Las medidas del pilar II de la OCDE y la propuesta de Directiva de la Unión Europea sobre una tributación mínima global

VARIOS AUTORES VII Reunión de profesores de Derecho Financiero y Tributario Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 8/2022 92 CAPÍTULO 2 LAS MEDIDAS DEL PILAR II DE LA OCDE Y LA PROPUESTA DE DIRECTIVA DE LA UNIÓN EUROPEA SOBRE UNA TRIBUTACIÓN MÍNIMA GLOBAL  L UZ R UIBAL P EREIRA Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Santiago de Compostela 1. El origen de los trabajos en la OCDE sobre el Pilar II. 2. El Pilar II: el acuerdo multilateral de 8 de octubre y el documento de la OCDE de 14 de diciembre de 2021. 2.1. Naturaleza del Acuerdo Multilateral y plazo para su implementación. 2.2. Medidas que conforman el Pilar II y ámbito subjetivo de aplicación. 2.3. Las medidas de carácter interno: IIR y UTPR. 2.3.1. La regla de la inclusión de rentas (IIR). 2.3.2. La regla de pagos infragravados (UTPR). 2.3.3. El proceso para el cálculo del impuesto complementario. 2.3.4. Los distintos tipos de exclusiones de las reglas GloBE. 2.3.5. Las obligaciones formales. 2.4. La medida de carácter convencional: la cláusula de sujeción al impuesto (STTR). 3. La recepción de las reglas GLoBE en el ámbito de la Unión Europea. 3.1. La Propuesta de Directiva sobre el establecimiento de un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales en la Unión. 3.2. Principales características de la Propuesta de Directiva frente a las reglas modelo de la OCDE. 3.3. Ámbito subjetivo de aplicación de la Propuesta de Directiva. 3.4. Cálculo del impuesto adicional en el marco de la Propuesta de Directiva. 3.5. Obligaciones formales y régimen sancionador. 4. Reflexión final. Bibliografía. RESUMEN: La implantación de una tributación mínima global constituye el objeto del llamado Pilar II de la OCDE y pretende establecer la exigencia de un mínimo de imposición para los grandes grupos multinacionales y un freno a la competencia fiscal no querida por parte de los Estados a través de tipos impositivos bajos. La UE ha mostrado su apoyo a los trabajos de la OCDE y su interés en una rápida implementación a través de una Propuesta de Directiva que actualmente está pendiente de aprobación y que debe conseguir la unanimidad de todos los Estados miembros para su adopción. PALABRAS CLAVES: Impuesto sobre Sociedades, impuesto mínimo global, OCDE, competencia fiscal desleal. ABSTRACT: The implementation of a global minimum taxation is the object of the OECD's Pillar II. The aim is to establish a minimum taxation requirement for large multinational groups and a brake on unfair tax competition by States that use low tax rates. The EU has shown its support for the works of the OECD and has expressed its interest in a rapid implementation through a Proposal for a Directive. This proposal for a Directive is currently pending approval and must achieve unanimity of all Member States for its adoption. KEY WORDS: Corporate tax, global minimum tax, OECD, harmful tax competititon.  El trabajo tiene su origen en la ponencia impartida en el marco de la VII Reunión de Profesores de Derecho Financiero y Tributario celebrada en Santiago de Compostela el día 12 de noviembre de 2021; ha sido cerrado a fecha 10 de marzo de 2022, y revisado en junio 2022, recogiendo los avances producidos hasta ese momento. VARIOS AUTORES VII Reunión de profesores de Derecho Financiero y Tributario Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 8/2022 93 1. EL ORIGEN DE LOS TRABAJOS EN LA OCDE SOBRE EL PILAR II La fiscalidad internacional de los últimos años ha venido determinada por la búsqueda de medidas eficaces de lucha contra dos frentes distintos. Por un lado, la constante erosión fiscal que sufrían los países fruto del traslado artificial de beneficios por parte de las empresas a jurisdicciones de nula o baja tributación y, por el otro, la competencia fiscal desarrollada por algunos Estados para atraer inversión en una auténtica carrera hacia el fondo (race to the bottom), fomentando en muchas ocasiones una auténtica competencia fiscal desleal. A ello se ha unido la necesidad, cada vez más acuciante, de establecer ciertas bases comunes en el campo de la fiscalidad internacional que permitan abordar un nuevo marco de relaciones económicas presididas por la globalización y la digitalización de la economía, que provocan además un agravamiento de los mencionados problemas. Desde el año 1996 la lucha contra la evasión y el fraude fiscal se situó entre los objetivos de la OCDE y del G7 primero y G20 posteriormente, y se han ido adoptando medidas tendentes a lograr su desaparición o, cuando menos, su reducción. En este sentido, adquirieron especial importancia los avances producidos durante los años 2000 a 2007 en el campo de la transparencia y el intercambio de información, que se convirtieron en unas de las medidas más efectivas en este ámbito. De igual forma, se han ido produciendo avances en el ámbito de la competencia fiscal lesiva. Así, en el año 1998 se publicó el informe de la OCDE Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue en el que fundamentalmente se buscaba eliminar prácticas fiscales que se consideraban lesivas y por otro lograr el compromiso del mayor número de países, tanto de la OCDE como países terceros, con los principios de transparencia e intercambio efectivo de información. Posteriormente se han realizado informes de progreso de los trabajos de la OCDE durante los años 2000, 2001, 2004, 2006, etc 1 . Un nuevo hito, que supuso cambios en la política fiscal de los Estados, se produjo con la crisis financiera del 2008, y llevó al G20 a asumir un nuevo compromiso: el de acabar con el secreto bancario y crear el Foro Mundial sobre transparencia e intercambio de información con fines fiscales. Sin embargo, a pesar de todos los avances realizados en la búsqueda de un marco económico y fiscal global pretendidamente más “justo”, en el año 2013 se sigue manteniendo la evasión y el fraude fiscal como una prioridad en los objetivos del G20 y surge así en el marco de la OCDE el proyecto BEPS, cuyos resultados se hacen visibles en el año 2015 con la aprobación del Plan BEPS 1.0 2 , en el que se recoge un paquete de quince medidas destinadas a mejorar la coherencia de los estándares impositivos internacionales, reforzar la tributación basada en la sustancia económica y garantizar una mayor transparencia. 1 Pueden citarse, entre otros, los siguientes informes: OECD (2000), OECD (2001), OECD (2004), OECD (2006). 2 OECD (2013). VARIOS AUTORES VII Reunión de profesores de Derecho Financiero y Tributario Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 8/2022 94 El paquete de medidas BEPS se comenzó a aplicar por los Estados y ha ido dando resultados más o menos exitosos según la medida propuesta. A pesar de ello, los resultados de la implantación de las medidas contenidas en el Plan BEPS se rebelaron insuficientes para lograr un adecuado funcionamiento de sistema de tributación internacional 3 . Dentro de este paquete quedaba encuadrada la acción 1 del Plan BEPS dedicada la digitalización de la economía y en ella se sitúa el punto de arranque para los nuevos trabajos que se llevaron a cabo en el seno de la OCDE y que enseguida pusieron de manifiesto la necesidad de buscar un acuerdo multilateral que fuese respaldado por un gran número de países si se quería garantizar unos resultados adecuados. Con esta finalidad en el año 2016 se estableció el Marco Inclusivo de la OCDE y G20 sobre BEPS, que actualmente cuenta con 141 países, y que se constituyó con el objeto de permitir la participación de otros países, además de los miembros de la OCDE y del G20, en el desarrollo de los estándares comunes en cuestiones vinculadas a la erosión de bases y en el control del grado de implementación del Plan BEPS, lo que suponía también la incorporación al debate de países en vías de desarrollo. Pero a partir de este momento se ponía de manifiesto también la importancia que se le daba, en los nuevos trabajos a desarrollar, a la voluntad de poner límite a la competencia fiscal entre Estados basada en los tipos de gravamen. En el seno de este grupo se pasaron a desarrollar los trabajos que deberían ofrecer soluciones a los retos fiscales derivados de la digitalización de la economía. Durante los años 2017 a 2020 se trabajó profusamente en un enfoque unificado basado en los dos Pilares (Pilar I y Pilar II) con el que se pretendía lograr los avances que no se habían conseguido con las acciones del Plan BEPS y que deberían conformarse como elementos transformadores de una fiscalidad del siglo XXI. El Pilar I abordaba la cuestión de una reasignación parcial de beneficios en las jurisdicciones de mercado para empresas altamente digitalizadas y el Pilar II se centraba en el establecimiento de un impuesto mínimo global que gravase a las multinacionales con ingresos superiores a 750 millones de euros. En el año 2019 se empezó a trabajar, entre otras cuestiones, en el diseño de las normas GloBE (Global Anti-Base Erosion Rules) y en el año 2020 el trabajo tuvo como resultado la publicación de los llamados “Blueprints” respecto de los dos Pilares. Estos documentos recogían ya los principales elementos configuradores de las medidas fiscales propuestas en cada uno de los Pilares. Con unos trabajos avanzados desde el plano técnico, el año 2021 supone el regreso a primera línea de las negociaciones políticas que cristalizaron en el Acuerdo Multilateral de 1 de julio de 2021 en el que 130 jurisdicciones mostraban su compromiso con las medidas contenidas en los Pilares I y II 4 . Dicho acuerdo fue renovado y firmado el 8 de octubre de 2021 por 136 países 5 , y actualmente son 137 los Estados y jurisdicciones 6 que se han comprometido a aplicar las medidas contenidas en los dos Pilares y que la OCDE acompañaba de un detallado Plan de Implementación. 3 SANZ GADEA, E. (2021), pág. 34. 4 Por otra parte, parece claro que el cambio en la administración de los EEUU favoreció la adopción del Acuerdo Multilateral. 5 Las características generales del acuerdo se publicaron por la OECD (2021a), (último acceso: 23 de noviembre de 2021) 6 Desde el 4 de noviembre de 2021. VARIOS AUTORES VII Reunión de profesores de Derecho Financiero y Tributario Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 8/2022 95 En caso de prosperar ambas medidas, tal y como señala Sanz Gadea, estaremos ante “una importante modificación del sistema de tributación internacional sobre los beneficios […] porque crea nuevos nexos de imposición a favor de las denominadas jurisdicciones fiscales de mercado y establece nuevas reglas de atribución de beneficios” y “porque establece una tributación adicional sobre la entidad matriz de un grupo nacional con el objetivo de garantizar una tributación mínima global o un derecho de retención sobre ciertos pagos generadores de ingresos infragravados” 7 . Las medidas en las que se concreta el Pilar II y que suponen el establecimiento de un impuesto mínimo global sobre determinadas multinacionales supondrá, en previsiones de la OCDE, no solo un aumento en la recaudación de los Estados entorno a los 150.000 millones de dólares de nuevos ingresos fiscales al año en todo el mundo, sino también un importante avance a la hora de crear un marco de mayor seguridad jurídica y estabilidad para el sistema fiscal internacional 8 . La tributación mínima global supone también un importante cambio en la política fiscal de los Estados que han firmado el acuerdo multilateral por dos razones. En primer lugar, porque incide de lleno en uno de los elementos, los tipos de gravamen, que se consideraban reservados a la soberanía fiscal de los Estados y que hasta ese momento habían sido una auténtica línea roja 9 . En segundo lugar, porque la fijación de un umbral mínimo de tributación supone poner freno no sólo a la competencia fiscal que se calificaba de perniciosa o desleal sino a todo tipo de competencia fiscal, tenga o no esa connotación. Ambas son cuestiones que, en todo caso, influyen de forma importante en el diseño de las políticas fiscales que deberán desarrollar los Estados si quieren seguir siendo competitivos fiscalmente en el mercado global. En todo caso, y más allá de los beneficios que puedan derivarse de la adopción de un impuesto mínimo global, lo cierto es que posiblemente tampoco se consigan eliminar los dos objetivos que justifican la adopción de las medidas contenidas en los dos Pilares: la erosión de bases imponibles de los Estados y el freno a la competencia fiscal a la baja basada en tipos de gravamen como formas de atraer inversión. En ese sentido, los resultados pretendidos parecen diferir en función de si en el Estado de residencia de la multinacional rige un sistema de renta mundial o un sistema territorial o semi-territorial, siendo el primero de ellos el que se acomoda de mejor forma a los objetivos perseguidos por esa tributación mínima global 10 . 7 SANZ GADEA, E. (2021), pág. 3. 8 Así se señala en el documento de la OECD (2021 a), pág. 5. 9 En el trabajo de la OECD (2006) se señalaba que las medidas a adoptar en el campo de la transparencia y el intercambio de información en ningún caso buscaban, por parte de la OCDE, imponer a ningún país, ni dentro ni fuera de la OCDE, la obligación de establecer un determinado impuesto, fijar cuál debe ser su tipo impositivo o cómo debe estructurarse su sistema fiscal; https://www.oecd.org/tax/harmful/37446434.pdf (último acceso 23 de noviembre de 2021). 10 DE VITO, A. (2021), https://www.ie.edu/insights/articles/the-global-bet-on-minimum-tax/, (último acceso: 19 de enero de 2022). VARIOS AUTORES VII Reunión de profesores de Derecho Financiero y Tributario Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 8/2022 96 2. EL PILAR II: EL ACUERDO MULTILATERAL DE 8 DE OCTUBRE Y EL DOCUMENTO DE LA OCDE DE 14 DE DICIEMBRE DE 2021 2.1. Naturaleza del Acuerdo multilateral y plazo para su implementación El Acuerdo Multilateral adoptado el 1 de julio de 2021 y renovado y ratificado el 8 de octubre de 2021 ha sido considerado por muchos como un acuerdo histórico en la medida en que estando actualmente aceptado por 137 jurisdicciones del Marco Inclusivo sobre BEPS de la OCDE y el G20 supone un importante grado de consenso político a nivel mundial acerca de los principios y parámetros que deben regir en el nuevo marco fiscal de una economía globalizada y digitalizada. Este acuerdo se ha configurado, en lo que se refiere al Pilar II, como un enfoque común (common approach), de tal forma que sus reglas no constituyen un estándar mínimo obligatorio, sino que se limitan a recoger un cierto consenso sobre los principales principios y fines perseguidos. El hecho de no estar ante un estándar mínimo obligatorio permite realizar dos afirmaciones de base. En primer lugar, significa que los Estados miembros y las jurisdicciones del Marco Inclusivo no están obligados a adoptar las medidas contempladas en dicho Pilar, pero sí deben aceptar las consecuencias derivadas de su aplicación por otros miembros del Marco Inclusivo 11 . En segundo lugar, y en el caso de aquellos miembros del Marco Inclusivo que decidan adoptar las reglas GloBE, dicho compromiso supone que deben aplicarlas de conformidad con lo acordado en el Pilar II, evitando la proliferación de medidas que difieran de unos Estados a otros y que, en consecuencia, pongan en peligro la consecución del objetivo global. Pues bien, una vez alcanzado el Acuerdo político, la OCDE publica en octubre de 2021 el documento en el que adopta una solución basada en dos pilares para abordar los desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía (Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy) 12 , y en el que se recoge una serie de medidas fiscales a adoptar por los Estados, se establen los rasgos fundamentales que las definen y se señala la finalidad perseguida con ellas. Asimismo, se adopta un Plan detallado de implementación que ofrece la ruta a seguir para garantizar que las nuevas normas entren en vigor a nivel mundial en 2023 y 2024 en función de la regla de que se trate. 11 Compromiso que se extiende no solo a las reglas GloBE sino también a los comentarios a éstas y al Paquete de implementación. 12 OECD (2021 A), https://www.oecd.org/tax/beps/statement-on-a-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challengesarising-from-the-digitalisation-of-the-economy-october-2021.htm (último acceso: 2 de marzo de 2022). VARIOS AUTORES VII Reunión de profesores de Derecho Financiero y Tributario Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 8/2022 97 Fuente: OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy OCTOBER 2021. Pues bien, respecto de este Pilar II se establece en el Plan de ejecución que a finales del año 2021 debían estar elaboradas las normas modelo sobre las reglas de GloBE por parte de la OCDE. Estas reglas modelo contendrían el desarrollo de aquellas cuestiones que resultan básicas para el diseño de las normas internas de los países que den acogida a las medidas adoptadas y faciliten su implementación de manera ajustada a la propuesta: ámbito de aplicación y mecánica de las normas GloBE, fórmula de exclusión basada en la sustancia, etc. Este detallado Plan de implementación parecía estar dando sus frutos y así el 14 de diciembre de 2021 la OCDE aprobó el documento con las reglas modelo GoBE (Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two): Inclusive Framework on BEPS, OECD, Paris, 2021) 13 , publicándose el 20 de diciembre de ese mismo año. De forma más concreta, en el mencionado documento se señalaba la intención de que, al menos por lo que se refiere a la regla Income Inclusion Rule (IIR), estuviese operativa en las normativas internas de los Estados el 1 de enero de 2023, lo que obviamente exige un acelerado proceso de adaptación por parte de los ordenamientos jurídicos de los distintos Estados que dispondrían, para dar cumplimiento a estos plazos, de prácticamente un año. De igual forma, se preveía para finales de 2021 la elaboración de un modelo de disposición convencional que diese forma a la cláusula de sujeción al impuesto (Subject to Tax Rule -STTR), con los correspondientes comentarios destinados a explicar la finalidad y funcionamiento de esta regla. Sin embargo, el 2021 se ha cerrado sin que se haya publicado el modelo de disposición que diese forma a la STTR y que deberá implementarse en el ámbito de los Convenios de doble imposición internacional. Todo parece indicar que será a lo largo del 2022 cuando se publique, si se quiere seguir con la hoja de ruta establecida. 13 OECD (2021b), https://www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-globalanti-base-erosion-model-rules-pillar-two.htm (último acceso: 2 de marzo de 2022). VARIOS AUTORES VII Reunión de profesores de Derecho Financiero y Tributario Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 8/2022 98 Finalmente, para mediados de 2022 se programaba la elaboración por parte del Marco Inclusivo de un instrumento multilateral que facilite la implementación de la STTR en los Tratados bilaterales que corresponda. Por otra parte, se prevé asimismo que posiblemente a finales de 2022 se apruebe un Paquete de implementación que posibilite la aplicación coordinada de las normas de GloBE y que contenga una serie de previsiones de carácter procedimental que permitan el cumplimiento de las obligaciones tanto por parte de las empresas multinacionales como por parte de las autoridades fiscales de los Estados, así como de previsiones sobre puertos seguros (safe harbours) y sobre procesos de revisión, valorándose en su caso la oportunidad de la adopción de un convenio multilateral para garantizar la coordinación y la aplicación coherente de las normas de GloBE. Ahora bien, los breves plazos señalados en el Plan de Implementación han provocado ya algunos retrasos en su seguimiento como acabamos de señalar con la STTR y, de igual forma, no se ha producido la aprobación de los comentarios a las reglas modelo GloBE hasta el 11 de marzo de 2022 y posterior publicación el 14 de marzo. En efecto, en esa fecha la OCDE hace públicos dos documentos: Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy-Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) 14 y Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy-Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples 15 ; en el primero de ellos se incluyen los comentarios a las normas GloBE, destinados a ofrecer una interpretación de estas reglas común para todas las administraciones tributarias y contribuyentes y a aclarar muchos aspectos técnicos de las mismas y, el segundo contiene una serie de ejemplos cuya finalidad es meramente ilustrativa y que, tal y como se señala en la introducción del mismo, no forman parte de los Comentarios. Documentos que seguramente ofrecerán una importante ayuda a los Estados a la hora de implementar las normas GloBE. Por otra parte, tampoco se dispone todavía de las normas relativas a los puertos seguros y las reglas de simplificación que se incluyen en el Paquete de implementación de las reglas GloBE y que, en consecuencia, puede que no estén disponibles hasta finales del 2022, lo que va a introducir ciertas dificultades, como señalaremos más adelante, en la labor de la UE a la hora de aprobar la Propuesta de Directiva en el ámbito de la UE. Al retraso en los trabajos técnicos se une, al menos en el ámbito de la Unión Europea, las reticencias de algunos Estados firmantes del acuerdo multilateral del 2021 a la hora de proceder a una rápida implementación de las medidas. Ejemplo de ello son la oposición manifestada en los últimos meses, primero por Polonia y recientemente por Hungría a la aprobación de la Propuesta de Directiva de una tributación mínima global. Pasamos a continuación a recoger las principales características de estas medidas, sin entrar en un examen en detalle de todo el documento de la OCDE, lo cual excede de la finalidad y objetivo de este trabajo. 14 OECD (2022a). 15 OECD (2022b). VARIOS AUTORES VII Reunión de profesores de Derecho Financiero y Tributario Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 8/2022 99 2.2. Medidas que conforman el Pilar II y ámbito subjetivo de aplicación La articulación de esta tributación global mínima contenida en el Pilar II se realiza a través de un conjunto de medidas que se proyectan en dos ámbitos normativos distintos. Por un lado, se situarían aquellas medidas que requieren de su implementación en el ámbito normativo interno de los distintos Estados y que se concretan en las llamadas reglas GloBE y, por el otro, la cláusula STTR (Subject to Tax Rule) cuyo carácter convencional requiere de su inserción en los CDIs. A modo de anticipo de lo que se va a desarrollar en el epígrafe siguiente, podemos señalar que las medidas de carácter interno vienen conformadas, como acabamos de señalar, por las reglas GloBE que incluyen dos medidas: (i) la Income Inclusion Rule (en adelante, IIR), regla de aplicación primaria que permite, generalmente al país de la matriz, gravar las rentas de sus filiales extranjeras que hayan tributado por debajo del 15 por 100 y (ii) la Undertaxes Payment Rule (en adelante, UTPR) que funciona como subsidiaria de la anterior y que operará cuando la renta global de la multinacional no se grave con arreglo a la IIR. En cuanto a la medida convencional, ésta se traduce en una cláusula de sujeción (Subject to Tax Rule-en adelante STTR) que permite al Estado de la fuente exigir un gravamen sobre determinados pagos entre empresas vinculadas (fundamentalmente intereses y cánones) cuando en el otro Estado se viesen sometidos a un gravamen por debajo de un tipo impositivo del 9 por 100. Las reglas modelo GloBE están recogidas en el documento de la OCDE Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two): Inclusive Framework on BEPS, aprobado el 14 de diciembre de 2021, y se estructura en diez capítulos en los cuáles se abordan aspectos como el alcance subjetivo de la medida, la regla IIR y UTPR, las reglas de cálculo del tipo impositivo efectivo y del impuesto adicional, el cálculo de la base GloBE y de los impuestos cualificados, las reglas especiales para reestructuraciones empresariales, sociedades holding, reglas de carácter transitorio y definiciones. Lo previsto en este documento se ha visto completado con dos nuevos documentos publicados en marzo de 2022: los comentarios a las reglas GloBE 16 y los ejemplos ilustrativos de algunas de las cuestiones más relevantes 17 respecto de cada uno de los capítulos que conforman las reglas GloBE. Por lo que se refiere al ámbito subjetivo de aplicación de las reglas GloBE se señala que las normas resultarán de aplicación a aquellos grupos multinacionales cuya cifra neta de negocios sea igual o superior a 750 millones de euros en al menos dos de los cuatro ejercicios fiscales inmediatamente anteriores (art. 1.1) calculada en sede de la matriz última del Grupo (UPE), lo que supone un alineamiento con lo establecido para la aplicación de los informes país por país de la acción 13 de 16 OECD (2022a). 17 OECD (2022b). VARIOS AUTORES VII Reunión de profesores de Derecho Financiero y Tributario Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 8/2022 100 BEPS 18 y que debería ofrecer cierta facilidad a la hora de saber si las empresas cumplen o no este requisito cuantitativo. El documento de la OCDE dedica el capítulo 1 (art. 1.1 a 1.5) a definir cuáles son las entidades que quedan sometidas a las reglas GloBE, qué se entiende a estos efectos por Grupo multinacional y por Grupo y cuáles son consideradas entidades integrantes del Grupo (Constituent Entities), qué entidad es la matriz última del Grupo (Ultimate Parent Entity -UPE-) y cuáles son las entidades excluidas. Debe tenerse en cuenta que las reglas GloBE están pensadas para grupos de empresas que tengan presencia en distintas jurisdicciones fiscales, tomando en consideración que esa presencia en el extranjero puede ser a través de entidades allí radicadas o a través de establecimientos permanentes (EPs) de entidades del Grupo, siendo en este caso tratados los EPs como entidades independientes (salvo excepciones). Desde el punto de vista subjetivo son entidades excluidas del ámbito de aplicación de las reglas GloBE las entidades gubernamentales, las organizaciones internacionales, las organizaciones sin ánimo de lucro y los fondos de pensiones. También están excluidos los fondos de inversión o los vehículos de inversión inmobiliaria siempre que sean la matriz última del grupo de empresas multinacionales (art. 1.5). Por otra parte, el documento de la OCDE amplía el ámbito de entidades excluidas a determinadas entidades que sean propiedad de entidades excluidas y que posean activos o fondos de inversión y realicen únicamente actividades auxiliares, o bien cuando la mayoría de las rentas que obtengan sean rentas excluidas de la base imponible GloBE. En todo caso, habrá que tener en cuenta que estas exclusiones pueden dar lugar a cierta planificación fiscal con la finalidad de evitar caer en el ámbito de las reglas GloBE o de la propuesta de Directiva, lo que sucedería, por ejemplo, constituyendo entidades de inversión o vehículos de inversión inmobiliaria como UPEs del grupo multinacional 19 . 2.3. Las medidas de carácter interno: IIR y UTPR 2.3.1. La regla de inclusión de rentas (IIR): Art. 2.1. a 2.3 El documento elaborado en el seno del Marco Inclusivo de la OCDE considera necesaria la implantación de todas las medidas propuestas para la consecución de todos los objetivos perseguidos, pero lo cierto es que la Income Inclusion Rule (IIR) constituye el eje principal del sistema de tributación mínima global. 18 CALDERÓN CARRERO, J. M (2021), pág. 24; SANZ GADEA, E. (2021), pág. 5. 19 En opinión de la autora, la exclusión de estas entidades del ámbito de aplicación de las reglas GloBE y de la propuesta puede tener su fundamento en el hecho de que normalmente no suelen ser creadas como UPEs y suelen estar sometidas a regímenes de transparencia fiscal; DOURADO, A. P. (2022), pág. 5. VARIOS AUTORES VII Reunión de profesores de Derecho Financiero y Tributario Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 8/2022 107 Grupo localizadas en la misma jurisdicción y en la parte proporcional de las exclusiones de rentas basadas en la sustancia. Las exclusiones basadas en la sustancia supondrán un 5 por 100 del valor contable corregido de los activos tangibles y un 5 por 100 de los salarios (si bien se prevé un periodo transitorio de 10 años durante los cuales los porcentajes a aplicar serán mayores). Debe tenerse en cuenta que se acude a dos tipos de elementos de referencia distintos para el cálculo de la imposición adicional: en algunas cuestiones el elemento que se toma en consideración es cada una de las entidades del Grupo localizadas en una jurisdicción y, en otras, es la jurisdicción, lo que supone incluir a todas las entidades del Grupo localizadas en ella. Y ya, como última operación, se procede a restar del impuesto adicional calculado cualquier impuesto mínimo adicional nacional que pudiese haberse establecido en la jurisdicción (Qualified Domestic Minimum Top-up Tax). Paso 4: Aplicación de la regla GloBE que corresponda: IIR o UTPR, Arts. 2.1 a 2.6 Una vez realizados todos los pasos para el cálculo del impuesto adicional (Top-up Tax) restaría únicamente, como hemos analizado anteriormente, por realizar la operación de atribución de esa obligación de pago del impuesto complementario a una entidad del Grupo, con carácter preferente a la UPE, en el Estado en el que se halle localizada a través de la regla de la IIR y, si esta regla no se aplicase en ningún nivel, o no se lograse con ella alcanzar el objetivo de pago del impuesto mínimo global, procedería el pago del impuesto adicional a través de la UTPR. En efecto, en el documento de la OCDE de diciembre de 2021 se establece que la UPE será la principal responsable de hacer frente al impuesto adicional correspondiente a las entidades que formen parte del grupo y que hubiesen tributado por debajo del mínimo global del 15 por 100. A partir de esta regla general se prevé la posibilidad, con un llamado enfoque descendente, de atribución de esta obligación tributaria a la siguiente entidad matriz intermedia (IPE) que esté sujeta a la IIR; situación que se producirá cuando la UPE no esté obligada a aplicar la IIR. Si se trata de una entidad matriz parcialmente participada (POPE), en la que más del 20 por 100 de las participaciones en manos de personas ajenas al grupo, el impuesto adicional se aplica en sede de esta matriz si está sujeta a la IIR. A la hora de proceder a la atribución del impuesto adicional se tiene en cuenta la llamada cuota asignable que se corresponderá con la parte de los beneficios de la entidad del Grupo sometida a una baja imposición que sea atribuible a la entidad matriz sobre la base de las normas contables. Por otra parte, para el supuesto de que existiesen varias entidades matrices sujetas al impuesto adicional por aplicación de la IIR respecto de una misma entidad del Grupo situada en una jurisdicción de baja tributación, la regla prevista opta ahora por una suerte de enfoque ascendente (mecanismo de compensación) de forma tal que la matriz que esté situada más arriba en la cadena de propiedad del grupo reducirá el impuesto adicional que le corresponde en el importe que VARIOS AUTORES VII Reunión de profesores de Derecho Financiero y Tributario Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 8/2022 108 soporte bien una entidad matriz intermedia sujeta a la IIR y que esté situada en la cadena en un nivel inferior o bien una entidad matriz que se encuentre parcialmente participada 29 . Finalmente, como hemos señalado, el documento elaborado por la OCDE contempla un mecanismo de apoyo a la IIR que funciona en aquellos supuestos en los cuales existan rentas poco gravadas de una UPE que no está sometida a la IIR. En estos casos podrá acudirse a la UTPR y que aplicarían aquellas jurisdicciones en las que operan las entidades que forman parte del Grupo y que tengan establecida esta regla. A cada jurisdicción en la que operen estas entidades se les atribuirá un porcentaje del impuesto adicional que le corresponda por aplicación de esta regla UTPR y que se hará efectivo a través de la denegación de una deducción o de cualquier gasto deducible o bien a través de la aplicación de un ajuste equivalente de acuerdo con lo previsto en la normativa interna de esa jurisdicción 30 . Ahora bien, no cabrá la aplicación de la regla UTPR cuando la empresa multinacional está en su fase inicial de expansión en el extranjero. 2.3.4. Los distintos tipos de exclusiones de las reglas GloBE A lo largo del documento elaborado por la OCDE en el que se recogen las reglas GloBE podemos encontrarnos con supuestos en los que se excluye la aplicación de estas reglas por razones diversas. Entre las más destacables podemos citar las siguientes: a) Exclusión de minimis -de minimis exclusión (art. 5.5.): esta exclusión tiene como finalidad dejar fuera del ámbito de las reglas GloBE a aquellas filiales o entidades del Grupo situadas en jurisdicciones en las que los ingresos y los beneficios obtenidos quedan por debajo de determinados umbrales, incluso en aquellos casos en los que el tipo impositivo efectivo de esa jurisdicción sea inferior al 15 por 100. Los umbrales previstos son de un millón de euros de base GloBE (Average GloBE Income or Loss) y diez millones de euros de ingresos (Average GloBE Revenue) como media, debiendo calcularse esta media teniendo en cuenta el ejercicio fiscal actual y los dos anteriores, siempre y cuando éstos no hubiesen sido excluidos del cálculo. Se trata de una elección que debe ejercerse anualmente. b) Exclusión temporal por inicio de la fase de internacionalización de la actividad (art. 9.3): aplicable a aquellos grupos multinacionales que inician su actividad internacional. Estos grupos quedan excluidos de la regla UTPR durante un periodo de 5 años siempre y cuando se cumplan determinados requisitos: que el grupo no opere en más de 6 jurisdicciones y el valor neto de los activos tangibles en el extranjero no supere los 50 millones de euros. De esta forma se pretende no frenar la expansión internacional de las empresas. c) Exclusión de rentas basada en la sustancia -substance carve-out- (art. 5.3 y art. 9.2.): la exclusión de las rentas con sustancia económica supone una reducción de los beneficios 29 En el documento de ejemplos OECD (2022b) se recogen distintos cuadros ilustrativos de cómo operaría tanto en el mecanismo del Top-up Tax como el Offset Mechanism diferenciando entre situaciones en las que la regla IIR opera en sede de la UPE, la IPE o la POPE; ejemplos correspondientes a los arts. 2.1.3 a 2.3.2. 30 Ejemplos correspondientes a los arts. 2.4.1 a 2.6.4, OECD (2022b). VARIOS AUTORES VII Reunión de profesores de Derecho Financiero y Tributario Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 8/2022 109 sometidos a las reglas GloBE que pretende dejar fuera a aquellas rentas vinculadas a un efectivo desarrollo de una actividad económica con sustancia en una jurisdicción. Para ello se opta por excluir una cantidad de ingresos que se corresponda con el 5 por 100 del valor de los activos tangibles y el 5 por 100 de la nómina (costes de personal). Ahora bien, se prevé un periodo transitorio a la hora de aplicar esta exclusión de tal forma que en los primeros años se parte de porcentajes superiores. Así, inicialmente se parte del 8 por 100 del valor contable de los activos materiales y del 10 por 100 para el caso de los salarios y estos porcentajes van disminuyendo a lo largo de los años del periodo transitorio de acuerdo con los siguientes porcentajes: en los primeros cinco años, el porcentaje disminuye anualmente en un 0,2 por 100 para activos tangibles y para los salarios. En los segundos cinco años, el porcentaje pasa a disminuir anualmente un 0,4 por 100 para activos tangibles y un 0,8 por 100 para los salarios. Tabla aplicable a los salarios: Tabla aplicable a los activos tangibles: Fuente: Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two): Inclusive Framework on BEPS, OECD, Paris, 2021. Habida cuenta de la finalidad de las reglas GloBE, destinadas especialmente al seguimiento de la presión fiscal que recae sobre los intangibles, de más fácil deslocalización, esta regla prevé la exclusión de determinadas cantidades vinculadas a los conceptos de tangibles (por ejemplo, edificios) o nóminas (personas) que se consideran requieren de mayor dificultad a la hora de buscar su deslocalización. d) Exclusión de los ingresos provenientes del transporte marítimo internacional (art. 3.3.): en este caso de trata de la exclusión de determinado tipo de rentas, las procedentes de transporte marítimo internacional, a la hora de calcular los ingresos o pérdidas que se tienen en cuenta en la renta GloBE y que suelen estar sometidas a regímenes especiales. 2.3.5. Las obligaciones formales: Art. 8 Las reglas GloBE suponen, además de la obligación sustantiva del pago del impuesto mínimo, el cumplimiento de una serie de obligaciones formales por parte de las entidades que caen bajo su ámbito de aplicación. En el documento Por otra parte, las entidades del Grupo, distintas a la que presenta la declaración, deberán comunicar a sus respectivas autoridades fiscales cuál es la entidad del Grupo que presenta la declaración y en qué país se halla. VARIOS AUTORES VII Reunión de profesores de Derecho Financiero y Tributario Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 8/2022 110 Asimismo, el marco para la aplicación coordinada de GloBE podrá contener también safe harbours que faciliten el cumplimiento de las obligaciones derivadas de GloBE. Más allá de lo previsto en este capítulo 8, y de conformidad con lo establecido en el Plan de implementación, el Marco Inclusivo se ha comprometido a publicar a finales del 2022 un documento detallado en el que se recojan una serie de reglas de carácter administrativo, en especial las que recojan la obligación de presentar declaraciones informativas que ayuden a la implementación coordinada de las reglas GloBE. En este sentido, está previsto para marzo de 2022 una consulta pública sobre las obligaciones formales de presentación de declaraciones por parte de los Grupos multinacionales, los puertos seguros y las formas simplificación de dichas obligaciones. 2.4. La medida de carácter convencional: la cláusula de sujeción al impuesto (STTR) Como hemos mencionado con anterioridad, el Pilar II contempla también una medida de carácter convencional, la Subject to Tax Rule (STTR) que, por lo tanto, requiere de su incorporación a los CDIs para su efectiva implantación. Esa es la razón por la que no está contemplada en el documento de la OCDE de diciembre de 2021 que se limita a las reglas GloBE. En el ámbito del Marco inclusivo se ha considerado que la STTR puede favorecer especialmente a los países en vías de desarrollo que de esta manera podrían proteger sus bases imponibles, especialmente los pagos realizados entre partes vinculadas y relativos a determinadas rentas (intereses, cánones), evitando su traslado a otras jurisdicciones en virtud de la aplicación de un CDI. En este sentido, se requiere a aquellos países que tengan tipos impositivos inferiores al porcentaje previsto en el documento a que implementen la STTR en sus CDIs con países en vías de desarrollo cuando se les requiera para ello. La STTR es, por lo tanto, una medida pensada para que se aplique por los Estados de la fuente y cuya finalidad es evitar el traslado de beneficios fuera de su jurisdicción cuando se trate de determinadas rentas, como son los intereses y cánones, fácilmente deslocalizables. También se incluirían otras remuneraciones como, por ejemplo, franquicias, primas de seguro o derechos de uso sobre activos mobiliarios 31 . En concreto, la cláusula permite al Estado de la fuente exigir un gravamen para determinados pagos entre empresas vinculadas cuando estos se vean sometidos a un gravamen por debajo del 9 por 100 y que, en este caso, se establece tomando como referencia el tipo nominal de gravamen ajustado. El gravamen, que correspondería al Estado de la fuente, sería el resultado de calcular la diferencia entre el 9 por 100 y el tipo impositivo al que se vean sometidas esas rentas en la jurisdicción fiscal de la entidad que los percibe y se aplicaría sobre el importe del pago realizado. La STTR se aplicaría a situaciones transfronterizas, es decir, cuando el pago se hace entre empresas vinculadas radicadas en distintas jurisdicciones. Esta aplicación asimétrica de la norma, 31 SANZ GADEA, E. (2021), pág. 13. VARIOS AUTORES VII Reunión de profesores de Derecho Financiero y Tributario Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 8/2022 111 que no se aplicaría en el caso de pagos entre empresas vinculadas situadas en el mismo Estado podría crear, en opinión de Pinto Nogueira y Turina, un tratamiento fiscal diferente ante situaciones comparables, provocando una peor situación fiscal a las empresas multinacionales frente a las que realizan pagos a sus entidades vinculadas nacionales, y provocar, en definitiva, una situación discriminatoria 32 . A pesar de que en el Plan de implementación del Pilar II se preveía para noviembre de 2021 un modelo de cláusula STTR, el marco inclusivo está trabajando todavía en ello, así como en el instrumento multilateral para su implementación, lo que se pretendía estuviese listo en los primeros meses del año 2022 (febrero-marzo), procediéndose a continuación a realizar una consulta pública sobre cuestiones relacionadas con esta regla y sobre su incardinación en los CDIs; cuestión esta última no exenta de problemas por cuanto será necesario perfilar muy bien la medida para evitar riesgos de sobre imposición 33 . 3. LA RECEPCIÓN DE LAS REGLAS GLOBE EN EL ÁMBITO DE LA UNIÓN EUROPEA 3.1. La propuesta de Directiva sobre el establecimiento de un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales en la Unión La Unión Europea ha mostrado desde el primer momento su apoyo a los trabajos realizados en el seno del Marco inclusivo de la OCDE tal y como se recoge, por ejemplo, en la Comunicación de la Comisión sobre la fiscalidad de las empresas en el siglo XXI de 18 de mayo de 2021 34 y ha venido trabajando de forma paralela hasta el punto de que, alcanzado el acuerdo en julio de 2021, ésta se comprometió a una rápida implementación de las medidas del Pilar II en el ámbito de la Unión Europea y a hacerlo de forma tal que se garantizase una aplicación coherente y consistente de las mismas en todos los Estados miembros. Si bien es cierto que todos los Estados miembros de la UE, salvo Chipre, forman parte del marco inclusivo de la OCDE y, en consecuencia, al haber firmado el acuerdo multilateral, han mostrado su acuerdo con las medidas que componen el Pilar II, también lo es el hecho de que la implementación del Acuerdo multilateral presenta un reto todavía mayor en el marco de la UE que no está exento de problemas y cuya llegada a buen puerto todavía está por ver, habida cuenta de las reticencias que han mostrado en los últimos meses algunos Estados, tanto en la reunión del ECOFIN de 15 de marzo de 2022 (Estonia, Malta, Polonia y Suecia) como en posteriores de abril (Polonia) y junio (Hungría) y que han llevado ya a ofrecer tres textos de compromisos que incorporaban modificaciones en la Propuesta de Directiva (entre las que se 32 PINTO NOGUERIA, J. F., y TURINA, A. (2021), págs. 10 y 11. 33 En opinión de SANZ GADEA, E. (2021), pág. 15, el hecho de que la regla STTR no contemple previsión alguna sobre los gastos a efectos de determinar la base imponible supone crear un derecho de imposición sobre el ingreso, lo que añade un riesgo más de doble imposición que se suma a los ya existentes respecto de las retenciones que se establecen de forma unilateral o se contemplan en un CDI sin tener en cuenta los gastos. 34 Con relación al Pilar II se señala en la Comunicación UE (2021 a) que “los anuncios recientes por parte de la administración estadounidense de su intención de reformar el impuesto sobre sociedades nacional constituyen un hito ambicioso y un importante avance de cara a un acuerdo sobre el segundo pilar, que pondrá punto final a la carrera descendente de los tipos tributario”; págs. 8 y 9. VARIOS AUTORES VII Reunión de profesores de Derecho Financiero y Tributario Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 8/2022 112 propone un retraso en el plazo de trasposición de la Directiva a 31 de diciembre de 2023 y, en el caso de la regla UTPR, a 31 de diciembre de 2024) 35 con la finalidad de alcanzar la necesaria unanimidad para su adopción y que, hasta este momento, todavía no se ha producido 36 . Como hemos señalado, desde el primer momento la Comisión Europea comenzó a trabajar de forma paralela a los trabajos de la OCDE siguiendo de cerca sus avances, analizando las implicaciones que se derivaban de la aplicación de las soluciones propuestas en el Pilar II en el ámbito de la Unión Europea e intentando determinar la mejor forma para proceder a dicha implementación de tal forma que se garantizase su compatibilidad con el Derecho de la Unión. Así, si el 20 de diciembre de 2021 se publicaba el documento de la OCDE Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), el 22 de diciembre de 2021 nos encontrábamos ya con una propuesta de Directiva para la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales en la Unión (Proposal for a Council Directive on ensuring a global minimum level of taxation for multinational groups in the Union) 37 (en adelante, Propuesta de Directiva). Esta decisión implica, como han señalado algunos autores 38 , optar por un instrumento obligatorio lo que ya supone, de inicio, una separación de lo acordado en el seno de la OCDE donde, como hemos señalado, las reglas GloBE no se configuran como un estándar mínimo sino como un common approach. La utilización de la Directiva como vehículo para trasladar al ámbito comunitario las medidas GloBE obedecía, primero, al hecho de considerarse el mecanismo más adecuado para la consecución del objetivo pretendido 39 y, segundo, a que la incardinación en el ámbito interno de cada Estado miembro de la UE debería producirse con cierta celeridad para garantizar el cumplimiento de los plazos previstos en el Plan de Implementación establecido por el Marco Inclusivo. Tal y como se recoge en la parte expositiva de la Propuesta de Directiva, resulta necesario garantizar una aplicación uniforme dentro del mercado interior en su conjunto, lo que obliga a adoptar decisiones a nivel europeo, evitando trasposiciones internas de las medidas GloBE que puedan crear disparidades entre los distintos Estados miembros de la UE que pongan en peligro las libertades fundamentales. Partiendo de esta necesidad, se entiende que la base jurídica para adoptar una solución conjunta cuando se trata de iniciativas legislativas en el ámbito de la fiscalidad directa se 35 Así, podemos encontrar el 12 de marzo, el 28 de marzo y el 16 de junio tres textos de compromiso sobre la propuesta de Directiva que han ido incorporando modificaciones con la finalidad de lograr el apoyo de los Estados. 36 Los ministros de finanzas se reunieron en el ECOFIN en marzo, abril y junio de 2022 para abordar la Propuesta de Directiva sin haber alcanzado actualmente el acuerdo necesario para su adopción. 37 UE (2021 b), https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX:52021PC0823 38 DOURADO, A. P. (2022), pág. 1. 39 Así se recoge en la Propuesta de Directiva al señalar que “[c]on el fin de garantizar este nivel de aplicación dentro de la UE y su compatibilidad con el Derecho de la UE, el principal método para aplicar el pilar 2 en la UE es mediante una Directiva”. VARIOS AUTORES VII Reunión de profesores de Derecho Financiero y Tributario Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 8/2022 113 encuentra en el artículo 115 del TFUE, el cual permite la aproximación de legislaciones bajo la forma de Directivas 40 . El contenido de la Propuesta de Directiva bebe de las medidas recogidas en el documento de la OCDE de diciembre de 2021 que son una plasmación del consenso alcanzado por los Estados al firmar el Acuerdo multilateral de octubre de 2021, lo que deja en cierta medida limitadas las opciones de la UE a la hora de legislar, puesto que los elementos esenciales de este “nuevo modelo” como son el ámbito de aplicación, los tipos impositivos o la base imponible ya han sido acordados en el seno de la OCDE 41 . Además, la necesidad de ajustarse lo máximo posible a las reglas modelo acordadas en el seno del Marco Inclusivo supone la mayor garantía de que los Estados no se echen atrás a la hora de aprobar la Propuesta de Directiva y de implementar las reglas en sus ordenamientos internos, tal y como se ha venido demostrando con lo sucedido en lo que llevamos del año 2022. Lo cierto es que, aunque sea a través de la vía de la implementación de las reglas GloBE en el ámbito de la Unión Europea, estamos ante un primer paso en el camino hacia una armonización comunitaria de los tipos de gravamen, tal y como señala Dourado 42 o Sanz Gadea 43 . Por otra parte, la Comisión era consciente de que la traslación de plano de la propuesta de la OCDE al ámbito de la Unión Europea planteaba ciertos problemas de compatibilidad con el mercado único 44 , así como con la jurisprudencia del TJUE sobre la admisibilidad de medidas que suponen una restricción a la libertad de establecimiento. Tal y como han señalado Englisch y Becker, las soluciones contempladas en la propuesta de la OCDE presentaban el problema de que, por un lado, sólo resultaban aplicables a grupos multinacionales con relación a sus filiales extranjeras y, por otra parte, se aplicaban a supuestos en los que no necesariamente había un trasfondo de abuso de derecho. Esta coyuntura hacía difícilmente compatible su contenido con la libertad de establecimiento, habida cuenta que la Jurisprudencia del TJUE (sentencias Cadbury-Schweppes, Eurowings) había dejado claro que solo se admiten las restricciones a esta libertad que tengan finalidad antiabuso y se apliquen a montajes artificiales y que se creaba además una situación de discriminación respecto de los grupos nacionales 45 . En esta situación, la adopción de una Directiva como mecanismo que mejor se adapta a los objetivos perseguidos podía optar, en opinión de los mencionados autores, entre cuatro escenarios para solventar los problemas de incompatibilidad con el Derecho de la Unión: 40 ENGLISCH, J.., y BECKER, J. (2021), pág. 41. También en https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=3892160 (último acceso: 16 de diciembre 2021). 41 RUIBAL PEREIRA, L. (2021), https://administrativando.es/el-impuesto-minimo-global-un-nasciturus-tributario/ (último acceso: 25 de enero de 2022). 42 DOURADO, A. P. (2022), pág. 1. 43 SANZ GADEA, E. (2022), pág. 11. 44 Sobre la implementación de las reglas GloBE en el ámbito de la UE y los problemas de compatibilidad vid. PINTO NOGUEIRA, J. F. (2020). 45 ENGLISCH, J. (2021), pág. 472, http://kluwertaxblog.com/2021/10/25/effective-minimum-tax-implementation-bythe-eu-which-alternatives/ (último acceso: 10 de febrero de 2022); PINTO NOGUEIRA, J. F. (2020), pág. 472. VARIOS AUTORES VII Reunión de profesores de Derecho Financiero y Tributario Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 8/2022 114 (i) la primera posibilidad consistiría en ampliar el ámbito de la exención por razón de la sustancia hasta el punto de convertirla en un test de artificiosidad 46 , tal y como viene exigiendo el TJUE para las medidas internas antiabuso. Esta sería, como señalan Devereux y otros, la opción más segura desde la perspectiva de la compatibilidad con la jurisprudencia del TJUE, aunque no la única 47 . Sin embargo, ello supondría reducir el ámbito de aplicación de las reglas GloBE hasta el punto de renunciar a uno de los principales objetivos perseguidos con ellas, como es el poner límite a la competencia fiscal a la baja llevada a cabo por algunos Estados, al margen de la existencia o no de un traslado artificioso de beneficios. (ii) la segunda de las opciones sería trasladar sin modificación alguna las propuestas de la OCDE al marco europeo. En este caso, quedaríamos al albor de la interpretación que hiciese el TJUE de la compatibilidad de las reglas GloBE con su jurisprudencia sobre las restricciones a las libertades fundamentales, estando en este caso ante una Directiva comunitaria en vez de ante medidas internas; escenario que, no cabe duda, generaría un importante grado de inseguridad jurídica. Este segundo escenario, señalan Englisch y Becker, podría mantenerse como última opción en el supuesto de que los Estados no decidiesen por unanimidad aceptar el contenido de la Directiva y solo mantuviesen su apoyo a lo estrictamente adoptado en el seno de la OCDE. (iii) en tercer lugar, cabría la opción de aplicar el régimen de las reglas GloBE también a las entidades nacionales del Grupo en todos los Estados miembros de la UE. Esta ha sido, como veremos, el enfoque que ha adoptado la Comisión. Dicha opción es considerada por los autores como una opción jurídicamente viable que además ofrece a los Grupos multinacionales y grandes Grupos nacionales un grado considerable de seguridad jurídica. (iv) finalmente, los autores proponen un cuarto diseño que también daría cumplimiento a la normativa de la UE, según el cual las reglas de IIR y, en su caso, de UTPR no determinarían quien recauda el impuesto sino solo dónde se recauda. En este caso, el obligado sería la propia entidad extranjera que haya tributado por debajo del mínimo establecido la que deberá pagar el impuesto adicional y lo haría, por regla general, en la jurisdicción de la empresa matriz 48 . Pues bien, como hemos señalado, la Comisión ha optado por la utilización de la Directiva como vehículo para proceder a la implementación de las reglas GloBE y ha decidido ampliar su ámbito subjetivo de aplicación a los Grupos nacionales para evitar colisiones con el Derecho de la Unión. En la exposición de Motivos de la Propuesta de Directiva se explica que la Comisión opta por no someter el texto de la propuesta a exposición pública bajo el argumento de que dichas cuestiones 46 En este sentido, DEVEREUX, M. P. et. al. (2020), pág. 53; https://oxfordtax.sbs.ox.ac.uk/files/oecdglobeproposalreportpdf, (último acceso: 11 de enero 2022). 47 DEVEREUX, M. P. et. al. (2020), págs. 5 y 47 y ss., analiza las implicaciones en la UE de la adopción de una norma que incluyese una regla de exclusión basada en la sustancia que garantizase la compatibilidad con lo señalado por el TJUE en sentencias en las que se aborda la libertad de establecimiento. 48 ENGLISCH, J. (2021), págs. 50 a 58. VARIOS AUTORES VII Reunión de profesores de Derecho Financiero y Tributario Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 8/2022 115 ya habían sido debatidas en el seno de la OCDE de la que forman parte los Estados miembros, la cual había realizado consultas públicas, así como el debate interno que había existido, tanto con algunos Estados miembros como con expertos de la OCDE 49 . Explicación que, en todo caso, no daría cobertura a aquellas modificaciones introducidas en la propuesta de Directiva para garantizar su compatibilidad con las normas de la UE y que esencialmente no fueron parte del escenario manejado por la OCDE. 3.2. Principales características de la Propuesta de Directiva frente a las reglas modelo de la OCDE La propuesta de Directiva sigue en gran medida el documento de la OCDE de diciembre de 2021, en un ejercicio de coherencia con el hecho de haber firmado el Acuerdo multilateral, por lo que la mayor parte de su contenido coincide con lo señalado en los epígrafes anteriores respecto de las reglas GloBE. El texto presentado se divide en once Capítulos que se corresponden con los siguientes encabezamientos: • Capítulo I: Disposiciones generales (arts. 1 a 4). • Capítulo II: Aplicación de la regla de inclusión de rentas y de la regla sobre pagos insuficientemente gravados (arts. 5 a 13). • Capítulo III: Cálculo de las pérdidas o ganancias admisibles (arts. 14 a 18). • Capítulo IV: Cálculo de los impuestos cubiertos ajustados (arts. 19 a 24). • Capítulo V: Cálculo del tipo impositivo efectivo y del impuesto complementario (arts. 25 a 30). • Capítulo VI: Normas especiales para la reestructuración empresarial y las estructuras de participación (arts. 31 a 36). • Capítulo VII: Regímenes de neutralidad fiscal y de distribución (arts. 37 a 41). • Capítulo VIII: Disposiciones administrativas (arts. 42 a 44). • Capítulo IX: Disposiciones transitorias (arts. 45 a 4). • Capítulo X: Aplicación específica de la Regla de Inclusión de Rentas a los grupos nacionales de gran magnitud (arts. 49 a 50). • Capítulo XI: Disposiciones finales (arts. 51 a 57). 49 Así, señala expresamente que “[h]abida cuenta de que la Directiva relativa al pilar 2 aplicará una norma acordada a nivel internacional para garantizar una imposición mínima efectiva de los beneficios empresariales de los grandes grupos multinacionales y de que la OCDE ha consultado públicamente a este respecto de manera bastante amplia, considerando un plazo muy corto para la aplicación de dicha norma, la Comisión ha decidido seguir adelante con la presente propuesta de Directiva sin llevar a cabo una consulta pública”, UE (2021 b), pág. 4. VARIOS AUTORES VII Reunión de profesores de Derecho Financiero y Tributario Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 8/2022 116 Más allá de lo señalado al analizar las reglas GloBE, que no vamos a reiterar, conviene tener presente que, con carácter general: (i) la Propuesta de Directiva solo contiene las reglas GloBE. En efecto, de las tres medidas que componen el Pilar II, sólo forman parte del ámbito objetivo de la Directiva aquellas medidas que requieren de su inclusión en los ordenamientos nacionales de los Estados; es decir, solo se refiere a las reglas IIR y UTPR y que, por lo tanto, pueden someterse a una labor armonizadora por parte de la UE. Fuera queda la regla de carácter convencional, la STTR, cuyo análisis se deberá abordar en el marco de los CDIs; (ii) las reglas contenidas en la Propuesta de Directiva se aplicarán no solo a los grandes Grupos internacionales sino también a los Grupos nacionales de gran tamaño que operen en el mercado único de la UE, es decir, que tengan una sociedad matriz o una filial en un Estado miembro de la UE, a diferencia de lo previsto por la OCDE en el que las reglas GloBE se limitaban a grupos multinacionales. De esta forma se pretende acomodar la solución acordada internacionalmente a las exigencias de las libertades fundamentales de la UE, en especial, a la libertad de establecimiento. Por otra parte esta ampliación permitiría, según Pinto Nogueira y Turina, una mejora del proyecto de la OCDE sobre el Pilar II, porque si sus normas se deben activar cuando estemos ante tipo impositivos efectivos inferiores al 15 por 100, lo cierto es que esta situación puede darse también en escenarios domésticos fruto de distintos factores como, por ejemplo, tipos impositivos nominales bajos, exenciones subjetivas u objetivas, incentivos (como los regímenes de patent boxes), depreciaciones o amortizaciones y, al mismo tiempo, se evitaría el riesgo de situaciones de proteccionismo fiscal y de distorsión de la competencia que, de establecerse sólo para grupos multinacionales, podría generarse 50 . (iii) en el ámbito de la Propuesta de Directiva el Estado en el que se encuentra localizada la matriz última y que aplica la IIR debe garantizar la tributación mínima de todas las filiales del grupo que se encuentren en el extranjero, de igual forma a lo previsto en las reglas modelo de la OCDE, pero también de las filiales que se encuentren en ese Estado miembro, así como de los establecimientos permanentes que pertenezcan al grupo y que estén ubicados en ese mismo Estado, ampliando por lo tanto el ámbito de aplicación de la regla. 50 Señalan estos autores que ello podría llevar a que una entidad sometida a una baja tributación podría preferir operar sólo en el mercado nacional, evitando así la aplicación de las otras reglas que conforman el Pilar II (UTPR o STTR) o a que una empresa que ejerce una actividad que se beneficia de un régimen de patent box pueda preferir establecer la filial en el mismo Estado miembro para evitar la aplicación de la IIR; PINTO NOGUERIA, J. F., y TURINA, A. (2021), pág. 13. VARIOS AUTORES VII Reunión de profesores de Derecho Financiero y Tributario Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 8/2022 123 más fácil comparar ETRs teniendo en cuenta que las multinacionales sometidas a estas reglas ya suelen utilizar estos estándares financieros 57 . Una vez que se ha calculado la renta neta contable deben realizarse, en caso de que resulten procedentes, los ajustes por diferencias permanentes y temporales. Dentro de las diferencias permanentes se incluirían determinados conceptos como dividendos, ganancias y gastos no deducibles 58 . Por lo que se refiere a los ajustes temporales, es necesario tener en cuenta que se realizan sobre el numerador de la fracción, es decir, sobre los impuestos cualificados: en este apartado encajan los ajustes por impuestos diferidos o anticipados, computados al 15 por 100, y los impuestos que se traigan en virtud de las reglas CFC. Partiendo de la regla general según la cual los impuestos se pueden incluir en el numerador siempre y cuando se correspondan con una renta en el denominador, en el caso de sociedades sometidas a transparencia fiscal, los impuestos deben aplicarse en la filial sometida a CFC y no en la matriz. En el ámbito de las exclusiones, la Propuesta de Directiva extiende la aplicación de la exclusión para entidades que están en la fase inicial de su actividad internacional a los Grupos nacionales de gran tamaño, excluyendo la aplicación de las normas a las actividades desarrolladas que estén sometidas a una imposición por debajo del 15 por 100 durante un periodo transitorio de 5 años. Finalmente, la Propuesta de Directiva desarrolla la posibilidad de que los Estados miembros opten por establecer un impuesto complementario nacional (Top up tax doméstico): En estos casos, el impuesto se paga en el Estado en el que se aplica esta regla y después se descuenta en el Estado de la matriz. Sin embargo, esta posibilidad presenta ciertas dificultades a la hora de su implementación, en especial, si el cálculo se hace en el Estado de la matriz y después lo tienen que aceptar los otros Estados. Una vez calculado el impuesto que correspondería a cada jurisdicción fiscal, éste se reparte entre las entidades del grupo que residan en ella, prorrateando en función de la renta de cada una de las entidades respecto de la suma de todas las rentas de entidades residentes en esa jurisdicción (art. 26.5) 59 . 3.5. Obligaciones formales y régimen sancionador Las únicas obligaciones de carácter formal que recoge la Propuesta de Directiva (art. 42) son la obligación de presentar una declaración tributaria informativa o de suministro de información a la Administración tributaria; obligaciones de contenido similar a las recogidas en los informes país 57 DOURADO, A. P. (2022), pág. 3. 58 Así, se excluirán los dividendos que respondan a participaciones superiores al 10 por 100, plusvalías derivadas de la enajenación de participaciones salvo cartera de valores, gastos no deducibles como el impuesto sobre sociedades, pagos ilegales, sobornos o sanciones o rentas derivadas de la actividad de transporte marítimo internacional (arts. 15 y 16 de la Propuesta de Directiva). 59 SANZ GADEA, E. (2022), pág. 7. VARIOS AUTORES VII Reunión de profesores de Derecho Financiero y Tributario Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 8/2022 124 por país. Dicha obligación podrá corresponder a la UPE o a cada una de las entidades que conforman el Grupo y que deberán presentar a las respectivas Administraciones tributarias del Estado miembro en el que estén situadas. Sin embargo, la Propuesta de Directiva no contiene reglas sobre cómo debe procederse al pago del impuesto. Por lo que se refiere al contenido de la declaración informativa, en el texto de la Propuesta se establece la información que debe contener (siguiendo lo establecido en el documento de la OCDE): “a) la identificación de las entidades constitutivas, con sus números de identificación fiscal, en su caso, la jurisdicción en la que están ubicadas y su estatuto con arreglo a las disposiciones de la presente Directiva; b) información sobre la estructura corporativa global del grupo de empresas multinacionales, incluidas las participaciones de control en las entidades constitutivas poseídas por otras entidades constitutivas; c) la información necesaria para calcular: i) el tipo impositivo efectivo para cada jurisdicción y el impuesto complementario de cada entidad constitutiva; ii) el impuesto complementario de un miembro de un grupo de empresas conjuntas; iii) la asignación a cada jurisdicción del importe del impuesto complementario con arreglo a la regla de inclusión de rentas y del impuesto complementario relativo a la regla sobre pagos insuficientemente gravados; y d) un registro de las elecciones realizadas de conformidad con las disposiciones pertinentes de la presente Directiva” 60 . En cuanto al plazo de presentación de la declaración informativa ante la administración tributaria la propuesta prevé que deberá realizarse dentro de los 15 meses siguientes al último día del ejercicio fiscal (plazo que será de 18 meses durante el año de transición -art. 48). Finalmente, el incumplimiento de esta obligación formal, la no presentación en plazo o la presentación de una declaración falsa supone la comisión de una infracción (art. 44) sancionada con una multa del 5 por 100 del importe neto de la cifra de negocios del ejercicio. Sin embargo, la imposición de la multa solo procederá cuando el incumplimiento persista tras la emisión de un recordatorio, en un plazo de seis meses. Una vez traspuesta la Directiva a las normas internas de los Estados, corresponderá a éstos el establecimiento de un régimen sancionador que garantice la efectividad de la Directiva con medidas que sean efectivas, proporcionales y disuasorias. 60 Propuesta de Directiva, pág. 73. VARIOS AUTORES VII Reunión de profesores de Derecho Financiero y Tributario Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 8/2022 125 4. REFLEXIÓN FINAL La propuesta de tributación mínima global contenida tanto en el documento de la OCDE fruto del Acuerdo multilateral ratificado en octubre de 2021 como en la Propuesta de Directiva de diciembre de ese mismo año nos ofrece un conjunto de medidas que se adoptan bajo el paraguas de un interés común por parte de todos los Estados miembros para lograr que las grandes empresas paguen su “parte justa” de impuestos por los beneficios generados por sus actividades en los distintos Estados en los que operan, al tiempo que se busca obligar a los Estados a eliminar las prácticas de competencia fiscal que se sitúan por debajo de un umbral que se considera mínimo 61 . En el ámbito de la UE los resultados económicos derivados de la adopción de estas medidas, de acuerdo con el estudio realizado por Zuckmann, podrían rondar para la UE los 57 billones de euros anuales (sin exclusiones) 62 . Mas allá de los previsibles beneficios recaudatorios que la adopción del impuesto mínimo global generará para los Estados miembros de la UE (unos más que otros…) y de los mayores costes de cumplimiento para las multinacionales que se vean sometidas al impuesto mínimo global, la consecución de los objetivos finales que justifican su implantación resultan inciertos, en especial tanto en lo referente a que con ello se logre globalmente, como señala la OCDE, una tributación más justa, al menos en la concepción aristotélica del término, como a que se consiga poner freno a una situación de competencia fiscal por parte de determinados Estados fijando el tipo mínimo en el 15 por 100 y ello sin descontar los incentivos fiscales establecidos en las normativas internas que pueden incidir en el tipo real efectivo al que una entidad se somete en una jurisdicción. Todo ello no obsta para que se deba reconocer el enorme esfuerzo que se está realizando por los Estados, en especial por quienes conforman los grupos de trabajo tanto en el seno de la OCDE como en la UE, para que, más allá de las decisiones políticas que se tomen por las autoridades competentes, se pueda ofrecer el mejor de los resultados técnicos en los documentos que se están elaborando. Aun cuando la aplicación de las normas GloBE y de la Propuesta de Directiva, en caso de que llegue a aprobarse, puedan suponer un cierto grado de imposición mínima para las multinacionales en muchos países, lo cual podría ser deseable, no se logrará eliminar la competencia fiscal entre Estados mientras haya países que no firmen el Acuerdo 63 y existe, además, un riesgo cierto de que se produzcan problemas de doble imposición, sobre todo en el periodo transitorio hasta que las nuevas reglas se implanten en los Estados que han firmado el Acuerdo multilateral de octubre de 2021. En todo caso, por lo que se refiere al ámbito de la UE, la adopción de la Directiva requiere de la unanimidad de todos los Estados miembros en el Consejo, lo que dificulta la situación para su adopción, si bien las previsiones de la Comisión son optimistas en la medida en que todos los 61 RUIBAL PEREIRA, L. (2021). 62 ZUCKMANN, G.; BARAKE, M.; CHOUC, P. E., y NEEF, T. (2021). 63 DOURADO, A. P. (2022), pág. 5. VARIOS AUTORES VII Reunión de profesores de Derecho Financiero y Tributario Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 8/2022 126 Estados miembros de la UE, salvo Chipre, han apoyado y firmado el acuerdo del Marco Inclusivo la OCDE. Además, no debemos olvidar que también será necesario consultar al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo. Por lo tanto, habrá que esperar y ver si los Estados mantienen ese apoyo a medida en que se analicen a fondo los efectos de las reglas contenidas en la Propuesta de Directiva y se avance en los trabajos de la OCDE pendientes de publicación. En este sentido, las reglas modelo de la OCDE y la propuesta de Directiva requieren de mayores dosis de precisión para poder llevar a cabo una trasposición adecuada en el ámbito interno de los Estados. Esta labor de mayor detalle se supone que vendrá de la mano de los comentarios a las reglas modelo y del Paquete de implementación de éstas. Sin embargo, hemos tenido que esperar hasta marzo de 2022 para ver publicados los comentarios a las reglas modelo y el Paquete de implementación se espera que esté listo a finales de año. Y será en este Paquete dónde se incluyan aspectos importantes como las directrices sobre los puertos seguros y sobre las reglas de simplificación. Siendo así temporalmente existiría cierta probabilidad de que la Directiva se pudiese aprobar antes de disponer de este Plan de implementación, al menos si se pretende dar cumplimiento a los tiempos que maneja la Comisión Europea, lo que puede generar un cierto grado de incertidumbre y descoordinación con lo que se decida en el ámbito de la OCDE. En este sentido, algún Estado miembro de la UE está mostrando cierta posición crítica con relación a dos cuestiones que se entiende no están en la filosofía del Acuerdo multilateral y que, sin embargo, sí están presentes en la propuesta de Directiva. Por un lado, el hecho de que no se esté produciendo un avance paralelo entre los Pilares I y II, de tal forma que el Pilar II se va a implantar con mayor celeridad y, por el otro, la obligatoriedad de la regla IIR en el ámbito de la UE cuando en las reglas modelo de la OCDE no se prevé dicho carácter. Inicialmente países como Estonia o Malta parecían estar mostrando reservas a la adopción de la Directiva en un plazo tan breve, abogando el último de los países mencionados por el retraso en la introducción de las medidas contenidas en la Propuesta de Directiva hasta el año 2025. Las modificaciones que se han realizado a lo largo de 2022 en el texto de la Propuesta de Directiva con la finalidad de lograr el apoyo unánime de todos los Estados han encontrado nuevamente con la oposición de Estados como Polonia y, recientemente en el mes de junio de 2022, de Hungría, a pesar de que anteriormente hubiese mostrado su acuerdo al texto de la Propuesta. El rechazo se encuentra ahora en una cuestión difícilmente resoluble por parte de las instituciones comunitarias, ya que se aduce que se podría perjudicar la competitividad de las empresas europeas con la implantación de la tributación mínima global en el ámbito de la UE sin que una parte importante de los otros países hayan implementado las normas GloBE en sus ordenamientos internos. Sin resolver está también el problema de la compatibilidad de la Propuesta de Directiva y de la reglas GloBE con el régimen GILTI de los EEUU, aspecto que no resulta menor y que parece estar en suspenso a la espera de lo que suceda con la reforma de la normativa americana. Lo cierto es que la maquinaria comunitaria ya se ha puesto en marcha y si bien parece haberse vista obligada a ralentizar su avance, renunciando a la intención de disponer de una norma aprobada antes de que finalice este año 2022, no se ha parado y ha señalado como nueva fecha para la transposición el 31 de diciembre de 2023. Deberemos, por lo tanto, estar atentos y ver que VARIOS AUTORES VII Reunión de profesores de Derecho Financiero y Tributario Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 8/2022 127 nos deparan los siguientes meses, teniendo presente que el cambio que se avecina no solo interesa a las multinacionales o grandes Grupos nacionales que caigan en el ámbito de aplicación de las medidas, sino a todos, empresas, Administraciones tributarias y Gobiernos, por las implicaciones de política fiscal que tendrá para los Estados miembros y, por lo tanto, también para España. Por ello, finalizamos estas páginas recordando las palabras de Calderón Carrero cuando señalaba que el Acuerdo multilateral “no solo alterará significativamente la posición y marco fiscal de las grandes empresas, sino también impactará sobre la política fiscal de las distintas jurisdicciones, y constituirá un enorme desafío para las administraciones tributarias que deberán gestionar un sistema de fiscalidad internacional muy complejo técnicamente y altamente dependiente de altos niveles de cooperación y coordinación fiscal internacional” 64 . Wait and see! Bibliografía CALDERÓN CARRERO, J. M. (2021): “Acuerdo Multilateral de 130 jurisdicciones sobre los principios de la Reforma Fiscal Global BEPS 2.0”, Revista de Contabilidad y Tributación, n. 461-462, CEF. CALDERÓN CARRERO, J. M.; REYERO, R.; y PALACÍN, R. (2021): “Acuerdo Multilateral de 130 jurisdicciones sobre los principios de la Reforma Fiscal Global BEPS 2.0”, Alerta Informativa. DE VITO, A. 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VARIOS AUTORES VII Reunión de profesores de Derecho Financiero y Tributario Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 8/2022 128 OECD (2013): Plan de Acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, OECD Publishing, https://doi.org/10.1787/9789264207813-es OECD (2020): Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint: Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, https://doi.org/10.1787/abb4c3d1-en. 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