 2.4.3.-El canon autonómico de aducción ......................................... 662 2.4.4.-El canon autonómico de depuración ...................................... 663 2.4.5.-El canon del agua de Cataluña ............................................... 663 2.4.6.-El impuesto sobre vertidos de agua al litoral ......................... 668 2.5.-La fiscalidad de las obras hidráulicas ................................................. 669 3.-Las figuras tributarias en general y su asociación al ciclo hídrico ...... 671 3.1.-Las tasas en el ciclo hídrico. La dicotomía tasa o tarifa, tarifa o precio privado ................................................................................ 671 3.1.1.-Las tasas estatales del ciclo hídrico en el Reino de España ................................................................................. 676 3.1.1.1 .- El canon por utilización privativa del dominio público hídrico ............................................................................................... 677 3.1.1.2.-El canon por utilización de las aguas continentales, para la producción de energía eléctrica ............................................ 680 3.1.1.3 .- El canon de control de vertidos ........................................... 681 3.1.2.-Las tasas municipales del ciclo hídrico en el Reino de España ............................................................................................. 685 3.1.2.1.-El coste en las tasas por servicios de agua en los municipios ........................................................................................ 703 3.1.2.1.1.-La homogenización estatal de costes. La Orden HAP/2075/2014, de 5 de noviembre, y la Re solución del Minist erio de Hacienda de 23 de junio de 2015 .............................................................. 708 3.1.2.2.-Las tasas del servicio de suministro de agua a domicilio .............................................................................. 723 3.1.2.2.1.-Suministro de agua en alta y en baja ................................ 723 3.1.2.2.2-Aspectos generales de la imposición local ........................ 724 Í NDICE 23 3.1.2.2.3.- Especialidades de los elementos tributarios ................. 725 3.1.2.2.3.1.-Consumo mínimo ........................................................... 727 3.1.2.2.3.2.-Factores estructurales y no estructurales ....................... 729 3.1.2.2.3.3.-La lectura de contadores ................................................ 730 3.1.2.2.3.4.-Compatibilidad de la tasa del agua ................................ 733 3.1.2.2.3.5.-Suspensión de la prestación del servicio ........................ 734 3.1.2.2.3.6.-Servicio de prestación obligatoria .................................. 735 3.1.2.2.4.-Re ser va legal ..................................................................... 735 3.1.2.2.5.-Contraprestación tributaria ............................................... 735 3.1.2.2.5.1.-Pertinencia de la imposición de una tasa ....................... 736 3.1.2.2.6.-Elementos tarifarios de la tasa .......................................... 737 3.1.2.2.7-Modificación de la tasa ...................................................... 738 3.1.2.2.8.-Los principios rectores básicos del ámbito tarifario de la tasa por el suministro de agua .................................................. 739 3.1.2.2.9.-El estudio económico financiero en la determinación de las tasas por suministro de agua potable a dom icilio ................... 742 3.1.2.1.9.1 .- Límites legales para la fijación de las tarif as deducidas del estudio económico financiero ..................................... 742 3.1.2.1.9.1.1.-El Principio de equivalencia ....................................... 744 3.1.2.1.9.1.2.-El Principio de estimación razonable .......................... 747 3.1.2.1.9.2 .- Sistemática de fijación de las tarifas dependiendo de las formas de gestión ................................................................ .... 747 3.1.2.1.9.2.1 .- El beneficio industrial del operador privado ............... 748 3.1.2.3.-Lastasas municipales del ciclo hídrico de los servicios de saneamiento ....................................................... 751 3.1.2.4-Las tasas municipales del ciclo hídrico de los servicios de depuración de aguas residuales ............................ 757 3.1.2.5.-La relación entre los conceptos de tasa, tarifa y precio ..... 762 3.1.2.6-Análisis comparativo de los sistemas de facturación ............ 762 3.1.3.-Interferencia de las comunidades autónomas en el régimen fiscal de las tasas locales . ................................................... 766 3.1.3.1.-El caso de Castilla La Mancha ............................................. 766 3.2.-Las contribuciones especiales asociadas a los servicios públicos del ciclo hídrico ............................................................... 771 3.2.1-Para obras públicas hidráulicas ................................................ 774 F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 24 3.2.2.-Para ampliación y establecimiento de servicios ..................... 774 3.2.3.-Figuras tributarias estatales con naturaleza jurídica de contribuciones especiales . El canon estatal de regulación del agua .................................................................................................. 775 3.2.4.-Figuras tributarias estatales con naturaleza jurídica de contribuciones especiales. La tarifa estatal de regulación del agua .................................................................................................. 777 3.2.5.-Figuras tributarias estatales con naturaleza jurídica de contribuciones especiales. Aspectos comunes a ambas exacciones estatales de derecho público .......................................... 778 3.2.6.-La fiscalidad de las obras hidráulicas por gestor indirecto ................................................................................ 784 3.2.6.1.-La fiscalidad en el contrato de concesión de obra pública en el sector hídrico ............................................................... 784 3.2.6.2.-La fiscalidad en el contrato de colaboración pública privada .............................................................................................. 785 4.-La naturaleza jurídica del precio del agua en el Reino de España ...... 786 4.1.-Introducción ........................................................................................ 786 4.1.1.-Hitos jurídicos 4.1.1.1.-El Reglamento de servicios de 17 de junio de 1.955 .......... 786 4.1.1.2.-La Ley Reguladora de las Haciendas Locales de 28 de diciembre de 1.988 ........................................................................... 787 4.1.1.3.-La Ley de Tasas y Precios Públicos de 1.989 ..................... 788 4.1.1.4.-La Sentencia del Tribunal Constitucional de 14 de diciembre de 1.995 ........................................................................... 788 4.1.1.5.-Potestad tributaria y potestad tarifaria ................................ 789 4.2- La naturaleza jurídica del precio del agua en las formas de gestión directa ................................................................................ 789 4.2.1.-La naturaleza jurídica del precio del agua en las form as de gestión directa por empresa pública. ........................................... 790 4.2.2.- La naturaleza jurídica del precio del agua en las form as de gestión directa por consorcio. ...................................................... 793 4.3.- La naturaleza jurídica del precio del agua en las formas de gestión indirecta ....................................................................................... 794 4.3.1.-La naturaleza jurídica del precio del agua en la form a de gestión indirecta por concesión administrativa. ............................... 801 4.3.2.-La naturaleza jurídica del precio del agua en la form a de gestión indirecta por sociedad de economía mixta. .......................... 815 4.3.3.-La naturaleza jurídica del precio del agua en la form a de gestión indirecta por otras m odalidades. .......................................... 816 Í NDICE 25 4.3.4.-Una opción clara del legislador autonómico a favor del concepto de precio ............................................................................. 816 CAPITULO V. -LA FISCALIDAD DEL CICLO DEL AGUA EN GALICIA ......................................................................................... 819 1.-La fiscalidad del ciclo hídrico en Galicia. Introducción ........................ 819 2.-Entes públicos gestores del ciclo hídrico en Galicia. Fiscalidad asociada . ......................................................................................................... 819 2.1.-Las conferencias hidrográficas . ................................ .................. 819 2.1.1.-La demarcación MIÑO-SIL .................................................... 822 2.1.2.-La demarcación d el CANTABRICO ...................................... 824 2.2.-La comunidad autónoma. Xunta de Galicia . ................................ . 827 2.2.1.-Aguas de Galicia. .................................................................... 828 2.2.1.1.-El consejo para el uso sostenible del agua ........................... 831 2.2.1.2.-La demarcación GALICIA-COSTA .................................... 833 2.3.-La planificación hídrica de la comunidad autónoma. Fiscalidad asociada ...................................................................................................... 834 2.3.1.-El Plan hidrológico GALICIA-COSTA ................................. 838 2.3.2.-El Plan del Agua de Galicia .................................................... 839 3.-La gestión del servicio hídrico en el ámbito local gallego. Fiscalidad asociada ........................................................................................ 841 3.1.-Introducción ........................................................................................ 841 3.1.1.-Las formas de gestión de los servicios del agua en Galicia ............................................................................................... 844 3.1.1.1.-La gestión directa ............................................................... 849 3.1.1.1.1-Por la administración pública territorial ............................ 849 3.1.1.1.2.-Por organismo autónomo .................................................. 849 3.1.1.1.3.-Por sociedad pública ................................ ......................... 850 3.1.1.1.4.-Por ente asociativo ............................................................ 853 3.1.1.1.4.1.-Por Mancomunidad intermunicipal ............................... 854 F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 26 3.1.1.1.4.2.-Por consorcio ................................................................. 854 3.1.1.1.5.-Por la administración hidráulica ................................ ...... 857 3.1.1.2.-La gestión indirecta ........................................................... 857 3.1.1.2.1.-Por concesión administrativa ........................................... 858 3.1.1.2.2.-Por sociedad de economía mixta ...................................... 862 3.2.-Suministro de agua en alta. Formas de gestión y Fiscalidad asociada ...................................................................................................... 863 3.2.1.-Problematica de la gestión unilateral de los caudales intermunicipales ............................................................................... 864 3.3.-Suministro de agua en baja. Formas de gestión y Fiscalidad asociada ...................................................................................................... 881 3.4.-Saneamiento de aguas residuales. Formas de gestión y Fiscalidad asociada. ................................................................................... 883 3.5.-Depuración de aguas residuales. Formas de gestión y Fiscalidad asociada. ..................................................................................................... 887 4.-Los ingresos asociados al ciclo hídrico en Galicia ................................. 889 4.1.-Los impuestos ......................................................................... 889 4.2.-Las tasas ............................................................................................ 889 4.2.1.-La tasa municipal del servicio de aguas en Galicia. .............. 890 4.2.2.-La tasa municipal del servicio de saneamiento en Galicia. ............................................................................................. 892 4.2.3.-La tasa municipal del servicio de depuración de aguas en Galicia. ............................................................................................. 897 4.3.-Los tributos autonómicos . ................................................................ 902 4.3.1.-El canon del agua ................................................................... 904 4.3.2.-El canon de vertido ................................................................ 914 4.3.3.-El Impuesto sobre el daño medioam biental causado por determinados usos y aprovechamientos del agua embalsada ........... 916 4.4.-La promoción de infraestructuras hidráulicas en Galicia ............ 920 4.4.1.-Las contribuciones especiales asociadas al sector hídrico en Galicia .......................................................................................... 920 4.4.2.-Planificación de infraestructuras del agua. ............................ 920 Í NDICE 27 4.4.2.1.-Planificación de obras hidráulicas en el marco de la gestión urbanística. ................................................................ ........... 922 4.2.2.1.1.-Un caso concreto ............................................................... 922 4.5.-Los convenios de colaboración con los operadores del agua ......... 928 RESÚMEN DE LA EXPOSICIÓN ................................................................ 935 CONCLUSIONES ................................ ......................................................... 1045 BIBLIOGRAFÍA ........................................................................................... 1095 REPERTORIO DE DOCTRINA DGT ......................................................... 1105 REPERTORIO DE SENTENCIAS Y JURISPRUDENCIA ........................ 1113 REPERTORIO DE NORMATIVA JURÍDICA ESTATAL 2012-2015. X Legislatura ................................................................................................. 1129 REPERTORIO DE NORMATIVA COMUNITARIA RECIENTE ............. 1159 F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 34 tributaria proce diendo al cobr o al usuario del servici o público , de los tributos asociados que se imponen o establecen por el poder públic o del que dependen. 3. -Para una mej or concr eción de los dos apartados anteriores, se a bordará el análisis del esquema normativo básico del ordenamiento jurídico europeo e interno d el Reino de España, que sea aplicable a la materia d e los servicios públicos. En el CAPITULO II, se incidirá de una forma sistemática en el asunto central de la fiscalidad de los s ervicios públicos, desarrollando un capítulo intr oductorio sobre los as pectos fiscales más relevantes de los servicios públicos en gener al, con una especial referencia a las diferentes formas de gestión. Para ello se analizarán l as cuestiones y principios esenciales de la fisc alidad, y un análisis pormenorizado de las diferentes tipologías fiscales en relación a la materia de los servicios públicos. Se efectuará una ref erencia a la situación en el conjunt o de la Unión Europea. En el CAPÍTULO II I , se retomará el aspecto introductorio del Capítulo I, pero con un especial énfasis en la exposición r elativa a los servicios p úblicos del ciclo hídrico, abordando sus especialidades, y sus form as de g estión, tanto en Europa como e n España, efect uando un análisis de las normas c omunitarias más r elevantes y su recepción en el ordenamiento jurídico interno esp añol. Se analizarán to das aqu ellos aspecto s de las normas jurídicas regula doras del ciclo del agua, que tienen una especial relevancia para abordar el estudio de la fis calidad, partiendo de las Directiva mar co del agua, y de la gestión de residuales, así como las normas jurídicas básicas del derecho inter no español. En el capítul o IV, se realizará, ya de forma específica, un análisis de la fis calidad de los servicios del ciclo hídrico, c on una sistemática simil ar a la establecida para el capítulo II. En el capítulo V , y a modo de c onclusión se realizará un análisis de diferentes ámbitos de prestación d e los servicios del ciclo del agua, y de su fisc alidad, c on una especial referencia a la situación de la Comunidad Autónoma de Galicia Finalmente s e efect uarán un resumen de toda la exposición y unas CONCLUSIONES d e todo el trabajo, y por último s e referirá la bibliografí a existente en la materia, así como las principales referencias en la m ateria de la d octrina de la Dirección General de Tributos, y de l a Jurisprudencia europea y estatal ; así como una mención de la normativ a jurídica más novedosa del quinquenio 2012 -2015, p eríodo en el que se ha p roducido una abundante génesis legislativa en referencia a los asuntos tratada en esta exposi ción. . I NTRODUCCIÓN 35 De todo l o expuesto se deduce que la pre sente tesi s, se estr uctura en dos capítulos introductorios, uno general desarroll ado en el capítulo I con referencia a los servicios p úblicos como c ategoría gener al, y otr o especial del capítulo III, relativo a los servicios públicos del ciclo del agua en concreto, realizando un análisis de su régimen jurídico, económico, finan ciero y presupuestario, cuestión que se considera u na premis a necesari a para un análisis post erior de la fiscalidad asociada a los mi smos cuyo d esarrollo se sistematizará e n una visión g eneral de la misma efectuada en el Capítulo II, en un análisis sectorial relativo al ciclo del agua que será objeto de análisis del capítulo IV, y por último en un análisis territorial en lo que s e refiere a la Comunidad Autónoma de Galicia, cuestión que será objet o de análisis en el Capítulo V. De tal forma q ue los dos últimos c apítulos se estructuran como el cuerpo b ásico de esta tesis, respecto del cual los capítulos I, II y III son introductorios; o desde otra perspectiva, la tesis tiene dos partes diferenciadas, pero interr elacionadas, una general que abarca los capítulos I y II, y otra especial, que compre nde los capítulos III, IV y V . En cuanto a la metodología de la expos ición se puede resu mir en los siguie nt es aspectos: 1º.-Comienza la exposición con un a nálisis conceptual del servicio público, del impacto del derecho fina nciero y presupuestario q ue tie ne una incidencia global en la materia y asimismo de las diferentes formas de prestac ión de la actividad de fomento. Por lo tanto se procede al estudio de las consecuencias de la prestación de los servicios públicos como categoría de la actividad económica públic a p or los diferentes operadores, con el fin de que sirva de base para abor dar en el capítulo II el impacto que ello implic a e n la fiscalidad pasiva y activa., así como el estudio de las diferentes tipologías tributarias en relación a los servicios p úblicos. En este sentido se a doptan como referencias básicas el análisis de las reformas operadas en el impuesto de sociedades y en el impuesto sobre el valor añadido, en especial en el ejercicio 2.014, y las consecuencias que se han d erivado en la fiscalidad gen eral de los servicios públicos, tanto desde la perspectiva act iva como pasiva. Se realiza un estudio general de la tasa c omo categoría tributaria, y s us relaciones con el precio público, con especial mención al desarrollo doctrin al, normativo y jurisprude ncial en la diferenciación entre potestad tributaria y tar ifaria. En los capítulos III a V se ab ord a de forma espec ial el estudio del cic lo del agua de acu erdo a la sistemática de la parte general, c omenzando por un desarrollo conceptual de los elementos F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 36 del ciclo hídrico, el estu dio de la fisc alidad en general, y la situación en c oncreto en la comunidad autónoma de Galicia. 2º.-Para la consecuci ón del objeto de estudio expuesto en el apartado anterior, se procede a un e studio de las referencias en el or den amiento jurídico interno espa ñol, y en el derecho comunitario, de form a que e ste último actúa en ocasiones como referencia del interno que lo recepciona . Se a nalizan además las líneas jurisprudenciales básicas y el d esarrollo doctrinal en la materia. De todas estas fuentes de estudio s e hace una referencia especi al al final de la exposició n. 3 º. -Se procede al estudi o y análisis de r eferenciales doctrinales relacionadas conforme se expone en la bibliografía. 4 º. -Se analiza en los capítulo s IV y V, la situac ión c oncreta de los s ervicios del ciclo hídrico en diferentes Ayuntamientos, con un estudio de las diferentes ordenanzas municipales como normas jurídico reglamentarias de ordenac ión de los elementos tributario s de la imposición de las correspondientes tasas. Se proce de al análisis de las diferentes formas de gestió n de los servicios del ciclo hídrico que existen e n diferentes municipi os de relieve en el territ orio españ ol (Capítulo IV), y en el caso de Galicia ( en el Capítulo V), con especial dedicación al impacto que ello implica en l a f iscalidad, desde el punto de vi sta del análisis de la natur aleza jurídica de las contraprestaciones que deben satisfac er los usuarios de dichos servicios públicos, en r elación al desarrollo doctrinal en la materia, con espe cial incidencia en l a co nceptuación de l a dualidad tasa o precio, adoptando como un hito esenci al la reforma operada en el artíc ulo 2.2.a) de la Ley G eneral Tributaria en el año 2.011 por la Ley de Economía sostenible. P ara ello se procede al estudio y aná lisis de expedientes d e contratación de formas de gestión in directa de los servicios, y de los procesos de creación de empresas púb licas cuyo objeto social es la prest ación de servicios del ciclo del agua. En igual forma se procede a l estudio de diferentes problemáticas que surgen en la prestación de determinados servicios del a gua, en especial el relati vo al suministro del agua potable en alta, con un análisis de las resolucio nes jurisdiccionales que se han producido en la materia. Por último se analizan difere ntes formas de promoción de servicios públicos del ciclo y de las precisas obras hidráulicas, con un análisis de determinados instrumentos de planificación, y en I NTRODUCCIÓN 37 especial de convenios de colaboración entre diferentes sujetos o administraciones públic as intervinientes en el ciclo hídrico. E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 39 CAPITULO I.-EL ESTADO SOCIAL, LA ACTIVIDAD DE F OMENTO Y LOS SERVICIOS PÚBLICOS 1. -LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS PÚBLICO S 1 . 1 . - UNA V I S I Ó N G E N E R A L DE LOS S E R V I C I O S P Ú B L I C O S L a actividad pública de fomento. Formas de prestación : Las administrac iones públicas intervienen en el ámbito económico general fomentan do la implementación y prestación de servicios que satisfagan los anhelos y neces idades de la comunidad. Frente a la pasiv idad o neutralidad estricta del estado l iberal, que no obstante está cuestionad a y no es universal o extensiva a todos los á mbitos, el Estado social descans a sobre el principio de la pr omoción de una dualidad económica c onsistente en una interferencia de l os poderes públicos en el ámbito económico general, y de una actuación directa en la actividad económica. Esta intervención norma lmente tiene como finalidad el dotar d e unos estándares mínimos de acceso del conjunto de la ciudadanía a los servicios básicos o esenci ales que garanticen u na calidad de vida a t odos los ciudadan os en un m arco de solidaridad y justicia socia l. Desd e esta perspectiva la admi nistración actúa , e n ocasiones, en régimen de monopolio (c ada vez un ámbito de actuación más reducid o) prestan do s ervicios públicos a la colectividad , o b ien en u n ámbito de concurrencia c on el sector privado . DEFINICIÓN DE SERVICIO PÚBLICO.- A tal fin se debe comenzar analizando lo que se entiende como servicio público, c uestión que ha si do objeto de es tudio por muchos renombrados autores en el derecho administrativo, que se pueden concretar en la definición del servicio público como aquella actividad administrativa del Estado o de otra Administración Pública, de prestación positiv a, con la cual, mediante u n procedimiento de derecho p úblico, se asegura la ejecució n reg ular y conti nua, por organización pública o por delegación, de un servicio técnico indispensable para la vid a social 2 . 2 ARIÑO ORTIZ, G., El concep to d e servicio público y bases de su régimen jurídico, ed. Civitas , Madrid, 1975: Este autor administrativista define el serv icio público desglosa ndo sus características básicas , estableciendo la definición del servi cio público de la m anera expuesta. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 40 Conjuntamente con la idea de servicio público ref erida, coexiste la figur a de las actividades económicas de carácter e int erés general desarrolladas por el sector pú blico 3 / 4 . Como se comentó anteri ormente , s e observa pues una ver dadera evolución desde los orí genes del Estado liberal a i nicios d el siglo XIX dond e el Estado limita el ejercicio de sus funciones a l a defensa, la justicia, la hacienda y a la r egulación de las actividades de los particul ares, a un nuevo ámbito donde se asume p or el Est ado una unive rsalización de los llamad os servicios sociales como so n la educación, la sanidad y la beneficenc ia. Posteriormente la necesid ad de ada ptarse a las exigencias derivadas d e la revolución industrial y la extensión de las infraestructuras precisas para el desarrollo económico motiva que el Estado asuma la prestació n d e ser vicios de contenido estricta o fun damentalmente económic o, tales como los transportes, l as comunicaciones etc. En el iteré de esta evolución histórica , la Constitución Es pañola de 1978 reconoce como uno de sus principios inspirador es la econ omía social de m ercado como e lemento definidor de la estructura económica general, y en base a ello se reconoce a las Administraciones Públicas la capacidad de intervenir en la activi dad econó mica general en libre concurren ci a con el sect or privado. Cuestión que tiene abundante fundam ento en el derecho comunitario 5 / 6 . 3 El artículo 36 de la Carta Europea de los derechos fundamentales establece que: “La Unión reconoce y respeta el acceso a los servicios económicos de interés general, tal como disponen las legislaciones y prácticas nacionales, de conformidad con el Tra tado Constitutivo de la Comunidad Europea, con el fin de promover la cohesión social y territ orial de la Unión”. 4 Comisión de las Comunidades Europeas dictó en el añ o 2.003 un “Libro Verde sobre los servicios de interés general” [Bruselas, 2.3.2003, COM (2003) 270 final], en el que se resalta que: “los servicios de interés general desempeñan un papel cada vez más decisivo, como parte de los valores compartidos por todas las sociedades europeas y elemento esencial del modelo europeo de la sociedad ;…los servic ios públicos de interés general ocupan un lugar destacado en el deber po lítico. En efecto, atañen a una cuestión crucial, la de determinar el papel que corresponde a los poderes públicos en una economía de mercado para ga rantizar, por una parte, el bu en fu ncionamiento del mercado y el respeto de las reglas de juego por parte de todos los agentes implicados y, por otra, para salvaguardar el interés general, especialmente la satisfacción de las necesidades esenci ales de los ciudadan os y la preservación de los bienes públicos, cu ando el mercado, por sí solo , no pueda ase gurar estos aspectos ”. 5 Tal cuestión se establece en el artículo 128 del texto constitucional Español (CE1978), que literalmente dice : “1. Toda la riqueza del país en sus distintas formas y, sea cual fuere su titularidad est á subordin ada al interés ge neral.2. Se reconoce la inic iativa pú blica en la actividad económica. Mediante ley se podrá reservar al sector público recursos o servicios esenciales, especialmente en caso de monopolio y asimismo a cordar la intervención de empresas cuando así lo exigiere el interés gener al.” E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 41 En el sentido ya expuesto , GASPAR A RIÑO , definió el servicio público como: “ Aquella actividad administ rativa d el Esta do o de otra administración pública, de prestación positiva, con l a cual, mediante un procedimiento de derecho público, se aseg ura la ejecuci ón regular y continua por organización pública o por delegación, de un servicio técnico indispensable para la vida social ” . Estos aspectos del s ervicio público que subyacen en la definición expuesta fue objeto de análisis por la jurisprude ncia constitucion al española, pudiéndose citar a los efectos la sentencia del Tribun al Constitucional d e 23 de ma yo de 1997, que est ableciendo la pr emisa de que el servicio público no es una categoría dogmática unívoca, lo configura como un a actividad de prestación de tit ularidad estatal reconocida p or la L ey , que compo rta, potencialment e, un derecho excluyente a su prest ación. 6 BALLESTEROS FERNÁNDEZ, A y BALLESTEROS FERNÁNDEZ, M., Manual de Gestión de Servicios Públicos Locales , ed. El Consultor, 2005. Conform e estés autores la Constitución Española, no sólo posibilita la intervención de las Administracione s Públi cas en el mercado, sino que prevé la posibilidad de reserva al sector público de servicios públicos esenciales. Esta reserva supone “LA PUBLICATIO” de un sect or de la actividad, lo que supone trasladar a la es fera pública la titular idad de ese sector de activi dad. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 42 CLASIFICACIÓN DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS . De entre las m últiples cl asificaciones que se han efectuado de los servicios públic os, se pueden destacar las siguientes: 1º.-Esenciales y no esen ciales . En una sentencia del Tr ibunal Supremo de fecha del 17 de julio de 1981, se incidió en el concepto de servicios esenciales para la comunidad. Esta cuestión f ue abordada por la jurisdicción ordinaria, pudién dose citar la Sentencia del T ribunal Supremo de 22 de septiembre de 1.994 7 , que establece que el servic io de suministro de agua potable a los ciudadanos es un servicio público esencial de titulari dad municipal . La esencialidad de los servic ios públicos también ha sido objeto de un profuso análisis por la Jurisprudencia Constit ucional, pudiéndose citar a título de mero e jemplo la Sentencia del Tribunal Constitucional número 132/2014, de 21 de julio, en resolución de conflicto en defensa de la autonomía local , donde se re fieren los servi cios esenciales en sus antecedentes (tercero), en relación a un supuesto de segregación territorial municipal y las consecuencias relativas a la prestación de servicio s 8 : 2º.-Excluyentes y no excluyentes . Se puede ef ectuar otra clasificación d e los servicios públicos en excluyentes y concurrentes (con la iniciativa o sector priva do) ; la jurispr udencia analizó en sus pronunciamie ntos esta clasificación , pudie ndo citar al efecto la senten cia del Tribunal S upremo de 22 de septiembre de 1994 , anteriormente c itada, donde el alto t ribunal declara, a títu lo de ejemplo, que el abastecimiento de agua potable a poblacio nes es un “servicio públic o esencial y excluyente”. 9 Desde esta perspectiva la doctrina administrativista 7 ADMINISTRACION LOCAL : Ab astecimie nto de aguas: naturaleza del servicio: carácter básico; tarifas: revisión: a probación por si lencio positivo: al am paro del art. 107 RDLe g. 781/1986, de 18 abril: procedencia. SILENCIO ADMINISTRATIVO: Carácter excepcional: no susceptible de interpretaciones extensivas o analógicas. TS (Sala de lo Contencioso - Administrativo, Secci ón 3ª), sentencia de 22 septi embre 1994. RJ 1994\71 37 8 Sentencia del Tribunal Constitucional, de 21 de julio, número 132/2014 :"...La Comunidad Autónoma de La Rioja asum ió en su Estat uto de Autonom ía la co mpetencia exclusiva de alteración de los términos municipales (art. 8. 1, 3 de la Ley Orgánica 3/1982, de 9 de junio (RCL 1982, 1575), modificada por Ley Orgánica 2/1999, de 7 de enero [RCL 1999, 38]). En desarrollo de la Ley reguladora de las bases de régimen local y de la competencia asumida en su Estatuto de Autonomía , l a Comunidad Au tónoma aprobó la Ley 1/2003, de 3 de ma rzo (LLR 2003, 49), de Administración l ocal de La Rioja. El art. 8.2 dispone que cualquier alteración de los términos municipales deba tener como fundamento las siguientes finalidades: «a) Disponer de una base territorial que mejore la capacidad económ ica y de gestión para la prestación y sostenim iento de los servicios públi cos esenciales y obli gatorios" 9 BALLESTEROS, A, OP.CITA 6 ª: “Según este autor podemos diferenciar los servicios públicos entre esenciales (aquellos que la Ley reserva a la Administración Pública y que se prestan en régimen de monopolio) y servicios públicos no esenciales (aquellos que se prestan en concurrenci a con el sector pri vado en el mercado) E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 43 suele diferenciar, tal como se c omentó, las categor ías de servicios esenciales y no esenciales. 10 Es im portante tener en cuenta, tal como se refirió c on anterioridad que el texto constitucional español permite establecer un r égimen de monopolio para el supu esto de ser vicios d estinados a la colectividad q ue se consideran como esenciales, cue stión que ha t enido su ref lejo en el ordenamiento jurídico español, pudiendo citar a título de ejemplo el artículo 86.3 de la Ley Reguladora de las Bases d e R égimen Local ( Ley 7/ 1985, de 2 de abril), que e stablece u na reserva de servicios esenciales al ámbito de un ejercicio exclusivo por parte de l as entida des territoriales locales. De todo ello se deduce que en el orde namiento j urídico interno de lo s diferentes Estados miembros de la Unión Europea se está reconociendo la posibilidad de prestación de servicios públicos en régimen de monopolio. No obstante, en algunos ha existido una clara tendencia privatizadora como a título de ejemplo pod ríamos citar los servicios del ciclo del agua en la Gran Bretaña. REPERCUSIONES FI SCALES DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS : Este hecho jurídico de la prestación de servicios a la ciudadanía por parte del poder público, conlleva indudables consecuencias fisc ales, en e special la cons istente en la configuración en el derecho tributario de una tipología de tributos de carácter ma tricial (en lo que respecta a los servicios públicos) , que es la tasa, la cual como categoría tributaria, se configura sobre la base de un sistema de características que son de aplicación a los servicios públicos prestad os a los usuarios que deban satisfacer una contraprestación sinalagmática a los operadores o gestores de tales servicios públicos. Desde esta perspectiv a se produce una vinculación de la conceptuación del servic io público que se desarrolla en el ordenamiento jurídico administrativo, con el ordenamiento jurídico tributario, sector en el que se aborda la fiscalidad asociada desde u na doble perspectiva, pudiéndose hablar de una fiscalizaci ón activa del operador, en el sentido ya referido, de exigir contraprestaciones económicas a los usuarios de los servicios públic os. Pero a s u vez, de un a fiscalidad pasiva derivada de la obtención de tales rendimientos económicos, r especto de los 10 MUÑOZ MACHADO, “ Tratado de Derecho Administrativo y Derecho Público ” Editorial Civitas. Madrid 2004 : Este autor sostiene que un servicio esencial es el pr estado en un sector de la actividad económic a por em presas que desa rrollan activida des relevantes para la ordenación general de la economía, en el caso del Esta do, de la actividad económica re gional, en el caso de las Comunidades Autónom as, o para la vida económ ica local, en el caso de los Ayuntamientos. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 50 En el mismo sentido debemos entender excluidas del régim en de libre c ompetencia las funciones sociales exclusiva s de los Estados en m ateria de coloc ación, de empleo y similares 21 . Fuera de est os ámbito s excluyentes , deber emos entender una tot al nivelación de los gr ados de exigencia de los términos de la libre conc urrencia e intervención en el mercado, tanto para empresas públicas como priva das. Otro aspecto importa nte a tener en cuenta, es el ámbito de las imp licaciones fiscales e n l os 21 Sentencia del TSJCE , de 23 de abril de 1991, asunto C-41 /90, KLAUS HOFFNER Y ELSER C. MACROTON GMBH , TJCE\1991\180 . [Otras similares STJCE C-159/91 y C-160/91 de 7 de febrero de 1993; 115-97 y C-160/91, C-180/199 8, C-184/1998; C-70/95 de 17 de junio de 1997 (SODEMARE) ]: “ 31 . Ahora bien, un Estado miembro crea un a situación en la que se limita la prestación, cuando es patente que la em presa a la q ue se ha conferido un derecho exclusivo, que se extiende a las actividades de colocación de ejecutivos y directivos de e mpresas, no puede satisfacer la dem anda del mercado para este tipo de activid ades y cuando el ejercicio efectivo de estas actividades por empresas privadas se hace imposible por el mantenimiento en vigor de una disposición legal que prohíbe tales actividades so pen a de nulidad de los contratos correspondientes. 32. Procede señalar, en tercer luga r, que sólo se genera la responsabilidad de un Estado miembro en virtud del artíc ulo 86 y del apartado 1 del artículo 90 del Tratado cuando el comportamie nto abusivo de la oficina de qu e se trata puede afectar al comercio entre los Estados m iembros. Para que se cumpla este requisito no es necesario que el com portamiento abusivo de que se trata haya afectado efectivamente a este comercio. Basta con demostrar que este comportam iento puede producir dicho efecto (véase la sentencia de 9 de noviembre de 1983, Michelin, antes citada, apartado 104). 33. Tal efecto potencial sobre los intercambios entre Estados se produce en partic ular cuando las actividades de colocación de ejecutivos y directivos de empresa, ejercidas por empresas privadas, pueden e xtenderse a los nacionale s o a los territorios de otr os Estados m iembros. 34. A la vista del conjunto de consideraciones precedent es, procede responder a la cuarta cuestión prejudicial qu e una oficina pública de empleo, que ejerce actividades de colocación, está sometida a la prohibición del artículo 86 del Tratado, en tanto que la aplicación de esta disposición no im pida el cumplim iento de la misión específ ica que se le ha confiado. El Estado m iem bro que le ha atribuido el m onopolio de colocación i nfringe el apartado 1 del artículo 90 del Tratado cuando crea una situación en la que la oficina pública de em pleo se ve obligada necesariamente a in fringir los términos d el artículo 86 del Tratado. Así sucede en particular cuando se c umplen los siguientes requisitos: El monopolio se extiende a actividades de col ocación de ejecutivos y directivos de em presas. La oficina pública de empleo no está manifiestam ente en condiciones de satisfacer la demanda del mercado para este ti po de actividades. El ejercicio efectivo de las actividades de colocación por empresas privadas asesoras en materia de selección de personal se hace imposible por el m antenimiento en vigor de una disposición legal que prohíbe tales actividades so pena de nulidad de los correspo ndientes contratos. Las actividades de colocaci ón de que se trata pueden extenderse a nacionales o a territorios de otros Estados m iembros ” . E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 51 supuestos de los servicios de interés económico genera l, o aquellos qu e aún detentando u na naturaleza económica , su actividad está sujeta a la imposición por el poder público de obligaciones específicas de derech o público en virtud de la aplicació n de intereses generales. 22 Tal es el supuesto de los servicios postales , actualmente prácticamente en situación de total liberalización en el ámbito de la UE. De todo ello concluimos q ue el derecho comunitario avala en cierta forma un marco de prerrogativas para las entidades que desarrollan la prestación de servicios de interés económico general. 22 Sentencia del TSJCE , de 19 de mayo de 1993, as unto C-320/1991, CORBEAU , TJCE\1993\ 71 : 15. Por lo que respecta a los servicios de que se trata en el asunto principal, es innegable qu e la Régie des postes está encargada de un servicio de interés económico general, consistente en la obligaci ón de efectuar la recogida, el transporte y la distribuci ón del correo, en beneficio de todos los usuarios, en la totalidad del territorio del Estado miembro interesado, a unas tarifas uniformes y en condiciones de calidad similares, sin cons iderar las situaciones particulares ni el grado de rentabili dad económica de cada operaci ón individual. 16. En consecuencia, se trata de exam inar en qu é medida es necesaria una restricción de la competencia o, incluso, la exclusión de toda competencia de o tros operadores económic os, para permitir el ti tular del derecho exclusivo cum plir su misi ón de interés general y, en particular, disfrutar de condiciones económ icamente aceptables. 17. Para efectuar dicho examen, procede partir de la premisa de que la obligación que incumbe al titular de dicha misión de garantizar sus servicios en condiciones de equilibrio económ ico presupone la posibilidad de una compensaci ón entre los sectores de actividad rentables y los sectores menos rentables y, en consecuencia , just ifica una limitación de la competencia, por parte de empresarios privados, en los secto res económ icamente rentables. 18. En efecto, si se autorizara a empresarios pr ivados a hacer la com petencia al titular de los derechos excl usivos en los sectores, elegidos por los primeros, co rrespondientes a dichos derechos, podrían concentrarse en las activi dades económicamente rentables y ofrecer, en ese sector, tarifas más ventajosas que las practicadas por los titulares de los derechos exclusivos, dado que a diferencia de estos últimos, no están económicamente ob ligados a efectuar una compensación entre las pérdidas registradas en los sectores que no so n rentables y los beneficios obte nidos en los sectores m ás rentables. 19. Sin embargo, la exclusión de la competencia no se justifica cuando se trata de servicios específicos, disociables del servicio de interés general, que responden a nec esidades específicas de operadores económicos y que exigen determinadas prestaciones adicional es que no ofrece el servicio postal tradicional, como la recogida a domicilio, una mayor rapidez o fiabilidad en la distribución o, incluso, la posibilidad de modificar el destino duran te el trayecto, y en la medida en que dichos servicios, por su naturaleza y por las condiciones en que se pres tan, tales como el sector geográfico en el que se desarrollan, no ponen en peligro el equilibrio económ ico del servicio de interés ec onómico gene ral del que se hace car go el titular del derecho exclu sivo. 20. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente examinar si los servicios controvertidos en el litigio que ha sido sometido responde n a estos criterios. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 52 Esta preemin encia puede tener efectos en la fiscalidad y de facto así es el s upuesto real existente en los difere ntes ordenamientos jurídicos de los Estados Mi embros de la Unión (EM) .Para l a Comisión Europea, servicio público es tanto un organismo de gestión de servicio como la m isión de interés general que desarrolla 23 .Conceptúa p ues el ser vicio público , dualmente, de sde una ó ptica objetiva ref erente al objeto propio de la pr estación com o subjetiva en referencia al sujeto presta dor. El estado social, predominante en la Unión Europea , y sus características intrínsecas promueve la intervención de los poderes públicos en la actividad económica general, interviniendo directamente en esta y/o presta ndo servicios públicos con o sin interme diación d e entes públicos especializados y/o oper ador es privados. El artículo 36 de la Carta de Derechos Fu ndamentales de la Unión Europea establece que : “ La Unión reconoce y r espeta el acceso a los servicios económicos de interés gen eral, tal como disponen las legislaciones y prácticas nacionales, de c onf ormidad con el T ratado Constitutivo de la C omunidad Europea, con el fi n de promover la c ohesión social y t erritorial de la Unión”. Norma jurídica comunitaria d e la que se deduc e que c onjuntamente c on la idea de servici o público coexist e la figura de activi dades eco nómicas d e carácter e interés general. En definitiva la Fiscalidad de los operad ores públicos pre stadores de s ervicios públicos y sus especiali dades depende de si se produce la circunstancia objetiva consistente en actuar en el ejercicio de funciones o potestades públicas, o si por el contrario intervienen en la actividad económica de forma indiferenciada con respecto al sector privado. En el derecho comunitario se establece una permisividad de trato diferenciado o de aplicación de un ré gimen de beneficios pa ra los operadores públicos siempre que presten servicios estratégicos de interés genera l. Esta permisividad se traduce en el est ablecimiento de un d eterminado marco de prerrogativ as, que incluyen el ám bito fisc al. Supone la p ermisión d e un cuadro específico de beneficios fiscales para l os prestadores de s ervicios públicos, con i ndependencia de su for ma jurídica siempre que se den los requisitos de que detenten la condición su bjetiva de conformar el sect or público, y objetiva consist ente en ejercer potestades de derecho público. 23 CE E: [http://e c.europa.eu/comm /competition/state_ai d/others/1759_sieg_es.p df]: Servici os de interés econ ómico general y ay udas estatales. E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 53 En el ámbito del derecho comunitario se reconoce la figura de la emp resa pública co mo una forma prestadora de servicios públicos que como ente mercantil ordena medios de producción propios con el fin d e c olocar bienes y servicios destinados no sólo al consumo de los administrados sino en ocasiones a la pr opia Administració n matrici al que los crea. Esta situación que, n ormalmente, es indiferente e n el ámbito privado por el contrario no es irrelevante en el ámbito público, e n lo que se refiere a la fiscalida d. LA TENDENCIA PRIVATIZADORA DE LO S SERVICIOS PÚBLICOS Por último realizaremos una reflexión final sobre l a tendencia privatizadora de los servicios públicos, que c obra cada vez mayor auge, y frente a la cual se han levantado fuertes críticas, como la del pr ofesor Eduardo Gar cía de Enterrí a, en el p rólogo al l ibro de SOSA WAGNER, "La gestión de los servicios públicos locales, 1.992 " , y en lo que refiere al conjunto de la administración pública. "Pronto parece haber desc ubierto como por u na iluminación súbita las excelencias de la gestión privada y ha empr endido una s istemática huida d e l as formas gestoras tr adicionales de los servicios públicos... Sin embargo, por deb ajo de la manifiesta s uperioridad, en términos generales, de los métodos de gestión de la empresa privada so bre los de la gestión burocrática, lo que en realidad se pretende de forma d eliberada es huir de las reglas constructivas de una gestión pública ordenada por el Derecho Público Admi nistrativo y Financiero . Se huye de las reglas d e la contabilidad pública, de las del procedimiento administrativo, de las de contratación, de l as funcionariales (especialmente de las que tasan la cuantía de las retribuciones y est ablecen las reglas de ingreso y de incompatibilidades), incluso se huye también, o al menos se pretende, de la posibilidad d e que sus actos puedan ser fiscalizados estrechamente por una jurisdicción especializada...... la privatización del funcionamiento de un Ente gestor no puede impli car por sí mismo la privatización de las relaciones con los administrados”. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 54 1.2.-EL DERECHO FINANCIERO Y PRES UPUESTARIO EN L OS SERVICIOS PÚBLICOS . Para el desarrollo de un análisis de todos los aspectos de relevancia en lo que respecta a los servicios públicos, incluyendo por supuest o s u fiscalidad asociada, es trascen dente efectuar una r eferencia general a la regulación que el ordenamie nto jurídico efectúa de s u r égimen financiero, económico y presupuestario. De esta regulación se derivan todo un elenc o de directrices que de una u otra forma inciden en la capacidad de prestación de servici os p úblicos, d esde la perspectiva de sus sostenibilidad económica, cuestión q ue obviame nte influye de forma decisiva, en la fiscalidad tanto activ a como pasiva. Para examinar las incidencias del d erecho financiero en el presente trab ajo s e debe examinar los siguientes aspectos relativos a los s ervicios públicos , c o s t e d e ej e c u c i ó n y vida útil de l as infraestructuras sujetas o vinculadas a la prestación de servicios públicos o ejerc icio de actividades económicas; suficiencia de la financiación para l a ejecución, coste de implementación de los ser vicios públicos y activi dades económicas; identif icación de fuentes de financiación; determinación de la eficiencia en términos coste -beneficio. Podemos distinguir do s sistemas de fina nciación esenciales : A. -Una financiación presu puestaria diferenciada, por el origen de los flujos d el gasto, entre:  Una financ iación directa donde los cré ditos precisos s e ubican en los presupuest os públicos; y con cargo a los m ismos se contra en las obligaciones p ertinentes  Una financiación difer ida, donde en primer término la financiación no se extra e de los presupuestos público s , ya quela asum e un operad or privado, y co n posterioridad se retrotrae a este secuencialmente según las i ntensidades de uso  A esta s egunda categoría pertenecen los peajes en la sombra, así como el servicio d e gestión de infraestructuras, y el abon o total del precio: 1º.-En el “peaje en l a sombra” la infraestructura se financia mediante aportaciones del sector privado, y posteriormente la Administración financia a este, de forma retroactiva, mediante unas tarif as previam ente det erminadas y a través de entregas secuenciales se gún los usos y las intensidades de est os por parte de los usuarios fi nales. 2º.-El “servicio de gestión de infraestructuras” , consiste en contratar con un tercero la pue sta en explotación de las inversiones pr eexistentes, qu e son propiedad de la Administración, con la E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 55 finalidad de prestar servicios a los usuar ios. El contratista se fin ancia con c argo al precio pactado que se imputa direct amente a los presupuestos públicos. 3º.-El “a bono t otal del precio” consiste en una financiaci ón pública, aplicada a presupuestos públicos, pero esta se difier e a la recepción global y final de la i nversión por la Administración. Aquí radica la diferenciación con la financ iación directa. Una financiación i ndirecta donde se recib en los fo ndos por el ente público promotor , procedentes de terceros ajenos a la Administración y por lo tanto no de sus fuentes de financiación propias. A esta categoría pertenecen las transferencias de capital, las aportaciones de capital y los ll amados créditos participativ os. 24 / 25 B. - Una financiación extrapr esupuestaria, qu e podremos clasific ar según dos criterios : 1. Los sistemas concesionales, en los que se integran los contratos de concesión pública de obra pública, de gestión de servicios públic os y los de co laboración entre el sector público y privado, así como las concesi ones demaniales; 2. L os sistemas instrumentales, denominados por la Unión Europea como CPPI , en cuyo ámbito g eneral, podremos i ncluir a las s ociedades mixtas, pero tamb ién a los anteriormente citados y por lo tanto a las difere ntes f ormas de contratos de gestión de ser vicios públicos, incluyendo también el contr ato de concesión de obra pública. La finalidad en cualquier sup uesto examinado es la promo ción de infraes tructuras públicas o la prestación d e servici os pú blicos y/o actividades económicas; fórmulas de fina nciación cruzad a, 24 Portal de acceso a los fondos d e la UE ; [http://www.welcomeeurope. com/ DEFAULT.ASP ? ID=1100.] 25 SE REGUL AN EN EL AR TÍCULO 20 del RDL 7/1996, y por la Ley 10/1996, de 20 de 18 de diciembre. FUENTE ENISA (Empresa Na cional de Innovación, S.A, dependiente del Ministerio de Industria): "Se consider arán préstamos participativos aquéllos que t engan las siguientes características: La entidad prestamista percibirá un interés variable que se determinará en función de la evolución de l a actividad de la empresa prestataria. El criterio para determinar dicha ev olución podrá s er: el beneficio net o, el volumen de negocio, el patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes contratantes. Además, podrán acordar un interés fijo con independencia de la evolución de la actividad. Las partes contratantes podrán acordar una cláusula penalizadora para el caso de amortización anticipada. En todo caso, el prestatario sólo podrá amortizar anticipadamente el préstamo participativo si dicha amorti zación se compensa con una ampliación de igual cuantía de sus fondos propios y siempre que éste no prove nga de la actualizació n de activos. Se trata de préstamos subordinados, lo que l es sitúa después de los acreedores comunes en el orden de prelación. Los pré stamos participativos se consi derarán patrimonio neto a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil ". F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 56 que permiten financiar una o bra pública, con los recursos g enerados de otra, est ableciéndose en ambos supuestos una forma previa de interacció n entre un a gente público y un agente privado. 1.2.1 PRESUPUESTO PÚBLI CO . En el ámbito del derecho presupuestario público podemos citar las siguientes normas y acuerdos, que han tenido una incidencia básica en la e jecución de obras públicas y prest ación de servicios públicos: -El Pacto de Estabilidad y Crecim iento limito los d éficits presupuestarios al 3% del Producto Interior Br uto, así como establecer el límite de la deuda pública a un 60 % del PIB. Este Plan fue aprobado por Resoluci ón del Consejo Europeo sobre el Pacto de Estabilidad y Crecimi ento . -La Ley de Estabilidad Presupuestaria limit a el déficit pres upuestario p ara las Administraciones Públicas. Esta Ley ha tenido diferentes versiones, siendo la últim a la contenida en l a L ey Orgánic a 2/2012, de 27 de abril 26 . 26 Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril , En su preámbulo establece la insuficiencia de la regulación de las anteri ores Leyes de Estabi lidad presupuestaria de l a siguiente forma : El proceso de consolidación fiscal y reducción de la deuda pública qu e permitió la entrada de España en la Un ión Económica y Monetaria europea, fue uno de los principales activos so bre los que se cimentó el largo período de crecimiento de la economía es pañ ola hasta 2008. Sin embargo, ese año se inició una crisis económica de alcance mund ial, especialmente severa en el ámbito europeo, cuyos efectos se vieron agravados en nuestra economía debido a la elevada tasa de desempl eo, la más alta entre los países de la OCDE . El fuerte deter ioro de las fi nanzas públicas registrado desde ese año, agotó rápidamente los márgenes de maniobra de la po lítica fiscal, obligando ahora a practic ar un fuerte ajuste que permita recuperar la senda hacia el equilibrio presupuestario y cumpli r los comprom isos de España con la Uni ón Europea. La crisis económica puso rápidamente de manifiesto la insuficienci a de los mecanismos de disciplina de la anterior Ley de Estabilidad Presupuestaria (RCL 2001, 3020). En el marco de esa Ley se alcanzó el mayor déficit de nuestras Administraciones Públicas, con un 11,2 por ciento del Producto Interio r Bruto en 2009. E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 57 Deberemos distinguir entre las financiaciones presupuestari as que se deben atener a los principios limitadores anteriormente referidos y por otra parte a las fuentes de f inanciaciones extrapresupuestarias, también denominadas como formas de financiac ión estr ucturada, que tienen como f actores esenciales diferir la financiación a largo plazo y transferirla a l sector privado 27 . 1.2.2 SISTEMAS DE CONTROL . El sector p úblico estatal en general, y empresarial en concreto, está obligado a rendir cuentas, para su posterior sujeción a fis calización externa. Esta o bligación de data cuenta se refiere en la Ley General Presupuestar ia, en su artículo 130.1.b 28 . Igualmente se regula legalmente esta obligación en la legislación presupuestaria de l as entidades territ oriales de segundo y tercer ni vel, como son las comunid ades a utónomas y los entes locales 29 . 27 Memorándum de Infr aestructuras d e Transporte en el País Vasco (Gobi erno Vasco ):[http://www.o gasun.ejvgeuskadi.net/r1341/es/c ontenidos/inform ación/seminarios/es_6 337/adjuntos/c lausura-pdf] 28 Ley 47/2003, de 26 de noviembre, LGP, artículo 130.1 .b): La Cuenta General del Estado se formará con los siguientes documentos: a) Cuenta General del sector público administrativo, que se formará mediante la ag regación o consolidación de las cuentas de las entidades que integran dicho sector. Asimismo, se acompañará la cuenta de gestión de tributos cedidos a las Comun idades Autónomas conforme a lo preceptuado en el artículo 52 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales y Adm inistrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y ciudad es con estatuto de autonomía. b)Cuenta General del sector público empresarial, que se formará mediante la agregación o consolidación de las cuentas de las entidades que deben aplicar los principios de contabilidad recogidos en el Plan General de Contabil idad de la empresa española, así como en sus adaptaciones y disposiciones que l o desarrollen. 29 Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se ap rueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Local es . Artículo 223. Control extern o : 1. La fiscalización externa de las cuentas y de la gestión económica de las entidades locales y de todos los organismos y soc iedades de ellas dependientes es función propia del Tribunal de Cuentas, con el alcance y c ondiciones que establece su Ley Orgánica Regula d ora y su Ley de Funcionamie nto. 2. A tal efecto, las entidades locales rendirán al citado Tribunal, a ntes del día 15 de octubre de cada año, la cuenta general a que se refiere el artículo 209 de esta Ley correspondiente al ejercicio económ ico anterior. 3. Una vez fiscalizadas las cuentas por el Tribunal, se someterá a la consideración de la entidad local la propuesta de corrección de las anomalías observadas y el ejercicio de las acciones procedentes, sin perjuicio, todo ello, de las actuaciones que puedan corresponder al Tribunal en los casos de exi gencia de responsabilida d contable. 4. Lo estableci do en el presente artí culo se entiende sin menoscabo de las facultades que, en materia de fiscalización externa de las entidades locales, tengan atribuidas por sus Estatutos las F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 58 L a s s o c i ed a d es p ú b l i c a s no s e e n c u e n t r a n d e n t r o d e l á m b it o d e l a L e y d e A u d i t o r í a s ( L e y 2 2 / 2 0 1 5 , d e 2 0 d e j u l i o ) , y a q u e s e r i g e n p o r s u n o r m a t i v a e s p e c í f i c a . En l os últimos tiempos se ha experimentado un refuerzo de las regulaciones l egales de las medidas de control, p udiéndose citar, a modo de ejem plo, la Resolución de 10 de julio d e 2015, de la Presidencia del Tri bunal de Cuentas, p or la que se publica el Acu erdo del Pleno d e 30 de junio de 2 015, por el que s e aprueba la Instrucc ión que regula la remisión t elemática de información sobre acuerdos y resoluciones de las entidades locales contrarios a reparos formulados por interventor es locales y anomalías detect adas en materia de ingresos, así como sobre acuerdos adoptados co n omisión del trámite de fiscalizació n previa. Comunidades Aut ónomas. E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 59 1.2.3 SISTEMAS DE CONTABILIDAD PÚBLICA Y PRIVADA. EL SISTEMA EUROPEO DE CUENTAS (SEC95). L a s d e f i n i c i o n e s d e l S i s t e m a E u r o p e o d e c u e nt a s n a c i o n a l e s y r e g i o n a l es ( S E C 9 5 ) , s o n e s e n c i a l e s h o y e n d í a e n m a t e r i a d e s e r v i c i o s p ú b l i c o s , m u y e n e s p e c i a l , p a r a de t e r m i na r l a n a t u r a l e z a j ur í d i c a d e l o s o p e r a d o r e s , y e n c o n s e c u e n c i a s u r é g i m e n f i s c a l . L a t r a s c e n d e n c i a e s e s p e c i a l m e n t e r e l ev a n t e p a r a da r u n c o n t e n i d o c o n t a b l e a la s d e f i n i c i o n e s l e g a l e s d e l s e c t o r p ú b l i c o , p e r o e n e s p e c i a l , p a r a d e f i n i r d e n t r o d e e s t e , l o s e n t e s p ú b l i c o s q u e d e t e n t a n l a c o n d i c i ó n d e u n i d a d e s a d m i n i s t r a t i v a s , y l o s q u e n o d e t e n t a n t a l c o n d i c i ó n 30 . N o o b s t a nt e e s m e n es t e r r ec o r d a r q u e no s i e m pr e e x i s t e u n a c o i n c i d e n c i a e n t r e l a s d e f i n i c i o n e s l e g a l e s d e l s e c t o r p ú b l i c o y s u s c a l i f i c ac i o n e s d e s d e l a p e r s p e c t i v a d e c o n t a b i l i d ad n ac i o n a l . 30 MARTINEZ MANZANEDO, R , El sistema europeo de cuentas (SEC95), en el contexto de la Ley Orgáni ca de Estabilidad Presup uestaria y Sostenibi lidad Financiera , Revista Espa ñola de Control Externo, ISSN 1575-1333, Vo l. 14, Nº 41, 2012, págs. 81- 96 : La utilización del SEC 95 alcanza a todas las necesi dades de infor mación es tadística reque ridas por las normas europeas en todo lo relacionado con la supervisión de la disciplina presupuestaria, tal como se desarrolla en las principales normas comunitarias. Así, de forma particular hay que destacar, por su relación directa con el contenido de la Ley de Estabilidad, las principales reglamentaci ones que contienen men ciones explícitas al uso del SEC 9 5: – El « Protocolo sobre el procedimiento aplicable en caso de déficit excesivo » (PDE), anejo al Tratado constitutivo de la C omunidad Europea, está actualmente desarrollado por el Reglamento (CE) 479/2009 del Consejo, parcialmen te modificado por el Reglamento (CE) 679/2010 del Consejo en lo tocante a la calidad de los datos estadísticos. En estas normas se regula todo el proce di miento relativo al proceso de sum inistro de inf ormación que los E stados miembros deben notificar a EUROSTAT , sin demora y de forma periódica, respecto a los déficits previstos y reales y el nivel de deuda. Asimism o, EURO STAT (que actúa como autoridad estadística en nombre de la Comisión) tiene el mandato de eva luar la calidad de los datos notificados que se utilizan para supervisar y examinar la observancia de la disciplina presupuestaria en cuanto a los criterios de déficit y deuda públicos. El control de la calidad se lleva a cabo mediante un diálogo permanente de EUROSTAT con las autoridades estadísticas de los Estados miembros, para lo cual se establecen «visitas de diálogo» (cuya finalidad es revisar los datos notificados, examinar cuestiones de metodología, así como fuentes y procesos estadísticos y evaluar el cumplimiento de las normas y criterios contables del SEC) y, si se considera procedente, está prevista la realización de «visitas m etodológicas» que están diseñadas para el fin de contro lar los procesos y tener acceso a las cuentas de las entidades públicas (a nivel central, autonómico, local y Seguridad Social) y a to da la docum entación en las que se basan los datos notificados, lo que permitirá extraer conclusi ones detalladas sobre la calidad de los dato s reales, es decir, su nivel de adecuaci ón con las normas contables, su integridad, fiabi lidad, puntualidad y coherenc ia con los datos estadísticos. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 66 especial régimen sancionador en sus artículos 27 y siguientes; destacando en el artículo 20 l a tipificación de las infraccion es muy graves en materia eco nómica financiera 36 . Artículo 7. Principio de eficiencia en la asignación y utilización de los recursos públicos Artículo 8. Principio de responsabilid ad Artículo 9. Principio de lealtad institucional. Principios que son de obligado cumplimi ento conforme el artículo 10. Todos estos principios anteriormente mencionados son de aplic ación obligatoria a todas l as Administraciones Públicas que deberán adoptar los mecanismos presupuestar ios p ertinentes para ga r antizar la estabilidad presupuestaria 37 36 Ley Orgánica de transpare ncia, acceso a la informaci ón pública y buen gobierno. Ley 19/2013, de 9 de diciembre. RCL 2013 \1772. Transparencia de la actividad pública . Transparencia, acceso a la información pública y buen gobierno . Jefatura del Estado. BOE 1 0 diciembre 2013, núm . 2 95, [pág. 97922]. 37 Ley Orgánica 2/2012, de 27 de ab ril , a rtículo 4. Principio de sostenibil idad financiera . Modificado por art. 1.1 de Ley Orgánica núm. 9/2013, de 20 de diciem br e. RCL \2013\1815 .1. Las actuaci ones de las Administraciones Públicas y demás sujeto s com prendidos en el ám bito de aplicación de esta Ley estarán sujetas al pri ncipio de sostenibili dad financiera. 2. Se ente nderá por sostenibilidad financiera la capacidad para financiar compromisos de gasto presentes y fut uros dentro de los límites de déficit, deuda pú blica y morosidad de deuda comercial conforme a lo establecido en esta Ley, la normativa sobre moros idad y en la normativa europ ea. Se entiende que existe sostenibilidad de la deuda comercial, cuando el período medio de pago a los proveedore s no supere el plazo máximo previsto en la normativa sobre morosidad. Artículo 5. Principio de plurianualidad . La elaboración de los Presupuestos de las Administraciones Públicas y demás sujetos comprendidos en el ámbito de apli cación de esta Ley se encuadrará en un m arco pres upuestario a medio plazo, c ompatible con el principio de anualidad por el que se rigen la aprobación y ejecución de los Presupuestos, de c onformidad con la normativa euro pea. Artículo 6. Principio de transparencia . 1. La contabilidad de las Administraciones Públicas y demás sujetos comprendidos en el ámbito de aplicación de esta Ley, así como sus Presupuestos y liquidacione s, deberán cont ener informaci ón suficiente y adecuada que pe rmita verificar su situación financiera, el cum plimiento de los objetivos de estabilidad presupuestaria y de sostenibilidad financiera y la ob servancia de los requerim ientos acordados en la normativa europea en esta m ateria. A este respecto, los Presupuestos y cuentas generales de l as disti ntas Administraciones integrarán información sobre todos l os sujetos y entidades comprendidos en el ámbito de apl icación de esta ley. Artículo 7. Principio de eficiencia en la asignación y utilización de los recursos públi cos. 1. Las políticas de gasto público de berán encuadrarse en un m arco de planificación pluria nual y de programación y pr esupuestación, atendiendo a la situación económica, a los objetivos de política económica y al cumplimiento de los principios de estabili dad presupuestaria y sostenibilidad financiera . Artículo 8. Principio de responsabilidad . Ap. 1 modificado por art. 1.2 de Ley Orgán ica núm. 9/2013, de 20 de diciembre. RCL\2013\1815 . 1. Las Administraciones Públicas que incumplan las obligaciones contenidas en esta Ley, así como las qu e provoquen o contribuyan E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 67 Dicha normativa se d ictó en desarrollo del precepto c onstitucional mencio nado co nstituyendo l a base de justificación de la norma , tal como s e establece en su pr opio preámbulo 38 El nuevo artículo 135 establece el mandato de desarrollar el c ontenido de este a rtículo en una Ley Orgánica antes d el 30 d e junio d e 2012. Con l a aprobación d e la presente Ley Orgánica de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibili dad Financiera de las Administracio nes Públicas se da pleno cumplimiento al mandat o constitucional 39 Esta norma jurídica constitucional de parti da, es actualmente refere nte básico de todo el derecho financiero y pr esupuestario asociado a la activi dad económica del s ector público en general, y en concreto a los s ervicios públicos o actividad prestacional . 40 La m encionada reforma constitucional h a suscitado no po cas controversias en la doctrina constitucional 41 , administrat ivista 42 y tributarista; y por sup uesto en el campo de la discusión política. a producir el incumplimiento de los compromisos asumidos por España de acuerdo con la normativa europ ea o las disposiciones contenidas en tratados o convenios internacionales de los que España sea parte, asumirán en la part e que les sea imputable las responsabilidades que de tal incum plimiento se hubiesen deri vado. Artículo 9. Principio de lealtad institucional . Las Ad ministraciones Públicas se adecuarán en sus actuaciones al p rincipio de lealtad institu cional. 38 Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril , preám bulo: " La gar antía de la estabilidad presupuestaria es una de las claves de la política económica que contribuirá a reforzar la confianza en la economía española, facilita rá la captación de financiación en mejores condiciones y, con ello, perm itirá recuperar la senda del crecimiento económico y la creación de empleo. Este convencimiento llevó en septiem br e de 2011 a reformar el artículo 135 de la Constitución Española (RCL 197 8, 2836), introduciendo al máximo nivel normativo d e nuestro ordenamie nto jurídico una regla fiscal que limita el déficit público de carácter estructural en nuestro país y limita la deuda pública al valor de referencia del Tratad o de Funcionamiento de la Unión Europea (RCL 2009, 2300). 39 Ley Or gánica 2/2012, de 27 de abril , pr eámbulo : “Pero, adem ás, la reforma de la Constitución pretende también manifestar el claro compromiso de España con las exigencias de coordinación y definición del m arco de estabilidad común de la Un ión Europea. Por ello, la referencia a la normativa de estabilidad europea, tanto en la Constit ución como en la Ley Orgánica, es constante, siendo además España uno de los primeros países en incorporar el paquete de gobernanza económic a eur opea a su ordenamiento jurídico interno. Ad emás, esta Ley da cum plimiento al Trata do de Esta bilidad, C oordinación y Gobernanza en la Un ión Económica y Monetaria de 2 de marzo de 2012, garantizando una adaptación continua y automática a la norm ativa europea”. 40 CE . Artículo 135. [Estabilidad presupuestari a] : “ Modificado por art. único de Reform a de 27 de septiembre 2011. RCL \2011\1752. 1. Todas las Administraciones Públicas adecuarán sus actuaciones al principio de estabilidad presupuestaria.2. El Estado y las Comunidades Autónomas no podrán i ncurrir en un déficit estructural que supere los márge nes establecidos, en su caso, por la Unión Europea para sus Estados Miembros. Una ley orgánica fijará el déficit estructural m áximo permiti do al Estado y a las Comunidades Autónomas, en relación con su producto interior brut o. Las Entidades Local es deberán presentar e quilibrio presupue stario …” F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 68 Se pueden mencionar al efecto múltiples publicacio nes, pudiéndose c itar a título de ejemplo el artículo de M ARTIN QUERALT, J.B, publicado en la Revista Tributaria y Fina nciera, número 252 del año 2011, c uyo tí tulo es La constitucionalización de la estabilidad presupuestaria ¿una reforma realmente necesaria ? Igualmente el artículo de ARIAS ABELLÁ N, MD, Estabilidad Presupuestaria y Deuda Pública: Su aplicación a las com unidades autón omas, publicado en REAF núm. 18 de octubr e de 2.013, páginas 126-168 43 41 ÁLVAREZ CONDE , E, Encuesta sobre la reforma constitucional, Revista Española de Derecho Constitucional, ISSN: 0211-5743, núm. 93, septiembre-diciembre (2011), págs. 159- 210 : “ La finalidad de esta constitucionalización, im puesta no por la Unión Europea sino por algunos líderes europeos, como una especie de pago a la compra de deuda pública española po r pa rte del BCE, cu yo Presidente se dirigió por escrito en tal sen tido a Berlusconi y a Zapat ero, pretende dar un mensaje de confianza a los mercados sobre el comportamiento de España, la cual, a diferencia de otros países, co mo Alemania y Francia, siempre ha cumplido la normativa comunitaria en esta materia. Así pues, a l igual que sucedió con la reforma constitucional de 1992, la cual también tuvo una tramitación urgente, esta refor ma constituci onal tiene un origen europeo, aunque no venga, como aquélla, impuesta por el Derecho comunitario. Asimismo, el consenso obtenido en la primera ha faltado en la segunda, la cual, po r otra parte, presenta un mayor calado político que aquélla. Pero lo importante es señalar que, a partir de ahora, la soberanía fiscal española ha dejado de existir, planteándose importantes problemas teó ricos que afectan al propio concepto de Estado”. 42 MIGUEL MACHO, L , Constitucionaliz ación del principio de estabilidad presupuestaria, en Papeles de relaciones económicas y cambio global, nú m. 117. 2012, pág. 111 - 119: “La reciente reforma del art. 135 de la Constitución ha otorgado rango const itucional al principio de estabilidad pr esupuestaria y a las limitaciones al déf icit y al nivel de end eudam iento público que ya imponía el Tratado de Funcionamiento de la Un ión Europea. Ello implica restricciones del gasto público, y no sólo en situaciones de profunda crisis económica como la actual, sino con carácter estructural, que puede n afectar a la efectividad de los derechos socioeconóm icos de pr estación que son expres ión de la cláusula del Estado social. Sin emba rgo, el principio de estabilidad presupuestaria no es absoluto y debe interpretarse en armonía con el resto del texto constitucional, como lo demuestra el hech o de que encuentre límites, entre otros supuestos, en las situaciones de emergencia extraordinaria que escapen al control del Estado y perjudique n considerablemente la s ostenibilidad social del mism o”. 43 ARIAS ABELLÁN, MD , Estabilidad Presupuestaria y Deuda Pública: Su aplicación a las comunidades autónomas, REAF núm. 18, octubre 2.013, página130: “ El artículo 135 CE no define lo que debe entenderse por estabili dad presupuestaria, pero sí concret a los mecanismos a través de los que puede conseguirse. Así, dispone que es el concepto de déficit estruc tural el que hay que tener en cuenta para conse guir la estabilidad que establece …” E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 69 OBJETIVOS Y NOR MAS BÁSICAS DE PRESUP UESTACIÓN. LA CO NSOLIDACIÓN FISCAL . Como se refirió, actualment e está en vigor un nuevo marco legal de estabi lidad presupuestaria. Tras la entrada e n vigor de la L ey Orgánica de Est abilidad Presupuestaria y Sost enibilidad Financiera (LOEPSF), aprobada por Ley Orgánica 2/ 2012, de 27 de abril , la cual ha sufrid o diferentes modificaciones de adaptación, siendo la úl tima la operada por la Ley Orgánica 6/2015, de 12 de junio, que c ompromete a los siguientes o bjetivos de pr esupuestación: 1 º. -El Presupu esto de las administraciones públicas, comp utado en su totalidad, y por l o tanto habilitador de los créditos precisos para el amparo de gasto público asociado a los servicios públicos, deberá aprobarse en situaci ón de equilibrio o superávit. Es decir, la suma de los capítulos 1 a 9 del estado de ingresos deberá ser ig ual o superior a la suma de los capítulos 1 a 9 d el estado de gastos. A esto se refiere expresament e el artículo 11 44 de la nueva Ley, c on las excepciones de asunción de la posibilidad de absorción de déficit p or el Estado y las CC AA. 2 º. -Pero además se deber á cumplir el objetivo de estabilidad presupuestaria , de form a que el sumatorio parcial de los capítulos 1 a 7 del estado de ingresos (ingre sos no 44 Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, LOEPSF. Artículo 11. Instrumentación del principio de estabilidad presupuestaria 1. La elaboración, aprobación y ejecución de los Presupuestos y demás actuaciones que afecten a los gastos o ingresos de las Adm inistraciones Públicas y demás entidades que forman parte del sector público se someterá al principio de estabilidad pre supuestaria. 2. Ninguna Administración Pública podrá incurrir en déficit estructural, definido como déficit ajustado del ciclo, neto de medidas excepcionales y temporales. No obstante, en caso de reformas estructurales con efectos presupuestarios a largo plazo, de acuerdo con la normativa europea, podrá alcanzarse en el conjunto de Administr aciones Públicas un déficit estructural del 0,4 por ciento del Producto Interior Bruto nacional expresado en términos nominales, o el establecido en la normativ a europea cuand o este fuera inferior. 3. Excepcionalmente, el Estado y las Comunidades Autónomas podrán incurrir en défic it estructural en caso de catástrofes naturales, recesión económica grave o situaciones de emergencia extraordinaria qu e escapen al control de las Administraciones Públicas y perjudiquen considerableme nte su situación financiera o su sostenibilidad económica o social, apreciadas por la mayoría ab soluta de los miembros del Congreso de los Diputados. Esta desviación temporal no puede poner en peli gro la sostenibili dad fiscal a medio plazo. A los efectos anteriores la recesión económica grave se define de conform idad con lo dispuesto en la normativa e uropea. En cualquier caso, s erá necesario que se dé una tasa de crecimiento real anual negativa del Producto Interior Bruto, según las cuentas anuales de la contabilidad naci onal. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 70 financieros) deberá s er igual o superior al sumatorio de los gastos no financieros de los capítulos 1 a 7 del estado de gastos (gastos no financieros) . Para esta evaluación de la estabilidad presupuestaria se deberán efectuar los ajustes vigent es del SEC-1 995 45 . En r elación a la aplicación práctica d e esta medida de c onsolidación fiscal s e ha generado en el tiempo una a bundante normativa relacionad a con la est abilidad presupuestaria 46 45 Correcciones al alza o a la baja de los datos obtenidos de la contabilidad presupue staria. 46 Entre otras se puede citar, de forma n o exhaustiva, la siguien te normativa jurídic a base : A. -Normati va comunitaria . 1. Reglamento 2223/1996, de 25 de juni o , del Consejo, Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regio nales (SEC 95). 2. Reglamento 2516/2 000, de 7 de noviem bre, del Consejo, Modifica R. 2223/1 996. 3. Reglamento nº 1500/2000, del Consejo, sobre cómputo de gastos e ingresos de las administraciones pú blicas. 4. Reglam ento UE 479/2009, de 25 de mayo, aprue ba el Ma nual del SEC 95 sobre el déficit público y Protocol o de déficit excesivo. B- Normativa estat al. 1. Art. 135 CE. 2. Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y sostenibilidad financiera y Orden HAP/2105, de 1 de Octubre. Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el TRLRHL. 3. Ley 17/2012, 27 de dici embre, Presupuestos Generales del Estado pa ra el 2013. 4. Real Decreto 1463/2007, de 2 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la LEP, en su aplica ción a las entidades local es (RLEP ), vigente en lo que no se oponga a la Ley Orgá nica. 5. Ley Orgánica 9/2013, de 20 de diciembre, de control de la deuda comercial en el sector público. 6. Ley 27/201 3, de 27 de diciembre, de racionalizaci ón y sostenibilida d de la Administración Local. 7. Ley 25/2013, de 27 de diciembre, de impulso de la factura electrónica y creación del registro contable de facturas en el Sector Público. 8. Ley 19 /2013, de 9 de diciembre, de transparencia, acc eso a la información pública y buen gobierno. 9. Real Decreto ley 8/2010, de 20 de may o , por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reducción del déficit público. 10. Real Decreto ley 8/2011, de 1 de julio, de medidas de apoyo a los deudores hipotecarios, de control del gasto público, y cancelación de dudas con empresas y autónom os contraías por las entidades locales, de fomento a la actividad empresarial e impulso de la rehabilitación y de simplificación adm inistrativa. 11. Real Decreto ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgente en materia presupuestaria, trib utaria y financiera, pa ra la corrección del déficit público. E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 71 Una clasificación adecu ada de los ingresos y gastos no financieros, se regula en l a Orden EHA/3565/2008, de 3 de diciembre, modificada por la Orden HAP/419/2014, de 14 de marzo 47 , aplicable a las entidades local es 48 . Este asp ecto esta en íntima relación con la clasificación o estructura presupuestaria pública, que sucintamente consiste en lo siguiente: 1º.-La clasificación por programas ( ár eas de gastos, política de gasto, g rupos de programa), que substit uye a la anterior cl asificación funcional (grupos de función, funciones y subfunciones), respo nde en esencia a la pregunta : ¿Para qué se gasta? 2º.-Por otra parte la clasificación por categorí as económicas responde a la pregunta : ¿En qué se gasta? 3º.-Por último la clasificación por unidades orgánicas respo ndería a la pregunta : ¿Quién gasta? Pues b ien, e l gasto e ingreso n o fi nanciero, está íntimamente relacionado co n l a cl asificación por categorías económicas en los gastos, y en los in gresos, en cuyo ca so es la única existente 49 / 50 .En definitiva, para comprender el concepto de estabilidad presupuestaria, y de la regla de gasto o límite de cr ecimiento del gasto público computable, que como m edidas de consolidación f iscal afect an sustanci almente a los servicios públicos, se debe comenzar por la comprensión de la desagregación por c ategorías de las operaciones económicas, de la siguiente form a: 12. Real Decreto ley 20/2012, de 13 de julio , de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la com petitividad. 47 Normativa jurídica que regula la Estr uctura presupuestaria de las entidades locales. 48 Hoy en día la clasificación presupuestaria del conjunto del sector público, esta homogenizado. 49 Orden EHA/3565/2008, de 3 de diciembre : ANEXO IV. Códigos de la clasificaci ón económica de los ingresos del presupuesto de las entidades locales y sus organismos autónomos Se distinguen las operaciones no financieras (Capítulos 1 a 7) de las financieras (Capítulos 8 y 9), subdividiéndose las primeras en operaciones corrientes (Capítulos 1 a 5) y de capital (Capítulos 6 y 7). 50 ANEXO III. Códigos de la clasificación económica de los gastos del presupuesto de las entidades locales y sus organismos autónomos Se distinguen las ope raciones no financieras (capítulos de gasto 1 a 7) de las financieras (capítulos de gasto 8 y 9), subdividiéndose las primeras en op eraciones corrientes (ca pítulos de gasto 1 a 4 ) y de capital (capítulos 6 y 7). F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 72 I) INGRESOS : A) OPERACIONES NO FINANCIERAS .- Se divid en a su vez en: A.1. Operaciones corrientes Comprende los Capítulos 1 al 5 inclusive del pr esupuesto de ingresos, reco giendo los tres primeros capítulos los ingr esos de naturaleza tributaria o análoga , el Capítulo 4 los i ngresos por transferencias corr ientes y subvenciones dest inadas a financiar gastos c orrientes o no destinadas a ninguna finalidad específica, y el Capítulo 5 recoge los ingresos patri moniales, derivados de depósitos, divi dendos o renta s d e bienes inmuebles, así como, en tre otros, el producto correspondiente al canon d e conc esiones administrativas y las contraprestaciones del derecho de superfic ie. A.2.-Operaciones de capital : Comprende los capítulos 6 a 7 d el presup uesto de ingr esos, constitutivos del producto d e venta del patr imonio o enajenac iones r eales, y subvenciones de capital percibidos de agent es externos, públicos o privados, para cofinanciar o financiar enteramente gastos de capital o primer establecimiento. B) OPERACIONES FINANCIERAS: Las operaciones financieras tanto a cort o (por plazo no superior a un año) como a largo plazo (superior a u n año) s e s ubsumen en los Capítulos 8, «Activos fi nancieros», y 9, «Pasivos financieros» de los presupu estos públicos . El primero r ecogerá las enajenacion es de activos financieros así c omo los r eintegros d e préstamos concedidos, depósitos y fi anzas constituidos por la entidad loc al. El Capítulo 9, «Pasivos financieros», incluirá la concertación o emisión de pasivos financieros. E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 73 II) GASTOS: A) OPERACIONES NO FINANCIERAS Se dividen a su vez en: A.1. Operaciones corrientes Los presupuestos públicos clasifican en sus c apítulos 1 al 4 l os gastos por operaciones corrientes, separando los de funcionamiento d e los servicios (personal y gastos en bienes corrientes y servicios), los intereses y l as transferencias corrientes. Los gastos aplicables a ca da capítulo, artíc ulo y conc epto se describen en los anexos de las estructuras presupuestarias , teniendo en cuenta que s e pueden a su vez desglos ar los conceptos en subconceptos y partidas o a plicaciones, según sea conveniente para la mejor gestión de l os programas a cargo de la entidad local y para la adecuada administración y contabilización de los cr éditos. A.2. Operaciones de capital Comprende l os Capítulos 6, «I nversiones re ales», y 7, «Transferenci as de capital», y describen los gastos en inversiones re ales 51 y en transferencias destinadas a fina nciar operaciones de capital. B) OPERACIONES FINANCIERAS Los Capítulos 8 y 9 reflejan las transac ciones de débitos y créditos correspondientes a operaciones financieras ta nto a cort o (de p lazo no superior a un año) como a larg o plazo (superior a un año) . El objeto de estas operaciones f inancieras es poner de manifiesto las variaciones netas de activos fi nancieros (difer encia entre los Capítulos 8 de g astos e ingresos) y las variaciones netas de pasivos financieros (diferencia entre los Capítulos 9 de ingr esos y gastos). 51 Gastos destinados a bienes no fungibles, susceptibles de ser inventariados, tales como infraestructuras, ter renos, edificios, instalaci ones, utillaje, m ob iliario etc. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 74 3 º. -Por último se deberá cumplir con l a denominada r egla del g asto, y aprobar un límite del gasto no financiero, tal como refieren los artículos 12 y 3 0de la Ley de Estabilidad Presupuestaría 52 , aprobada por la Ley Orgánica 2/2012, de 27 d e abril 53 . Ello implica que el gasto no financiero computable, presupuestado en el ejercicio n - 1 ( después de ef ectuar las eliminaciones precisas, tales como el gasto financiero del capítulo 3º y el gasto afectado a ingresos específicos ) , no podrá super ar en el ejercicio de n, en un porcentual que se señalara para un mar co anual o pluri anual concreto p or el gobierno. En realida d, el límite del gasto no financiero y la r egla del gasto del artículo 12, s e refunden e n una sola sistemática, ya que el límite del gasto no financiero o “techo del gasto”, se aprueba por aplicación, precisamente, de la regla del gasto. SUMINISTRO DE INFORMACIÓN PR ECISA Se ha normativiza do l a obliga ción de a nálisis y e valuación del mantenimie nto de las normas de consolidación fiscal, de la cual se deberá dar debida daci ón a los órga nos de control f inanciero del Estado, desarrollán dose normativa tal obligación por la Or de n HAP/2105/2 012, de 1 de octubre. 52 Ley Orgánic a 2/2012, de 27 de abril, LOEPSF, a rtículo 12. Regl a de gasto : “1. La variación del gasto computable de la Administ ración Central, de las Comunidades Autónomas y de las Corporaciones Locales, no podrá superar la tasa de referencia de crecimiento del Producto Interior Bruto de medio plazo de la economía española. No obstante, cuando exista un desequilibrio estru ctural en las cuentas públicas o una deuda pública superior al objetivo establecido, el crecimiento del gasto público computable se ajustará a la senda establecida en los respectivos planes económico-financieros y de reequilibrio previstos en los artículos 21 y 22 de esta Ley. Se entenderá por gasto computable a los efectos previstos en el apartado anterior, los empleos no financieros definidos en términos del Sistem a Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales , excluidos los intereses de la deuda, el gasto no discrecional en prestaciones por desempleo, la parte del gasto financiado con fondos finalistas procedentes de la Unión Europea o de otras Administraciones Públicas y las transferencias a las Comunidades Autónomas y a las Corporaciones Locales vinculadas a los sistem as de financiación. 53 Ley Orgánic a 2/20 12, de 27 de abril, LOEPSF, artículo 30. Límite de gasto n o financiero 1. El Estado, las Comunidades Autónomas y las Corporaciones Loca les aprobarán, en sus respectivos ámbitos, un límite máximo de gasto no financiero, coherente con el objetivo de estabilidad presupuestaria y la regla de gasto, que marcará el techo de asignación de recursos de s us Presupuestos. El límite de gasto no financiero excluirá las transferencias vinculadas a los sistemas de financ iación de Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales. E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 75 1.2.4.1.-EL CONCEPTO DE ESTABILID AD PRESUPUESTARIA EN LO S SERVICIOS PÚBLICO . La estabilidad presupuestaria es una m edida de consolidación fiscal cuyo objetivo es evaluar la suficiencia financiera para abordar el gasto pú blico (y en consecue ncia la financiación de los servicios públicos) . Consiste en determ inar la s uma de los ingresos no financieros (sumatorio de los c apítulos 1 a 7) , si endo que la mis ma deberá s er igual o superior a la suma de los gastos no financieros (s umatorio de los capítulos 1 a 7) 54 . Se trata de cumplir el objetivo de estabilidad presupuestaria que se regula en el artículo 11.1 de la Ley de Estabilidad. Para las entidades locales, como e ntes territoriales del sector p úblico, que prestan buen a par te de los servicios públicos considerados como esenciales, se deducen determ inadas especialidades en el régim en jurídico de la estabilidad presupuestari a, que sucintamente consisten en lo siguiente: 1º.-De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 2.1 de la LO EPSF , se cumple el objetivo de estabilidad presupuestaria, si el conju nto d e l os presupuestos y estados financier os inici ales de las entidades clasificadas como administraciones públicas que integren la Corporación Local, presentan EQ UILIBRIO o SUPERÁVIT, en términos de capacidad de financiación, de acuer do con la definición del Sistema Europeo de Cuentas Nacional es y Regionales (SEC95). 54 ARIAS ABELLÁN, MD, Estabilidad Presupuestaria y Deuda Pública: Su aplicación a las comunidades autónomas, REAF núm. 18, octubre 2.013, página 130 : El artículo 135 CE no defin e lo que debe entenderse po r estabili dad presup uestaria, pero sí concreta los mecanismos a través de los que puede conseguirse. Así, dispone que es el concep to de déficit estructural el que hay que tener en cuenta para conseguir la estabilidad que establece. Estamos hablando de ingresos y gastos públ icos, y en consecuencia ese concepto refleja la necesaria prudencia implícita en su manejo y en su consignación presupuestaria: lo que se está estable ciendo es que la estabilid ad financiera requiere una cierta propor ción entre unos y otros, y esta últi ma sólo se consigu e mediante límites en las diferencias que deben darse entre ellos. Por ello se regula el déficit, o más concretamente se le impone un límite. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 82 10. -Los ingresos po r ventas de acciones. El ajuste procederá c uando total o parcialmente los resultados de la venta de acciones de un ente empresarial dependiente del ente público matriz, efectuada directamente por est é, se haya n aplicado al pr esupuesto como operaciones financieras. Se debe pues aplicar un ajuste que será positi vo o negativo, si s e ha c onsiderado como gasto fin anciero la pér dida de valor en la venta o como i ngresos financiero s el aumento de valor obtenido en la venta. El tratamiento es similar en la evaluación de l a liquid ación y la presupuestación. 11. -Los in gresos por dividendos y participa ciones en lo s beneficios de lo s ent es empresariales dependientes. En contabilidad presupuestaria se suelen contabilizar como ingresos patrimoniales del capítulo 5º. En contabilid ad nacional si los pagos q ue efectúa el ente dependiente a su matriz proceden de sus beneficios ordinarios no se dará ajuste alguno, per o si proceden d e reservas o ventas de activos procederá un ajuste negativo, al considerarse como menor ingreso no fina nciero. El trat amiento es similar en l a e valuación de la liquid ación y la presupuestación. 12. -Los ingresos obtenido s del presup uesto de la Unión Europea. Deben ser objeto d e un ajuste negativo, dado que originan un gasto no estructural . 13. -Las adqui siciones con pago aplazado. Se debe co nsiderar el g asto como efectuado en el momento de la puesta a disposición del bien adquirido a favor de la entidad adquir ente. Por lo tanto si esto se ha producido antes d el pago, se debe realizar un ajuste de signo n egativo de mayor g asto no financiero. El tratam iento es similar en la evaluación d e la liquidación y la presupuestación; se aplica ta mbién a la regla del gasto. 14. -Los contratos de asociación público privada. Son también objeto de ajuste. E n el caso de realización de infraestructuras a través de Asociaciones Público Privadas, según el Sistema Europeo de Cuentas y, si d el estudio de las características del contrat o se concluye que los activos vinculados a dich o contrato deben clasificarse en el balance del ente público; éste deberá conta bilizar com o empleo n o fina nciero en cada ejercicio, el importe de la inve rsión ejecutada desde el momento inicial. Por tanto cada año se realizará un ajuste de m ayor e mpleo no financiero por el valor de la inversión ejecutada por el concesionario. Una vez que el e nte público comience a s atisfacer la contraprestación al concesionario, se excluirá del gasto c omputable la parte de la misma que corresponde a la amortización del préstamo co mputado asociado a la inversi ón. E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 83 15. -Los pr éstamos a entes dependien tes. Los préstamos concedid os a entes dependientes deben considerarse c omo empleos no financiero s y darán lugar a un ajust e negativo de mayor gasto no financiero. E l tratamiento es si milar en la evaluaci ón de la liquidación y la presupuestación; se aplica también a la regla d el gasto. 16. -Las operaciones d e reintegro y cancelación de avales. Se c onsidera un ajuste, cuando es ejecutado un aval concedido por el ente matriz a un e nte dependiente de la misma. En el año en que se produce la ejecución s e c onsider ará un ajuste positivo por mayor gasto no financiero (transferencia de capital ) aunque se hayan r egistrado contablemente como gasto del capítulo 8º del estado de gastos. La constit ución del aval no supon e ajuste alguno. Se tomará como valor del ajuste el pago efectuado, y si la obligación y a se imputó a gasto n o financiero en el presupuest o, la diferenc ia entre el pago y l a obligación. El tratamiento es similar en la evaluaci ón de la liquid ación y la presupu estación; se aplica también a la regla d el gasto. 17. -Las inversiones realizadas por terceros por cuenta del ente público y realizadas po r este para terceros. Se trata de ajustar el gasto cuando u n ente público matriz encomienda a un ente dependiente la realización de una obra. En contabilidad presupuest aria se suele realizar una imputación al momento de la entrega de la inversió n encomendada. En contabilidad nacional se debe imp utar a cada ejercicio el gasto inversor realizado por el ente encomendado, como si f uese propio . Implica un ajuste positivo. Si la i nversión realizada por e l ente público está encomendada por terceros, no se considera como gasto no financiero propio, y se d eberá realizar un ajuste negativo de menor gasto no financ iero. El tratamiento es similar en la evaluación de la liquidació n y la presup uestación; se aplica también a la regl a del gasto. 18. -Las operaciones de permuta financiera o SWAPS 60 : Son acuerd os contractuales entre prestamista y prestatario, para repartir en el tiempo unos pagos que pe rtenecen a la misma operación de endeudamiento. Pueden s er de inter eses y de d ivisas. Existe una Norma de la IGAE sobre contabilización de estas operaciones (20 de marzo de 1.99 8) .En los contratos de divisas, cual quier anotación en g asto n o financiero debe ser eliminada. En cuanto a los 60 WIKIPEDIA : Un swap , o permuta fin anciera , es un contrato por el cual dos partes se comprometen a intercambiar una ser ie de cantidades de dinero en fechas futuras. Normalmente los intercambios de diner o futuros están referenciados a tip os de interés, llamándose IRS (Interest Rate Swap) aunque de forma más genérica se puede considerar un swap cualquier intercambio futuro de bienes o servicios (entre ellos de dinero) referenciado a cualquier var iable o bservable. Los s waps se introdujeron por primera vez al público en 1981, cuando IBM y el Banco Mundial entraron en un acuerdo de intercambio. Un swap se considera un instrumento financiero derivado. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 84 intereses, generalmente se consideran operaciones financieras y d eben ser s uprimidas las imputaciones a l os gastos no financieros, pero en realidad se d eberá realizar un ajuste negativo si del contr ato ha resulta do u n benefic io (me nores inter eses a pagar) y un aj uste positivo si ha resultado u na pérdida ( mayore s intereses a pagar) .El tratamiento es s imilar en l a evaluación de la liquidación y la presupuestación. 19 .- Otros : Se deben identific ar y explicar en el apartado d e observacion es por cada evaluador, solamente se citan exp resamente en las normas de cálculo la s devoluciones de ingresos pendientes de aplicar al presupuesto. 20 .- Los ajustes por inejecución o aju ste por grado d e ejecución del gasto , consisten en considerar un aumento o disminución del gasto no fin anciero, conforme haya sido la media de los tres últimos ejercicios presupuestarios, por diferencias entre los créditos iniciales y las obligaciones reconocidas. En la segunda edición de l a Guía para el cálculo de la Regla del Ga sto en las entidades locales 61 , se determina como fórmula la s iguiente: A. -Para cada uno de los tres úl timos ejercicios liquidado s : (Sumatorio d e las obligaciones reconocidas netas de los capítulos 1 a 7 -créditos iniciales de los capítulos 1 a 7) / créditos in iciales de los capít ulos 1 a 7. B. -Para obtener la media se divide entre tres . Si la m edia es negativa se re alizará un ajuste de menor gasto no financiero, y si la m edia es positiva se realizará un ajuste de mayor g asto no financiero. C. -Antes del cálculo se deberán elimina r los valores atí picos , que sup one eliminar a quellos créditos iniciales atípicos de un ejercicio, no ejecutados (que no s e re iteran año a año), y en s u caso, las c orrespondientes obligaciones. Por ejemplo si en el ejercicio N , se dota c omo crédito inicial 1.000.000 de euros para ejecutar una inversión financiada con fondos de contri buciones especiales, y no se ha ejecutado a fin de año, se deberá eliminar como valor atí pico est e importe del sumatorio de los créditos iniciales de ese año, e igualmente las obligaciones relativas que en ese años se hayan recon ocido o en sucesivos previa incorporación de remanentes 62 .Por lo tanto se comparan los derechos recono cidos netos de los capítulos 1 a 7, 61 Editada por el Ministerio de Hacienda y Administracio nes Públicas. IGAE. Gobierno de España. 62 Modificación presupuestaria que implica incorporar los créditos no consumidos de un E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 85 con las o bligaciones reconocidas netas d e los c apítu los 1 a 7, y después se efectúan los ajustes. A ci erre d el ejercicio de 2.013, la situación del cumplimiento de los objetivos de estabilidad es altamente satisfactoria en el conjunto de las administraciones públicas 63 . ejercicio presupuesta rio al siguiente. 63 Informe sobre el grado de cumplimiento del objetivo de estabilidad presupuestari a. Ministerio de hacienda y Administraciones Públicas del 24 de octubre de 2.014 : Las Comunidades Autónomas de Andalucía, Asturias, Baleares, Canarias, Castilla y León, Extremadura, Galicia, Madrid, La Rioja y el País Vasco, han cumplido su objetivo de estabilidad presupuestaria. Por el contrario, el resto de Comunidades Autónomas, Aragón, Castilla La Mancha, Cataluña, Cantabria, Murcia, Navarra y Valencia, han registrado un déficit superior al objetivo fijad o por el Consejo de Ministros, con distintos grados de incum pli miento. El objetivo de estabilidad presupuestaria aprob ado para las Corporaciones Locales , fue alcanzar una situación de equilibrio. El resultado registrado en 2013 por el con junto de Entidades Locales ha sido de un superávit de 5.474 m illones de euros, cifra que representa el 0,52 por ciento del P IB. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 86 E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 87 1.2.4.2.-EL CONCEPTO DE REGLA DEL GASTO EN LOS SERVICIOS PÚBLICOS . La regla del gasto e s una de las medidas de cons olidación fiscal, i ntroducidas p or l a Ley Orgánica 2/2012 de 27 de abril de soste nibilidad financiera y estabilidad presu puestaria. Consiste en im poner un límite al crecimiento interanual del gasto n o financiero 64 . De la misma deriva el denominado límite del gasto no financiero del artículo 30 de esta L ey o tambié n llamado “techo del gasto” 65 .Como medida de consolida ción fiscal de tenta una es pecial relevancia en la materia de s ervicios p úblicos, d ado que limita el gasto asociado a los mismos, pero t ambién en cuanto a la fiscalidad , ya que se permite a umentar ese lí mite s i se produce u n aumento de la tributaci ón, considerada, a los efectos, como un aumento permanente d e recaudación, tal como se mencionar á en este subepígrafe. 64 ARIAS ABELLÁN, MD , Estabilidad Pres upuestaria y Deuda Pública: Su aplicación a las comunidades autónomas, REAF núm . 18, octubre 2.013, página139: " La regla de gasto supone la eliminación, siquiera sea parcial, de cobertura de las necesidades públicas que, de acuerdo con decisiones políticas, sean preferidas en un momento concreto: limitaci ón pues respecto del gasto, elem ento fundamental de la autonomía financiera, que a demás se refuerza al establecerse en este mismo precepto, en el núm ero cinco, que ”Los ingresos que se obtengan por encima de lo previsto se destinarán íntegramente a reducir el niv el de deuda públi ca”. Esta norma segu ramente es coherente con la regla de gasto, pero, sentado que se cu mplan todas las normas sobre estabilidad, equilibrio o superávit y variación del gasto, supone una limitación añadida que no se desprende del artículo 135 de la CE, que nada dispone sobre esa misma regla de gasto, aunque pueda derivarse del conce pto de estabili dad, pero que no se pronunci a sobre la aplicación del posible exceso de ingresos a un gasto concreto cual es la amortización de deu - da o la menor so licitud de deuda, siem pre, claro está, que se cumpla el objetivo de déficit, este sí regulado en el prece pto constitucional. La norm a se com pleta con la ubicada sistemát icamente en el capítulo sexto, de dicado al presupuesto – artículos 29 a 32 – , que obliga a utiliz ar el superávit que se presente en su liquidación a ”reducir el endeudam iento neto”,21 es decir, a amortizar deuda, com plementado así el m andato sobre destino de los in gresos, sea cual sea su origen, que ha de aplicarse a la solicitud de deuda 65 BELLOD REDONDO, J; Techo de gasto y estabilidad Presupuestaria , Instituto de estudios fiscales. Madrid, 2011, y Tribuna Fiscal: Revista Tributaria y Financiera, ISSN 1130-4901, Nº. 252, 2011, págs. 101 -102: " Como indica LJUNGMAN (2008), si comparamos la regla de gasto con sus alternativas más habituales (imponer restriccione s sobre el saldo presupuestario o sobre el endeudamiento), sus principales ventajas serían el anclaje nominal fr ente a la propensión de los gobernantes a exp andir el gasto público para conciliar las demandas políticas de sectores, coali ciones, etc.; y evitar el comportam iento pro -cíclico del presupuesto sin tener que acometer reformas tributarias que, amén de distorsi onar la actividad productiva, requieren habitualmente mucho tiempo para su aprobación. Pero aunque su aplicación resulta teóricamente sencilla, su éxito depende en buena medida de su diseño: en particular se requiere a) una correcta definición del cálculo de la tasa de crecimiento del gasto, estableciendo con precisión qué partidas de gasto (si es que no tod as) están sometidas a esta restricción 18 ; b) una conexión precisa con variables am pliamente conocidas y fácilmente predecibles ( por ejem plo la evolución del PIB nominal a lo largo de u n período determ inado)" F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 88 La regla d el g asto precisa de un informe financiero de la intervención u órgano fu ncionarial que tenga encomendada la l levanza de la c ontabilidad, y q ue se deberá e laborar para eval uarla con ocasión d e l as los principales hitos del ciclo económico, que son la aprob ación del presup uesto y de s us modificaciones alcistas del gasto ( aquellas que implican el i ncremento gl obal de l os créditos iniciales), liquidación del presupues to, eval uación trimestral del grado de ejecució n, a la que s e refiere la Orden HAP/2105/2012, de 1 de octubre, dictada en desarrollo da la Ley de Estabilidad Presupuestaria del mismo año (Ley Orgánica2/2 012). 1.2.4.2.1. EL GASTO COMPU TABLE . La regla del gasto c onsiste en hallar el ga sto computable no financiero d el ejercicio N - 1 ( año de referencia anterior al que se presupuesta) y aplicar un coeficiente porcentual máxi mo de incremento (que se determin a por los órganos correspondientes del Est ado , a fin de hallar la cifra máxima del gast o computable para el presupuesto del año N 66 De especial r elevancia p ara la fisc alidad asociada con los servicios públicos, es el hecho de que l os decrementos e incrementos permanentes de recaudación, afectan a la determinación de la tasa de variación del gasto computable, de tal forma que un aumento de los tip os de gravamen, o una dismin ución de los ben eficios fiscales en la norma jurídica fiscal reguladora de u n tri buto asociado a u n servici o público que deb an contraprestar tributariamente los usuarios, permitirá aumentar en igual cuantía la tasa de r eferencia para el cálculo del límite de variación del gasto computable . De form a inversa una disminución de la carga fisc al, o un aumento de los beneficios fiscales, reduc irá la tasa de referencia sobre la que calcu lar el límite del gasto computable máximo del ente p úblico. Recordando que es preciso para este ef ecto que tal incr emento o decremento s ea establecido por una norma jurídica, no siendo suficiente, en modo alguno, qu e se deduzca de una p olítica co ncreta de r ecaudación. Por ejemplo acordando la imposi ción , u operando la modificando de una tasa. Ello detenta una especial relevancia en las tasas asoci adas a los servicios públicos, desde el punto de vista de la s ostenibilidad fin anciera, tal como se r egula en la norma jurídica básica de estabilidad. 66 Para aplicar correctamente las definiciones y los criterios de cálculo el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, publico una serie de Guías para las administraciones públicas territorial es, a través del Intervenci ón General de la Administración del Estado. E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 89 1.2.4.2.2-LOS AUMENTOS Y DISMINU CIONES PERMANENTES DE RE CAUDACIÓN . En referencia a lo anter iormente expuesto, en este a partado se analizara como es de especial relevancia la política fiscal asociada a los servicios públicos, para determinar el gasto computable no financiero que se pued e consumir con cargo a los presupuestos públicos para atender a la prestación de los servicios públicos . Los aumentos de recaudación así como las disminuciones de los recurso s de derecho público, ente ello l os tributarios, operan de form a que u na vez calculado el gasto computable de l ejercicio N-1 y N (actual), y si en l o que respecta a l ejercicio en curso , se adoptan medidas normativas que impliquen un aumento permane nte de recaud ación (por ejemplo subida al alza de l a las tar ifas de un tributo, supresión de bonificacio nes etc.), se podrá incrementar la cifra máxima de la tasa variación (gasto computable del ejercicio N -1 incrementado por tas a porcentual de incremento), en esa cuantía de aumento, sin incumplir la regla del gasto; e inversamente si las me didas supo nen decrementos permanentes de la recaudación (bajada de tarifas, a dopción d e benef icios fiscales) , se disminuirá en proporción la cifra máxima de l a tasa de variación en la regla d el gasto, con la consecuencia de n ecesitar r educir el gasto públic o vinculado a un servicio concreto o al co njunto de los mismos , en la prorrata que sea. Los incr ementos permanentes se suman a la tasa de referencia resultante de apl icar el porcentual de incremento al gasto computable del ejercicio N -1 con lo c ual resulta que tendremos un mayor margen de gasto computable para el ejercicio N, cumpliendo la regla del gasto; l os decrementos o reducciones los restaremos de la tasa de vari ación, con lo cual tendremos un menor marge n de gasto computable para el ejercicio N respecto del que existiría si no se llevase a cabo esa reducc ión. Ello implica que un aumento de las tar ifas de las tas as, o una reducción de los beneficios fiscales, t endrá su reflejo en un mayar capacidad de gasto público destinado al serv icio del que se trate, sin por ello incumplir la consolidación fiscal . 1.2.4.2.3.-CÁLCULO DEL GASTO COMP UTABLE . Para calc ular y evalu ar la regla del gasto, se debe partir de la suma de los créditos presupuestados y l iquidados del añ o precedent e, de los capítulos 1 a 7 (g astos no financieros) , y una vez determinados se debe pr oceder de acuerdo a la siguient e sistemática: Se calcula el g asto computable no f inanciero del ejercicio N - 1 ( año de r eferencia anterior al que se presupuesta) y se proced e a a plicar un coeficiente porcentual máximo de increme nto (que F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 90 se determina por los órganos correspondientes del Estado) , a fin de hallar la cifra máxima del gasto computable para el presupuesto del año N. Actualmente la regla del gasto se evalúa a fin de ejercicio, y por lo tanto no s e evalúa en las fases del ciclo económico de la presup uestación, y sus modificaciones . Su cálculo se efectúa de la s iguiente forma [(+ ) suma y (-) resta]: (+) Empleos no financieros de los capítulos 1 a 7 del es tado de ingresos del ejercicio (-) deuda financiera por interes es del capítulo 3º, excepto ga stos de formalización, cancelación, apertura, d eudas y otr as operaciones financieras que si computan (conceptos 301, 311, 321, 331, y 357). (+) / (-) Ajustes SEC95. (-) Pagos por transferencias a ent es dependientes. (-) gasto no financie ro financiado con transfe rencias o fondos fin alistas d e otr as Administraciones Públicas: Esta financiación afectada puede referirse a : Subvenciones obteni das de la Unión Europea y de otras Administraciones públicas. La f órmula base para hallar la variación del gasto co mputable es la sig uiente : Tasa d e Variación del gasto computab le (en %) = (gasto computable del año N /gasto comp utable del año (N- 1) -1) x 100= X; X n o debe ser superior a la tasa de variación. 1.2.4.2.4.-LOS AJUSTES MÁS IMPO RTANTES A EFECTUAR PARA EL CÁLCULO DE LA REGLA DEL GASTO: 1º .-Enajenación de terrenos y otras in versiones reales ( Cap. 6 ingresos): S e deducirán, los ingresos del capítulo 6º del estado de ingresos por ventas de patrimonio, excepto los que obedezcan a aprovechamientos urbanístic os, cuotas de urbanización y s imilare s. 2º.-Inversiones ej ecutadas por e mpresas fu era d el Subsector Local, que se van a destinar a la Administración Pública matriz : Se deben adicionar, las inversiones de la entidad local, que por encomienda o c ualquiera otra forma jurídica convencio nal, han s ido E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 91 ejecutadas por empresas dependient es que no tienen el carácter de admi nistraciones públicas. Se deben considerar como un empleo financiero de la entid ad local matriz. 3º.-Ejecución de Avales : Si la ejecución de un aval se contabiliza en l os c apítulos 1 a 7 del estado de gastos, se realizará un ajuste por la dif erencia e ntre obliga ciones reconocidas y pagos efectuados. Si la ejecución no s e contabiliza en estos capítulos, se realizará un ajuste positivo por la cantidad pagada por los usos derivados. 4º.-Aportaciones de Capit al : Si se aporta capital a otros entes q ue tien en la consideración de administraciones públicas, s e realizará un ajuste positivo por este empleo, si se han imputado al capítulo 8º del estado de gastos; caso contrario el a juste ta mbién se producirá excep to si se espera obtener dividendos suficient es, que se deberán explicitar. 5º.-Asunción y cancelació n de deudas de otro s en tes d ependientes : S e consideran transferencias de capital, y por lo tanto se producirá un ajuste positivo, como ma y or gasto computable, salvo que se trate de unidades que desaparecen p or disolución , como unidades institucionales. 6º.-Gastos pend ientes de aplicar al pres upuesto (la más común e importante) : Se aplica el principio del devengo del gast o, con independencia d el momento de su aplicaci ón presupuestaria. Por lo ta nto las facturas imputadas al ejercicio actual, que ti enen su origen en años anteriores, darán lugar a un ajuste negativo (menos gasto computabl e) , y las que tienen s u origen en este ejercicio, y no han podido ser imputadas al presupuesto de esta anualidad (se abonan en el ejercicio, a la cuenta 413 67 ) , darán lugar a un ajuste positi vo (más gasto comp utable ). Se puede y debe tomar como referencia los movimient os de la cuenta fi nanciera 413 definid a en la vigente instrucción de contabilidad y e n el Plan General Contable 68 . 67 Referida con ocasión del análisis de los ajustes en estabilidad pr esupuestaria. Cuenta financiera donde se re gistran los gastos pend ientes de aplicar al presupuesto público. 68 Orden HAP/1781/ 2013, de 20 de se ptiembre. RCL 2013 \1442 . Ap rueba la Instrucción del modelo normal de contabilidad local . Importe de las obligaciones pendientes de aplicar a presupuesto surgidas en el año (Abonos), es decir, obligaciones pendientes de aplicar a presupuesto registrada s en la cuenta 413 «Acree dores por operaciones pendientes de aplicar a pre supuesto» e n el ejercicio F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 98 7º.-Ley de Presupuestos Generales del Es tado para 2.012.-Estas medidas anteriores fueron contempladas en esta Ley de PGE para 2.0 12, c onfirmando los términos del Real Decreto Ley de prórroga presupuestaria. 8º.-La L ey de Presupuestos Generales del E stado p ara 2.013.-La Ley 17/2012, d e 27 de diciembre, de presu puestos Generales del Estado para 2.013, establecía importantes modificaciones en el régimen de endeudamiento, diferenciando de un lado las operaciones de refinanciación reg uladas en la disposición adicional 7 3ª, de las nuevas operacio nes de endeudamiento a l argo p lazo reguladas en la disposición final 31ª. Es tos antec edentes son precisos para entender el marco norm ativo actual del ende udamiento local. A. -En cuanto al endeudamiento a largo p lazo para financiar inversiones La Ley 17/2012, estableció el regreso al límit e del 110% del capit al vivo pendiente ( artículo 53.2 de la Ley Reguladora de las Hacie ndas Locales), aunque de forma condicional, al precisarse disponer de previa autorización de la A dministración de tutela financi era, de s uperarse el límite del 75% y por otra parte este límite del 110 % se adopto como infranqueable al alza. Se establecí a el siguiente re quisito : Para poder endeudarse a largo plazo , en todo caso, era requisito indispensa ble que se dispusiese de ahorro neto po sitivo deducido de la liquidación del ejercicio de 2.012. B. -Las operacion es de refinanciación de la disposición adicional 73ª: Se permitía refinanciar todas aqu ellas operaciones a lar go plazo, concertadas con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto Ley 4/2012, de 24 de f ebrero, es decir de la norma por el que se estableció el primer mecanismo de p ago a proveedores. Modificación del Real Decreto Ley 8/2010, de 20 de mayo , por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reducción del déficit público : “ Se prorroga para el año 2012, el apartado Dos del artí culo 14 del Real Decreto-ley 8/2010, de 20 de m ayo, por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reducción del déficit público, en la redacción dada por la disposición final decimoquinta de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011, con las actualizaciones de las referencias temporales que, a continuaci ón, se detallan. Para la determinación del ahorro neto y de los ingresos corrientes a efectos de calcular el nivel de endeudamiento, en los términos del precepto citado en el párrafo anterior y del artículo 53 del Texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, se tendrán en cuenta la liquidación del presupuesto del ejercicio 2011 y, en su caso, las cifras deducidas de los estados contables con solidados, con sujeción a aquella no rma y a la de estabilidad presupuestaria. A efectos del cálculo del capital vivo se considerará n todas las operaciones vigentes a 31 de diciem bre de 2011, incluido el riesgo deducido de avales e incrementado, en su caso, en los saldos de operaciones formali zadas no dispuesto s y en el importe de la operación proyect ada o proyectadas en 2012”. E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 99 La finalidad de esta refinanciación podía ser disminuir la carga financiera, ampliación del período de amortización o del riesgo asocia do . Se excluían de refinanciación l as opera ciones concertadas, en base a las fi nalidades de los artículos 177 y 193 de la Ley Regulad ora de las Haciendas Local es (opera ciones exce pcionales a largo plazo para gasto corriente, financiación de cré ditos ext raordinarios y suplementos de crédito, así como para financiar el remanente de tesorería negativo). Si se superase el end eudamiento del 75% en concepto de capit al vivo d e todas las operaciones a corto o largo pr oyectadas sobre los r ecursos liquidados por operaciones corrientes del ejercicio de 2.012, y/o se incurriese en ahorro neto negativo (e n los tér minos del DA 73ª), era preciso abordar por el Pleno de la Cor poración un Plan de Saneamiento con un horizonte t emporal a tres años para corre gir esos desfase s del volumen de l a d euda y /o del ahorro neto negativo. Dichos planes de s aneamiento debían ser comu nicados al Ministerio de Hacienda o al organismo autonómico de t utela financiera, quien los supervisaría, y podría aceptarlos o proponer medidas adicionales. Su cumplimiento debía ser o bjeto de análisis por el órgano interventor con caráct er anual, debiéndose dar cue nta al Pleno de la Corporación. 9º.-La normativa específica sobre límite del endeudamiento ven ía referida en la siguiente normativa de esta ley de P.G. E para 2. 013 : DISPOSICIÓN ADICIONAL, Septuag ésima tercera. Refinanciación de operaciones de crédito. 10º.-La regulación del endeudamiento local en l a L ey de Presup uestos Generales del E stado para 2.014 78 :Se regulo n uevamente el en deudamiento de las entidades locales, pe rmitiendo la refinanciación de las op eraciones financieras de endeu damiento, con determinadas excepciones y conjugando dos límites de endeudamiento; el 75 % y el 110%. Este régimen es el que se mantiene vigente en los ejercicios de 2.01 4 y 2.015. DE TODO LO CUAL SE DEDUCE En cuanto a las operaciones de refinanciación de la deuda , se mantiene básicamente el régimen existe nte en 2. 013, introducido por la Disposición Adicional 73ª de la Ley 17/20 12, de 27 de diciembre antes me ncionada, y ahora regulada por la Disposición Adicional transcrita nº 74ª; lo que implica: 78 Ley 22/2013, de 22 de diciembre. RCL 2013\1843. Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2.014, Disposición Adicional Septuagésima cuarta . Refinanciación de operaciones de crédito y ré gimen de endeudamie nto apl icable a entidades dependientes o vinculadas a entidade s locales . F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 100 1º.-Se pueden refinanci ar las operaciones a largo plazo, concertadas con anterioridad a la en trada en vigor del Real Decreto ley 4/2012, de 24 de fe brero, cuando tengan como finalidad la disminución de la carga financiera, la dis minución de los riesgos asoci ados, o el aumento del plazo de amortización. 2º.-Se pued en incluir las oper aciones fu ndame ntadas en el Re al Decreto ley 5/2009, de 24 de abril. No se podrán incluir las operaciones basadas en las a utorizaciones legales de los artículos 177 y 1 93 de la ley Reguladora de las Haciendas Local es, es decir las que tienen como finalidad financiar gasto corriente, dotaciones de cr éditos extraordi narios o s uplementos de cré ditos, y aquellas que tienen como finalid ad financiar el remanente de tesorería negativo. Si el ahorro neto, tal como lo define el artículo 53 1 de la LHL es neg ativo y/o si el nivel d e endeudamiento, al que se refiere el artículo 53.2 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, supera el 75% e s preciso la a dopción de un PLAN DE SANEAMIENTO, para que el plazo máximo de cinco años (ejercicios económicos), se solvente y reduzca dicho n ivel de endeudamiento y/o un ahorro neto deducido de la liquidación del ejerc icio de 2.013. Ahora bien, si la e ntidad que desea ref inanciar su deuda a largo plazo, dispon e de un n ivel de endeudamiento que supere el 75% pero no el 110%, deberá contemplar en su plan de saneamiento, la reducción de dic ho nivel hasta el 75%. Pero si el nivel actual s upera el 110%, cumplirá r educiéndolo en virtud d el marco plurianual definido en el plan de saneami ento hasta el 110%. E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 101 II. -El control del nivel de deud a en el ámbito territorial autonómico se regula en la Ley de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA), aprobada por la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, recientem ente modificada por la Ley Or gánica 6/2015 , en especial regulado por el artí culo 14, modificado y actualiz ado recientemente p or la Ley O rgánic a 6/2015, de 12 de junio, que m odifica la Ley Orgánica 8/1980, de 22-9-1980 (RCL 1980\2 165), de financiación de las Comunidades Aut ónomas y la Ley Orgánica 2/ 2012, de 27 -4-2012 (RCL 2012\607), de Estabilid ad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera 79 . 1.2.4.3.1. R EDUCCIÓN DE LA DEUDA EN LAS E NTIDADES PÚ BLICAS E IMPACTO SOBRE LOS SERVICIOS PÚBLICOS . La existencia de deuda financiera en términos reales y netos, implica qu e se deba destinar el superávit obtenido 80 , en su caso, a su dismin ución antes que a cual quier otro uso, incluyendo el de implement ación y ampliación d e servicios públicos. No obstante para a las entidades locales, se ha dulcifica do la aplicación del superávit a la reducción de la deuda introduciendo en la n ormativa b ásica de estabilidad de la disposición adicional sexta , de la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril. 79 Ley Orgánica 6/2015, de 12 de junio , artículo 14.2 : La s Comunidades Autónomas podrán concertar operaciones de crédito por plazo su perior a un año, cualquiera que sea la forma como se documente n, siempre que cumplan los siguientes requisitos: a) Que el importe total del crédito sea destinado exclusivamente a la realización de gastos de inversión. b) Qu e el importe total de las anualidades de amortización, por capital e intereses no exceda del veinticinco por ciento de los ingresos corrientes de la Comunidad Autónoma en el presupuesto del ej ercicio. -Para concertar operaciones de crédito en el extranjero y para la emisión de deuda o cualquier otra apelación de crédito público, las Comunidades Autónomas precisarán autorización del Estado. -Para la concesión de la referida autorización, el Estado tendrá en cuenta el cumplimiento los principios de estabilid ad presupuestaria y sostenibilidad financier a. 80 El superávit consiste en que los ingresos no financieros sean superiores a los gastos no financieros. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 102 Se trata de una nor ma aplica ble al ejercicio de 2. 014 que se mantiene en sus efectos para el ejercicio de 2.015 81 . CONSISTE B ÁSICAMENTE EN LO SIGUIENTE: Si se d ispone d e end eudamiento fi nanciero neto efectivo y superávit en términ os de contabilidad nacional , así como remanente de tesorería para ga stos generales (RTGG+ ) po sitivo que ampare total o parcialmente dicho superávit, se deberá aplicar el artículo 32 82 de la Ley de estabilidad , Lo que implica que prioritariamente el impor te del rem anente para gastos generales y hasta el importe del superávit, se deberá dest inar a reducir endeudamiento. Cuando, por ejemplo, un ente del subsector público local, est e en la situación financiera anterior ya que manifiesta un res ultado de superávit, dispone de financiación suficiente, es decir, de remanente líquido de tesorería positivo deducido para gastos generales, tiene un endeudamiento neto efectivo, pero cumple los requisitos objetivos de la disp osición adicional sexta, de berá proceder, prioritariamente a cualquier otro uso del RTGG, a la r educción de su endeudamiento neto, pero, en vez de destinar todo el importe del superávit amparado por RTGG +, a r educir endeudamiento podrá realizar las aplicaciones e n el marco de la se cuencia de la excepcionali dad introducida por la d isposición adicion a l sexta en lo q ue a los e jercicios de 2.014 y 2.015 se refiere 83 . 81 Disposición Adicional Novena del Rea l Decreto Ley 17/2014, de 26 de diciembre . En relación con el destino del superávit pr esupuestario de las entida des locales correspondiente al año 2014 se prorroga para 2015 la apli cación de las reglas conteni das en la disposición adicional sexta de la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de a bril ( RCL 2012, 607 ) , de Estabili dad Presupuestaria y So stenibilida d Financiera, para lo que se deberá tener en cuen ta la disposición adicional decimosexta del texto refundido de la Ley reguladora de la s Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo ( RCL 2004, 602 y 670) . 82 Ley Org ánica 2/2012, de 27 de abril, Artículo 32 . Destino del super ávit presupuestario Modificado por art. 1.11 de Ley Orgánica nú m. 9/2013, de 20 de diciembre. RCL\2013\1815. En el supuesto de que la liquidación presupuestaria se sitúe en superávit, este se destinará, en el caso del Estado, Comunidades Autónomas, y Corporaciones Locales, a red ucir el nivel de ende udamiento neto siempre con el límite del volumen de endeudam iento si éste fuera inferior al importe del superávit a destinar a la reducción de deuda. 2. En el caso de la Seguridad Social, el superávit se aplicará prioritariamente al Fondo de Reserva, con la finalidad de atender a las necesidades futuras del sis tema. 3. A efectos de lo previsto en este artículo se entiende por superávit la capacidad de financiación según el sistema europeo de cu entas y por en deudamiento la deuda pública a efectos del procedimiento de déficit excesi vo tal y como se de fine en la norm ativa europea. 83 ORDEN HAP/1781/2013, de 20 de septiembre, que aprueba la instrucción de contabilidad para las e ntidades locales . Memoria de la Cuenta general, apartado 24.6: El E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 103 .Dada la premisa de la existencia de e ndeudamiento financiero y remanente de tesorería líquido positivo (en cuantía igual a dicho superávit) , se debe proceder al destino d el remanent e líquido de tesorerí a positiv o en la cuantía que ampare la del sup erávit deducido de la evaluación de la est abilidad presupuestaria a fin de ejercicio, de acuerdo al O RDEN SECUENCIAL establecido en la pr opia dispo sición adicional sexta en sus letras a) a c). remanente de tesorería se obtiene como suma de los fondos líquidos más los derechos pendientes de cobro, deduciendo las obligac iones pendientes de pago y agregando las partidas pendientes de aplicaci ón… Orden EHA/4041/2004, de 23 de noviembre: Regla 83. Cálculo del remanente de tesorería : 1. El remanente de tesorería se cuantifica a partir de los datos que en fin de ejercicio figuren en la conta bilidad, antes del cier re de la mism a. 2. El remanente de tesorería se obtiene como suma de los fondos líquidos m ás los derechos pendientes de cobr o, deduciendo las obli gaciones pendient es de pago. 3. El remanente de tesore ría disponible para la financiaci ón de gast os generales se determina minorando el re manente de tesorería en el importe de los derechos pendientes de cobro que, en fin de ejercicio, se consideren de difícil o imposible recaudación y en el exceso de financiación afectada produc ido. 4. El importe de los derechos pendientes de cobro de dif ícil o imposible recaudación viene dado por la parte del saldo de la cuenta 490 «Provisión para insol vencias», que corresponda a derechos de carácter presupuestario o no presupuesta rio incluidos en el cálculo del remanente de tesorería. 5. El exceso de fin anciación afectada está constituido por la suma de las desviaciones de financiación positivas acumuladas a fin de ejercicio. Estas desviaciones se calculan en la forma establecida en la regla 50.El exceso de financiación afectada sólo podrá tomar valor cer o o positivo. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 104 A. -USO PRIMARIO DEL ORDEN SECUENCIAL .-En cuanto a l a letra a) de la Disposición Adicional 6ª.2 de la Ley Or gánica 2/2012, el uso primario es destinar ese reman ente a aplicar el presupu esto la deuda comercial (cap. 2 y 6 del estado de gastos) pendiente, que procedente de un ejercicio anterior, por el principi o del devengo (momento en que se efect uó el gasto) , no ha podido ser aplicada al presupu esto, generalmente por ausencia de crédito presupuestario suficiente, adecuado y disponible B. -USO SECUNDARIO D EL ORDEN SECUENCIAL : En cuanto al párrafo b), significa que si después d e utilizar el remanente líquido positivo (que ampare el superávi t o por la c uantía del mismo) para financiar l a incorporació n a presupuesto d e factur as pendientes de aplicación, y acreditado el pago de la deuda comercial contabilizada a 31.12.201 4, se deduce un sobrante de dicho r emanente de tesorería, y se pretende fin anciar inversiones financierament e sostenibles (por ejemplo las asociadas a l os servicios públicos) ; se deberá reservar un porcentaje de ese sobra nte del remanente de tesorería positivo (que ampare el superávit o por la cuantía del mismo) , para reducir endeudamiento neto, siempre que ello fuese preciso para evitar que se pueda incurrir en déficit en t érminos de contabilidad nacional, es decir, que la comparativa ente ingresos no financieros (Cap. 1 a 7 i ngresos) y gastos no fi nancieros (Cap. 1 a 7 gastos), a mbos ajustados por aplicación de los ajustes previstos en contabilidad nacional, resulte negativa en porcentaj e superior permitido por la CNAL para el ejercicio. . Esta sistem ática consi ste en disminuir el g asto fina nciero del capítulo 3º del estado d e ingresos (que es el que computa en la evaluación de estabilidad pr esupuestaria) , de forma que reduciendo el endeudamiento neto, se reducirá el gasto financiero a satisfacer en el s ervicio d e la deuda. Como se c omentó con anterioridad, por endeudamiento neto entenderemos la deuda inicial al principio de ejercicio, m enos las amortizaciones a practicar en dicho ej ercicio, más la nueva deuda que se pretenda concertar en el ejercicio. E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 105 Por lo ta nto se trataría de proceder a una amortización extraordinaria, que como máximo sería la precisa para proceder a la reducc ión del gasto financiero lo s uficiente, para evitar la incursión en inestabilidad 84 , pudiendo ello significar l a aplicaci ón de l a tot alidad d el sobrante del remanente (que ampare o por la cuantía del sup erávit) o solo de un porcentual de dicho sobrante. Se tr ata de un porcentaje teórico d el remanente de te sorería líquido disp onible, que deberá ser determinado en cada momento, se podría entender que esa expresió n legal porcentaje, serí a equivalente a “una parte del r emanente sobrante” . C. -USO TERCIARIO : P or último, garantizado l o anterior, y antes de reducir e ndeudamiento, se podrán acometer inversiones financieramente sostenibles, definid as en la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de l as base del régimen l ocal, y entre ellas las destinadas a la implementació n y ampliación de servicios públ icos. O bviamente si no se desea o no se prevé la ejecución de inversiones fin ancieramente sostenibles, el sobrante deducido del super ávit se deberá destinar a la reducción del end eudamiento neto . Pero a su v ez el artículo 12 d e la Ley de Esta bilidad, establece la necesidad de proceder a la reducción del nivel de endeudamiento, cuando exista un margen en la det erminación del gasto computable, con respecto a la evaluac ión de los ingresos. Para conjugar ambas obligaciones l egales, se deberá establecer u na sistemática d e actuación, que a mi entender es la siguiente: La Ley O rgánica 2/2012, de 27 de abril, establec e dos obligaciones normativas de proceder a la re ducción de deuda, la primera se regula en el artículo 12.5 estableciendo que los ingresos (no financi eros) obtenidos (en versi ón de derechos liquidados y/o recaudados) por encima de los previsto (en el presupuesto definitiv o), se deben atender a financiar la reducció n de la deuda financiera, la segunda se r egula en el artículo 32 estableciendo que el s uperávit obtenido en la liquidación del presupuesto al evaluar la est abilidad presupuestaria (en términos de contabilidad nacional) se debe d estinar a reducir el endeud amiento neto con el lí mite del volumen de endeudamiento e xistente. Esta segunda regulación se encuentra desarrollada para los ejercicio s económicos presupuestarios de 2. 014 y 2.015 85 por la Disposición Adicional sexta de la Ley Orgánica 84 Necesidad de fina nciación en términos de co ntabilidad nacional. 85 . Ampliada la aplicación de la Disposición Adicional Sexta de la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, al ejercici o 2.015, por el Real Decreto Ley 17/2014 , de 26 de diciembre.RCL F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 106 2/2012, que permite usar dicho superávit (respaldado por la existencia de un remanente de tesorería p ositivo para gastos ge nerales) a otros us os de dars e el cump limiento de determinados requisitos subj etivos. Estos otros usos alternativos consist en en aplicar deuda comercial pendiente registrada en la cuenta 413, y la financiación de inversiones financieramente sostenibles siempre que se cumpla con el periodo medio de pago publicado. La primera es una obligación dinámica, que implica que cuando se d eduzcan los ma yores ingresos que los previstos, en c oncepto de derechos liquidados y/o r ecaudados, se practique una m odificación alcista para aumentar el crédito destinado a amortización de la deuda e n el capítulo 9º del estado de gastos, sirvie ndo como medio de financiación di chos nuevos ingresos liquidados por encima de los previsto . Existen discusiones al respec to de en qué mom ento s e evalúan la existencia de esos mayores ingresos, si en el momento en que se producen en algún concepto de los ingresos no financieros, o a fin de ejercicio, pero esta d iscusión no ha sido resuelta al momento presente por un desarrollo reglamentario o legal de dicha norma, por lo que nos inclinamos por una aplicación dinámica ( en el m omento en que se produzcan en algún co ncepto del est ado de ingresos no financieros de los capítulos 1 a 5, excluyendo los capítulos 6 y 7 al implicar gast os afectados específicos, y el prorrateo de los capítulos 3, y 4 si amparan gastos de tal nat urale z a afectados); ello es así ya que según la normativa presupuestaria esta dinámica era aplicable para financiar créditos extr aordinarios, s uplementos de crédito, ampliaciones de crédito e incorporaciones de r emanentes. Por otra p arte si se evalúan a fin de ejercicio se produce un solapamiento c on el artículo 32, ya que dichos nuevos ingresos p or encima de los previstos en los capítulos 1 a 7 determinan el importe del superávit en té rminos de contabilidad nacional . La se gunda es una obligación est ática, que s e debe evaluar a fin de ejercicio, una vez determinada la estabilidad presupuestaria con d educción de superávit, es decir, de diferencia positiva entre los ingresos liquidados no financieros y los gastos liquidados no financieros. Se debe disponer de re manente de tesorería líquido posit ivo para gastos generales para fi nanciar esta reducción del endeudamiento neto, entendiendo por ta l la diferencia positiva entre el endeudamiento existente a principio de ejer cicio y el exist ente a fin de ejercicio. O según otra visión e l endeudamiento resultante, una vez sumado al inicial el nuevo endeudamiento 2014\1742 E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 107 concertado, y deduci endo las amortizaci ones a practicar en el ejercicio de acuerdo a lo pactado para cada operación. Por lo tanto esta reducción se debe efectuar const ante el ejercicio presupuestario siguiente al que se liquida. En defensa d e esta tesis se aplican las definiciones de las figuras y diferentes tipologías de modificaciones presupuestarias reguladas en la normativa presupuestaria actualmente en vigor, que permite efectuar expedientes de modificació n alcista de verif icarse m ayores ingresos de los previstos 86 . 86 Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, po r el que se aprueba el Texto Refundido de la Le y Reguladora de las Haciendas Locales , a rt ículo 177. Créditos extraordinarios y suplementos de crédito 1. C uando haya de realizarse algún gasto que no pueda demorarse hasta el ejercicio siguiente, y no exista en el presupuesto de la c orporación crédito o sea insu ficiente o no ampliable el con signado, el presidente de la corporación ordenará la incoación del expedie nte de concesión de crédito extraordinari o, en el primer caso, o de sup lemento de crédito, en el segundo. Dicho aumento se financiará con c argo al remanente líquido de tesorería, co n nuevos o mayores ingresos rec audados sobre los totales previstos en el presupuesto corriente , y mediante anulaciones o bajas de créditos de gastos de otras pa rtidas del presupuesto vigente no comprometidos, cuyas dotaciones se estimen reducibles sin perturbación del respectivo servicio. En el expediente se acreditará qu e los ingresos previstos en el presupuesto vengan efectuándose con normalidad, salvo que aquéllos tengan carácter finalista . Real Decreto 500/19 90, de 20 abril: Artículo 37. 1. Los expediente s de concesión de créditos extraordinarios y suplementos de crédito serán incoados, por orden del Pre sidente de la Corporación, y, en su caso, de los Órganos competentes de l os Organismos autónomos dep endientes de la mis ma, en las unidades que tengan a su cargo la gestión de los créditos o sean responsables de los correspondientes program as. Artículo 39 . 1. Ampliación de crédito es la modificación al alza del Presupuesto de gastos que se concreta en el aumento de crédito presupuestario en alguna de las pa rtidas ampliables relacionadas expresa y t axativamente en las Bases de Ejecución del Presupuest o, prev io cumplimiento de los requisitos exigidos en este artículo y en función de la efectividad de recursos afectados no pr ocedentes de operaci ones de crédito. Artículo 48. 1. La incorporació n de remanentes de crédito quedará su bordinada a la existencia de suficie ntes recursos financieros par a ello Ley General Presupue staria . Ley 47/2003, de 26 de novi embre. RCL 2003\2753 Artículo 54.3. Las ampliaciones de crédito que afecten a operaciones del presupuesto del Estado se financiarán con cargo al Fondo de Conti ngencia, conforme a lo previsto en el artículo 50 de esta Ley , o con baja en otros crédit os del presupuesto no fi nanciero. Artículo 55. Créditos extraordinarios y suplementos de crédito del Estado. Ap. 2 modificado con efectos de 1 de enero de 2014 y vigencia indefinida por disp. Final 15.3 de Ley núm. 22 /2013, de 23 de diciembre. RCL\2013\1843.Ap. 3 modificado con efectos de 1 de enero de 2014 y vigencia indefinida por disp. Final 15.3 de Ley núm. 22/2013, de 23 de diciembre. RCL\2013\ 1843. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 114 Modificación del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por R eal Decreto Legislativo 3/2011, de 1 4 de noviembre (RCL 20 11, 2050): Modifica el contenid o de la Ley d e Contratos del Sector Público, en l o que se refiere al pago del precio del contrato, estableciendo un plazo máximo de pago, sin incurr ir en la oblig ación de satisfacer intereses de demor a, e indemnizaciones por gast os de tramitació n. El plazo base es de 30 dí as, a contar desde el s iguiente a l de la aprobación de la correspondiente factura, con el siguiente procedimie nto: 1º.-El devengo de intereses por impag o de la deuda comercial, se producirá a partir del transcurso de un mes o 30 días, a contar del día siguiente al de la fecha de aprobación de la certificación de obra (parcial o total), o de la factura en el supuesto de contratos diferentes del de obra 93 . En su caso de la liquidación del contrato (si se t rata de un contrato de certificación única). 2º.-La adminis tración disp ondrá de 30 días a contar del siguiente a la fecha de la acta d e recepción d el objeto del contrato, o fin alización d e c ada período para la tramitación de c ada factura o certificación acreditativa, se a un contrato de tracto único o sucesivo. 3º.-El contratista de berá presentar la factura en el plazo d e un mes, a contar d el día s iguiente al del vencimiento del plazo de ejec ución total o parcial del contrato. Si el contrat ista presenta a factura, transcurridos los 30 días del parágrafo anterior, el plazo d e pago de 30 días, se contara a partir del siguiente a la fecha de p resentación de l a factura en el registro oficial. IV.-Ley Orgánica 9/2013, de 20 de dici embre, sobre control de la deu da comercial en el sector público 94 . Esta Ley establece los siguientes objetivo s, en relación a la deuda comerci al: A. Las Administraciones Públicas q uedan obligadas a pagar en treinta días a sus proveedores. 93 Contratos administ rativos típicos de servicio s, suminist ros y otros. 94 Ley Orgánica 9/2013, de 20 de diciembre 94 . RCL 2013\1815. DEUDA PÚBLICA. Control de la deuda comercial en el sector público. Jefatura del Estado. BOE 21 diciembre 20 13, núm. 305, [pág. 103127]. ; Rect . BOE, núm. 310, [pág. 105197]. E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 115 B. El impago o el pa go con retraso de la deuda comercial, afecta a los principios de esta bilidad y sostenibilidad . Y las siguientes consideraciones : A. La m orosidad pública afecta al sector público y al pr ivado con consecuencias de pérdida de la eficiencia económica y de la comp etitividad de la economía n acional. B. Modifica l a Ley de estabilidad, elevando a rango de principio de sost enibilidad financiera, el cumplimiento del pago de la deuda c omercial en los plazos previstos, y definiendo la sostenibilidad financiera 95 C. Se establece la obligación de publicar el período medio de pago, por parte de todas las administraciones públicas 96 . D. Se establecen mecanismos obligatorios de corrección, a través de una presupuestación de tesorería, cuando se incumpla el PE RÍODO MEDIO DE PA GO. 4º.-El iteré normativo se cuencial de este objetivo económico de primer orden, ha sido el siguiente : El concepto de deuda comercial, se r egula en l a Ley 3/ 2004, Ley 15/2010, y Ley Orgánica 9/2013, además del Real D ecreto Ley 4/2013, que m odifica el artículo 216 de la LC SP en materia de consecuencias en materia de impago o morosidad de la deuda comercial del sector público. 95 Ley Orgánica 9/2013, de 20 de diciembre, sobre c ontrol de la deuda comercial en el sect or público: “2. Se entenderá por sostenibilidad financiera la capacidad para financiar compromisos de gasto presentes y futuros dentro de los límites de déficit, deuda pública y morosidad de deuda comercial conforme a lo establecido en esta Ley, la normativa sobre morosidad y en la normativa europea. Se entiende que existe sosteni bilidad de la deuda comercial, cuando el período medio de pago a los proveedores no s upere el plazo máxim o pr evisto en la norm ativa sobre morosidad.” 96 Ley Orgánica 9/2013, de 20 de diciembre, sobre c ontrol de la deuda comercial en el sect or público “Las Ad ministracio nes Públicas deberán publica r su período m edio de pago a proveedores y disponer de un plan de tesorería que incluirá, al menos, información relativa a la previsión de pago a proveedores de forma que se garantice el cumplimiento del plazo máximo que fija la nor mativa sobre morosidad. Las Administraciones Públicas velarán por la adecuación de su ritmo de asunción de compromisos de gast o a la ejecución del pla n de tesorería”. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 116 I. -Ley 3/200 4, de 29 de diciembre. RCL 2004\ 2678. Comercio. Establece medidas de lucha contra l a morosidad en las operaciones com erciales , implement a la necesidad de proceder c on carácter general al pago de la deuda co mercial generada por los o peradores económicos. 97 II. -Ley 15/ 2010, de 5 julio. COMERCIO. Modificación de la Ley 3/2004, de 29- 12 -200 4 (RC L 2004\2678), por la q ue se establece n medidas de lucha contra la morosi dad en las op eraciones comerciales . Esta ley modifica la a nterior y en lo que al s ector público s e refiere se establece un calendario o temporalizarían plurianual, para alcanzar el objetivo del pago a 30 días. En lo que al s ubsector local se refiere, implementa el registro de facturas, y l as daciones de informes mensuales y trimestrales sobre la situación de la m orosidad 98 . En este itere de re gulación legal sucesiva, el pago a los proveedores o el cumplimiento del deber de pago de la de uda comerci al que generan los servicios públicos, se ha elevado a l rango de medi da de consolidación fiscal y de sosten ibilidad financiera, por la Ley Orgánica 2/2012, de 2 7 de ab ril Los objetivos de l a sostenibilidad financiera, se explicit an de una forma concreta en el preámbulo de la norma de estabilidad pr esupuestaria y sostenibilidad financiera 99 . 97 Ley 3/2004, de 29- 12 -2004 (RCL 2004\2678), preámbulo : Esta Ley tiene por objeto incorporar al derecho interno la Directiva 2000 /35/CE, del Parlam ento Europeo y del Consejo, de 29 de junio de 2000 (LCEur 2000, 2084) , por la que se establecen medidas de lucha con tra la morosidad e n las operaciones com erciales A lo largo de esta última década, la Uni ón Europea ha venido prestando una atención creciente a los pr oblemas de los plazos de pago excesivam ente amplios y de la morosidad en el pago de deudas contractuales, debido a que deterioran la ren tabilidad de las empresas, produciend o efectos especialm en te negativos en la pequeña y m ediana empresa. Además, las disparidades existente s entre los Estados m iembros respecto a las legislaciones y prácticas en materia de pagos constituyen un obstáculo para el buen funcionamiento del mercado interior 97 . 98 Ley 3/2004, de 29- 12 -2004 (RCL 2004\2678) , P REÁMBULO. La Ley 3/2004, de 29 de diciembre , por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales, incorporó a nuestro derecho interno la Directiva 2000/35/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 29 de j unio de 2000 , por la que se establecen m e didas de luc ha contra la morosidad en las operaciones com erciales. Cinco a ños después de la entrada en vigor de la Ley 3/2004 contr a la morosidad en las operaciones comerciales, esta legislación ha de adaptarse a los cambios que se han producido en el entorno económico y modificarse para que sea ampliamente aplicable, tanto en el ámbito de las empresas españolas , como en el del sect or público 99 Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, Preámbulo : “……La Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, aborda el control del endeudamiento, limitando el volumen de la deuda pública, pero el endeudamiento del sector público no solo se refleja en el volumen de su deuda financiera, sino también en su deuda comercial. Limitar el control del endeudamiento a la deuda pública financiera es obvi ar una de las expresiones más relev antes del ende udamiento, la deuda comercial. La sostenibili dad financiera no es sólo el control de la deuda pública financiera, E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 117 I II .-Real Decreto 635/2014: Desarrolla l a metodología de cálculo del periodo medio de pago a proveedores de las Administraciones Públicas y las condiciones y el proced imiento de retención de r ecursos de los regímenes de financiación, previstos en la Ley Orgán ic a 2/2012, de 27 de abril ( RCL 2012\ 607), de Estabilid ad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera. Real Decreto 635/2014, de 2 5 de julio. RCL 2014\1064. Estabilidad Presupuestaria . Desarrolla l a metodología de c álculo del periodo medio de pago a proveedo r es de las Administraciones Públicas y las condiciones y el procedimiento de retención de recursos de los regímenes de sino tam bién es el control de la deuda c omercial. “Las Administraciones Públicas están obligadas a pagar en treinta días a sus proveedores. Sin embargo, la deuda comercial considerada como el volumen de deuda pendiente de pago a los proveedores de las Administraciones Públicas, refleja un notable retraso en el pago a los proveedores, con el perjuicio que ello supone tanto para el sector privado, como para las Administraciones Públicas Mayor morosidad genera mayor deuda comercial lo que en el medio plazo pone en rie sgo el cumplimiento de los objetivos de estabilidad presupuestaria y límites de deuda pública , así como la capacidad de asumir compromisos de gastos pr esentes y futuros dentro de esos límites. Po r tanto, afecta a los principios de estabilidad y sostenibilidad . La morosidad pública atañe tanto al sector público como al privado. Para el sector privado, se gene ran efectos negativos en cuanto la morosidad de las Administraciones Públicas genera costes de transacción y de financiación para sus proveedores, lo qu e causa un efecto de transmisión de la morosidad en la cadena de producción, con las consiguientes pé rdidas de eficiencia y competitividad para el conju nto de la economía. Por tanto, lo que empieza siendo m orosidad pública te rmina sie ndo, también, morosid ad privada …….” “… . Tal y c omo rec oge en su informe la Comisión para la reforma de las Administraciones Públicas , el desafío de controlar la deuda comercial y err adicar la morosidad de las Adm inistraciones Públicas exige crear un instr umento, autom ático, de fácil aplicación, para que su seguimiento permita un control general izado y eficaz, que sea comprensible tanto para las Administraciones Públicas como para los ciudadanos y sobre todo que sea público. Con este propósito se introduce EL PERÍODO MEDIO DE PAGO como expresión del volumen de la deuda comercial , de manera que todas las Administracio nes Públicas, en aplicación del principio de transpa rencia, deberán hacer público su período medio de pago, y se avanza en su reducción mediante un sistema estructural, progresivo y aut omático de m edidas. Para lograr estos objetivos esta Ley se estructura en dos artículos . El primero de ellos, que consta de dieciséis apartados, modifica la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril para ampliar el concepto del principio de soste nibilidad financiera que ahora tam bién incluye el control de la deuda comercial lo que evita poner en riesgo en el medio plazo la estabilidad presupuestaria y la sostenibilidad de las finanzas públicas. Se crea la obligación de las Administraciones Públicas de hacer público su período medio de pago a proveedores, generándose una herramienta de seguimiento de la deu da comercial, de fácil comprensión, que permite segu ir su evolución. Internamente, las Administraciones deben incluir en sus planes de tesorerí a información relativa al pago a proveedores, de modo qu e la gestión financiera se alinee con l a protección de los proveedores…..” “….. Por otra parte, en el caso de las Corporaciones Locales, se establece que el órgano interventor será el encargado de controlar el cumplimiento del período medio de pago , y se prevé un especial control de las Corporaciones Locales comprendidas en el ámbito subjetivo definido en los artículos 111 y 135 del Texto Refun dido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (RCL 2004, 602, 670). Con ello se avanza en el protagonismo de los interve ntores en el con trol de la sostenibilidad Local en garantía de los proveedores…...”. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 118 financiación, p revistos en la L ey Orgánic a 2/2012, de 27 de abril (RCL 2012\ 607), de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibili dad Financie ra . Ministerio H acienda y Administr aciones Públicas. BOE 30 julio 2014, n úm. 184, [pág. 60438, Núm. P ágs. 9]. 1.2.4.5.1.-EL IMPULSO DE LA F ACTURA ELECTRÓNICA . La Ley 25/2013, modificada por la Ley Or gánica 6/2015, de 14 d e junio, ha implementado la obligatoriedad, en un d eterminado ámb ito subjetivo y objetivo, de la n ecesidad de pr esentar por parte de los proveedores de la administración pública sus factur as en soporte electrónico, a través de determinados portales de e ntrada de docume ntación electrónica, que puedan ser creados por c ada administra ción pública, a salvo que s e asocien al creado por el Estado, denominado FACE. Con el fin de controlar y regular la tramitació n de estas facturas electrónicas de una forma adecuada, se ha r egulado el registro cont able de facturas. 1º.-La factura electró nica se debe implementar a partir de 2.015. Es un a obligación legal en los términos de dicha Ley. 2º.-Al implementarse la factura electrónica, las mism as serán compart idas, a nivel de información con la Agencia Tributaria y la Tesorería General de la Seguridad Social, pero ello ya es una obligación legal derivada d el artículo 13 de esta Ley. 3º.- Se intenta pues, evitar la praxis de las d enominadas “facturas de cajón, relativas a procesos de contracción del gasto público, sin crédito presu puestario, y con una tramitación muy ralentizada a través del mecanismo del r econocimiento extrajudicial de créditos regulado en la normativa pre supuestaria, s egún los siguientes parámetros y fundament aciones, que se expondrán en el siguiente ap artado. El antece dente en el derecho comunitario, de la re gulación en el derecho interno de esta normativa, es la Directiva 2014/55/UE, de 16 de abril. LCEur 2014\ 755 . Contratos de las Administraciones Públicas. Relativa a la facturación electrónica en la contratació n pública. Por último m encionar que l a factur a electrónica, es un aspecto concr etizado de la introducción de los mecanismos electrónicos en e l ámbito público . En lo que respecta a la utiliz ación de los medios electróni cos m enci onados, en determinados documentos integrantes de expedie ntes de cualquier clase que se tramiten por las unidades dels sector público se debe mencion ar lo siguiente: . E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 119 A. Los docum entos aportados al expedie nte y firmad os con firm a electrón ica ser án válidos siempre que se acr edite su aut enticidad, de acuerdo a Ley, sin ser n ecesario que el ente público en cuestión o disponga d e un protocolo propio de actuación al respecto, salvo que disponga de su propia sede electrónica, en cuyo caso deberá c onfigurarla de a cuerdo a lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley, o disponga de su propio registro electrónico. Es decir, se deberá a severar si l os d ocumentos electrónicos recibidos e incorporados al expe diente, son emitidos desde una sede elec trónica debidamente const it uida de acuerdo a l a Ley 11/20 07, de 22 de ju nio que reconoce el derecho de lo s ciudadanos a comunicarse con las administraciones públicas a tr avés de medios electrónico s , con lo cual los correspondientes documentos así firmados, remiti dos, evacuados, o el aborados, podrán integrar un expediente administrativo; cuando menos siempre qu e la firma electrónica sea una de las declar adas válidas por esta Ley, por ejemplo la asociada al Documento nacional de Identidad o la obtenida por el interesado en la A gencia T ributaria o Delegación de Hacienda, que para ser operativa requerirá que se d isponga d e medios telemáticos sufi cientes debidamente configurados pa ra la recepción de tales documentos. B. A tal efecto las administraciones públicas pueden utilizar los medios t ecnológicos que permitan la plasmación r eal de este derecho, y ello desde un pu nto de v ista pasivo, recibiéndolos de tercer os, o activos, es decir emit iéndolos. Esta Ley, es aplicable a la todas l as administraciones territoriales, por i ntegración en su ám bito subjetivo. Respecto de la firma d e los documentos electrónicos, se debe mencionar que deberá examinar si la misma dispone de los r equisitos exigidos en la Ley 58/2003, de 19 de diciembre (este texto legal ha sido mo dificado por la Ley 15/2014, de racion alización del sector público ); por ejemplo la firma electrónica asociada al DNI será siempre v álida. C. Por otra p arte el personal al servic io de las a dministraciones p úblicas podrá ser autorizado a disponer de firma electrónic a, y emitir sus documentos bajo dicha firma. Pero para la operatividad de lo anteriormente referido, o bien la a dministración dispone de un registro electrónico de entr ada documentos válidam ente configurado, o l os mismos deberán haber sido ext raídos de un registro de otra admi nistr ación pública debidamente configur ado, Recordemos que la administración que deba incorporar esos documentos fir mados electrónicamente a un expe diente, podrá solicitar de la administraci ón en cuyo registr o electrónico se han registrado tales document os con firma electrónica, la co nfirmación de si son válidos de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley menci onada. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 120 Por lo tanto : 1º.-Pueden recepcionarse documentos en los expediente s tramitados en el sector público que hayan sido fir mados electrónicamente, siempre q ue se pueda comprobar su v eracidad mediante el cotejo con un registro público de entrada adecuado, que el propio documento deberá m encionar (caso que l a administr ación no disponga de su propio registr o, portal o sede electrónica de document os, todavía). Se deberá examinar si hay forma d e cotejar los documentos, o los mismo s han sido incorporados a un registro válidamente con stituido y referenciado se podrán admitir como válidos; si son meras copias no . 2º.-La administ ración pública deberá dispon er de un protocolo propio c aso que disponga de un portal de entrada automatizada de documentos electrónicos, caso contr ario obviamente no. En este supuesto el documento incorporad o deberá referenciar en que registro público se ha recepcionado y ello de una f orma indubitada. 3º.-Caso que no disponga todavía de estos registros electrónicos, podrá admitir la firma electrónica en los supuestos de l a Ley, es decir, cuando este aval ado por asociación al DNI, o válidamente otorgada por un registro público y procedim iento debidamente reglado. Para ello será precis o que el documento haya sido recepcionado en un registro público electrónico válidamente constituido y que no exista posibilidad de verificación al respecto, o remitido por correo electró nico con seña lamiento de estos hechos, de acuerdo a un sistema pr eviamente reglado. De hecho las ad ministraciones públicas que disponen de portales de entrada de documentos electrónicos disponen de verificadores de doc umentos ( CVD ). 4ª. -Para operar verif icaciones, se de berá acudir, a la administr ación titular del registro donde se haya recepcionado dicho docu mento electrónico. Podría ser, como se comentó en el parágrafo anterior, q ue fuese firmado electrónicamente en los procesos de remisión al correo electrónico del ente público, pero se deberán identificar debidamente los p ortales de entrada y salida, que permitan dotar de veracidad al documento así emitido, y ello de una form a reglada. El tema tratado es d e reciente implantación general, por mandat o de la Ley 15/2014, y está en cauce de implementación general al mom ento presente. E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 121 Como n ovedad se han modificado determinadas instr ucciones al respecto por l a Orden HAP/1650/2015, de 31 d e j ulio, por la q ue se modific an la Or den H AP/49 2/2014, de 27 de marzo, en la que se regulan los requisitos funcionales y técnicos del registro contable de facturas de l as entidades del ámbito de aplicaci ón de la Ley 25/2013, de 27 de diciembre, de impulso de la factura electrónica y creación d el r egist ro contable de f acturas en el Sector Público, y la Orden HAP/1074/2014, de 2 4 de junio, por la que se regulan las condiciones técnicas y funcionales que de be reunir el Punto General d e Entrada de Facturas Electró nicas . 1.2.4.5.2.-EL RECONOCIMIENTO EXT RAJUDICIAL DE C RÉDITOS . Es un régimen de tram itación del re conocimiento de obligaciones aplicable al pago de facturas sin la debida consignación presupuestari a, es decir, sin el previo crédito presupuestario, y desde este punto de vista se puede n dar o no con juntamente dos supu estos: A. Que carezcan del debido crédito presupuestario, prece ptivo y previo a l a contra cción del gasto (artículo s 172 y 173 del R DL 2/2004 y 32.c) de la Ley de Contratos del Sect or Público, 30/2007). B . Que se ob vie en cuanto a las a djudicaciones, los requisitos esenciales para ef ectuar el gasto desde el punto de vista d e la normativa contractual, o bien de la normativa hacendístic a, o bien d e las pr opias normas del ente público reguladas en s us bases de ejecución del presupuesto. La ope rativa de la institución jurídica d el reconocimiento extrajudicial, se pued e resumir de la siguiente forma : Forma anormal de reconocimiento : Es menest er recordar que la figura jur ídica del Reconocimiento extrajudicial, recogid o en el artículo 60 del Re al Decreto 500/90 qu e d esarrolla en mat eria presupuestaria la Ley Regula dora de las Hacien das Lo cales, es una forma “anormal” de reconocimient o de obligaciones frente a l a Hacienda Pública, cuand o estas derivan no de un proces o habitual de adquisición de compromisos de acuerdo a la normativa contractual y presupuestaria vigentes en cada momento sino al margen de estas. No es una alternativa a la gestión presup uestaria del gasto que es de obligado y preceptivo cumplim iento . Prohibición del enriquecimiento injusto : 100 Esta figura jurí dica extraordinaria se establece a fin de dar cobertura a la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo acerca de la 100 Informe emitido por el doctorando en su ejercicio profesional. Incorporado a inform e tipo sobre la materia . F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 122 interdicción o prohibición para la Administr ación Pública del “enriqueci miento injusto”, es decir, qu e cuando ha y u n traslado p atrimonial de un tercero a la administración como consecuencia de la prestación de un ser vicio, entrega de un suministro, r ealización de una obra etc, la administración no puede obviar las consecuencia s económic as amparándos e en el incumplimiento de las r eglamentaciones en materia presupuestaria o contractual, sin perjuicio de la depuración de respo nsabilidades p ara el titular del órgano pol ítico o funci onarial de demostrarse una lesión patrimonial par a la administración que debe ser evaluabl e y cuantificable de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 78.3 de la Ley Reguladora de las Bases de Regimen Local y la norma jurídica d e Responsabilidad patrimonial de la Administración 101 que contiene la re gulación extensa s obre la materia, así como el art ículo 22 5.1 del R.O.F 102 , que establece que las Cor poraciones Locales podrán exi gir responsabilidad a sus m iembros cuando por dolo o culpa grave hayan c ausado daños y perjuicios. Verificación del gasto : En otro orden de cosas una vez detectado el gast o efectuado pr opio o susceptible de un reconocimiento extrajudicial la administración debe efectuar l as tareas precisas tendentes a verificar el “ traslado patrimonial”, es decir la re alización de l a obra o la efectividad del suministro o servicio prestado, sin que ello s uponga y a salvo una situación demostrable d e “estafa” cuestionar los pr ecios y a que precisamente la salvaguarda del interés económico público esta en tramitar, de ma nera previa, un expedient e de contratación donde entre otras cue stiones debe figurar el precio del c ontrato que debe emanar de un proyecto de obra re dactado de acuerdo a la normativa vi gente con desglose de unidades de obra, determinación de precio de ejecución material e imp uta ción porcentua l de los conc eptos de beneficio industrial, gastos generales e imposición indirecta aplicable, o bien caso de tratarse de s uministro o prestación de servici os , mediante una memoria valorada de acuerd o a un proceso previ o de determinación, y ello con el fin de un ulterior proceso de licitación pública caso tratarse de un contrat o mayor por razón de la cuantía. Cuando esto así no se hace la administración debe estar al libre principio de determinación d e precios d e acuerdo al mercado, donde los margenes de gananc ia pertenecen al elenco d e l a libre imposición por cualquier em presario a salvo se t rate de servicios sujetos a precios oficiales máximos. Todo ello con los límites de incurrir quien factura e n una acción d olosa y sin 101 Reglamento del Procedimiento de la Administración sobre Responsa bilidad Patrimonial . Real Decreto 429/ 1993, de 26 de m arzo. RCL 1993\1394 102 Reglamento de organización, funcionamie nto y r égimen jurídico de las Entidades Locales. Real Decreto 2568/19 86, de 28 noviem bre E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 123 perjuicio qu e la administrac ión p ueda re petir contra quien proceda la lesión pa trimonial sufrida si esta es demostrable, evaluable, e imputa ble. 1.2.4.5.3.-LOS MECANISMOS FI NANCIEROS DE PAGO A PROVEEDORES FINANCIADOS POR EL ESTADO . Precisamente para aliviar las graves consec uencias de esta dinámica generalizada de gestión del gasto público, es por lo que se h a puesto en funcionam iento desd e el año 2.012, mecanismos financieros de pago a proveedores, con carg o a deuda pública de las diferentes administraciones públicas. Al momento presente se han regulado tres mecanismos de pago a proveedores, cuyo objetivo es intentar que las Administraciones Públicas, y demás entes públicos del sector público, puedan cumplir con las disposicion es legales y normativas en materia de morosidad en las o peraciones comerciales. Estos mecanismos de pago a prove edores han sido regulados por las siguiente s normas jurídicas: A .- Real Decreto ley 4/2012, de 24 d e febrero. B. -Real Decreto Ley 7/2012, de 9 de marzo. C. -Real Decreto Ley 4/2013. [Real Decreto -ley 4/2013, de 22 de febrero, modifica en su artículo 33.4 el artículo 8º de la Ley 3/21004, de 29 de diciembre, al que se remite el artículo 216 de la LCS P; establece medidas de financiación para las entidades locales, en sus artículos 20 a 33, del Título III, estableciendo una nueva fase de financiació n del pago a proveedores]. D. -Real Decr eto Ley 8/2013, de 2 8 de j unio, de medidas urgentes c ontra la m orosidad de las Administraciones Públicas 1.2.4.6 . LAS MEDI DAS PREVENTIVAS, CORRECTIVAS, Y COERCITIVAS PA RA EL SUSPUESTO DE INCUMPLIMIENTO DE LAS MEDIDAS DE CO NSOLIDACIÓN FISCAL . El a nterior mar co definido de conso lidación fiscal, parte de la c erteza de s u exigibilidad, para l o que arbitran mecan ismos de c orrección, y disuasorios para el caso de incumplimiento. Se regulan en el CAPITULO IV, de la mencionada Ley de Estabilidad. Destacaremos aquí como medida correctiva tí pica, el plan económico financier o, que se regula en el artículo 21 103 de la Ley Orgánica 2 /2012, de 27 de abril. 103 Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, artículo 21. Plan económico-financiero : “1. En F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 130 consecuencia no se conc ederían de la misma forma a una empresa p rivada, s e contabilizarán directamente en los f ondos propios de la empresa pública. En particular, estos criterios se aplicarán en los siguientes casos : a) Transferencias con fi nalidad indet erminada, para financiar déficits de explotación o gastos generales de funcionamiento de la empresa, no asociados co n ninguna actividad o área d e actividad en concreto sino con el c onjunto de las actividades q ue realiza, aun c uando una parte de las activid ades desarrolladas sean actividades de interés público o general, s iempre que éstas no hayan recibido una financiac ión indi vidualizada. b) Transfer encias realiz adas para compensar pérdidas genéricas aun en el caso de que hayan sido instrumentadas mediante contratos -programa o doc umentos similares. c) Transferencias genéricas q ue se d estinen a financiar inmovilizado, aun en el c aso de que una vez que entre en fu ncionamiento dicho inmovili zado se utilice total o parcialmente para realizar actividades o prestar servicios de interés públic o o general. d) Transferencias p ara financiar gastos específicos o inusuales no afectados específicam ente a una actividad. De la normativa antes referida deducimo s claramente lo siguiente : 1º.-Se debe partir en este análisis del apa rtado 2º (Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios) de las normas de regis tro y v aloración nº 1 8, que establece la excepci ón relativa a que las subvenciones y transfere ncias que reciban l as empresas públicas d e los entes públicos territoriales de los que depend en tendrán el tratamiento previsto en el apar tado 2º.-En cuanto al s entido de la expr esión “actividades d e interés general o público”, la NRV correspondiente s e está r efiriendo a actividades específicas a cuya fi nanciación el ente públic o territorial conc edente decide aportar una determinada transferencia, sea est a corrie nte o de capital. Por lo tanto no tien en el tratamiento contable de subvenciones o transferencias, l as aportaciones d el ente pú blico dominante destinadas a sufragar de form a genérica los cost es de explotación de la empresa dependiente, es decir, que no est án destinados a sufragar una actividad concreta. 3º.-La j ustificación de esta diferencia de tratamiento c ontable consiste e n que en este s egundo supuesto, la Administrac ión está actuando en su condición estricta de socio partícipe o E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 131 accionista, de forma q ue no otorgaría una subvención de rango similar a una empresa privada que no fuese participada por capital públic o . 4º.-Se trata de un criterio de homogenización consistente en que las subvenciones que pued a otorgar una administración pública a un ente mer cantil, deberán ten er el mismo tratamiento con independencia de que e l receptor sea una empresa pr ivada o una empresa pública c uyo capital social este, total o parcialmente, partici pada, por esta administración. Ello sólo es posible cuando se trata de una subvención de carácter finalista para una fi nalidad definida y concreta. En c aso contrario el ente público dominante está actuando exclusivamente en s u condición de socio, siendo que no daría el mismo tratamiento a una empresa privada totalmente ajena. 5º .-Por el contrario c uando el ente públic o dominante transfiere fondos genéricos a u na empresa, ello sólo serí a predicable de una empresa que fuese participada por él y en consecuencia no susceptible de s er transf eridos a una empresa privada no participada, ya que en este s upuesto sup ondría la vulneración de las normas comunitarias de competencia. Se excepcionan las ayu das casuísticas que se pued an acordar a determinado sector de la actividad productiva en el mar co de la política económica general debidament e mot ivadas. Los criterios para delimitar el tratamiento contable de las sub venciones o transferencias otorgadas por el ente públ ico dominante a la empre sa pública dependiente ope radora de servicios públicos son las siguientes: 1º.-Las transferencias indeterminadas o no aplicadas a actividad concret a deben ser tratadas contablemente como aportaciones de los socios y no pueden ser c onsideradas como ingresos, con independencia de que a capítulo del estado de g astos se h ayan imputado, de forma errónea o acertada. 2º.-Las transferencias determinadas o aplicadas a actividad esp ecífica debe n ser contabilizadas como ingresos, de acu erdo a la norma de valoración y registro (nº 18), apartad o 1.3; y en consecuencia consi deradas como ingresos de explotac ión del ejerc icio. Por lo tanto y en definitiva, el criterio diferenciador consiste en que si la subvención se considera contablemente como aportación del ente público dominante al capital social o al patrimonio neto de la em presa pública dependient e, n os encontraremo s ante una subvención genérica destinada a fi nanciar los gastos de explotación de forma indeterminada. Por el contrario si el ente público dominante subv enciona mediante una transferencia corriente o de F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 132 capital una activid ad específica o concreta de l a em presa dependiente, tendrán el tratamiento contable de ingresos aplicándolos a la c uenta de pérdidas y gananc ias. E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 133 RESUMEN DE LA SECCIÓN PRIMERA : Hasta aquí se ha desarrollado el ámbito i ntroductorio de este Capítulo I, que podría mos resumir de la siguie nte forma: 1º.- ¿Cuál es el concepto de servicio público? : Para la Comisión Europea, servicio público es tanto un organismo de gestión de servicio como la misión de interés general que d esarrolla. Conceptúa pues el servicio público, dualmente, d esde una óptica objetiv a referente al objeto de prestación como su bjetiva e n referencia al sujeto presta dor. Conjunta mente con la i dea de servicio público coexiste la fi gura de actividades económic as de carácter e interés gener al. 2º. - Los servicios públ icos se gestionan de diferentes forma s por los entes públicos, implicando ello una especial relevancia en la f iscalidad activa y pasiva, es decir, en quien puede proceder a exig ir r ealmente los tributos a lo s usuar ios, y si estos deben ver incrementadas las tarifas resultantes o no, en una determinada imposición indirecta, en especial el IVA. 3º.-La actual situación de crisis económica , que ope ra desde el mes de ag osto de 2.007, implicó la r eactivación, y exigibilidad d e las medidas de consolidación f iscal, preexistentes en el marco del proceso de convergenci a monetaria en la Unión Eur opea, implicando un fuerte impacto en la dinámica de pr estación de l os servicios públicos, y de su financiac ión, afectando pues a l a fiscalidad asociada, en especial, en lo relativo a la búsqueda e impulso de la sostenibilidad financiera y la a uto financiación. Por ello y dado este nuev o m arco de normativa jurídica en materia de con solidación fiscal, y de las implicaciones generales de la misma s obre el gasto público asocia do a los servicios en general, hacen i mprescindible r ealizar una visió n g eneral del derecho financiero y presupuestario actual al abordar cualquier estudio de los servicios públicos, en intima relación con el derecho tributario asociado a los servicios públicos que será objeto de un especial análisis en los capítulos siguient es, en especial, en el II, IV y V. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 134 2. -LAS DIFERENTES FORM AS DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS P ÚBLICOS La elección de una forma de gestión concreta de un s ervicio público s e incardina dentro de lo que se denomina como potestad de auto organización, cuyos límites se fijan por el contenido del artículo 103 de la Constitución Españ ola de 1.978. 2.1.- LA GESTIÓN DIRECTA . Constituye la forma matriz de gestión de los servicios públicos, e imperativa pa ra aquellos que impliquen el ejercicio de potestades c oactivas 105 . Co nforme el trata dista MAURICE HAOU RIOU , en su obra Précis de Droit administratif et de Droit public , del año 1.933, esta m odalidad de gestión es aquella en que “la propia administración, por medio de sus fu ncionarios, utilizando sus prerrogativas de poder público, y por m edio de caudales públicos procedent es de sus recursos presupuestarios, organiza y hace que funcione el servicio público ” Una definició n normativa la ofrece el Decreto del 17 de junio de 1. 955, en su artículo 68, como la gestión en que la adminis tración asume su propio riesgo, y ejerce sin intermediar ios y de modo exclusiv o todos los poderes de decisión y gestión, realizando el servicio mediante personal de plantillas retribuido con fondos de l presupuesto ordinario 106 105 BERENGUER I REGUANT, A ; La influencia de los principios comunitarios en los servicios locales y su recepción en el reglamento de obras, actividades, y servicios , ed. DRET LOCAL, Marc ial Pons, Barcelona, 1997: “La potestad de coacción se identifica con el uso de la fuerza, y en con creto la compulsión sobre las personas que regula el artículo 101 de la Ley 30/1992, de 26 de noviem bre, y entiende qu e coincide con la potestad sancionadora, reglamentaria y cualquiera otra de índole coacti vo, o con las potestades de direcci ón, inspección e interpretación unilateral por ejemplo en materia de contr atos; en definitiva son aquellas actividades que detentan una especial eficacia reconocida por el derecho público y que solamente corresp onden a los poderes públicos. 106 Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales. Decreto de 17 junio 1955 . RCL 1956\85.Artículo 68. [Gestión dire cta de servicios sin órgano especial de administración] :1 . En la gestión directa sin órgano especial , la Corporación local interesada asumirá su propio riesgo y ejercerá sin i ntermediarios y de modo exclusivo todos los poderes de decisión y gestión, realizando el ser vicio m ediante funcionarios de plantilla y obreros retribuidos con fond os del presupuesto ordin ario . 2. El régimen financiero del servicio se desenvolverá dentro d e los límites del indicado Presupuesto. 3. Podrá designarse un Administrador del servicio, que sea funcionario de plantilla, sin facultades para el m anej o de caudales ni para la adopción de resoluciones. E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 135 2.1.1.-MEDIANTE ESTRUCT URA INDIFERENCIADA . Los servicios públicos se pueden prestar por la estructura indiferenciada de la Administración General y Financiera del ente público, forma m uy ha bitual en los pequeños y medianos municipios, pero no predominante en el ámbito au tonómico y estat al. No existe fiscalidad pasiva, pues se produce un a exención del operador público, tanto en l o relativo a la imposició n indirecta como a la directa. 2.1.2.-MEDIANTE ÓRGANO DESCO NCENTRADO . En est e apartado de la gestió n directa, una especialidad consiste en que l os servicios públicos se pued en prestar por un órgano desconcentrad o de la administraci ón general p ero sin personalidad jurídica propia, al que le es de aplicación el r égimen de prestación por estructura indiferenciada, referido en e l epígrafe anterior . En e l régimen local, el artículo 101 d el R eal Decreto Legislativo 781/1986 107 , define esta form a de gestión, desde la perspec tiva de sus órganos de dirección, así como de la necesidad de disponer de una secció n presupuestaria propia. También los r egula el R eglamento de servicios de las Corporaciones locales, en sus artíc ulos 70 y siguientes. 107 Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 ab ril. RCL 1986\1238 , artículo 100 .Los servicios monopolizados en los términos del artículo 86.3 de la Ley 7/1985, de 2 de abril , podrán ser prestados por gestión directa a cargo de personal directamente dependiente en su actuación de los acuerdos y actos de los órga nos de gobierno de la C orporación local . Artículo 101.1 . Cuando la gestión directa de los servicios se realice mediante una organizaci ón especializada, habrá de constit uirse un Consejo de Administración que será presidido por un miembro de la Corporación. 2. A propuesta de dich o Consejo, el Alcal de o Presidente designará al Gerente. Artículo 102.1. La organización especializada tendrá, dentro del presupuesto único pr evisto en el artículo 112 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, sección pr esupuestaria propia, consti tuida por las partidas consignadas a tal fin y nutrida por el producto de la prestación y por las subvenciones o auxil ios que se recibiesen. 2. Los servicios prestados mediante una organización especializada llevarán, con independencia de la contabilidad general de la Entidad local, una con tabilidad especial, debiendo publicarse lo s balances y las liqui daciones. 3. La liquidación o compensación de las pérdidas se hará en la forma prevista en el acuerdo de establecimiento. Con cargo a las ganancias s e constituirá n fondos de reserva en la cuantía que establezcan las ordena nzas. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 136 2.1.3.-MEDIANTE SOCIEDA DES PÚBLICAS O EMPRESAS PÚBLI CAS . Se analizará en este epígrafe la prestación de los s ervicios públicos por empresas o sociedades públicas de ejercicio y fomento de activi dades económicas diversas. Como se comentó c on anterioridad en el preám bulo de esta tesis, c u ando las empresas públicas gestionan actividades económicas en el m arco de concurrencia con el secto r privado en la actividad económica general y en el mercad o, se sujetan p lenamente a l ámbit o de las n ormas de libre conc urrencia sin que en principi o sea posible establecer un marco jurídico aplicable que lesione esta igualdad de condiciones jurídicas en e l orden fina nciero, e conómico y tributario. A los efectos entendemos c omo actividad eco nómica ge neral aquella que no está vinculada directamente al ejercicio de potestades y competencias de derecho públic o (entendida esta como una reserva de un marco de co mpetencia pública prestacional de la que se derive la consecuencia de provocar una interfere ncia en la esfera d e potestades privadas de los ciudadanos por parte de los poderes públicos ejerciendo potestades de derecho público). .Mediante esta actividad econ ómica gen eral, los operadores públicos interfieren en el me rcado , colocan do bienes y servicios, en aras de u na finalida d de interés públic o 108 , pero en igualda d de condiciones que el sector privado. La Directiva 80/723 de la Comisión, de 25 de junio de 1980 , denominada DIRECTIVA DE LA TRANSPARENCIA , establece una referencia a la empresa pública y la define como aquella en que: “ Los poderes públicos p uedan ejercer, directa o indirect amente, una influencia dominante en razón de la propiedad de la participa ción financiera o d e las normas que la rigen” . A tal ef ecto estaremos ante un supuest o de empresa pública , desde la per spectiva del derecho comunitario, cuando se den alguno de los siguientes supuestos 109 : 1º.-La mayor parte del capital social pertenezca a u n poder público. 2º.-La mayor parte de los votos en los órganos de administración societarios corresponda a u n poder público. 43 Los poderes públicos deben actuar de acuerdo al pr incipio de legalidad, y de form a no arbitraria, conform e establece la Constitución Española de 1.978, en sus artículos 9 y 103. 109 En este sentido existe una coincidencia con las definiciones contables del SEC95, expuesto en el epígrafe1.2.3 de este capítulo. E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 137 El carácter de empresa pública se extien de al carácter funcional de la persona jurídico pública (en el senti do del desarrollo de activi dades económicas por parte d e dicho ente), sobrepuesto al mero carácter formal de adopción d e una forma jurídica mercantil. En efecto el Tribunal d e Justicia de las Comunidades Europea s hace extensivo el carácter de empresa p ública al ámbito funcional de disponer de medios de producció n para el ejerci ci o de actividades económicas con indepen dencia de que se adop te una perso nalidad jurídica separada e independiente. 110 En to do caso en este apartado el análisis se circunscribirá a los entes pú blicos que t engan una forma jurídica mercantil, adaptada a la legislación societaria mercantil propia de l derecho interno de cada Estado mi embro de la Unión. El objeto soci al de estos entes puede ser t anto la prestación de servicios de i nterés económico general que supongan el ejercicio de prerrogativas públicas , como l a de meras actividades económicas en un si stema de libre concurrencia. Esta dualida d de posiciones en cuanto al objeto societario del ente público tendrá ind udables consecuencias en la fiscalida d. No obstante la adopción de una personalidad jurídica independiente de naturaleza mercantil, es preciso diferenciar cuando nos encontramos ante un ámbito de gestión directa o i ndirecta. Esta diferencia en las form as de gestión es importante a d eterminados efectos jurídicos como por ejemplo los de subrogación del pers onal, que se pone de manifiesto en la Directiva 77/1987 111 . En el derecho intern o se podrían citar las Sentencias del Tribun al Suprem o del 11 y 14 de marzo de 1988. Indudablemente la diferen cia entre formas de gestión directa e indirecta tiene repercusiones en c uanto al régimen fiscal aplicable 112 . 110 STJCE, TJCE\1987\ 95 , asunto Comisión Contra. ITALIA , de 16 de junio de 1987, asunto 118/85. 111 Directiva 77/1987, de 14 de fe brero de 1.977 , actualmente derogada por la Dire ctiva 2001/23/CE, de 12 de marzo de 2.001. 112 Como se expondr á en el capítulo II , las diferencias en la fiscalidad pasiva, e ntre las sociedades públicas participabas al 100% por entes públicos territoriales, y las e mpresas mixtas es notable; my en es pecial en lo que respecta a la sujeción al IVA. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 138 Por último, y en este punto de la exposición s e debe mencionar que si estas s ociedades públicas actúan com o órganos jurídico técnicos de la administrac ión, o dich o de otra forma, como medios propios de su ente público matriz, e n el ejercicio de fu nciones públicas, s i que se producen determinadas consecuenc ias para la fiscalidad pasiva, en especial en lo referente a la imposición i ndirecta; cuestión acl arada , en pr incipio, por la reforma de las reglas de no sujeción a este impuesto operada por la Ley 28/20 14 (se abordará un análisis de este efectos fiscal de la forma mercantil d el operador público en el c apítulo II). 2.1.3.1.-LA G ESTIÓN DIR ECTA MEDIA NTE SOCIEDADES PÚBLICAS O EMPRESAS PÚBLICAS. SU NATURALEZA JURÍDIC A . Continuando la argumentación anterior, una de l os aspectos m ás relevantes de las empre sas públicas es el relativo a actua r como operadoras de servicios públicos, en cuant o que órganos jurídico-técnicos de un ente público terr itorial , o de derecho administrativo, al que s e denomin a en la praxis “ ente matriz ” . Desde esta perspectiva l as sociedades públicas son aquello s e ntes de naturaleza jurídica mercantil que se instrumentalizan por los poderes público s para la prestación de servicios de interés general o bien para el ejercicio de actividades econ ómicas en general. Como se comentó en el epígr afe anterior, adoptan una forma jurídica mercantil y s u ámbito de funcionamiento interno está regulado por el derecho privado , así como igualmente el r elativo a la regulac ión de las relaciones jurídicas con los usuarios de l os serv icios que presta n o de las actividades económicas que ejercen. No obstante desde e l punto de vista del ámbito económico financiero se producen una dualidad de posiciones jurídicas , ya que de un a parte ad aptan su estructur a contable al ámbito privado , y de otra parte incardinan su realidad económica fina nciera con la propia del sector público y del ente público matriz d el que dependen. En este sentido están s ujetas a auditoría pública, a inspección y a normas de consol idación contables, si bien por el contrario , no están sujetas a un régimen de int ervención o control interno. Por otra parte su actividad, de una forma más o menos intensa , está sujeta al ámbito del derecho público. En lo que respecta al sector público, la inclusión en el mismo de las empresas públicas y su posterior calificación, es analizada por diferentes normas jurídicas que abordan en su ámbito E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 139 subjetivo, esta inclusión con diferentes finalidades, pr opias de su objeto de regulación; se pueden citar, al efecto, los siguientes cuerpos normativ os: A. -LEY DE CONTRATOS DEL SECTOR PÚBLICO (TRLCSP, aproba do por RDL 3/20111, de 14 de noviem bre) : Este cuerpo legal, contiene una definición del sector público, y de los en tes que las integran, a los efect os d e determ inar s u ám bito subjetivo de aplicación, de tal form a que lo de fine en su artículo 3º 113 , incluyendo dentro del secto r público a las siguientes personas jurídicas: 113 Real Decret o legislativo 3/2011, de 14 de no viembre. Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, artículo 3. Ámbito subjetivo Ap. 2 f) suprimido por disp. Final 3.1 de Ley núm. 25/2013, de 27 de di ciembre. RCL\2013\1863. 1. A l os efectos de esta Ley, se considera que forman parte del sector público los siguientes entes, organism os y entidades: (...). 1. A los efect os de esta Ley, se considera que forman parte del sector público los siguientes entes, organism os y entidades: a) La Ad ministración General del Esta do, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Enti dades que integran la Administración Local. b) Las entidades gest oras y los servicios com un es de la Seguridad Social. c) Los organismos autónomos, las entidades públicas empresariales, las Universidades Públicas, las Agencias E statales y cualesquiera entidades de derecho público con personalidad jurídica propia vinculadas a un sujeto que pertenezca al sector público o dependientes del mismo, incluyendo aquellas que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley, teng an atribuidas funciones de regulaci ón o control de carácter externo sobre un determ inado sector o actividad. d) Las sociedades mercantil es en cuyo capital social la participación, directa o indirecta, de entidades de las mencionadas en las letras a) a f) del presente apartado sea superior al 50 por 100. e) Los c onsorcios dotados de personalidad jurídica propia a los que se re fieren el artíc ulo 6.5 de la Ley 30/1992, de 26 de noviem bre (RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Proce dimiento Administrativo Común, y la legislac ión de régimen local. f) Las fundaciones qu e se constituyan con una aportación may oritaria, directa o indirecta, de una o varias entidades integradas en el sector público, o cuyo patrim onio fundacional, con un carácter de permanencia, esté form ado en más de un 50 p or 100 por bienes o derechos aportados o cedidos por las referidas entidades. g) Las Mutuas de Acci dentes de Trabajo y E nfermedades Profesio nales de la Seguridad S ocial. h) Cualesquiera entes, organismos o entidades con personalidad jurídica propia, que ha yan sido creados específicamente para satisfacer nec esidades de interés general que no tengan carácter industrial o mercantil, siempre que uno o varios sujetos per teneciente s al sector público financien mayoritariam ente su actividad, controlen su gestión, o nombren a más de la mitad de los miem bros de su órgano de administ ración, dirección o vigilancia. i) Las asociaciones constituidas por los ent es, organ ismos y entidades menciona dos en las letras anteriores. 2. Dentro del sector público, y a los efectos d e esta Ley, tendrán la consideración de Administraciones P úblicas los siguientes e ntes, organism os y entidades: a) Los mencionados en las letras a) y b) del apartado anterior. b) Los Organism os autónomos. c) Las Universidades P úblicas. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 146 E. -LEY GENERAL PRESUPUESTARIA, APROBADA POR LA LEY 47/2003, DE 26 DE NOVIEMBRE . Este Ley define el sector público estatal , por inclusión de una re lación de entes p ú blicos de diferente naturaleza en su artículo 2º, y posteriorment e a naliza diferentes subsectores de dicho sector público, como el empresarial, el fu ndacional y el administrativo. La inclusió n de entes en el sector público estatal, se realiza por el artículo 2º 119 . Forman parte del sector pú blico estatal, los siguientes entes : a) La Administración General del Estado. b) Los organismos autónomo s dependientes de la Administ ración General del Estado. c) Las entidades públicas empresari ales, dependientes de la Administración General del Estado, o de cualesquiera otr os organismos públicos vinculados o dependientes de ella. d) Las entidades gestoras, servici os comunes y las mutuas de accid entes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social en su f unción pública de c olaboración e n la gestión de la Seguridad Socia l, así como sus centros y e ntidades mancomunados. e) Las sociedades mercantiles estatale s, definidas en la Ley de Patrimonio de l as Administraciones Públicas. f) Las fundaciones del sector público estatal, definidas en la Ley de Fundaciones. g) Las entidades estata les de derecho público distintas a las mencionadas en los párrafos b) y 119 Ley General Presupuestar ia, aprobada por la Ley 47/2003, de 26 de noviembre Artículo 2. Sector público estatal Ap. 1 h) modificado con efectos de 1 enero 2015 y vigencia indefinida por disp. Final 8.1 de Ley núm. 36/2014, de 26 de diciembre. RCL\2014 \1741.Ap. 1 d) modificado con efectos de 1 de enero de 2009 y vigencia indefinida por disp. Final 10.1 de Ley núm. 2/2008, de 23 de diciembre. RCL\2008\ 2146. 2. Se regula po r est a Ley el régimen presupuest ario, económico- financiero, contable y de control de los fondos carentes de personalidad jurídica cuya dotación se efectúe mayoritariamente de sde los Presupuest os Generales del Estado. 3. Los órganos con dotación difere nciada en los Presupuestos Generales del Estado que, careciendo de personalidad jurídica, no están integrados en la Administraci ón General del Estado, forman parte del sector público estatal, regulándose su régimen económic o -financiero por esta Ley, sin perjuicio de las espe cialidades que se establezcan en sus normas de creaci ón, organización y funcionamiento. No obstante, su régim en de contabilida d y de control quedará sometido en todo caso a lo establecido en dichas normas, sin que les sea aplicable en dichas materias lo establecido e n esta Ley. Sin perjuicio de lo anterior, esta Ley no será de aplicación a las Cortes Generales, que gozan de autonomía presupuestaria de acuerdo con lo establecido en el artículo 72 de la Constitución; no obstante, se mantendrá la coordinación necesaria para la elaboración del Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado. E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 147 h) Los consorcios adscritos a la Administración Públic a estatal conforme a lo est ablecido en la disposición adicional vigésima de la Ley 3 0/1 992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Proce dimiento Administrativo Común. El artícu lo 3º de la Ley subdivide el sector público empre sarial, e n los tres subsector es antes referidos : El sector público administra tivo, integrado por: a) La Administración General del Estado. b) Los organismos autónomo s dependientes de la Administ ración General del Estado. c) Las entidades públicas empresari ales, dependientes de la Administración General del Estado, o de cualesquiera otros organismos públicos vi nculados o dependientes de ella. d) Las entidades estata les de derecho público distintas a las mencionadas en los párrafos b) y c). e) Los consorcios adscritos a la Administración Públic a estatal conforme a lo est ablecido en la disposición adicional vigésima de la Ley 3 0/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurí dico de las Administraciones Públicas y del Proce dimiento Administrativo Común. En lo que respecta a las dos últimas categorías de entes , deben cumplir alguna de las dos características siguientes : 1ª Qu e su actividad principal no consista en la producción en régime n de mercado de bienes y servicios destinados al consumo individual o c olectivo, o que efectúen operaciones de redistribución de la renta y de la riqueza naci on al, en todo caso sin ánimo de lucro. 2ª Que no se financie n mayoritariamente con ingresos comerciales, entendiéndose como tales a los efectos de esta Ley, l os ingresos, c ualquiera que sea su naturaleza, obtenidos como contrapartida de las entregas de biene s o prestacion es de servicios. El sector público empresarial, está integrado p or: a) Las entidades públicas empresariales. b) Las sociedades mercantile s estatales. c) Las entidades estatales de derecho pú blico distintas a las mencionadas e n los párrafos a) y b). d) Los consorcios adscritos a la Administración Públic a estatal conforme a lo est ablecido en la disposición adicional vigésima de la Ley 3 0/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurí dico de las Administraciones Públicas y del Proce dimiento Administra tivo Común. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 148 En estos dos últimos supuestos, cuando no sean incluidos en el sect or público administrativo. Por último se define un sector públic o fundacional, integrado por las fundaciones del sector público estatal. El régimen j urídico del sector público e statal, se regula en el artíc ulo 4º, con remisión de determinados aspectos d e su actividad a otros sect ores del ordenamiento jurídico, destacando en especial, el tributario 120 . F. -LA LEY 33/2003, DE 3 DE NOVIEMBRE, DE P ATRIMONIO DE LAS ADMINISTRACIONES PÚBLICAS . Regula en sus artículos 166 y siguientes el sector público empresarial, conforme la reg la del 50% de participación del poder públic o en el capital social, com o se referirá con posterior idad. La Ley 3 3/2003, del Patrimonio de las Administr aciones P úblicas, de 3 de noviembr e, refiere la empresa pública estatal con una especial difere nciación en la regulación legal para aquellas cuyo capital social pertenezca íntegramente a una entidad pública matriz (100 %). 121 120 Ley General P resupuestaria, aprobada por la Ley 47 /2003, de 26 de noviembre . Artículo 4. Régimen jurídico aplicable 1. El rég imen económico y financiero de l sector pú blico estatal se regula en esta Ley, sin perjuicio de las especialidades contenidas en otras normas especiales y l o establecido en la norm ativa comunitaria. 2. En particular, se s ometerán a su normati va específica : a) El sistema tributa rio estatal. b) Los principios y normas que constituyen el régimen jurídic o del sistema de la Seguridad Social, así como el establecimiento, reforma y su presión de las cotizaciones y pr estaciones del sistema. c) El régimen jurídico general del patrimonio del sector público es tatal, así como la regulación de los demanios especiales. d) El régimen jurídic o general de las relaciones financier as entre el sector público est atal y las Comunidades Autón omas y entidades loc ales. e) El régimen jurídic o general de las Hacie ndas locales. f) Los principios básicos y l as normas fundamentales que constit uyen el régimen jurídico de las ayudas o subvencio nes conce didas por las entidades integrante s del sector público estatal con cargo a sus presupue stos o a fondos de l a Unión Europea. g) El régimen gen eral de la contratación de las entidades integr antes del sector público estatal. h) El régimen de contracción de obligac iones financie ras y de realización de gastos, en aquellas materias que por su especialida d no se hallen regula das en esta Ley . 3. Tendrán carácter supletorio las demás normas de derecho administrativo y, en su defecto, las normas de derecho com ún ”. 121 LEY 33/2003, de 3 de noviembre, PREÁMBULO : “Por último, den tro de las sociedades mercantiles estatales, se prevén normas especiales para aquellas cuyo capital corresponde íntegramente a la Administración General del Estado o a sus organismos públicos y que tienen E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 149 Esta norma regula el patrim onio empresarial del Estado en sus artículos 166 y siguientes, ahondando en la citada regla del 50 por ciento 122 De ello deducim os que son sociedades mercantiles estatales aquellas donde la posición dominant e del poder público estatal g arantiza su efectiv o con trol por parte de esté sin necesidad de detentar l a totalidad del capital social, e incluyen pues conceptualmente las sociedad es mixtas. Este aspecto ha sido aclarado por la jurisprudencia constitucional pudiendo citar al efecto la Sentencia del TC de fecha 14 d e octubre de 2.002. 123 una neta vocación i nstrumental. De bido a estas características, estas sociedades son exceptuadas del cumplimiento de algunas prescripciones del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas para facilitar su gestión y se someten a un régimen de funcionamiento con competencias compartidas entre el Ministerio de tutela responsable de la política instru mental y el Ministeri o de Hacienda.” 122 Ley 33/2003, de 3 de noviembre, artículo 166. C: Las so ciedades mercantiles estatales, entendiendo por tales aquéllas en las que la par ticipación, directa o indirecta, en su capital social de las entidades que, conform e a lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria, integran el sector público est atal, sea superior al 50 p or 100. Para la determinación de este porcentaje, se sumarán las participaciones correspondientes a las entidades integradas en el sect or público estatal, en el caso de que en el capital social participen varias de ellas”. 123 SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 14 DE OCTUB RE DE 2002 (177/2002): “…no se puede compartir que el porcentaje de partici pación en una empre sa sea el criterio decisivo para calificar una sociedad como privada o pública, como tampoco se puede sostener que un porcentaje minoritario, incluso reducido, pueda excluir el control de una empresa por otros cauces. Importa la conexión de la empresa con una Administración pública, pudiendo esta última realizar su control sobre aquélla bien po r cauces jurídico - públicos, bien por cauces jurídico-privados. De esta idea de control parte el derecho comunitario al contemplar las em presas públicas e n el artículo 86 (antiguo artícu lo 90) TCCE. Lo determinante es qu e la Administració n de alguna manera pu eda controlar la empresa determinando su política económica. Éste es, en efecto, el criterio que adopta la Directiva 80/723/CE, de la Comisi ón, de 25 de julio de 1980, relativa a la transparencia de las relaciones financieras entre los Estados miembros y las empresas públicas, sobre cuya noción de empresa pública se ha pronunciado el Tribunal de Justica (Sentencia de 6 de julio de 1982) (…).En el artículo 2º de la Directiva se ofrece un concept o de empresa pública fundamentado en el control público de la empresa. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 150 G. -LEY 6/1997, DE ORGANIZACIÓN, FUNCIONAMIE NTO Y RÉGIMEN JURÍDICO DEL ESTADO : Regula los organismos públicos en sus artículos 4 1 y siguientes 124 . En su artículo 2º define a la administración general del Estado, como una superestruc tura de unidades administrativas, ordenadas de ac uerdo a principios jerárquicos y dirigida por el gobierno de la nación, pero dotada de personalidad jurídica propia, constituyendo el elemento subjetivo básico de la gestión direc ta de servicios públicos sin órganos diferenciados, dotados de personalidad jurídica diferenciada. En su artículo 3º define los principios a los que debe someterse la administración general del Estado en su actuación, y que son los s iguientes: 1. De organización. a) Jerarquía. b) Descentralización funcional. c) Desconcentración funcional y territorial. d) Economía, suficiencia y ad ecuación estricta de los me dios a los fines institucio nales. e) Simplicidad, claridad y proximidad a l os ciudadanos. f) Coordinación. 2. De funcionamiento. a) Eficacia en el cumplimient o de los objetivos fijados. b) Eficiencia en la asignación y utilizac ión de los recursos públicos. c) Programación y desarrollo de objetivos y control de la gestión y de los resultados. d) Responsabilidad por la ges tión pública. 124 LOFAGE, Ley 6/1997, de 14 de abril : Artículo 41 . Actividades propias de los Organism os públicos Son Organismos públicos los creados bajo la dependencia o vin culación de la Administración General del Estado, para la realización de cualquiera de las actividades previstas en el apartado 3 del artículo 2 , cuyas característi cas justifiquen su organización y desarrollo en régim en de descentralización funcional. Artículo 42. Personalidad jurídica y po testades 1. Los Organismos públicos tienen personalidad jurídica pública diferenciada, patrimonio y tesorería propios, así como autonomía de gestión, en los térm ino s de esta Ley. 2. Dentro de su esfera de competencia, les corresponden las potestades administrativas precisas para el cumplimiento de sus fines, en los términos que prevean sus estatutos, salvo la potestad expropiatoria. Los estatutos podrán atribuir a los Organismos públicos la potestad de ordenar aspectos secundarios del funcio namiento del servicio encomendado, e n el marco y con el alcance establecido por las dis posiciones que fi jen el régim en jurídico básico de di cho servicio. E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 151 e) Racion alización y agilidad de los procedimientos administrativos y de las activi dades materiales de gestión. f) Servicio efectivo a los ciudadanos. g) Objetividad y transparencia de la actuac ión administrativa. h) Cooperación y coordinac ión con las otras Administrac iones públicas. Por lo tanto, del análisis de toda la normativa jurídica referenciada, s e deduce que : 1º.-Las s o c i e d a d e s pú b l i c a s , s e conceptúan pues, como aquellas sociedades cuyo capital social está participado en más de un 50 % por un ente público matriz d e derecho público. 2º.- De esta dependencia se deducen, cons ecuencias i mportantes, com o la sujeción o no a determinados tributos, o la aplicación del régimen contra ctual públi co a estas socied ades, tal como expone el artículo 2º de la ley contractual de derecho públic o. 125 Ello implica un c ambio sustanci al con respecto a la Ley de Contratac ión de las Administraciones Públicas que sólo exigía la aplicac ión de los principios de con currencia y publicidad de acuerdo a lo dispuesto en su disposición adicional sexta, para aquellas sociedades públicas cuya act ividad económica fuese signif icativamente propia de merc ado 126 . Como se coment ó con anterioridad estas m enciones legales de inclusión, de la versión inicial de l a LCSP, se mantienen en el Te xto Refundido de dich a Ley aprobad o por el Real Decreto legislativo 3/2011, de 14 de noviem bre. 125 Real Decret o legislativo 3/2011, de 14 de no viembre. Texto Refundido de la Ley de Contratos del Secto r Públic o, artículo 2. Ámbito de aplicación (versión original): 1. Son contratos del sector público y, en consecuencia, están sometidos a la presente Ley en la forma y términos previstos en la misma, los contratos onerosos, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, que cel ebren los entes, organismos y entidades enumerados e n el artículo 3. 126 LEY DE CONTRATACIÓN DE LAS ADMINISTRACIONES PÚBLICAS, 13/1995 , aprobado su texto refu ndido por Real Decre to Legislativo 2/2.000 de 16 de junio. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 152 EN EL RÉGIMEN JURÍDICO LOCAL ESPAÑOL, SE MENCIONA IGUALMENTE, A LAS SOCIEDADES PÚBLICAS . En el ám bito del derecho local , el artículo 85 ter 127 d e l a Ley de Bases del Régimen Local (Ley 7/1985 de 2 de abril) se refiere a estas formas de prestación con expresa m ención de las sociedades públicas cuyo capital social pertenezc a íntegramente al ente público matriz y del cu al derivan las siguientes exigencias: I. Deben adoptar una forma societaria merc antil de responsabilidad limitada . II, Deben aplicarlas normas de derecho privado en su funci onamiento interno y en sus relaciones externas con terceros . III. Disponen de una s ujeción limitada al ámbito público en materia de normativa presupuestaria, contable, de c ontrol financiero, de control de eficacia y c ontratación públi ca . IV. Disponen de libertad estatutaria para la designación de los órganos social es y su funcionamiento, con los límites obvios de la legislación juríd ica mercantil. Por otra parte estas s ociedades deben sujetarse a los principios rectores de consolidación fiscal y en consecue ncia de estabilidad presupuestaria, c onforme a las regulaciones de l a Ley 127 Ley 7/1985, de 2 de ab ril, reguladora de las bases de régimen loc al: Artículo 85. ter Ap. 2 modificado por art. 1.22 de Ley núm. 27/2013, de 27 de diciembre. RCL \ 2013 \1877.Añadido por art. 1.3 de Ley núm. 57/2003, de 16 de diciembre. RCL \ 2003 \2936. 1. Las sociedades mercantiles locales se r egirán íntegrame nte, cualquiera que sea su forma jurídica, por el ordenamiento jurídico privado, salvo las materias en que les sea de apli cación la normativa presup uestaria, contable, de control financiero , de control de eficacia y contrataci ón, y sin perjuicio de lo señala do en el apartado si guiente de este art ículo. 2. La sociedad deberá adoptar una de las formas previstas en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y en la escritura de constitución constará el capital que deberá ser aportado por las Administracione s Públicas o por las entidades del sector público dependientes de las mismas a las que corresponda su titulari dad. 3. Los est atutos determinarán l a forma de designaci ón y el funcionamiento de la Junta General y del Consejo de Administraci ón, así como los máximos órganos de dirección de las mismas. E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 153 Orgánica 2/20 12, de 27 de abril 128 (LOEPS F), con las siguientes esp eciali dades q ue se expondrán a continuación, en relación a la previa exposici ón de las regulaciones del Sistema Europeo de Cuentas Nacio nales y Regionales (SEC95) , efectuadas en el epígraf e 1.2.3 de este capítulo. 1º.-El artícu lo 12 de la LOEPSF no se refiere expresamente a las sociedades mercantiles públicas que sean unidade s de merca do, por lo que no l e ser á d e aplicación a estas sociedades las prescripciones en mat eria de estabilidad presupuestaria y sosteni bilidad financiera (artículo 2.2 de est a Ley). 2º.-Si se aplicará dicho régimen de estabilidad presu puestaria, a aquellas socie dades mercantiles, que no s ean unidades de mercado, ya que de acuerdo a las menciones d el SEC95, tienen la con dición de administraciones Públicas, aunque adopten forma jurídica mercantil. Para saber si la sociedad mercantil pública, participada en su capital social al 100% , es o no unidad de mercado se d eberá estar a las definiciones del Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales, con ocido como SEC95 129 Una sociedad mercantil podrá tener , por lo tanto, la condición de Administración Pública, a los efectos del SEC95, conform e se expuso en el epígrafe 1.2.3. 128 Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera . Artículo 2. Ámbito de aplicación subjetiv o: A los efect os de la presente Ley, el sector público se considera inte grado por las siguientes unid ades: 1. El sector Administraciones Pú blicas, de acuerdo con la definic ión y delimit ación del Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales aprobado por el Reglam ento (CE) 2223/96 del Co nsejo, de 25 de junio de 1996 que incluye los siguientes subsectores, igualment e definidos conforme a dicho Sistema: a) Adm inistración central, que comprende el Estado y los organismos de la administración central. b) Comunidades Aut ónomas. c) Corporaciones Loc ales. d) Administraciones de Seguridad Social. 2. El resto de las entidades públicas empresarial es, sociedades mercantiles y demás entes de derecho público dependientes de las administraciones públicas, no incluidas en el apartado anterior, tendrán asimism o consideración de sector público y quedarán sujet os a lo dispuesto en las normas de est a Ley que específicam ente se refieran a las m ismas. 129 Manual de Cálculo del déficit en Contabilidad Nacional adaptado a las Corporaciones Locales, Intervención Gene ral de la Administración del Estado, Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid “El SEC95 define al sector institucio nal S.1 3 Ad ministraciones Públicas como aquel que “incluye todas las unidades institucionales que son otro s productores no de mercado cuya producción s e destina al consumo indi vidual o colectivo, que se financian principalm ente mediante pagos obligatorios efectuados por un idades pertenecientes a otros sectores y/o que efectúan operaciones de redistribución de la renta y de la riqueza nacional”. El sector de las Administraciones públicas está compuesto por un c onjunto de “unidades institucionales”. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 154 LAS SOCIEDADES PÚBLICAS EN EL D ERECHO COMUNITARIO Como normativa b ásica de aplicación, en el ám bito del derecho comunitario, a l as sociedades públicas, podríamos citas las siguientes normas jurídicas comunitarias : 1. Directiv a 80/723/CEE d e 25 de junio de 1980, sobre tra nsparencia de las relaciones financieras entre los estados miembros y las empresas públic as 130 . 2. Directiva 85/413/CEE, de 24 de Julio que modifica la dire ctiva anterior. 3. D irectiva 93/84/CEE, de 30 de septi embre que igualmente modifica la primera n ormativa citada. En estos te xtos del ordenamiento jurídico comunitario se imponen restric ciones a l os Estados miembros dirigidas a impedir que se vulneren los pri ncipios de libre competencia. Se define la empresa públ ica como : “ cualquier empresa donde los poderes públicos puedan ejercer directa, o indirectam ente una influencia dominante en raz ón de la propiedad, de la participación financiera o de las n ormas que la rigen”. 131 A los efectos examinados, la Directiva 80/723/ CEE afirma que nos encontramos ante el supuesto de hecho de un a empresa pública siempre que se den las siguient es connotacio nes: 1º.-Se posea la mayoría del capital social por el poder público. 2º.-Se disponga por est e de la mayoría de los vot os inherentes a la participació n. 3º.-Se pueda designar por el poder público a más d e la mitad de los miembros del órgano de ad ministración. 130 Esta Directiva ha sido expresamente derogada por la Directiva 2006/111/CE, de 16 de noviembre. LCEur 2006\2945 sobre transparencia de las relaciones financieras entre los Estados miembros y las empresas públicas, así como a la transparencia financiera de determinadas em presas 131 La Sent encia del Tribunal de Justicia de las Comunid ades Europe as, de 16 de julio de 1987, asunto 118/85, “ Comisi ón c. Italia ”, TJCE\1987\95.: el Tribunal aboga por un concepto funcional de la empresa pública, como organización de medios al servicio de una actividad económica , tenga o no personalidad jurí dica separada de la del E stado. “No importa si el Estado ejerce dichas actividades económicas a través de una entidad distinta sobre la que puede ejercer directa o indirectamente una influencia dominante, o las ejerce directamente a través de un órgano que forme parte de la Adminis tración del Estado. En efecto, es este último caso, el hecho de que el órgano esté integr ado en la Administración del Estado implica por axiom a el ejercicio de una infl uencia dominante”. E L E ST A DO SO C IA L , LA A C TI V ID A D D E F OM E N T O Y L O S S ER V IC IO S P Ú BL I CO S E N G E NE R AL . L A S OS T E N I B IL ID A D F IN A NC I E RA 155 La Directiva 80/723 de la Comisión , de 25 de juni o de 1980 , denomi nada directiva de la transparencia, establece una referencia a la empresa pú blica y la define como aquella en que: “Los pod eres públicos pued an ejercer, directa o indirectament e, una i nfluencia dominante en razón de la propiedad de la p articipación financiera o de las normas que la rigen” . Esta Directiva ha sido expresamente derogada por l a Directiva 2006/111/CE, de 16 de noviembre. LCEur 2006\2945 sobre tran sparencia de las relaciones financieras entre los Estados miembros y las empresas públicas, así c omo a la transparencia fin anciera de determinadas empresas En el derecho comunitario y en consec uencia en los derechos internos de los estados miembros se d efinen a las socieda des públicas como aquellas en la que los poderes p úblicos tienen una posición dominante derivada de la participación mayorit aria e n el capital socia l o bien en los órganos sociales. Podemos diferenciar las sociedades públicas por el nivel de participación que el ente público m atricial posee en su capital s ocial y del grado de control que ejerce sobre ellas. En el derecho comunitario y en consec uencia en los derechos internos de los estados miembros se d efinen a las sociedad es públicas com o aquellas en la q ue los poderes públicos tienen una posición dominante derivada de la participación mayorit aria e n el capital socia l o bien e n los órganos s ociales. El de recho comunitario regula la empresa pública desde la perspectiva básica de respeto a las normas de com petencia contenidas en los tratados constitutivos de la Unión. La conceptuació n de l a empresa mixta com o forma pú blica presta dora de s ervicios públicos dependerá de l nivel de participación del poder públic o matrici al en su c apital social, estableciéndose con caráct er gene ral la frontera del 50 % de capital públ ico pa ra considerarla como tal. CONTROL DE LA EMPRES A PÚBLICA POR EL ENTE MATRIZ La jurispr udencia c onstitucional mediante sentencia 177/2002, de 14 de octubre establece el criterio de que “ lo determinante es que la a dministración de alguna manera pueda controlar l a empresa determinando su polít ica económica”. Este es en efecto, e l criterio que adopta l a Directiva 80/723/CE, de la Comisión d e 25 de juni o de 1980, r elativa a la tra nsparencia de las relaciones financier as entre los estados mi embros y las empresas públicas , afectada por derogación expresa por la Directiva 2006/111/CE, de 16 F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 258 especial, los prestadores públicos de s ervicios dotados de personalidad jurídica y sujetos al derecho público, detentan una doble r elación especial con el ámb ito tributario. Por una parte son sujetos pasivos de los tributos de los países donde operan, con evide ntes especialidades en cada u no de los tipos y elemento s tributarios, en esp ecial en relación a l os beneficios y las bonificaciones fiscales que les pue dan ser de aplicación. Por otra parte en cuanto que son elementos instrumentales de los poderes públicos para l a presta ción de servicios u órganos jurídic os técnicos de estos, son en ocasiones sujetos activos de la relación jurídica tributaria al exaccionar al usuario d el serv icio público los tributos que se imponen o establecen por el poder público del qu e depe nden. Esta última afirmación, en l o que respecta a los operadores públicos co n sujeción al derecho privado en su funcionamient o, es objeto de controversia, después de la r eforma operada en la LGT de 2.003, en e l año 2.011, com o ya se avanz ó en el capí tulo precedente, s e analizará e n este capítulo. 3. - Servicios Públicos y derecho tributario en la Unión Europea : La prestación de los servicios públicos en la Unión Europea, y las formas de prestación d e los mismos es materia de especi al r elevancia en el derech o tributario. Las especialid ades básic as del derecho tributario se establecen en forma de disfrute de beneficios fiscales , en la no sujeción tributaria, y en la exención total o parcial en relación a los tributos est ablecidos en cada país. 4. - La inici ativa pú blica en la actividad económica y el derecho tri butario en la Unió n Europea : Los poderes públicos no sólo desarrollan o prestan servici os públicos derivados del ejercicio de sus competencias esp ecíficas (ejercicio de funciones p úbicas o potestades públicas), por el c ontrario interviene n en ocasiones directamente en la activid ad económica general in diferenciada ,como los sujetos privados, desarrollando una actividad de m ercado fuera de su ámbito de competencia de derecho público y en el mar co de las reglas generales de libre concurrencia y competencia. En este senti do el tratamient o fiscal difer enciado queda prácticamente anulado (en el á mbito territorial de la Unión Europea ) por aplicación de la interdic ción o prohibición de un tr atamiento fiscal favorable que resulte discriminatorio frente a terceros competidores en el mism o segmento o sector de actividad, deriv ada esta del concepto comu nitario de “ayuda de Estado”. L A FI SCAL ID AD DE LO S SE RVI CI OS PÚBL I COS E N GEN E RAL EN L A UN IÓ N EU RO PEA Y EN EL R EINO DE E SP AÑA 259 1.1.-LOS SERVICIOS PÚBLICOS EN LA UNIÓN EUROPEA: UNA VISI ÓN GENERA L Examinaremos con carácter previo, en este Capítulo, la situación general de la f iscalidad de los servicios públicos, en el conjunto del espacio territorial e ur opeo, desde ambas perspectivas de la fiscalidad anteriormente expuesta, es decir, de una parte desde la sujeción pasiva a la fiscalidad del operador del s ervicio, y de otra parte de la naturaleza de la contraprestación satisfecha por los usuarios del s erv icio, cuando esta se produce, de forma efectiva. Se desarrollará este aspecto introductorio, en tres apart ados I, II y II I. I. -Fiscalidad activa y pa siva indiferenciada del op erador público de servicios públicos en varios Estados de la U.E: 1º.-EL REINO DE ESPAÑA . BREVE REFE RENCIA A LA EMPRESA PÚBLICA.- La empresa pública en Es paña ha sido r eferida en extenso anteriormente en el capítulo I. Es una forma operativa de prestación de servicios públicos por el sector público, de f orma directa (en cuyo caso no existe fisc alidad pasiva del operador público, y si activa, en lo que respecta a la obtención de los rendimientos económicos derivados de la contrapresta ción satisfecha por los usuarios en forma de tas as y contribuciones especiales ). Son entes públicos, cread os de acuerdo a la normativa j urídica mercantil, para la prestación, d e forma directa, de servicios públicos, integrados en el sector p úblico emp resarial, de cada ámbito específico de las diferentes Administracio nes Públicas Territoriales (Estado, Comunidades Autónomas y E ntidades Locales ). Respecto de los que existe, una fiscalidad pasiva, en lo concer niente a los rendimient os de explotación, y una amplia controversia sobre la naturaleza jurídica de la contraprestación en el supuesto de servicios c oactivos o de recepción oblig atoria por los usuarios. 2º.-LA REPÚBLICA DE ITALIA. BREVE RE FERENCIA A LA EMPRESA PÚBLICA En la república italiana existen similares f ormas de prestación de servici os, res pecto de los ya examinados en el capítulo I, para el supuesto del d erecho i nterno español, y con un régimen fiscal singular, respecto del general, apl icable a determinados entes de derecho público operadores de servicios públicos. En el ámbito del derecho interno, la Ley número 142/90, de ordenación de la autonomía local , permitió a los entes t erritoriales locales const ituir socie dades merc antiles s egún diferentes formas jurídicas societarias c uyo objeto social consista en la prestación de servicios públicos. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 260 En La Repúbli ca It aliana existe una amplia tra dición de intermediación en l a prestación de servicios públicos a través de empresas pú blicas. Un ejemp lo paradigmático es la empresa pública postal denominada GR UPPO POSTE ITALIA NE (e l sector postal ha sido objeto de liberalización en el ámbito de la UE). Existe un régimen fiscal s ingular con respecto a determinados entes de derecho público prestadores de servicios públicos, e n lo que respecta a la fi scalidad pasiva. En el ordenamiento jurídico se regular on, legalmente, amplias referencias a las empresas públicas, y entre ellas: La Ley númer o 142/90, de ordenación d e la autonomía local, por l a que se permit ió a los entes territoriales locales constituir sociedades mercantiles según diferentes formas jurídicas societarias cuyo objeto social sea la prestación de servicios públicos. Fiscalidad pasiva : En la República Italiana , se contempla básicamente para los operadores públicos de servicios públicos, una exención de las transmisiones patrimoniales c uya causa sea la tr ansformación d e sociedades preexistentes en las propias del ámbito regulador de la Ley 142/1990; una exención total del i mpuesto de socieda des durante el período temporal de tres años; y una exención tota l del impuesto local sobre la r enta durante tres años. De estas nor mas jurídicas del ordenamiento interno derivaron las siguientes consecuenc ias fiscales para las socie dades prestadoras de servici os:  exención de las transmisiones patrimoniales cuya causa sea la transformació n de sociedades preexistentes en l as propias del ámbi to regulador de la Ley 142/1990.  exención total del impuesto d e sociedades durante el perí odo temp oral de tres años  exención total del impuesto local s obre la renta durante tres años. Fiscalidad activa : S obre el tratamiento fiscal de las empresas p úblicas se pronu ncio la jurisprudencia comunitaria e n Sentencia del 27 de noviembre de 2.003 233 , al tratar un caso específico de empresas públicas pr estadoras de servicios p ortuarios: 233 STJCE (Sala Quin ta), de 27 de noviembre, asunto 2003\396 TJCE\2003\ 396 , sala quinta, Caso ENIRISORCE contra MINISTERO DELLE FI NANZE : 1 Una medid a por la que un Estado miembro atribuye a una em presa pública una parte considerable de una tasa, como la tasa portuaria controvertida en el litigio principal, deb e calificarse de ayuda de Estado a efectos del artículo 92, apartado 1, del Tratado CE ( LCEur 1986, 8) (actualmente artículo 87 CE [ RCL 1999, 1205 ter y LCEur 1997, 3695] , apartado 1, tras su modificaci ón), en la L A FI SCAL ID AD DE LO S SE RVI CI OS PÚBL I COS E N GEN E RAL EN L A UN IÓ N EU RO PEA Y EN EL R EINO DE E SP AÑA 261 La Ley itali ana 961, de 9 de octubre de 1967 estableció las “ aziendi dei me zzi meccanici e dei magazzini ”. Son empresas públicas de equip amientos mecánicos y almacenes que op eran e n determinados puertos italianos. Gestionan los equipamientos destinados al tráfico de mercancías marítimas. Sin perjuicio de lo anterior gestionan otros servicios comerciales de l os puertos en que operan. Dicha soci edad pública, ingresaba una tasa establecida por el Estado Italiano, por lo que, c on ocasión de un conflicto jurisdiccional, la Corte Suprema Italiana de Apelación, present o ante la Justicia Europea las siguientes cuesti ones prejudiciales: La atribución a una empresa públic a de un tributo (tasa portuari a de carga y descarga de mercancías) abonado al Estado p or operadores que no han recibid o nin gún servicio o prestación de dicha empresa, ¿ constituye un derecho especial o exclusivo, o una medida contraria a las normas del T ratado y, en particular, a l as normas sobre la competen cia? medida en que afecte a los intercam bios entre Estados miem bros, siempre que: – la atribución de la tasa no esté vinculada a una misión de servicio público claramente definida, y/o – el cálculo de la compensación supuestamente necesaria para el cumplimiento de dicha misión no haya sido efectuado sobre la base de parámetros previamente def inidos de forma objetiva y transparente, para evitar que esta compensación confiera un a ventaja económ ica que pueda favorecer a la e mpresa pública de que se trate respecto a las empresas competi doras. No solamente la atribución de una parte de la tasa a la empresa pública, sino también el cobro a los usuarios de la parte correspondiente al importe así atribu ido, puede constituir una ayuda de Estado incompatible con el mercado común. Si esta ayuda no ha sido notificada, el órgano jurisdiccional nacional debe tomar todas las medidas necesarias, con a rr eglo a su Derecho nacional, para im pedir tanto la atribución de una parte de la tasa a las empresas beneficiarias como su cobro. El even tual carácter ilegal del cobro y de la atribu ción de la tasa portuaria sólo afecta a la parte de los ingresos recaudados con la tasa que es transferida a la em presa pública y no afecta a la tasa en su totali dad. 2 Una tasa como la tasa portuaria controvertida en el litigio principal constituye un tributo interno a efectos del artículo 95 del Tratado CE ( LCEur 1986, 8) (actualmente artículo 90 CE [ RCL 1999, 1205 ter y LCEur 1997, 3695] , tras su modificación) al qu e no se aplican las disposiciones de los artículos 12 y 30 del Tratado CE (actualmente, art ículos 25 CE y 28 CE, tras su modific ación). Si no existe discriminación alguna respecto a los productos procedentes de otros Esta dos miembros, la m edida m ediante la que un Estado miembro prevé el cobro de dicha tasa y la atribu ción de un a parte considera ble de los ingresos recaudad os c on esta tasa a una em presa pública, sin que el importe así atribuido corresponda a un servicio efectivam ente prestado por ésta , no infringe las disposicio nes del referido artí culo 95. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 262 La atri bución a dicha empresa p ública de una parte consi derable de los ingresos reca udados con el tributo, ¿d a lugar a un abuso de posición dominante como consecuenci a de una medida normativa estatal? La atribución a dicha empres a de una parte considerable de dicho tributo , ¿debe considerarse una ayuda de Estado? 234 Lo que ahor a interesa, es la interpretación q ue efectúa la resolución judicial, en referencia al derecho comunitario y respe cto de la percepción, directa o indirecta, d e tributos en forma de tasas, por parte de las sociedades públicas de los estados miembros de la UE, dado el hecho de la actuación de estos e ntes públicos, o como órg anos jurídico técnico s de la adminis tración, o como operadores económic os en el mercado. Diferencia pues el T SJCE, los siguientes supuestos precisos para que la percepción de tasas por las empresas públicas, constitu ya una ayuda de Estado : “Una me dida por l a que un Estado miembro atribuye a una empresa pública una parte considerable de una t asa, como la t asa portuaria controvertida en el litigio principal, debe calificarse de ayuda de Estado a efectos d el artículo 92, apartado 1, del Tratado CE 235 ( LC Eur 1986, 8) (actualmente artícu lo 87 CE [ RCL 1999, 1205 ter y LCEur1997, 3695] , apartado 1, tras s u m odificación), en la medida en qu e afecte a los intercambios entre Estados miembros, siempre que: 1º.-La atribución de la tasa no esté vinculada a una m isión de servicio público clar amente definida. 2º.-El c álculo de la compensación supuestamente necesaria para el c umplimiento de d icha misión no haya s ido efect uado sobr e la base de parám etros previam ente definidos de forma objetiva y transpare nte, para ev itar que esta compensación confiera una v entaja económica que pueda favorecer a la empresa pública de que se trate respecto a las empresas 234 TRATADO DE FUNCIONAMIENTO DE LA U.E Tratado so bre el Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE, consolidado según Tratado de Lisboa). Tratado de 13 diciembre 2007 . RCL 2009\2300 :Artículo 107. (antiguo artículo 87 TCE). 1. Salvo que los Tratados dispongan otra cosa, serán incom patibles con el mercado interior, en la medida en que afecten a los intercam bio s comerciales entre Estados m iembros, las ayudas otorgadas por l os Estados o mediante fondos esta tales, bajo cualquier f orma, qu e falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciend o a determinadas e mpresas o producciones. 235 Los artículos citados en el análisis de esta sentencia, obedecen al texto or iginal del Tratado de Roma, hoy sustituid o por el Tratado de Funcio namiento . L A FI SCAL ID AD DE LO S SE RVI CI OS PÚBL I COS E N GEN E RAL EN L A UN IÓ N EU RO PEA Y EN EL R EINO DE E SP AÑA 263 competidoras. Para el tr ibunal, se deduce que: “Una t asa (….) constituye un tributo interno a efectos d el artículo 95 del Tratado CE (LCEur 1986, 8) (actualmente artículo 90 CE [RCL 199 9, 1205 ter y LCEur 1 997, 3695], tras su modificación) al que n o se aplic an l as disposiciones de los artículos 12 y 30 del Tratado CE (actua lmente, artículos 25 CE y 28 CE, tras s u modifi cación) 236 ” Pronunciamiento jurisdiccion al del que se deduce: La existencia de una tasa como una forma específica de financiación de entes públicos prestadores de servicios de naturaleza jurídico merc antil, se caracteriza por existir un a sinalagma por servicios prestados efectivamente por estas mercantiles públic as a l os s ujetos pasivos, de lo que derivan unas cuestiones esenciales, que r eferiré a continuación. 1. ¿Puede una empresa públ ica financiarse mediant e el importe de una tasa, sin que ello constituya una ayuda d e Estado 237 , en los términos del artículo 92 del Tratado constitutivo (TC) ? : Cuando un Estado mi embro de la U nión Europea at ribuye a una empresa pública la recaudación total o parcial de u n tributo, s e debe considerar esta med ida como una ayu da de Estado , a salvo que la mism a este vinculada a un servici o público perfectamente definido, y las tarifas deriven de un estudio económico financiero q ue establezca una contr aprestación sinalagmática que desvirtúe el hec ho de ser considerada como mera ay uda económica 238 . 2. ¿Deb e in tervenir la Com isión Europea en virtud de lo dispuesto en el artículo 93del TC? La Comisión e xaminará permanentem ente, junto con los Estados miembros, los regímenes de ayudas existentes en dichos Estados. 236 Hoy artículo 110 del TF UE, consolidado según Tratado de Lisboa. 237 Tratado de Roma. Tr atado de 25 marzo 1957 . RCL 1999\1205 ter. TRATADO UE: Artículo 87. (Antiguo artículo 92): 1. Salvo que el presente Tratado disponga otra cosa, serán incompatibles con el mercado común, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Es tados o mediante fondos estatales, bajo cua lquier forma, que falsee n o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empres as o producciones( artículo 107 TFUE) . 238 Sentencia , TJCE de 24 de julio de 2.003, asunto C-280/00 , ALTMARK TRANS y REGIERUNGSPRÄSIDI UM MAGDEBURG , .TJCE\ 2003\ 218 . F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 264 Propondrá a éstos las medidas apropiadas que exijan el desarrollo progresivo o el funcionamiento del mercado c omún 239 . 3. - ¿ Constituye un tributo similar en sus efectos a un derecho de aduanas por importación, cuya interdicción de est ablece claramente por los artículos 12 y 13 240 del TC? De acuerdo a reiterada juris prudencia del UE, las disp osiciones relativas a las e xacciones de efecto equival ente y las relativas a los tributos internos di scriminatorios no son a plicables acumulativamente, de forma que un mis mo tributo no puede pertenecer a ambas categorías simultáneamente. 241 4. - ¿Constituyen un obstáculo a la importación, prohib ido por el artículo 30 242 del TC? La respuesta es negativa, ya que no existe discriminación respecto a los productos importados con respecto a los nacionales , ya que todos han de satisfacer la tasa de igual forma. La Tasa no grava la importación sino que se configura como un tributo interno cuya exacción no implic a disc riminación respecto a los pr oductos importados no vulnera en consecuen cia e l artículo 95 del TC 243 . 239 Tratado de Roma. Tr atado de 25 marzo 1957 . RCL 1999\1205 ter. TRATADO UE : Artículo 88. (Antiguo artículo 93): 1. La Comisión examinará permanenteme nte, junto con los Estados miem bros, los regímenes de ayudas existentes en dichos Estados. P ropondrá a éstos las medidas apropiadas que exijan el desarrollo progresivo o el funci onamiento del mercado común. (Artículo 10 8 TFUE). 240 Tratado de Roma. Tr atado de 25 marzo 1957 . RC L 1999\1205 ter. TRATADO UE , a rtículo 25. (Antiguo artículo 12): Quedarán prohibidos entre los Estados miembros los derechos de aduana de importación y exportaci ón o exacciones de efecto equivalente. Esta prohibición se ap licará también a los derechos de aduana de carácter fiscal.(artículo 30 TFUE) 241 TJCE (Sala Sexta), de 23 abril 2002 , asunto C-234/9, C aso Niels Nygärd contra Svineafgiftsfonden , TJCE\2002\138 , apartado 17 : 17. Procede recordar con carácter preliminar que, según reiterada jurisprude ncia, las disposiciones relativas a las exacciones de efecto equivalente y las referentes a los tributos internos discriminatorios no son aplicables acumulativam ente, de m odo que, en el régim en del Tratado, un m ismo tributo no puede pertenecer simultáneamente a ambas categorías (véanse, especialm ente, las sentencias de 17 de septiembre de 1997 [TJCE 1997, 178] , UCAL, C-347/95, Rec. pg. I-4911, apartado 17 y de 2 de abril de 1998 [ TJCE 1998, 63] , Outokum pu, C-213/96, Rec. pg. I -1777, apartado 19). 242 Tratado de Roma. Tr atado de 25 marzo 1957 . RC L 1999\1205 ter. TRATADO UE , artículo 28. (Antiguo artículo 30): Quedarán prohibidas entre los Estados miembros las restricciones cuantitativas a la importación, así como todas las medidas de efecto equivalente (artículo 34 TFUE) . L A FI SCAL ID AD DE LO S SE RVI CI OS PÚBL I COS E N GEN E RAL EN L A UN IÓ N EU RO PEA Y EN EL R EINO DE E SP AÑA 265 3º.-LA REPÚBLI CA FEDERAL DE ALE MANIA. U NA TENDENCI A PRIVATIZA DORA . Los servicios públic os gestionad os por empresas públicas o entes asociativos similares tienen en la República Federal Alemana, una tendenci a progresiva a la conc entración y a la privatización. A título de ejemplo en 1999 se pr ivatizo el 49,9% de la empresa pública Berlinesa de s uministro de agua y alcantarillado (Berli ner Wasserbetriebe) . En consecue ncia estos operadores privados, exigen por los servicios pr estados a los usuarios, precios privado s , sujetos a políticas d e control por parte de organismos público s reguladores, al igual que sucede en el Reino Unido de Gran Bretaña e Ir landa del Norte. No obstante existen im portantes t endencias en sentido c ontrario a l a p rivatización, que han sido prom ovidas p or referéndums de carácter local. E ste h echo de cisorio su pone que la empresa públi ca gestora de servicios públicos s igue teniendo un peso e specífico en los países germánicos. 4º.-EL REINO UNIDO DE LA GRAN BRETAÑA E I RLANDA DEL NORTE. EMPRESAS Y QUANGOS Fiscalidad pasiva: Desde la perspectiva de la sujeción pasiva, las formas de prestación d e servicios públicos por operadores privados, se suje ta al mismo régimen fiscal, que cualquier operador privado en ejer cicio de actividades económic as privadas, por lo que se sujetará al esquema general de fiscali dad pasiva de c ualquier operador económico, c onforme las siguientes connotaciones, que se expondrán a c ontinuación. Como se comentar á en sucesivos c apítulos los servicios del ciclo del agua han sido privatizados desde 1.989, y las tar ifas exigidas a los usuarios, constituyen precios privados, sujetos a autorización de u n organismo público regul ador indepen diente. En el Reino Unido coexisten empresas d e capital privado y de c apital público sujetas a las mismas normas de derecho merc antil y de derecho tributario. Las empresas pueden adoptar las formas s iguientes: 243 Tratado de Roma. Tr atado de 25 marzo 1957 . RC L 1999\1205 ter. TRATADO UE , artículo 90 de l tratado refundido , que dice literalmente. " ningún Estado gravará directa o indirectamente los productos de los demás Estados miembros con tributos internos, cualquiera que sea su naturaleza, supe riores a los que graven directa o indirectamente los produc tos nacionales simil ares” (Artículo 110 TFUE) . F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 266 1. - La PUBLIC LIMITED COMPANY (PLC) , similar a lo que en el derecho continental sería una sociedad anónima. 2. - La LIMITED LIABILITY COMPANY ( LTD) , que sería similar a lo que en el derecho continental sería una sociedad de responsabilidad limitada. El derecho Británico d e sociedades se r efunde en el COMPANYS A CT de 1985, modificado e n 1989 a los efectos de permitir una ar monización total a nivel comunitario. La LTD se caracteriza por, las sigui entes connotaciones :  Las aportaciones de capital social están totalmente liber alizados.  La protección del nombre social es automática en el Registro de Socieda des.  La constitución es muy simple y poco costosa.  Los ámbitos de dirección son sencillos y b asados en la lógica.  No existe un mínimo impositiv o o fiscal (forfait ). En Gra n Bret aña e Irlanda, existe una figura específica que se denomina QUA NGO . Se trata de u n acrónimo p or el que se refieren los organismos cuasi gubernamentales de carácter autónomo. Su nombre oficial es NDBP ( NON DEPARTM ENTAL PUBLIC BODY ) . Desde la perspectiva de la fiscalidad pasiva del operador, en el RU, realiz aremos las sig uientes reflexiones: 1ª. -La fisc alidad de la s empresas d e servicios públicos : P ara las pequeñ as y me dianas empresas el Impuesto d e sociedades grava c on diferente tipo de gravamen según sea el beneficio imponible. Si está comprendido entre 0 a 300.000 libr as esterlinas, el tipo de gravamen será el 19 %, por el contrario si excede de 3 0 0.000 LE a 1. 500.000 LE el tipo d e gravamen será del 32. 75%. Los tr amos s uperiores a 1.500.000 libras se gravan al 30%. El beneficio imponible c orresponde a la cifra de negocios o f acturación global de l a que se restan los gastos autorizados d e la socieda d. Para el bienio 2.007-2.008 los tr amos de gravamen anteriormente citados ha n evoluciona do a un 20, 30 y 30. Para las m edianas empresas se establece una deducción del tipo de gr avamen por exoneración. L A FI SCAL ID AD DE LO S SE RVI CI OS PÚBL I COS E N GEN E RAL EN L A UN IÓ N EU RO PEA Y EN EL R EINO DE E SP AÑA 267 Esta exoneraci ón se calcula restando a 1.500.000 el i mporte de los beneficios y dividiendo el resultado entre 40. El resultado aritmético anterior se aplica para restar al resulta do d el porcentual al 30% sobre el beneficio 244 . 2ª. -Sobre el IVA : En el Reino Unido los servicios públicos están s ujetos a IVA , dich o impuesto se denomina VAT O VALUE ADDED TAX . Recae sobre las “personas imponibles”. Estas pueden ser una pers ona físic a, una asociaci ón, una organiz ación ( ASSOCIATION, TRUST O CH ARITY ) , o una soci edad limitada ( LIMIT ED ) . Grava la entrega de bienes y servicios ( TAXABLE SUPPL IES ). Se inclu yen todos los bienes y servicios (outputs ) . Los SUPPLIES incluyen la venta, el alquiler o el préstamo de b ienes. El OUTPUT se reparte en cuatro categorías: POSITIVE RED . Imposic ión al 15% (ti po normal) o 5%; ZERO RATED . Se apli ca sobre l os artículos más básicos como el transport e público, periódicos, medicamentos con recet a médic a, alimentos, libros, ro pa de niños, exportaciones; EXEMPT SUPPLIES : Dispensa fiscal q ue se a plica a la educación, seguros y salud, s ervicios postales 245 . Para las empresas cuyo volumen de facturación (T URNOVER) exceda de 56.00 0 libras esterlinas, se debe efectuar un alta fiscal a fin de obtener u na c odificación fiscal o númer o VAT (a los efectos del impuesto). Para el supuesto de que los i ngresos imponibles ( T AXABLE TUROVER )no superen las 600.000 libras esterlinas pueden declarar el IVA -VAT, mediante o en función de los flujos de tesorería entrantes (vent as) y los flujos sa lientes (pagos ef ectuados) en oposició n a la di námica general de toma en consi deración de la fa cturas emitidas (esté n o no c obradas) así como las facturas recibidas (estén o no pagadas). Es lo que se denomina el sistema de CASH ACCOUNTING SCHEME . Existen determinadas variantes como el RETAIL AC COUNTING SCHEME para las tiendas al por menor. Existe un sistema de compensación para los sujetos i mponible entre la t asa o impuest o satisfecho ( I NPUT TAX-IVA soportado ) y las tas as o impuest os debidos por la r epercusión ( OUTPUT TAX LIABILITIES ) . Para ello es preciso no disfrutar de exoneración. El VALUE 244 Tipos susceptibles de modificación legal al igual que acontece en cualquier derecho interno de países miem bros de la U.E. Tipos de referencia vigentes en 2.00 8 . 245 Tipos susceptibles de modificación legal al igual que acontece en cualquier derecho interno de países miem bros de la U.E. Tipos de referencia vigentes en 2.00 8. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 274 con c arácter general una división entre los tributos pr opios y la participa ción en tri butos o la existencia de ingresos derivados de impuestos compartidos. No existe ningún atisbo de armonización de los sistemas fiscales europeos, existiendo por el co ntrario una gran diversidad, derivada en primer lug ar de la pr opia e structura territorial de cada E stado. No obstante el régimen de exenciones y supuestos de no sujeción aplicables a las formas prestadoras de servicios públicos, es s imilar al referido en e l ámbito del derecho fiscal local del Reino de Es paña. A modo de eje mplo básico analizaremos el supuesto de l a República Federal de Al emania : e l artículo 106.6) de la Constit ución Alemana 253 se atribuye a los municipios ( GEMEINDE N ) la recaudación del imp uesto de bienes inm uebles (GRU NDSTEUER ) y del im puesto sobr e actividades económicas ( G EWERBESTEUR ) . Se trata de tr ibutos esen ciales cuya reserva a favor de los municipi os está gara ntizada constitucionalmente por lo cual no podrá ser distribuida a otras entidades de ámbito supramunicipal, tales c omo el distrito provi ncial o landkreis . Ahora bien para aquell os estados federados q ue se confunden con los municipios radicados en ellos, tal como es el supu esto de Hamburgo o Berlín , estos im p uestos le corresponderán al estado fe derado o LAND . 254 La forma en que operan estos tributos en e l ámbito del ejercicio de la potestad tributaria derivada, consiste en aplicar u n tipo de gravamen sobre el li quido imponible. De tal forma que el Estado federal determina el tipo a aplicar sobre el valor unitario de los bienes gravados de modo que se produzca la determinació n de la base imponible. Pues bien sobre l a base imponible s e aplica p osteriormente el tipo de gravamen determinado por los municipios al fin de calcular la cuota que deberá satisf acer el contribuyente. 255 Existe pues el reconocimiento de una autonomí a financiera a los m unicipios alemanes, d entro del ámbito de l a autonomía l ocal ( SELBSTVERWALTUNG ) , que e n este s upuesto analiza do se pode de manifiesto al establecer los tipos i mpositivos aplica bles ( HEBESATZRECHT ) . 253 GRUNDGESETZ FUR DIE BUBDESREPUBLIK DEUTSCHLA ND , de 23 de mayo de 1949, una de la s últimas reformas es l a de l 8 de octu bre de 2.008. 254 Revista de Tributos L ocales, número 92, d iciembre de 2009. 255 GARCÍA FRÍAS ., “análisis de la financ iación de los municipios en Alemania desde la reforma de 1969 a la de 2.004”, y CASA DO OLLERO, G., “ La financiación de los municipios . Experiencias comparti das”, ed. Revista de Trib utos Locales nº92, 2009. L A FI SCAL ID AD DE LO S SE RVI CI OS PÚBL I COS E N GEN E RAL EN L A UN IÓ N EU RO PEA Y EN EL R EINO DE E SP AÑA 275 Tal cuestión de la autonomía financiera se recoge en el artículo 28.2 de la Constitución Alemana. El Imp uesto alemán sobre bienes inmuebles se regula en la Ley del Impuesto ( GRUNDSTEUERGESETZ ) del 7 de agosto de 1973. Íntimamente relacionado con este im puesto se encuentra la Ley de Valoración ( BEERTUNGSGESETZ ) , de 16 de octubre de 1934, cuy a última modificación fu e efectuada por Ley de 24 de diciembre de 20 08. 256 Se trata, al igu al que la Ley de 1973, de Leyes estatales o federales, s urgidas en el m arco d e la pot estad tr ibutaria que el artículo 105.2) de la constituc ión alemana se le otor ga al B UND o Federación. E n otro ámbito territorial los estados federados LANDER , pueden est ablecer límites a las facultades de los municipios de establecer tipo s de gravamen. El IBI alem án grava l a propiedad inmobiliaria ( GRUNDBESITZ ) , que según sea su naturaleza da lugar a dos modalidades del impuest o. Un IBI -A que grava las explotac iones for estales y agrarias, y un IBI-B que gr ava el resto del patrimo nio inmobiliario. El si stema de valoración o determinación de la base imponible parte d el c oncepto del valor unitario (EINHEITSWERT ) , de acuerdo a la Ley de valoración cit ada 257 .La v aloración se reali za con r eferencia a una fecha determinada con carácter general, siendo que en principio deberían ser objeto de revisión cada seis años, cuestión incumplida sistemáticamente. Las valoraciones unitarias se transforman con referencia a la mutación de circunstancias objetivas y subjetivas del bien gravado teniendo ef ectos en el año inmediatamente posterior respecto del que se produzcan, en relación al cambio físico del inmue ble o finalización de la circunstancia objetiva de previa exención tributaria, por ejemplo. Los val ores unitarios pueden ser modificados además por actualización dadas circunstancias derivadas del cambio de imputación de un bien a otra categ oría patrimonial diferente de la original (pasar de ser inmueble en régimen de alquil er a residencial familiar, por ejemplo). 256 Según TIPKE, KLAUS , ed. RTL, nº 92, 2009; el IBI Alemán se encuent ra dentro de los llamados impuestos dependientes de la Ley de Valoración. Citado en Revista de Tributos Locales nº92, 2009. 257 Profundamente afectada por la Sentencia del Tribunal Constitucional Alemán de 22 de junio de 1995, que desligo de esta referencia de valoración al Impuesto de Sucesiones y Donaciones. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 276 Existen dos procedimientos básicos para la determinación del valor unitario, que son el procedimiento del v alor del r endimiento ( ERTRAGSWER TVERFAHR EN ) , y el proce dimiento del valor real (SACHWERTV ERFAHREN ) . El primero atie nde a la utilidad o aprovechamiento que proporciona el bien por la capacidad del mis mo para producir rentas o rendimientos, se trata pu es, e n consecuencia, de determinar la potencialidad d e ren dimiento del bien desde el punto de vista económico. Se aplica a las explotacion es agrarias y forestales, pero c on carácter general a toda la propiedad inmobiliaria por l o cual se configura como el sist ema general. El procedimiento d e valor real es regla especial que se aplica a las casas unifamiliares, se identifica con el v alor normal o de mercado ( GEMEINEWERT ) , v alorándose el suelo, la edificación y las instalaciones exterior es. El devengo coincide con el p rimer día del año natural, y el periodo im positivo en obviamente anual. El sujeto pasivo del impuesto es t anto el propietario civil c omo en ocasiones el propietario económico. Tal establece el artícu lo 39.1 de la Ord enanza Tributaria Alema na ( ABGABENORDNUNG ) . Por propiedad económica, se entiende e n derecho alemán, una suerte de utili dad posesoria o propiedad út il del bien o propiedad efectiva; tal sucede en los supuestos de relaciones fiduciarias, en las cuales una persona diferente del propietario civil es quien ejerce el dominio efectivo sobre el bien, y durant e toda su vida útil. Por lo tanto se excluyen de este régimen de pro piedad económica (a los efect os de determ inar la si tuación jurídica tributar ia de sujeto pasivo), a l alquiler. En supuestos de condomi n io, la re gla general es la atribución de la obligación tributaria a los comuneros. En el supuesto del derecho real de superficie el sujeto p asivo es el titu lar del derecho real, al que se le imputa l a obligación derivada de la imputación al conjunto del inmueble gravado. E n el régi men de propiedad horizontal cada propietario será contribuyente respecto de su cuota ideal o de participación en el c onjunto del in mueble. En efect o, los presupuestos y condiciones objetivas de las que dependen las exenciones precisan en ocasiones de r equisitos objetivos, en otr as de requisitos subjetivos y por último en oca siones de la concurrencia entr e ambos. El artículo 3º, s ujeta la exención a l hecho de la a dscripción del bien a determinadas final idades de interés público ( ámbito o bjetivo de la exención).Este ámbito d ebe ser contem plado con la concurrencia de determinados requisitos subjetivos o ámbito subjetivo de la exención, p or lo tanto existirá un ámbito subjetivo d e exención directame nte vinculado a que el sujeto pasivo d el L A FI SCAL ID AD DE LO S SE RVI CI OS PÚBL I COS E N GEN E RAL EN L A UN IÓ N EU RO PEA Y EN EL R EINO DE E SP AÑA 277 impuesto sea una persona jurídico de derecho público, y que el objeto tributario est e adscrito a la prestación de un servici o público. No obsta nte en otros artículos de la Ley alemana se establecen exenciones puramente objetivas ( artículo 4º), como es e l supuesto de adscripción de bienes, tales como l a utilización de bienes inmuebles para fines de utilidad pública, con independencia de quien sea su titular. Tal sucede en el supuesto de la exención relativa a las instalaciones de los transportes públicos 258 . En uno y otro supuesto se requiere para que se produzca y opere la exención la adscripción efectiva del bien al cumplimiento de las finalidades públicas o de interés general. Si l a afectación del inmueble a tal finalidad es parcial, ta l s erá la exención en l a proporc ión q ue correspondiese. 258 Para EISELE, DIRK, en su obra GRUNDSTE UER , la exención de instalaciones de transportes públicos, sólo tendría efecto cuando se tratase de un titular privado, pues si fuese público se le otorgaría en virtud del artículo 3º. Citado en Revista de Tributos Locales nº92, 2009. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 278 POR LO TANTO LLEGADOS A ESTE P UNTO, SE PUEDE REALIZAR LA SIGUIENTE SÍNTESIS. Una visión de la fis calidad asociada a los servicios públ icos locales en los estados de la unión europea, parcialmente divergent e y parcial mente convergente. Cuatro modelos diferentes : Partiendo de las premisas anteriorme nte referidas podemos distinguir cuatro modelos esenciales de financiación y fiscalida d local. La idea d e la diversid ad de modelos se b asa en la diferente confi guración terr itorial de cada uno de los estados miembros, lo que supone un especial inconveniente res pecto a otras grandes estructuras territor iales. Efectivamente en E uropa coexist en estructur as f ederales, regionales, unit arias, y tal coexistencia hace en principio inviable una armonización de los niveles f iscales infra estatales, claramente hace invia ble cualquier i ntento de unificació n fiscal, pero también invalida a priori los intentos de una cierta uniformidad. No o bstante e s menester recordar qu e el impacto de esta divergencia fiscal c on res pecto a los principios fundadores de la Unión es limitado e inferior a la divergencia de la i mposición estat al, y ello en base a los siguiente s criterios: 1º.-Los entes locales carecen d e capacidad legislativa y por lo tanto de establecer impuestos propios. 2º.-La potestad legislativa estatal supone una c ontención efectiva a una tendencia impositiva multiplicadora que pusies e en peligro los principios sobre los que sustenta el merc ado único europeo. 3º.-El ejercicio de la potestad tributaria derivada de los entes públicos infra est atales está limitada pues por la reserva de Ley a los procesos d e génesis fiscal, y la g arantía de cumplimiento y respeto d e los principios derivados de los tratados constitutivos. L A FI SCAL ID AD DE LO S SE RVI CI OS PÚBL I COS E N GEN E RAL EN L A UN IÓ N EU RO PEA Y EN EL R EINO DE E SP AÑA 279 Por lo tanto no existe una ef ectiva necesidad de proceder a una armonización de los s istemas fiscales que por otra parte sería de gran dificultad ya que c onllevaría una importa nte cesión de soberanía e n aspect os tan importantes c omo la definición de las estructuras ter ritoriales propias de cada Est ado miembro, algo a lo que razonablemente se debe prever que no sea objeto de consentimiento por los Est ados miembros de la Unión en el proceso construct ivo de la Unión Europea. La única posibilidad es que se verifique la t endencia a cre ar modelos marco que permitan una flexibilidad de actuación por parte de los países m iembros de la Unión a la hora de establecer sus sistemas f iscales derivados en sus ámb itos territorial es propios. Sólo en este marco es posible prever una posible uniformidad fisc al en el futuro. Ahora bien el problema sería dilucidar cuál sería el m odelo más a propiado y obj eto de expansión al conjunto y por otra part e más respetuoso con los s istemas preexistentes Se diferencian a tal efecto un modelo nórdico, un modelo anglosajón, otro latino y por último uno más adecuado a los estados federales: A. -En el ámbito a nglosajón el sistema f iscal local está dotado en exclusiva de una figura impositiva sobre la propiedad inmobiliaria. B. -En el sistema nórdico la importancia fiscal se ce ntra en la imposición sobre la renta individual que supera con mucho al conjunto restante, de hecho absorbe más de un 70% de importancia relativa. C. -El modelo de los sistem as federales supone una c ombinación de l os d os anteriores, coexistiendo una imp osición sobre la propiedad inmobiliaria con una imp osición sobre l a renta individual. D. -En los países latinos existe u na gran diversificación tributaria sin que destaq uen unas figuras sobr e o tras, aunque el peso específico es mayor e n el caso de la imposición sobre la propiedad inmobiliaria. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 280 Los municipios suelen ser, en el conj unto de la Unión Eur opea, los entes públicos que realizan la prestac ión d el mayor número de servicios públicos, de carácter social, cultural, deportivo, entre otros sectores a considerar, a constituirse como la estructut a territorial pública más inmediarta, en lo que a sus órganos de gestión, institucionalidad, e inmediated geográfica se refiere a los ciudadanos. Para la prestación de los servicios públicos, el aspecto básico, a destacar es el relativo a la financiación de que disponen los e ntes territoriales en e l conjunto d e la Unión Europea. Cuestión que se puede observ ar en el cuadr o sinópti co de la p ágina siguiente L A FI SCAL ID AD DE LO S SE RVI CI OS PÚBL I COS E N GEN E RAL EN L A UN IÓ N EU RO PEA Y EN EL R EINO DE E SP AÑA 281 FUENTE: REVISTA DEMOCRACIA Y GO BIERNO LOCAL.Nº 04/20 09 F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 282 III. -Criterios g enerales o básicos que ma ntiene la jurisprudencia euro pea r especto de los servicios públicos y las formas de prestación: El régimen fiscal especial aplicable a prestaciones de servici os públicos en materia de imposici ón indirecta deberá s ujetarse a l os dictados de las Directivas comunitarias y asumirse estos, voluntariamente, por los Estados miembros en la transposición a sus respectivos ordenamientos j urídicos internos de la normativa comunitaria. Se trata de u na facultad o posibilid ad de los Esta dos miembros de la Unión y no una obligación. Para ser ef ectiva deben ejerc erla mediante su reg ulación legal e n el derecho interno. En co nsecuencia para el ejercicio de la facultad establecida en el artículo 4.5 párrafo, cuarto de la directiva es preci sa una elección expresa del l egislador nacional a tal respec to. Este régimen fiscal especial ti ene como limitación general el arbitr io de medidas para qu e no se vulneren las normas de competencia. Por el lo los entes públicos que ejerc en actividades económicas en ejercicio de funciones públicas r eguladas por el derecho público, deben considerase s ujetos pasivos cuando la no consi deraci ón como tales provoque graves quebrantos de la libre competenci a, ta nto en perjuicio de terceros competidores como en su propio perjuicio respecto de ell os. Para que l as formas prestadoras de servici os puedan disfrutar de est e régimen fi scal especial se deberá discernir cuando los organismos de derecho p úblico actúan s ujetos a una potestad de d erecho p úblico y cua ndo a un a de derecho privado, para lo cual se debe adoptar como referencia el régimen jurídico aplicable en cada caso, según el derech o interno. El concepto de organismo público p uede ado ptar diferent es formas jurídicas c onforme el derecho interno de los Estados miem bros. L A FI SCAL ID AD DE LO S SE RVI CI OS PÚBL I COS E N GEN E RAL EN L A UN IÓ N EU RO PEA Y EN EL R EINO DE E SP AÑA 283 1.2.-LA FISCALIDAD DE DETERMINADOS SERVICIOS S ECTORIALES ESPE CÍFICOS 1º.-Fiscalidad básica comparada en otros servicios y actividades de fomento públi cos A. -Fiscalidad aplicable a los servi cios urbanístico s : Uno de los aspectos importantes de la actuación pública en el mercado consiste en auto gestionar sus activos urbanísticos efectuando accio nes como agente urbanizador, ade más de poder detentar dualmente la posición de administración actuante urbanística. No s olo este aspecto se realiza con la finalidad exclusiva de promover vivie ndas dirigidas a sectores sociales con dificultade s para adquirir viv ienda en el m ercado l ibre inmo biliario, si no también con el f in de interferir en las políticas de infraestructuras, equipami entos públicos y polític as sociales. En esta activid ad de inter és general, las a dministraciones públicas territoriales suelen actuar a través de formas societa rias, con l a fi nalidad de no estar sujetas a l a ri gidez del r égimen presupuestario general 259 . Por otra parte e stas socied ades están sujetas al r égimen de auditoría frente al más exhaustivo de intervención previa que es predominante en el régimen administrativo común. Generalmente, y dentro del marco del desarroll o constitucional vigente en el derecho interno español, las sociedades urbanísticas suelen adscribirse y promovers e por l as Comuni dades Autónomas, los municipios y otras entidades territoriales local es. La Legislación autonómica suele h acer ref erencia a este género de e ntes instrumentales para la intervención directa de l a administración pública en el d esarrollo urbanístico. A título de ejemplo la Ley 7/2.002, d e 17 de diciembr e, de ordenación urbanística de Andalucía , cita en su artículo 90, que las administrac iones públicas podrán crear sociedades de capita l íntegramente público de duración limitada o por tiempo indefinido para todos o algunos de los fines de:  Redacción, gestión y ejecución de instrumentos del planeamiento.  Consultoría y asistencia técnic a.  Prestación de servicios.  Actividad urbanizadora y edificatoria. 259 COMENTARIO : Las sociedades públicas, consolidan sus estados de previsión de ingresos y gastos en los pr esupuestos generales del ente público matriz del que dependen; no obstante la línea mayoritaria es considerar que estés estados de previsión tienen un carácter meramente indicativo y no lim itativo ni vinculante. F ISC ALIDAD Y S OSTE NIBIL IDAD DE LO S SER VICIO S PÚBL ICOS ASOCIADO S AL CICLO H ÍDRICO EN E SP AÑA Y G ALIC IA 290 d. Cuando el e nte público urbanístico sea el que ejecute las o bras de urbanización s e producen determinadas consecuencias en la fiscalidad: D.1.- Si nos encontramos ante el s upuesto de un sistema de gestión urbanística p ública por cooperación, mediante el cual el ente público realiza las obras de urbanización, este actúa en ejercicio de una actividad em presarial, y por lo tanto debe repercutir el im puesto sobre el valor añadido como consecuencia de la imputaci ón a prorrata de los costes derivados del desarrollo urbanístico a la propiedad del ámbito urbanístico. D.2.- Si s e trata de c obros efectuados de manera anticipada a la efectiva ejecución se deberá, no obstante, repercutir el impuesto en virt ud y por aplicación del artíc ulo 75.dos de la LIVA. 270 Por lo ta nto y a modo de concl usión las transmis iones de terrenos realizadas po r los sujetos intervinientes en el procesos urbaníst ico, tratase de entes públicos o n o, estarán sujeto s a IVA siempre que actúen en calidad de em presarios o profesionales . B. -Fiscalidad apli cable a los servicios relacionados con el sector energético . Una de las mayores preocupaciones de los poderes públicos, es l a relativa a la protección del me dio ambiente, y en consecuencia a establecer pautas de preve nción y paliación de los pro blemas medioambientales. E n este á mbito se encuentra inmersa la interacción de polític as medioambientales, así como en su mar co el diseño y aplicación de nueva f iguras impositivas. Este hech o su pone que las formas prest adoras de servicios públicos se ven afectadas en tanto que puedan ser utilizadas instrumentalmente p or los poderes públicos para la puesta en práctica de las medidas e nergéticas y medioambientales q ue se adopten y por otra parte en cuanto que se deben sujetar a las co nsecuencias de estas medidas. En los países del norte de Europa a lo largo de las décadas de los años 80 y 90 del siglo XX, se produce un poderoso movimi ento a establecer políticas de es tímulo fiscal para la potenciación de los recursos energéticos alternativos y la protecc ión del medio ambiente. La política de la fis calidad en torno a la protecció n del medio ambiente se ha ma nifestado como imprescindible en relación a la insuficiencia de las tradicionales políticas sancionadoras 271 . 270 DGT, 29 de noviem bre de 2.001. Ley 37/1992, artículo 75.DOS. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el m omento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley. [Document text truncated for crawler view.]