La fiscalidad de las rentas derivadas del trabajo por cuenta ajena en un entorno internacional

La fiscalidad de las rentas derivadas del trabajo por cuenta ajena en un entorno internacional Máster Universitario en Fiscalidade Internacional e Comunitaria Trabajo de fin de máster presentado por Juan Carlos Varela López Curso académico 2019-2020 Tutora: Doña Luz Ruibal Pereira ! 2! ! 3! Índice Palabras clave………………………………………………………………………………………5 Resumen…………………………………………………………………………………………….6 1.- Delimitación del objeto del trabajo de fin de máster………………………………………..7 2.- Ámbito de aplicación personal………………………………………………………………12 2.1 La normativa laboral y de Seguridad Social española…………………………………...12 2.1.1 El Estatuto de los Trabajadores…………………………………………………………..12 2.1.2 A contrario sensu: la Ley General de la Seguridad Social y la Ley del Estatuto del trabajo autónomo……………………………………………………………………………..14 2.1.3 Diferencias entre figuras jurídicas………………………………………………………..15 2.2 La normativa fiscal española: los rendimientos del trabajo……………………………...16 2.3 El Modelo de Convenio de la OCDE: el carácter de la actividad por cuenta ajena…..17 3.- Residencia fiscal como punto de conexión en la tributación de los rendimientos del trabajo…………………………………………………………………………………………21 3.1 Normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas………………………22 3.2 Normativa del Impuesto sobre la Renta de No Residentes……………………………..28 3.3 El Modelo de Convenio tributario de la OCDE……………………………………………29 3.4 Trabajadores transfronterizos y convenios de doble imposición……………………….32 3.5 COVID-19 y residencia fiscal……………………………………………………………….38 4.- Rendimientos derivados del trabajo por cuenta ajena……………………………………43 4.1 La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas…………………………..43 4.2 El Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas…………………49 4.3 La Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes………………………………….51 4.4 Las “rentas de trabajo por cuenta ajena” en el Modelo de Convenio de la OCDE……53 5.- Tributación de expatriados e impatriados: normativa española…………………………56 5.1 Trabajadores desplazados desde España al extranjero…………………………………56 5.1.1 La Ley y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas….…57 ! 4! 5.1.2 La Ley el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes……………..65 5.2 Trabajadores desplazados a territorio español……………………………………………66 5.2.1 Trabajadores que adquieren su residencia fiscal en España debido a su desplazamiento a territorio español: régimen especial……………………………………….66 5.2.2 Trabajadores que adquieren su residencia fiscal en España debido a su desplazamiento a territorio español: procedimiento especial para determinar las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo en el supuesto de cambio de residencia…………………………………………………………...…74 5.2.3 Trabajadores desplazados a territorio español: tributación por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes……………………………………………………………….76 5.3 Cambio de residencia a otros Estados de la Unión Europea………..………………….77 5.4 Dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia………………………………………………………………………….79 5.4.1 Reglas generales…………………………………………………………………………..81 5.4.2 Reglas especiales………………………………………………………………………….85 5.5 Declaración sobre bienes y derechos situados en el extranjero………………………..86 6.- Tributación de trabajadores en supuestos de convenios de doble imposición: el Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal…………………………………..89 6.1 Introducción: los convenios fiscales relativos a la doble imposición……………………89 6.2 El Convenio entre España e Italia………………………………………………………….92 6.2.1 Ámbito de aplicación subjetivo……………………………………………………………93 6.2.2 Impuestos comprendidos………………………………………………………………….93 6.2.3 Determinación de la residencia fiscal……………………………………………………94 6.2.4 Los rendimientos derivados de los servicios personales dependientes……………101 6.2.5 Disposiciones para eliminar la doble imposición……………………………………...107 6.2.6 Principio de no discriminación y procedimiento amistoso……………………………109 7.- Conclusiones…………………………………………………………………………………112 Bibliografía…………………………………………………………………………………….....117 ! 5! Palabras clave Globalización, libre circulación, Unión Europea, Estados, fiscalidad internacional, Modelo de Convenio de la OCDE, Modelo de Convenio de la ONU, convenios de doble imposición, trabajador por cuenta ajena o dependiente, residencia fiscal, trabajadores transfronterizos, COVID-19, rendimientos del trabajo por cuenta ajena, retribuciones en especie, exenciones, tributación de residentes, tributación de no residentes, deducción, expatriados, impatriados, desplazados, régimen de excesos, cambio de residencia, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre la Renta de No Residentes, dietas y asignaciones para gastos de locomoción, bienes y derechos en el extranjero, Convenio de doble imposición hispano-italiano, Testo Unico delle imposte sui reditti, procedimiento amistoso, no discriminación, Keywords Globalization, free movement, European Union, States, international taxation, OECD Model Convention, UN Model Convention, double taxation agreements, employee or dependent, tax residence, cross-border workers, COVID-19, income of paid employment, compensation in kind, exemptions, taxation of residents, taxation of non-residents, deduction, expatriates, impatriates, displaced persons, excess regime, change of residence, Personal Income Tax, Income Tax of Non-Residents, allowances and allowances for travel expenses, goods and rights abroad, Spanish-Italian double taxation agreement, Testo Unico delle imposte sui reditti, friendly procedure, non-discrimination. ! 6! Resumen En el presente trabajo se analiza la fiscalidad de las rentas percibidas por trabajadores en activo al servicio de empresas o entidades de carácter no público, cuando la prestación se realice en un ámbito internacional. El análisis comprenderá determinados conceptos como trabajadores por cuenta ajena, residencia fiscal o rendimientos del trabajo - tanto desde la normativa española como desde el Modelo de Convenio de la OCDE – así como la tributación de ciertos colectivos como impatriados, expatriados o desplazados. Finalmente, se estudiará dicha fiscalidad a tenor de lo expuesto en el Convenio entre España e Italia, para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal. Summary This document analyzes the taxation of income received by active workers at the service of companies or entities of a non-public nature, when the work is carried out in an international environment. The analysis will include some concepts such as employed workers, tax residence or income from work – according to Spanish law and the OECD Model Convention - as well as the taxation of certain groups such as inpatriates, expatriates or displaced persons. Finally, such taxation will be studied in accordance with the provisions of the Agreement between Spain and Italy, to avoid double taxation in terms of income taxes and to prevent tax evasion. ! 7! 1.- Delimitación del objeto del presente trabajo. La elección del tema abordado en este trabajo ha obedecido al hecho de que desde hace ya unos años vengo desarrollando mi actividad profesional en el ámbito del Derecho del Trabajo. En un primer momento, el manejo de normas internacionales se circunscribió a aquellas relacionadas con prestaciones de Seguridad Social de trabajadores españoles que habían desarrollado su actividad en otros países, a algún trabajador expatriado o, incluso, a algún operario contratado en el extranjero por empresas españolas. Y, en relación a la normativa fiscal, mi interés por la misma no tenía que ir más allá de aquello que podía estar relacionado con las retenciones e ingresos a cuenta derivados de una vinculación laboral por cuenta ajena. Con el transcurso de los años, el Derecho Comunitario se ha ido imponiendo y, con él, las libertades recogidas en los Tratados. La libre circulación de trabajadores ha supuesto que, como parte de mi actividad, me corresponda tratar, especialmente, con comunitarios que, cada vez más, vienen a prestar servicios para empresas españolas cuya gestión laboral vengo asumiendo. En la misma medida, esa expresión integradora ha supuesto que deba hacer frente a diversos aspectos laborales derivados de la implantación de empresas españolas en el extranjero y de la apertura de mercados de dichas empresas en otros Estados (a veces, incluso, no necesariamente comunitarios), con el consecuente desplazamiento temporal de trabajadores radicados en España para realizar funciones en dichos países extranjeros. Como dice Almagro Martín, “estos desplazamientos, fomentados por el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que reconoce la libre circulación de personas dentro del mercado interior, se han convertido en un fenómeno cada vez más presente en nuestra sociedad en ambos sentidos; es decir, podemos encontrar empresas y trabajadores españoles que salen al extranjero a desempeñar su actividad y empresas y trabajadores extranjeros que vienen a nuestro país buscando trabajo, ya sea de forma ! 8! temporal o permanente”1. El hecho de tratar con supuestos de trabajadores en un ámbito internacional de prestación de servicios implica, consecuentemente, que existan vinculaciones fiscales que pretendo exponer en el presente trabajo pues, “como es lógico, nuestro ordenamiento jurídico no ha permanecido ajeno a este fenómeno, procurado adaptarse a las nuevas exigencias de la sociedad”2. Pretendo acercarme, por ello, a la fiscalidad del trabajador en el ámbito internacional de una forma expositiva y no crítica para, así, profundizar en el conocimiento de la misma. Desde el punto de vista de la delimitación del objeto del trabajo, debo precisar que solo es objeto de estudio la fiscalidad de trabajadores en activo al servicio de empresas o entidades de carácter no público y, por ello, no entraré a valorar la fiscalidad de pensionistas o de otros colectivos (funcionarios…). En cuanto al aspecto metodológico, inicialmente, procederé a realizar un análisis de ciertos conceptos (trabajadores personas físicas, residencia fiscal) para, posteriormente, pasar a la tributación de los rendimientos del trabajo y la de ciertos colectivos (impatriados…) y, finalmente, ver cómo se contemplan ciertos aspectos de los citados en un convenio para evitar la doble imposición, eligiendo a estos efectos el Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal. De esta forma: a.- En el epígrafe 2 se va a delimitar el ámbito de aplicación personal, definiendo y analizando las particularidades de los trabajadores por cuenta ajena o dependientes que prestan servicios, a cambio de una retribución, para un empleador que los dirige y asume como propios los frutos del trabajo del empleado. En dicha delimitación se acudirá a la !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 1 Almagro Martín, Carmen: Régimen fiscal de los trabajadores impatriados y expatriados en el IRPF, Editorial Dykinson S. L, página 11. 2 Almagro Martín, Carmen: Régimen fiscal de los trabajadores impatriados y expatriados en el IRPF, op. cit, página 11.! ! 9! cita tanto de diversas disposiciones laborales y fiscales que, aún no siendo de exclusiva aplicación a trabajadores españoles cuyo trabajo se ve afectado por un componente internacional, sí les afectan; como del Modelo de Convenio de la OCDE, el cual informa al resto de convenios bilaterales que procuran eliminar la doble imposición y en el que se recogen, entre otras, diversas referencias que concretan y clarifican – bien por medio del articulado, bien por los Comentarios al Convenio - la figura del trabajador por cuenta ajena o dependiente. b.- A continuación, en el epígrafe 3, se va a analizar la residencia fiscal, la cual resulta determinante para conocer en qué Estado debe tributar un contribuyente. Después de valorar lo que indican las normas españolas que determinan la residencia fiscal de trabajador por cuenta ajena contribuyente, se hará referencia nuevamente al Modelo de Convenio de la OCDE y a las diversas pautas que, de forma subsidiaria y escalonada, se deben seguir para asignar la residencia fiscal. También se hará referencia en dicho epígrafe 3 a los trabajadores transfronterizos y a la tributación de los mismos, haciendo especial hincapié a cómo afectan a los mismos los convenios de doble imposición y citando ejemplos del tratamiento recogido en diversos convenios. Incluiré un apartado titulado “COVID-19 y residencia fiscal”, en el que se recogen tanto las recomendaciones de la OCDE relativas a la determinación de la residencia fiscal de las personas físicas y de los trabajadores transfronterizos en supuestos de confinamiento en otro Estado, como la primera resolución dictada por la Dirección General de Tributos que resuelve en sentido contrario a los criterios de la OCDE en un asunto de residencia fiscal. c.- En el epígrafe 4 se valorarán los rendimientos derivados del trabajo por cuenta ajena desde el punto de vista fiscal y laboral, incidiendo de forma especial, en las retribuciones en especie en el ámbito internacional y en lo que prevé el Modelo de Convenio de la OCDE acerca de las rentas del trabajo por cuenta ajena. d.- También, en el epígrafe 5 se incluirá la tributación de impatriados y expatriados, valorando todos y cada uno de los requisitos que se deben dar tanto para tener derecho a tributar por el IRNR, pero manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF (en el caso de impatriados), así como la exención por trabajos efectivamente en el extranjero (supuesto de los expatriados). También se hará referencia al procedimiento especial en el supuesto de cambio de residencia a seguir por trabajadores que no sean contribuyentes por el IRPF, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de ! 16! 2.2.- La normativa fiscal española: los rendimientos del trabajo. De forma somera, y ello porque será objeto de cita posterior en este trabajo, cabe mencionar que dichos rasgos definidores de ambos tipos de trabajo (por cuenta ajena y por cuenta propia) tienen su proyección sobre la normativa fiscal cuando distingue entre los rendimientos derivados de actividades económicas y aquellos otros que derivan del trabajo, siendo estos últimos los obtenidos por los trabajadores por cuenta ajena. Así, el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas18, señala lo siguiente: “Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”. (Recordemos que el artículo 8.1 de la Ley menciona que son contribuyentes por este impuesto las personas físicas, lo cual debe ser puesto en relación con la relación laboral citada en el artículo 17.1). Los artículos 17 a 20 de dicha Ley hacen referencia y distinguen los rendimientos de trabajo, como aquellos que deriven “…de una relación laboral”, de los rendimientos íntegros de actividades económicas, como “aquellos que supongan… la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos…” (artículo 27.1). Por su parte, los artículos 9 a 12 del Real Decreto 439/2007, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas19 también hace referencia a los rendimientos del trabajo, pero, además, a otras expresiones como empleado, trabajador, o relación laboral. Por último, el artículo 13.1.c del Real Decreto Legislativo 5/2004, del Impuesto !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 18 BOE de fecha 30 de noviembre de 2006. 19 BOE de fecha 1 de abril de 2007. ! 17! sobre la Renta de No Residentes20, cita los rendimientos del trabajo como parte de las rentas obtenidas en territorio español y los distingue de las rentas de actividades o explotaciones económicas (apartados a y b), debiendo derivar dichos rendimientos del trabajo de una “actividad personal”. Como se puede apreciar, la normativa fiscal recoge denominaciones generales que, en su caso, deben ser precisadas y, para ello, cabe realizar un análisis previo conforme a la normativa laboral para poder apreciar si estamos, o no, ante un rendimiento del trabajo21. 2.3.- El Modelo de Convenio de la OCDE: el carácter de la actividad por cuenta ajena. En los anteriores epígrafes se han definido y descrito las particularidades que configuran la relación laboral por cuenta ajena y aquella otra que, con el fin de distinguirla de la anterior, se realiza por cuenta propia. La alusión al trabajo por cuenta ajena también figura en el ámbito fiscal internacional. En efecto, en la fiscalidad de las rentas derivadas del trabajo por cuenta ajena en un entorno internacional están llamados a ser aplicados los convenios entre Estados que procuran evitar la doble imposición, siendo el Modelo de Convenio de la OCDE22 el texto al que se acogen la mayoría de países para que les sirva de base o guía a la hora de establecer los indicados acuerdos. En dicho Modelo de Convenio (al igual que también figura en el artículo 15 de la Convención Modelo de las Naciones Unidas sobre la doble tributación entre países desarrollados y países en desarrollo23) se recogen las denominadas rentas del trabajo por cuenta ajena; es decir, “los sueldos, salarios y otras remuneraciones análogas obtenidos por un residente de un Estado contratante en razón de un trabajo por cuenta ajena” !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 20 BOE de fecha 12 de marzo de 2004.! 21 A modo de ejemplo, ver resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 27 de abril de 2001, consulta 838-01, en la que inicialmente se debe determinar, conforme a la normativa laboral, la concreta vinculación de una persona con una empresa, para poder establecer, a continuación, cómo deben ser calificadas por la Ley del IRPF determinadas percepciones cobradas por dicha persona. 22 https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/modelo-de-convenio-tributario-sobre-la-renta-y-sobre-el-patrimonioversion-abreviada-2017_765324dd-es#page1 23 https://www.un.org/esa/ffd////wp-content/uploads/2014/09/UN_Model_2011_UpdateSp.pdf ! 18! (artículo 15). Resultan interesantes los comentarios al artículo 15 que obran en la versión abreviada del Modelo de Convenio de la OCDE del año 201724 y que buscan aclarar y delimitar la expresión “trabajo por cuenta ajena”. El comentario 8 al artículo 15 tiene 28 apartados y de ellos se deduce que existe una especial preocupación por definir de la mejor forma posible la relación de trabajo por cuenta ajena (a la que sería aplicable el artículo 15) y diferenciarla de aquella otra que puede entenderse prestada por una empresa (a la que se aplicaría el artículo 7). Conforme al apartado 12, cualquier desacuerdo entre Estados acerca de si los servicios prestados por una persona física pueden considerarse como derivados de una relación de trabajo por cuenta ajena - y no prestados en virtud de un contrato para la prestación de servicios que hubieran celebrado dos empresas - deberá resolverse teniendo en cuenta los principios y ejemplos que figuran en los apartados 13 a 28. Aparte de otras precisiones, resultan especialmente significativos a estos efectos los apartados 13 y 14. El apartado 13 hace hincapié en que “la naturaleza de los servicios prestados por la persona física será un factor importante, dado que lo lógico es asumir que un empleado presta servicios que se integran en la actividad empresarial que desarrolla su empleador. Por tanto, es importante determinar si los servicios prestados por una persona física constituyen una parte integrante de la actividad económica de la empresa para la que los presta. A tal fin, resultará clave dirimir qué empresa asume la responsabilidad o el riesgo respecto de los resultados generados por el trabajo de la persona física. No obstante, es obvio que este análisis únicamente resultará relevante si la persona física presta sus servicios directamente a una empresa…” Y el apartado 14 indica lo siguiente: “Cuando la comparación de la naturaleza de los servicios prestados por la persona !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 24 https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/modelo-de-convenio-tributario-sobre-la-renta-y-sobre-el-patrimonioversion-abreviada-2017_765324dd-es#page308 ! 19! física con la actividad ejercida por su empleador formal y por la empresa a la que se presta los servicios revela una relación de trabajo por cuenta ajena que difiere de la relación contractual formal, los factores adicionales que siguen pueden ayudar a determinar si este es realmente el caso: - quién está facultado para dar instrucciones al trabajador en relación con el modo en que debe realizarse el trabajo - quién controla el lugar en el que se lleva a cabo el trabajo y es responsable de él - el empleador formal factura la retribución percibida por la persona física directamente a la empresa a la que se prestan los servicios; - quién pone a disposición del trabajador las herramientas y materiales necesarios - quién determina el número de personas que van a desarrollar el trabajo y su cualificación - quién está facultado para elegir a la persona física que ejecutará el trabajo y para poner fin a los acuerdos contractuales acordados con el trabajador a ese fin - quién está facultado para imponer medidas disciplinarias en relación con el trabajo efectuado por esa persona física - quién determina los períodos de vacaciones y el plan de trabajo de esa persona física”. De lo anteriormente expuesto se deduce que, mientras que la normativa española delimita la figura del trabajador por cuenta ajena citando las características de la relación laboral (como aquella que vincula a los trabajadores que prestan sus servicios retribuidos… con otra persona física o jurídica denominada empleador o empresario), el Modelo de Convenio de la OCDE invita a seguir unos criterios que se plantean en forma de cuestiones como si fuese un test (fórmula que se utiliza en más de una ocasión por la OCDE) y que, una vez respondidas, nos permitirán saber si estamos ante un trabajo por cuenta ajena, o no. Pero, cierto es, de la misma forma que la norma española, el Modelo de Convenio se preocupa de concretar la citada figura jurídica para que no se aplique indebidamente el artículo 15 (renta del trabajo por cuenta ajena) cuando realmente corresponda aplicar el ! 20! artículo 7 (beneficios empresariales)25. A tenor de todo lo expuesto, el trabajo por cuenta ajena al que se va a hacer referencia en el presente documento es aquel realizado por una persona física, a cambio de un sueldo, salario u otra remuneración análoga, bajo las instrucciones y control del empleador y sin asumir la responsabilidad o el riesgo de los resultados generados por el trabajo realizado. !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 25 Comentario 1: “…En ocasiones, dirimir si se prestan o no servicios en el ejercicio de un trabajo por cuenta ajena puede generar dificultades que se comentan en los párrafos 8.1 y siguientes…” Comentario 8.1: “En ocasiones, puede resultar difícil determinar si los servicios prestados en un Estado por una persona física residente de otro Estado, a una empresa del Estado mencionado en primer lugar… constituyen servicios vinculados al ejercicio de un empleo por cuenta ajena, a los que será aplicable el artículo 15, o servicios prestados por una empresa distinta, a los que se aplicará el artículo 7…” ! 21! 3.- Residencia fiscal como punto de conexión en la tributación de los rendimientos del trabajo. La delimitación subjetiva - ámbito de aplicación personal - analizada en el punto 2 de este trabajo resulta necesaria, pero no suficiente, para establecer cómo se debe afrontar la fiscalidad de las rentas derivadas del trabajo por cuenta ajena en un entorno laboral internacional. Como así mencionan Ferrer Grau y García López, “para que un Estado pueda gravar una renta es necesario establecer unos criterios entre el sujeto y el propio Estado. Son los llamados criterios de sujeción y puntos de conexión que permiten determinar qué Estado es competente a la hora de gravar los hechos imponibles derivados de las relaciones económicas internacionales”26. Entre otros, Pérez Royo considera que “el concepto de sujeto pasivo podrá determinarse por una obligación personal o por una obligación real”27pero, generalmente, la denominación de los criterios seguidos por los Estados son los siguientes: - Principio de residencia: se tributa en el país de residencia por toda la renta mundial obtenida, con independencia del lugar donde se obtenga, pudiendo señalar en este criterio el principio de nacionalidad, por el cual se tributa por la renta total obtenida en el Estado del que se es nacional y con independencia del lugar de residencia. - Principio de territorialidad (o de la fuente): se tributa en aquel Estado donde se obtienen las rentas y solo por las obtenidas en dicho Estado, con independencia del Estado en el que se resida. Las normas que a continuación se expondrán se basan en el principio de residencia, por lo que determinar la misma resultará relevante para establecer el Estado en el que la persona debe tributar. !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 26 Ferrer Grau, Vicente P. y García López, Rosa M. – Fiscalidad internacional, Servicio de Publicaciones Fundación para la Investigación Juan Manuel Flores Jimeno, Madrid 2013, página 10. 27 Pérez Royo, F.; García Berro, F.; Pérez Royo, I.; Escribano, F.; Cubero Truyo, A.; Carrasco González, F. M.: Curso de Derecho Tributario, parte especial, Ed. Tecnos, Madrid 2012, páginas 109 y 110. ! 22! En efecto, en un contexto internacional, cuando se plantea un supuesto de trabajadores que prestan servicios en otro Estado distinto de aquel en el que tienen su residencia, o en dos (o más) Estados, es preciso conocer aquel en el que dicha persona física debe tributar y, para ello, resulta imprescindible analizar las leyes aplicables evitando, en todo caso, posibles fricciones normativas de las que se puedan desprender que las normas que resultaren de aplicación obliguen a tributar en más de un Estado o, por el contrario, en ninguno de ellos. Por lo tanto, se va a exponer la normativa que versa sobre la residencia fiscal en territorio español aplicable a personas físicas y, consecuentemente, a los trabajadores por cuenta ajena para, a continuación, ver qué dispone el Modelo de Convenio de la OCDE sobre dicho concepto de residencia fiscal y finalmente, analizar la misma en los trabajadores transfronterizos. 3.1 Normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Como así indica Almonacid Larena, “en la legislación tributaria española, la determinación de la residencia fiscal, por lo general, se decanta por el principio de residencia efectiva, según el cual el contribuyente que tenga su residencia en territorio español quedará sujeto al poder tributario del Estado por obligación personal y será gravado por la totalidad de la renta y el patrimonio mundial; por el contrario, el contribuyente que no tenga la residencia en España quedará sujeto por su obligación real y únicamente será gravado por las rentas obtenidas y el patrimonio situado en territorio nacional.” 28 De hecho, la Ley General Tributaria29 establece en su artículo 11 que “los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterios de territorialidad…” !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 28 Almonacid Larena, David: Residencia fiscal de las personas físicas y jurídicas: aspectos internacionales, Documentos de Trabajo del Instituto Universitario de Investigación en Estudios Latinoamericanos, Universidad de Alcalá, versión digital ISSN 1989-8819, nº 116, noviembre 2018, página 6. 29 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, BOE de 18 de diciembre. ! 23! En el ámbito de los impuestos de carácter personal, el artículo 8 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas30, menciona que son contribuyentes por dicho impuesto, entre otras, “las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español”, siendo el artículo 9 de dicha Ley donde se define la cualidad de residente de forma indirecta y apelando a distintas posibilidades. En concreto, el artículo 9 indica lo siguiente: “Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español. 1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en este durante 183 días en el año natural. Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél…” La lectura y análisis del precepto arriba transcrito permite establecer una serie de consideraciones acerca del mismo. Así: a.- En palabras de Almagro Martín, “para tener la consideración de residente en nuestro país a efectos de IRPF, basta con permanecer en España más de la mitad del !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 30 BOE de 29 de noviembre de 2006. ! 24! año”31 pero, “aunque la persona pueda determinar la residencia fiscal en otro Estado o permanezca en España menos de 184 días, puede ser considerado igualmente residente en España atendiendo a criterios económicos de vinculación, aunque no hubiese pasado aquí ni un solo día al año, si radica en el mismo el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos… La redacción del artículo 9 no deja lugar a dudas sobre este particular, estableciendo claramente que basta con que concurra cualquiera de las circunstancias que se indican para ser residente… sin dar prioridad a ninguna de ellas, gozando ambas del mismo estatus a tal fin”32. b.- El carácter habitual de la residencia fiscal en territorio español se aplica a cualquier persona, independientemente de la nacionalidad que tenga, siempre y cuando cumpla los requisitos que se acaban de exponer. No obstante, si una persona tiene la consideración de residente fiscal en España y también en otro Estado, de acuerdo con la legislación interna del mismo, se produce un conflicto de residencia entre ambos Estados que debe ser resuelto conforme a las normas de los convenios para evitar la doble imposición que resultaren de aplicación, si lo hubiera33. c.- En este sentido, la Audiencia Nacional, en sentencia de fecha 27 de junio de 2002, ha señalado que “En el concepto legal de residencia habitual, el sustento fáctico hace referencia a la permanencia del contribuyente durante el período temporal fijado en territorio español, siendo identificada dicha permanencia con presencia y considerándose que lo relevante es el hecho de vivir en territorio español, independientemente del lugar de obtención de los rendimientos, llevando ello implícita una exteriorización de una voluntad más allá de la mera situación de tránsito”34. d.- De esta forma, en principio se ha venido considerando que dicha exteriorización de la voluntad de permanencia implica que el período requerido no se vea afectado en su cómputo por ausencias temporales, salvo que se demostrara la residencia !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 31 Almagro Martín, Carmen: Régimen fiscal de los trabajadores impatriados y expatriados en el IRPF, op. cit., página 15. 32 Almagro Martín, Carmen: Régimen fiscal de los trabajadores impatriados y expatriados en el IRPF, op. cit., página 33. 33 Resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 2 de noviembre de 2017, consulta V2814-17. 34 Sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, de fecha 27 de junio de 2002, recurso nº 245/2000. ! 25! habitual en otro Estado durante 183 días del año natural35 Pues bien, el artículo 9.1.a) no define el concepto de ausencia esporádica, por lo que la Administración venía interpretando que dichas ausencias respondían al carácter de temporal siempre que no se acreditase la residencia habitual en otro Estado y, además, su plazo computaba en España para determinar la presencia en este Estado36. Pero el Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, ha aclarado dicho concepto en cuatro resoluciones de fecha 28 de noviembre de 201737 y otras posteriores a dicha data, indicando que aquel “debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida”. Por ello, “la permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse como una ausencia esporádica a efectos de atraer su residencia fiscal a territorio español”38. El criterio recogido en dichas resoluciones ha sido aplicado posteriormente por la Dirección General de Tributos en supuestos distintos del contemplado en las sentencias, extendiéndose a todos aquellos en los que el contribuyente acredite su permanencia física fuera de España durante un período continuado superior a 183 días39. Menciona dicho Centro Directivo – a tenor de lo manifestado por el Tribunal Supremo - que “si el consultante permaneciera físicamente fuera de España durante un período continuado de más de 183 días, dicha ausencia del territorio español, al no poderse reputar esporádica (según señala el propio Tribunal en sus sentencias: no cabe reputar ocasional o esporádica una ausencia de suyo prolongada, duradera, por período superior a 183 días), no computaría a efectos de determinar el período de permanencia del consultante en España durante el año 2018, por lo que el consultante no cumpliría el citado criterio de permanencia ”. !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 35 Sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, de fecha 20 de septiembre de 2001, recurso nº 1190/1998. 36 Resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 21 de enero de 2016, consulta V198-16. 37 Recursos nº 807/2017, 809/2017, 812/2017 y 815/2017. 38 Ver también “La relevancia del concepto de ausencia esporádica en la determinación de la residencia fiscal en el IRPF”, Luz Ruibal Pereira, Revista de Contabilidad y Tributación CEF, número 419 (febrero 2018). 39 Resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 27 de marzo de 2019, consulta V677-19. ! 32! establecen los criterios que deben seguir las legislaciones internas al definir la residencia para que los Estados contratantes reconozcan el derecho de uno de ellos a la sujeción plena, por lo que dichos Estados deben basarse, de forma exclusiva, en su legislación interna (apartado 4 del comentario al artículo 4)55. Cuando el conflicto se produce entre dos residencias (que no entre la residencia y la fuente o situación), las consideraciones anteriores son válidas pero en, ese caso, no se puede resolver el conflicto por remisión a la definición de residencia adoptada por la legislación interna de los Estados considerados, y sí es necesario incluir disposiciones especiales en el Convenio para determinar cuál de los conceptos de residencia debe prevalecer (apartado 5 del comentario al artículo 4)56. Así, a modo de ejemplo cabe citar que, en el Convenio hispano-británico, se toma en primer lugar el criterio “donde tenga una vivienda permanente a su disposición” (el trabajador) ante un supuesto de posible atribución de doble residencia57, disposición que sigue la pauta establecida por el artículo 4.2 del Modelo de Convenio. Como antes se dijo, la relevancia del Modelo de Convenio se deduce de que es el instrumento en el que se han basado mayoritariamente los Estados para acordar convenios bilaterales sobre doble imposición, siendo destacada dicha transcendencia por la Dirección General de Tributos al recordar lo recogido en el artículo 4 de dicho Modelo cuando ha sido consultada acerca de desplazamiento de trabajadores españoles a otros países y la necesidad de determinar la residencia fiscal de los mismos: “Si procediera la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición de los suscritos por España, la residencia fiscal se determinará de acuerdo con lo dispuesto en cada convenio que, por lo general, siguen el Modelo de Convenio de la OCDE que establece en su artículo 4 apartados 1 y 2…”58 3.4.- Trabajadores transfronterizos y convenios de doble imposición. En este tipo de trabajadores, cuya prestación de servicios tiene un claro !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 55 https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/modelo-de-convenio-tributario-sobre-la-renta-y-sobre-el-patrimonioversion-abreviada-2017_765324dd-es#page109 56 https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/modelo-de-convenio-tributario-sobre-la-renta-y-sobre-el-patrimonioversion-abreviada-2017_765324dd-es#page109 57 Convenio de fecha 21 de octubre de 1975, BOE de fecha 18 de noviembre de 1976, y resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 28 de mayo de 1997, consulta 1085-97. 58 Resolución de fecha 25 de febrero de 2002, consulta 296-02.! ! 33! componente internacional, también es necesario conocer qué normativa les resulta de aplicación a efectos fiscales y ver cómo influye el lugar de residencia. El estudio sobre los trabajadores transfronterizos en la Unión Europea publicado por la Dirección General de Estudios59 dispone lo siguiente: “Lo que distingue al trabajador fronterizo del migrante clásico es el hecho de residir en un Estado y trabajar en otro. El emigrante abandona por completo su país de origen, con o sin su familia, para residir y trabajar en un país distinto del suyo. En cambio, el trabajador transfronterizo tiene una doble vinculación nacional, en función de sus lugares de residencia y de trabajo”. No obstante, la Unión Europea es consciente, por un lado, de la gran cantidad de trabajadores transfronterizos y, por otro lado, de la inexistencia y, por ello, necesidad de una coordinación comunitaria de los (entre otros) convenios fiscales en el marco de la actividad de dichos trabajadores. En efecto, en el Dictamen del Comité de las Regiones sobre “Trabajadores transfronterizos – Balance de la situación tras diez años de mercado interior: problemas y perspectivas”, de fecha 30 de septiembre de 200460 , se formularon las siguientes observaciones en materia fiscal: a.- En la observación 1.1.1 se menciona que “En función de los criterios fiscales o de derechos sociales aplicados en el país de trabajo o de residencia o del estatuto de trabajador transfronterizo activo o en paro, el concepto de trabajador transfronterizo refleja realidades diferentes en cada una de las regiones fronterizas. Por consiguiente, no existe ninguna definición de este concepto con validez general que tenga en cuenta tanto los aspectos fiscales y jurídicos como los aspectos sociales”. b.- En la observación 1.1.2 se indica que “No existe una coordinación comunitaria de los convenios fiscales, ni entre los convenios fiscales y los convenios sociales en el marco de la actividad de los trabajadores transfronterizos, a pesar de los importantes !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 59 https://www.europarl.europa.eu/workingpapers/soci/w16/summary_es.htm#3 60 Diario Oficial de la Unión Europea de fecha 18 de febrero de 2005, 2005/C 43/02. Pág. web: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/?qid=1591630158775&uri=CELEX:52004IR0095 ! 34! logros que, en el ámbito social, han logrado el Reglamento (CE) 1408/7161, relativo a la aplicación de los regímenes de seguridad social a los trabajadores por cuenta ajena y a sus familias que se desplazan dentro de la Comunidad, y el Reglamento (CEE) 574/7262 por el que se establecen las modalidades de aplicación del Reglamento 1408/71”. A tenor de dichas observaciones, el Comité de Regiones llegó a la conclusión de que “se preparará una propuesta relativa a una definición comunitaria fiscal y social de los trabajadores transfronterizos y de trabajadores migrantes activos y pasivos”. Cierto es que dicho tipo de trabajador fue definido a efectos de Seguridad Social en el Reglamento 1408/7163, citándose como tal en el artículo 1.b) a “todo trabajador por cuenta ajena… que ejerza su actividad profesional en el territorio de un Estado miembro y resida en el territorio de otro Estado miembro, al que regresa en principio cada día o al menos una vez por semana…”64. Pero, en materia fiscal, y a falta de una competencia comunitaria precisa, el régimen al que están sujetos los trabajadores transfronterizos se remite a los convenios tributarios bilaterales firmados por los Estados europeos para evitar la doble imposición sobre las rentas transnacionales, convenios a los que ya hizo referencia el artículo 220 del Tratado de Roma (actual artículo 293, después de las modificaciones del Tratado de Amsterdam de 199765) al incluir el mandato relativo a que los Estados miembros debían “entablar negociaciones entre sí a fin de asegurar a favor de sus nacionales la supresión de la doble imposición dentro de la Comunidad”. Por lo tanto, a dichos convenios debemos atenernos para ver la influencia de la residencia en la tributación de los trabajadores transfronterizos. El Modelo de Convenio de la OCDE no recoge ninguna particularidad para este tipo de trabajadores en su artículo 15; de hecho, el comentario 10 al artículo 15 indica que !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 61 En el mismo sentido, vid. Reglamento (CE) 883/2004, el cual derogó el Reglamento 1408/71. Página web: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/?uri=celex:32004R0883R(01) 62 En el mismo sentido, vid. Reglamento (CE) 883/2004, el cual derogó el Reglamento 574/72 Página web: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/?uri=celex:32004R0883R(01) 63 En el mismo sentido, vid. Reglamento (CE) 883/2004, el cual derogó el Reglamento 1408/71. Página web: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/?uri=celex:32004R0883R(01)! 64 https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/?uri=celex:31971R1408 65 Diario Oficial de la Unión Europea C número 340, de 10 de noviembre de 1997 ! 35! “no se incluyen disposiciones especiales relativas a la imposición de las rentas de los trabajadores fronterizos o de los empleados de camiones o trenes que viajan entre Estados, ya que es preferible que los Estados afectados resuelvan directamente los problemas que resulten de las condiciones locales”66. En cambio, el estudio sobre los trabajadores transfronterizos en la Unión Europea publicado por la Dirección General de Estudios antes citado dispone que “aunque la norma general enunciada por el Modelo de Convenio, en el caso en que una persona resida en un Estado y trabaje en otro, es la de la tributación en el lugar de trabajo, los tratados internacionales para evitar la doble imposición atribuyen con mayor frecuencia el derecho de recaudar impuestos al Estado de residencia, cuando el contribuyente reside en la región fronteriza de un Estado y trabaja en la región fronteriza de otro, a condición de que el interesado regrese con regularidad a su domicilio. En cambio, si el lugar de residencia y/o el de trabajo se encuentran fuera de la zona fronteriza, los ingresos derivados del trabajo tributan en el origen; es decir, en el país donde se encuentra el empleo”.67 En efecto, ha sido en el marco de los convenios bilaterales firmados entre Estados donde encontramos solución a los problemas que se pueden plantear en caso de trabajadores transfronterizos. Así, en el caso de España, se pueden citar los siguientes ejemplos: a.- En el artículo 15.4 del Convenio entre España y Portugal de fecha 26 de octubre de 199368, se menciona lo siguiente: “No obstante las disposiciones de los apartados 1 y 2 (del artículo 4), las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido en un estado contratante por un trabajador fronterizo, es decir, que tenga su vivienda habitual en el otro Estado contratante al que normalmente retorna cada día, solo podrán someterse a imposición en ese otro Estado.” !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 66 https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/modelo-de-convenio-tributario-sobre-la-renta-y-sobre-el-patrimonioversion-abreviada-2017_765324dd-es#page326 67 https://www.europarl.europa.eu/workingpapers/soci/w16/summary_es.htm#3 68 BOE de fecha 7 de noviembre de 1995. Página web: https://www.boe.es/boe/dias/1995/11/07/pdfs/A32163-32171.pdf ! 36! Resulta interesante a estos efectos la distinción ofrecida por la Dirección General de Tributos en contestación a consulta de fecha 14 de mayo de 200969 con relación a: - los trabajadores que se desplazan diariamente a España para realizar su trabajo, regresando al término de su jornada a Portugal; - los trabajadores que prestan servicios en España y pernoctan habitualmente en dicho Estado. Los citados en primer lugar responden a la calificación de trabajadores fronterizos y, por ello conforme al artículo 15.4 del Convenio bilateral, “solo podrán ser sometidos a imposición en Portugal por las remuneraciones obtenidas en España, siempre que acrediten su residencia fiscal mediante la aportación de un certificado de residencia en los términos del artículo 4 del Convenio citado, expedido por la autoridad competente de la Administración fiscal portuguesa”. En cambio, los segundos no retornan cada día a Portugal porque “pernoctan habitualmente en España”, por lo que, no respondiendo a la definición de trabajadores fronterizos, deberán tributar en España conforme a las consideraciones recogidas en la respuesta ofrecida por la Dirección General de Tributos. El concreto lugar de residencia también es tomado en consideración a la hora de calificar a una persona como trabajador transfronterizo, o no, a los efectos de dicho Convenio. En la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, de fecha 21 de marzo de 201270 se considera, entre otros extremos, que “en los convenios para evitar la doble imposición, entre ellos el suscrito con Portugal… se refiere a los trabajadores que, residiendo en Portugal, se desplazan diariamente a su lugar de trabajo en España… que difícilmente puede aplicarse cuando el trabajo se realiza en zonas muy alejadas de la frontera como sucede en el caso que nos ocupa…” (en este supuesto, prestación de servicios en Asturias). b.- En relación al Convenio entre España y Francia de 10 de octubre de 199571, cuyo apartado 12 del Protocolo sigue considerando vigente lo ya establecido en el artículo 15.4 del Convenio de 27 de junio de 1973 respecto de los trabajadores transfronterizos, !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 69 Consulta V1089-09. 70 Recurso 1250/2010. 71 BOE de fecha 12 de junio de 1997. https://www.boe.es/boe/dias/1997/06/12/pdfs/A17982-17993.pdf ! 37! se puede destacar que “la expresión trabajadores fronterizos comprende los sujetos españoles y franceses que, teniendo su domicilio en la zona fronteriza de uno de los Estados, adonde en principio regresan cada día, están autorizados a trabajar como asalariados en la zona fronteriza del otro Estado”72. No obstante, la calificación como trabajador fronterizo queda circunscrita en las relaciones entre España y Francia conforme al artículo 2º del Acuerdo de 25 de enero de 196, en el cual se estableció que "se considerarán zonas fronterizas, a los efectos del presente acuerdo, las zonas que tengan, en principio, una profundidad de 10 kilómetros, de una y otra parte de la frontera", incorporando como anexo la lista de municipios que se consideran comprendidos en las zonas fronterizas de Francia y España. Los Canjes de Notas antes citados aumentaron el número de municipios incluidos en las zonas fronterizas, ampliando las mismas hasta unos 20 kilómetros a contar desde la línea de separación de ambos Estados. De esta forma, tal y como ha señalado la resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 23 de junio de 2014, si “un súbdito español que reside en un municipio de la zona fronteriza francesa, al cual dice regresar cada día después de su jornada laboral como profesional sanitario, pero, sin embargo, su trabajo no se realiza en uno de los municipios encuadrados dentro de la zona fronteriza española… no se dan todas las circunstancias para ser considerado como trabajador fronterizo… y no le será de aplicación lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 15 del Convenio sino lo dispuesto en el apartado 1 del citado artículo, según el cual, al ejercerse el trabajo en España, las remuneraciones por ese trabajo pueden someterse a imposición en este país”73. En sentido contrario, en un supuesto de rentas percibidas por una persona residente en el municipio de San Sebastián que se desplaza a prestar servicios diariamente a Bidart (Francia), se considera que ostenta la condición de trabajador !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 72 Acuerdo complementario relativo a trabajadores transfronterizos de fecha 25 de enero de 1961, BOE de fecha 21 de marzo de 1962, ultimado mediante Canje de Notas de 3 de julio de 1964 (BOE de fecha 15 de septiembre) y 21 de mayo y 1 de junio de 1965 (BOE de fecha 29 de junio).! 73 Consulta V1611-14. ! 38! fronterizo y, por lo tanto, dichas rentas se hallan sujetas a tributación en Guipuzkoa conforme al convenio hispano-francés.74 c.- Cabe mencionar que la aplicación del régimen de trabajadores transfronterizos solo es posible a aquellos de países limítrofes y figure recogida en un convenio bilateral, lo que no acontece, por ejemplo, con el Convenio celebrado entre España y Marruecos7576. De igual manera, las previsiones expuestas en los apartados a) y b) anteriores pueden encontrarse también en los convenios firmados por otros Estados en los cuales existe un flujo de trabajadores transfronterizos. Ejemplo de ello son: a.- El Convenio entre los Países Bajos y Alemania o el celebrado por Luxemburgo y Bélgica, en los que se atiende al Estado en el que se prestan servicios (vid. estudio antes citado). b.- El Convenio entre Suiza y Francia, en virtud del cual la concreción del lugar en el que se tributa va a depender del cantón que sea limítrofe con Francia (vid. Estudio supra mencionado). De todo lo expuesto se desprende que la determinación de la residencia va a ser necesaria a efectos fiscales en un primer momento, pero dicha residencia no va a ser el parámetro que establecerá el lugar de tributación en el supuesto de los trabajadores transfronterizos, dependiendo dicho lugar de lo recogido en los convenios internacionales que firmen los Estados limítrofes. 3.5 COVID-19 y residencia fiscal. En el mes de marzo de 2020, España se vio obligada a establecer medidas de confinamiento para la población, restringiendo los desplazamientos y cerrando las fronteras, con el fin de proteger la salud y seguridad de los ciudadanos, contener la !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 74 Sentencia del TSJ del País Vasco, sala de lo Contencioso, de fecha 14 de noviembre de 2007, recurso 1185/2006. 75 Convenio firmado en fecha 10 de julio de 1978, así como Canje de Notas de fechas 13 de diciembre de 1983 y 7 de febrero de 1984. Instrumento de Ratificación publicado en el BOE de fecha 22 de mayo de 1985. 76 Ver resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 19 de julio de 2005, consulta V1508-05 en relación a ciudadanos marroquíes que cruzan diariamente la frontera para trabajar en España y acuden a pernoctar en Marruecos.! ! 39! progresión del COVID-19 y reforzar el sistema de salud pública77. No solo España implantó tales medidas. China, Italia, Francia, Dinamarca, Bélgica o Argentina, entre otros muchos países, introdujeron diversas medidas de confinamiento a partir del mes de enero pero, especialmente, desde febrero y marzo de 2020. Ante ello, la OCDE realizó un análisis del posible impacto del COVID-19 sobre ciertos aspectos fiscales78, partiendo de las siguientes premisas: “Esta situación sin precedentes está planteando muchos problemas fiscales, especialmente cuando hay elementos transfronterizos; por ejemplo, trabajadores transfronterizos o individuos que están varados en un país que no es su país de residencia. Estas cuestiones tienen un impacto en el derecho a tributar entre países, que actualmente se rige por las normas de los tratados fiscales internacionales”. 79 Y, conforme a ello, la OCDE emitió la citada guía en la que llegó, entre otras, a las siguientes conclusiones sobre determinadas particularidades que pueden afectar a la residencia fiscal. a.- Residencia fiscal de las personas físicas. El hecho de que una persona no residente en un país quede confinada en el mismo y que, además, acabe permaneciendo por un período superior a 6 meses, puede implicar la residencia fiscal en dicho lugar de confinamiento durante ese ejercicio y, por lo tanto, que la persona deba cumplir las obligaciones fiscales de los residentes de ese país. De esta forma, la OCDE recomendó que dicho período de confinamiento (“temporary dislocation”) no sea tenido en cuenta para determinar la residencia fiscal80 !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 77 Medidas adoptadas, entre otras normas, por el Real Decreto 463/2020, de fecha 14 de marzo, BOE de 15 de marzo. 78 http://www.oecd.org/coronavirus/policy-responses/oecd-secretariat-analysis-of-tax-treaties-and-the-impactof-the-covid-19-crisis-947dcb01/ 79 Texto original: “This unprecedented situation is raising many tax issues, especially where there are crossborder elements in the equation; for example, cross-border workers, or individuals who are stranded in a country that is not their country of residence. These issues have an impact on the right to tax between countries, which is currently governed by international tax treaty rules that delineate taxing rights” 80 “Because the COVID-19 crisis is a period of major changes and an exceptional circumstance, in the short term tax administrations and competent authorities will have to consider a more normal period of time when ! 40! b.- Trabajadores transfronterizos. Si el trabajador transfronterizo no puede acceder a su puesto de trabajo en el otro Estado y presta servicios desde su domicilio, dicho trabajo deja de tributar en el Estado del empleador. Lo mismo sucede cuando un gobierno estatal establece paquetes de estímulos adoptados o propuestos por los gobiernos, como subsidios salariales para mantener a los trabajadores en nómina durante la crisis del COVID-19. Ante ello, la OCDE recomendó que los Estados tomen en consideración que dicho trabajo se realiza en el lugar habitual de prestación de servicio y omitan la circunstancia del confinamiento81. España ya ha tenido ocasión de pronunciarse al respecto en el siguiente supuesto de hecho: matrimonio de residentes fiscales en Líbano, quienes llegaron a España en enero de 2020 para un viaje de 3 meses pero que, debido al estado de alarma, no han podido regresar a su país al tiempo de presentar el escrito de consulta (primeros días del mes de junio). La cuestión planteada fue la siguiente: si los días pasados en España durante la duración del estado de alarma no se contabilizan a efectos de determinar la residencia !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! assessing a person’s resident status”. Traducción: “Debido a que la crisis de COVID-19 es un período de grandes cambios y una circunstancia excepcional, las administraciones tributarias y las autoridades competentes deberán considerar un!período de tiempo más normal a la hora de evaluar el status de residente de una persona”. 81 “More widely, if the country where employment was formerly exercised should lose its taxing right following the application of Article 15, additional compliance difficulties would arise for employers and employees. Employers may have withholding obligations, which are no longer underpinned by a substantive taxing right. These would therefore have to be suspended or a way found to refund the tax to the employee. The employee would also have a new or enhanced liability in their state of residence, which would entail returning that income. Exceptional circumstances call for an exceptional level of coordination between countries to mitigate the compliance and administrative costs for employees and employers associated with involuntary and temporary change of the place where employment is performed. The OECD is working with countries to mitigate the unplanned tax implications and potential new burdens arising due to effects of the COVID-19 crisis”. Traducción: “En términos más generales, si el país donde anteriormente se ejercía el empleo debería perder su derecho a imponer impuestos después de la aplicación del Artículo 15, surgirían dificultades de cumplimiento adicionales para empleadores y empleados. Los empleadores pueden tener obligaciones de retención, que ya no están respaldadas por un derecho tributario sustantivo. Por lo tanto, tendrían que suspenderse o encontrarse una forma de reembolsar el impuesto al empleado. El empleado también tendría una responsabilidad nueva o mejorada en su estado de residencia, lo que implicaría devolver ese ingreso. Circunstancias excepcionales requieren un nivel excepcional de coordinación entre países para mitigar el cumplimiento y los costos administrativos para los empleados y empleadores asociados con el cambio involuntario y temporal del lugar donde se realiza el empleo. La OCDE está trabajando con los países para mitigar las implicaciones impositivas no planificadas y las nuevas cargas potenciales que surgen debido a los efectos de la crisis COVID-19”. ! 41! fiscal en España. A tenor de la respuesta ofrecida por la Dirección General de Tributos en fecha 17 de junio de 202082, “los días pasados en España por el matrimonio, debido al estado de alarma, se computarían, por lo que, si permanecieran más de 183 días en territorio español en el año 2020, serían considerados contribuyentes del IRPF”, lo cual supone que las recomendaciones de la OCDE no son tomadas en cuenta por España a la hora de dictar la resolución (de hecho, ni siquiera son citadas aunque solo fuere, por ejemplo, para mencionar que no se iban a seguir las mismas). Considero, de todas formas, que dicha declaración no debería suponer un obstáculo para que la situación de fuerza mayor provocada por un confinamiento obligatorio en otro país distinto de aquel en el que una persona es residente fiscal acabe siendo tomada en consideración a efectos de ser analizada en la misma o distinta sede – administrativa o judicial – con el fin de excluir dicho período de confinamiento del cómputo de los 183 días. Por último, cabe citar que la OCDE83 también emitió recomendaciones en relación a los establecimientos permanentes indicando que: “durante la crisis de COVID-19, las personas que se quedan en casa para trabajar de forma remota lo hacen como resultado de las directivas del gobierno: es una causa de fuerza mayor, no un requisito de la empresa. Por lo tanto, considerando la naturaleza extraordinaria de la crisis COVID-19 y en la medida en que no se convierta en la nueva norma con el tiempo, el teletrabajo desde el hogar (es decir, la oficina en el hogar) no crearía un establecimiento permanente, ya sea porque dicha actividad carece de un grado suficiente de permanencia o continuidad o porque, excepto a través de ese empleado, la empresa no tiene acceso ni control sobre la oficina en el hogar. Además, proporciona una oficina que, en circunstancias normales, está disponible para sus empleados”.84 !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 82 Consulta V1983-20. 83 http://www.oecd.org/coronavirus/policy-responses/oecd-secretariat-analysis-of-tax-treaties-and-the-impactof-the-covid-19-crisis-947dcb01/! 84 “During the COVID-19 crisis, individuals who stay at home to work remotely are typically doing so as a result of government directives: it is force majeure not an enterprise’s requirement. Therefore, considering the extraordinary nature of the COVID-19 crisis, and to the extent that it does not become the new norm over time, teleworking from home (i.e. the home office) would not create a PE for the business/employer, either because such activity lacks a sufficient degree of permanency or continuity or because, except through that one ! 48! importante”93, pudiendo consistir dichos beneficios sociales en prestaciones que tienen la consideración de retribución en especie. La concesión de unos u otros beneficios puede depender en ocasiones de las características del lugar al que es desplazado el trabajador; a modo de ejemplo: un grupo de empresas españolas establecidas en una determinada zona turística del Caribe creó hace años y a su cargo un colegio que impartía materias acordes al sistema de enseñanza español para los hijos de los empleados desplazados desde España, y ello con el fin de que aquellos estuvieran vinculados a dicho sistema de enseñanza a pesar de la lejanía y, además, para que pudieran incorporarse al curso que les correspondería una vez que sus progenitores regresaran a España, lo cual podía ser un atractivo para el trabajador a la hora de tomar la decisión ante un ofrecimiento de desplazamiento realizado por su empresa a dicho Estado caribeño. En todo caso, de modo general, pueden citarse como beneficios – retribución en especie - en un ámbito internacional de prestación de servicios la vivienda, el automóvil, la guardería y/o los colegios para hijos, los seguros de vida y/o accidente, los planes de pensiones, los viajes a y desde España para el empleado y miembros de su unidad familiar (uno o varias veces al año), etc. d.- En el mencionado artículo 17.1 de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas no solo se incluyen como rendimientos del trabajo los sueldos y salarios, sino también las dietas y asignaciones para gastos de viaje, aunque se exceptúan los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establecen en el Reglamento del Impuesto. Es decir, serán considerados como rendimientos de trabajo, in fine, todas las dietas y asignaciones que superen los límites recogidos en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, conforme así se expondrá en el apartado 4.2 siguiente de este trabajo de fin de máster. El régimen de dietas y gastos de viaje exoneradas de gravamen previsto en el !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 93 Arribas, Javier y Cagigas, Jorge: ¿Trabajar fuera?, LID Editorial Empresarial S. L., Madrid 2012, ep. 03. ! 49! artículo 9 del Reglamento del IRPF resultará de aplicación únicamente a aquellos contribuyentes perceptores de rendimientos del trabajo regulados en el artículo 17.1 de la Ley; esto es, rendimientos del trabajo obtenidos como consecuencia de una relación laboral o estatutaria, caracterizada esta por notas de dependencia y ajenidad y, por ello, no derivados de otras vinculaciones distintas94. e.- Por último, como parte de los rendimientos de trabajo a abonar por las empresas a los trabajadores por cuenta ajena, los apartados e) y f) del artículo 17.1 incluyen “las contribuciones o aportaciones satisfechas… por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 200395, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo” (apartado e) y “las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones96, y en su normativa de desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones…” Conforme a dicha norma, son rendimientos de trabajo, las cuantías aportadas por las empresas a planes de pensiones cuyos asegurados, considerados de forma individualizada, son los trabajadores que prestan servicios para dichas empresas, derivando dichos compromisos de aportaciones de disposición legal o convencional (pacto o acuerdo)97 u otros planes de previsión social empresarial (seguro de vida colectivo) y contratos de seguro colectivos distintos de los anteriores (que cubran contingencias como jubilación, fallecimiento o invalidez), cuyo promotor sea la empresa. 4.2.- El Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El Reglamento no define ni determina los rendimientos del trabajo de forma directa. Por el contrario, dicha norma, aprobada por Real Decreto 439/2007, tan solo se limita a establecer ciertas exenciones, excepciones de gravamen, gastos deducibles y reducciones que permiten llegar a concretar dichos rendimientos, bien en cuantía bruta, !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 94 Resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 17 de marzo de 2017, consulta V707-17. 95 Diario Oficial de la Unión Europea de fecha 23 de septiembre de 2003. La Directiva 2003/41/CE fue derogada por la Directiva 2016/2341/UE 96 Real Decreto Legislativo 1/2002, de fecha 29 de noviembre, BOE de 13 de diciembre. 97 Apartados 2 y 3 de la Disposición Adicional Primera del Real Decreto Legislativo 1/2002. ! 50! bien en importe neto. Vinculado con la existencia de una relación laboral por cuenta ajena, el artículo 1 del Reglamento cita la exención prevista en el artículo 7.e) de la Ley del IRPF en supuestos de indemnizaciones por despido o cese del trabajador98. Dicha exención no tiene por qué estar necesariamente vinculada a la existencia de una prestación de servicios en un ámbito internacional, pero en el Reglamento se citan otras rentas que, realmente, sí están vinculadas a dicho ámbito internacional. Así: 1.- La exención de rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero (artículo 6), con las particularidades y requisitos establecidos en la norma. Al respecto, me remito al epígrafe 5.1.1 del presente trabajo, en el que se contempla de forma más amplia el régimen aplicable a determinadas prestaciones de servicios en el extranjero. 2.- Las excepciones de gravamen de dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia (artículo 9.3). También en este caso me remito al epígrafe 5.4.1 de este trabajo, en el que se hace referencia a que las asignaciones que excedan de los límites previstos en el artículo 9.A del Reglamento estarán sujetas a gravamen. 3.- Finalmente, la exención de diversas rentas en especie (artículo 43 y siguientes del Reglamento) como, entre otros, los gastos de seguro de enfermedad (artículo 46) que suelen ser frecuentes en el supuesto de que el trabajador desarrolle una actividad en el extranjero. Dichos seguros de enfermedad - en los que la empresa, conforme a convenio !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 98 Solo se considera exenta la indemnización establecida por ley y derivada de los supuestos recogidos en la misma. Por lo tanto, no se aplica la exención a las cuantías indemnizatorias percibidas conforme a convenio, pacto o acuerdo inter partes. Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de fecha 17 de noviembre de 2011, recurso 3979/2007, y resolución de la Dirección general de Tributos de fecha 24 de abril de 2019, consulta número V873/2019. ! 51! colectivo o contrato99, es la tomadora - cubren las contingencias que los trabajadores puedan sufrir en aquel otro Estado o Estados – distinto de España – en los que desarrollen su actividad profesional. Tal y como ha señalado la Dirección General de Tributos en diversas contestaciones a consultas, dicha remuneración no supone renta de trabajo en especie cuando la empresa se limita a reembolsar al trabajador las cuotas del seguro de enfermedad contratado por este, o abonarle una cantidad dineraria por este concepto100; por lo tanto, para que pueda resultar operativa la exención, es necesario como premisa que la tomadora del seguro sea la empresa que otorga tal retribución al trabajador101, o también a la esposa e hijos del trabajador e incluso a la pareja de hecho102. 4.3.- La Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. La sujeción a dicho impuesto supone la previa existencia de dos circunstancias: - que la persona no tenga la consideración de residente en territorio español a efectos tributarios;103104 - la obtención de rentas en territorio español. En relación a la calificación de las rentas obtenidas por los no residentes, cabe indicar que los artículos recogidos en dicha Ley no determinan de forma concreta qué son las mismas y, por ello, cabe una remisión a la normativa del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas cuando en la norma de no residentes no figure dicha remisión de forma textual. Además, debe recordarse que, conforme al artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, esta norma será interpretada en concordancia con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (y del !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 99 Resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 23 de julio de 2015, consulta número V2326-15. 100 Resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 6 de junio de 2018, consulta número V1560-18. 101 Resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 20 de septiembre de 2018, consulta número V2570-18. 102 Resolución de la Dirección general de Tributos de fecha 10 de abril de 2017, consulta número V874-17.! 103 Ver lo ya recogido en el epígrafe de este trabajo dedicado a la residencia fiscal. 104 Salvo las particularidades recogidas para trabajadores desplazados a territorio español desde el extranjero, los cuales podrán tributar por el impuesto de no residentes, a pesar de ser contribuyentes del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas. ! 52! Impuesto de Sociedades, cuando proceda) pretendiendo, así, “llenar hipotéticas lagunas que en el texto de la Ley pudiera no solventar por sí mismo o mediante la técnica de remisiones específicas”105. De esta forma: - El artículo 12.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes indica que “constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente”. En consonancia, el artículo 13 hace referencia a las rentas obtenidas en territorio español, recogiéndose en el apartado 1.c): “Los rendimientos del trabajo: 1º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español…” Como así se puede apreciar, se hace alusión a “territorio español” tanto en la “obtención de rentas” (artículo 12.1) como en las “rentas obtenidas” (título del artículo 13 y encabezamiento del apartado 1 de dicho artículo), o en la “actividad personal desarrollada” (apartado 1.c.1º). Conforme a ello se deduce que, como señala Carmona Fernández, “dicho impuesto no grava las rentas mundiales obtenidas o atribuibles al contribuyente; de ahí su naturaleza no personal. Es una evidencia que la persona no es el vínculo de sujeción al tributo, sino el lugar (el territorio español) en que se obtiene la renta”106 y, realizando una comparativa con el residente, puntualiza Calderón Corredor, este “tributa por su renta mundial en el IRPF (obligación personal) y el no residente tributa solo por la renta obtenida en España (obligación real) en el IRNR”107. - Para determinar las rentas exentas (artículo 14), la Ley se remite, de forma textual, a “las rentas mencionadas en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas…”, a las que se hizo referencia en el epígrafe anterior. !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 105 Carmona Fernández, Néstor: Guía del impuesto sobre la renta de no residentes, op. cit., página 32. 106 Carmona Fernández, Néstor: Guía del impuesto sobre la renta de no residentes, op. cit., página 31. 107 Calderón Corredor, Zulema: Aspectos fiscales de la movilidad internacional de los recursos humanos, Editorial Dykinson, Madrid 2015, apartado 1.1 “¿Residente o no residente? Importancia de la pregunta”. ! ! 53! En consecuencia, el análisis de los rendimientos de trabajo y rentas exentas pasa por acudir a otras normas distintas de las de no residentes y, en concreto, a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 4.4.- Las “rentas de trabajo por cuenta ajena” en el Modelo de Convenio de la OCDE. Ante un supuesto de prestación de servicios donde exista un componente internacional, resulta necesario analizar las distintas legislaciones de los Estados con los que el trabajador por cuenta ajena o dependiente esté vinculado. La calificación de una cuantía como rentas del trabajo puede diferir en las distintas legislaciones estatales, siendo evidente que, a efectos de este trabajo de fin de máster, resultaría imposible analizar todas y cada una de las mismas. No obstante, se puede acudir al modelo normativo en el que se basan los convenios bilaterales fiscales que formalizan los Estados, con los que el trabajador puede resultar vinculado en el ámbito internacional de prestación de servicios, para ver si dicho modelo puede facilitar algún dato. Pues bien, el Modelo de Convenio de la OCDE recoge en su artículo 3 diversas definiciones pero, entre las mismas, no se incluye el concepto de “renta”. A pesar de ello, en el apartado 2 de dicho artículo se indica que, para la aplicación del Convenio en cualquier momento por un Estado contratante, cualquier término o expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que el contexto lo determine de otro modo o que las autoridades competentes acuerden un significado distinto…, el significado que en ese momento le atribuya la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, prevaleciendo el significado atribuido por esa legislación fiscal sobre el que resultaría de otras ramos del derecho de ese Estado. Por otra parte, en el artículo 15 – titulado “renta del trabajo por cuenta ajena” – se hace referencia, tan solo al Estado en que resultarán gravados “los sueldos, salarios y otras retribuciones análogas obtenidos por un residente de un Estado contratante por ! 54! razón de un empleo por cuenta ajena…” De lo expuesto se desprende que en el único artículo que versa sobre las rentas del trabajo por cuenta ajena – el número 15 – no se define qué son las “rentas” de dicho trabajo pero, eso sí, se recogen una serie de percepciones que serán consideradas como tales: sueldos, salarios y otras retribuciones análogos y, también, se prevé que las mismas tienen que ser percibidas en razón de un empleo por cuenta ajena. En el mismo sentido, el comentario 2.2 al artículo 15 tan solo incide en que el requisito establecido para que un Estado los pueda gravar es que dichos sueldos, salarios… “se deriven del ejercicio de un trabajo por cuenta ajena”.108 Y, además, Aguas Alcalde deduce de todo ello que “por rentas de trabajo, dicho artículo (15) hace referencia a aquellas rentas pagadas a un trabajador por un empleador privado por razón de un empleo presente”109. Una vez enumerados los principales preceptos del Modelo de Convenio de la OCDE que interesan a efectos del objeto de estudio, hay que detenerse en el artículo 3 y en los comentarios realizados al mismo. Dicho artículo se remite a la legislación fiscal de los Estados miembros para delimitar el término de “renta de trabajo por cuenta ajena” (vid. apartado 2) pero, además, en los comentarios se precisa lo siguiente: “Este apartado establece un criterio general de interpretación de los términos utilizados en el Convenio y no definidos en el mismo” (comentario 11)110. Después de plantearse (y de resolver) la cuestión de determinar cuál es la legislación aplicable para interpretar los términos no definidos en el Convenio (si es la vigente en el momento de la firma del Convenio o la del momento en la que se exige el impuesto) y optar por la de este último momento (comentario 11), se permite a las autoridades, de todas formas, cierta flexibilidad a la hora de realizar la interpretación al tomar en cuenta el contexto y la intención de los Estados contratantes en el momento de la firma del Convenio, y el significado que la legislación del otro Estado contratante !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 108 https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/modelo-de-convenio-tributario-sobre-la-renta-y-sobre-el-patrimonioversion-abreviada-2017_765324dd-es#page308 109 Aguas Alcalde, Emilio: Tributación internacional de los rendimientos de trabajo. Ed. Thomson Aranzadi, Pamplona, 2003, página 110. 110 https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/modelo-de-convenio-tributario-sobre-la-renta-y-sobre-el-patrimonioversion-abreviada-2017_765324dd-es#page106 ! 55! atribuye al término de que se trate (comentario 12)111. En todo caso, en el comentario 13.1112 se deja bien claro que “cuando un término se defina de forma diferente por las distintas ramas jurídicas del Derecho de un Estado contratante, prevalecerá el sentido que le atribuya la legislación relativa a los impuestos comprendidos en el ámbito del Convenio, incluyendo los que resulten de otras leyes fiscales” y, se añade, en el comentario 13.2113, “los Estados, que pueden firmar acuerdos amistosos… para determinar el significado de los términos no definidos en el Convenio, deberán tener en cuenta tales acuerdos al interpretar dichos términos”. De lo expuesto se desprende que, en el supuesto de que se deba acudir a la normativa española, la “legislación relativa a los impuestos comprendidos en el ámbito del Convenio” está conformada por la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Además, y en relación al último inciso del apartado 2 del artículo 3 del Convenio, las “otras ramas del derecho de ese Estado” sobre las que prevalece el significado de la legislación fiscal, estarían conformadas por el artículo 26 del Estatuto de los Trabajadores (especialmente los apartados 1 y 2)114, pero cierto es que este no resulta tan preciso a la hora de definir el “salario” o “percepciones económicas de los trabajadores por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena” como sí lo son los artículos de la Ley y del Reglamento del IRPF. A estas normas fiscales, por lo tanto, deberemos atenernos. !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 111 https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/modelo-de-convenio-tributario-sobre-la-renta-y-sobre-el-patrimonioversion-abreviada-2017_765324dd-es#page106 112 https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/modelo-de-convenio-tributario-sobre-la-renta-y-sobre-el-patrimonioversion-abreviada-2017_765324dd-es#page107 113 https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/modelo-de-convenio-tributario-sobre-la-renta-y-sobre-el-patrimonioversion-abreviada-2017_765324dd-es#page107 114 Real Decreto Legislativo 2/2015, artículo 26: 1. Se considerará salario la totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena, ya retribuyan el trabajo efectivo, cualquiera que sea la forma de remuneración, o los periodos de descanso computables como de trabajo… 2. No tendrán la consideración de salario las cantidades percibidas por el trabajador en concepto de indemnizaciones o suplidos por los gastos realizados como consecuencia de su actividad laboral, las prestaciones e indemnizaciones de la Seguridad Social y las indemnizaciones correspondientes a traslados, suspensiones o despidos. ! ! 56! 5.- Tributación de expatriados e impatriados: normativa española. La apertura de mercados exteriores por parte de las empresas ha supuesto que sean más frecuentes los desplazamientos de los trabajadores por cuenta ajena que prestan servicios para las mismas y, por ello, que en la tributación de dichos trabajadores se deba tener en cuenta ese componente internacional. En el supuesto de expatriados (que van a prestar servicios a otros Estados) e impatriados (los cuales vienen a desarrollar su actividad laboral a España), la legislación española ha previsto diversas disposiciones para estos colectivos que, debido al carácter internacional de su prestación de servicios, lleva a exponer las mismas en este trabajo de fin de máster. Esto es, “en ambos casos el legislador español ha adoptado medidas tributarias al respecto, consciente tanto de la necesidad de favorecer fiscalmente el desplazamiento a territorio español de trabajadores extranjeros cualificados o especializados, los llamados impatriados, con el fin de que contribuyan a generar valor añadido a la economía y empresas españolas, como de la relevancia de facilitar la posibilidad de que los trabajadores españoles desarrollen su actividad en el extranjero, los denominados expatriados, apostando así por la mejora de la competitividad e internacionalización de las empresas españolas”115 No obstante la cita de las normas que a continuación se recogen en los siguientes epígrafes, debe recordarse que lo establecido en los convenios de doble imposición será determinante para resolver las posibles dudas acerca de los lugares de residencia y de tributación. 5.1 Trabajadores desplazados desde España al extranjero. Dicho colectivo engloba a aquellas personas residentes en España que son desplazadas a prestar servicios en el extranjero durante un determinado período temporal que puede ser más o menos extenso (desde días hasta, incluso, años). Dichos desplazamientos pueden ser frecuentes en ciertos colectivos de !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 115 Álvarez Barbeito, Pilar y Calderón Carrero, José Manuel: La tributación en el IRPF de los trabajadores expatriados e impatriados, Netbiblo, Oleiros (A Coruña) 2010, páginas 17 y 18. ! ! 57! trabajadores que prestan servicios en el sector de la construcción (en estos últimos años, conocidas empresas españolas han participado en la construcción de autopistas en Estados Unidos o en el AVE de La Meca a Medina, así como en la ampliación del Canal de Panamá), turismo (alojamientos gestionados en todo el mundo por empresas hoteleras españolas), petróleo (explotaciones petrolíferas en México o gasísticas en Argelia o Estados Unidos), banca y finanzas (negocios de bancos españoles en Europa, Estados Unidos y Latinoamérica), o instalaciones e infraestructuras eléctricas (en Latinoamérica y África). En todo caso, tal y como señalan Álvarez Barbeito y Calderón Carrero, “ese desplazamiento no debe implicar en ningún caso la pérdida de la condición de residente para ese sujeto” y, por ello, “aun dándose la circunstancia de que el desplazamiento al extranjero supere el período de 183 días… ello no implicará necesariamente la pérdida de su condición de residente español” siendo necesario, para evitar dicha pérdida, “constatar la concurrencia de alguno de los otros puntos de conexión previstos a esos efectos… esto es, bien el criterio de centro de intereses económicos, bien el de vinculación familiar”116. En este sentido, la Dirección General de Tributos considera residentes a determinados trabajadores, apoyándose en datos como que la residencia familiar y el centro de trabajo está en España y que las funciones se desarrollan en el extranjero pero no en una determinada localización, sino en varios países 117 , o que el cónyuge permanezca residiendo en territorio español a pesar de que el trabajador, residente en España, sea desplazado a Brasil para realizar funciones por tiempo indefinido118. 5.1.1 La Ley y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El artículo 7.p) de la Ley contempla una exención por rendimientos derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero para aquellos residentes fiscales en España que tengan tal carácter conforme al artículo 9 de dicha norma. Dicha exención, según palabras de Álvarez Barbeito y de Calderón Carrero, “es llevada hasta sus últimas consecuencias… toda vez que dicho beneficio fiscal opera sobre el propio hecho !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 116 Álvarez Barbeito, Pilar y Calderón Carrero, José Manuel: La tributación en el IRPF de los trabajadores expatriados e impatriados, op. cit., páginas 113 y 114. 117 Resolución de fecha 30 de septiembre de 2005, consulta V1944-05. 118 Resolución de fecha 9 de febrero de 2007, consulta V0258-07. ! 64! destinataria”143, a diferencia de lo que acontece con el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el que tan solo existe una remisión a dicho artículo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Por otra parte, el mandato de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas – en cuanto a que “reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento” – es cumplido por el Reglamento, al recogerse que “para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año”. Veamos un ejemplo de ello: - un trabajador con una retribución anual de 182.500 euros es desplazado al extranjero durante 100 días; - conforme a ello, la retribución diaria asciende a 500 euros (182.500 euros : 365 días), por lo que la cantidad exenta es de 50.000 euros (500 euros diarios x 100 días); - pero si el trabajador percibe una retribución específica de 10.000 euros por los citados trabajos, la exención total alcanzaría un total de 60.000 euros (50.000 euros + 10.000 euros). Por último, el Reglamento también establece la incompatibilidad de la exención con el régimen de excesos excluidos de tributación y la posibilidad de opción entre la exención y el régimen de excesos y, de forma coherente y en clara consonancia con el artículo 7.p) de la Ley del IRPF y con el artículo 6 del Reglamento, el último apartado del artículo 9..A.3.b) dispone que “lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento”. !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 143 Vid. también resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 11 de septiembre de 2018, consulta V2442-18 y los supuestos de hecho analizados para determinar la existencia, o no, de “ventaja o utilidad”. ! 65! 5.1.2 La Ley y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Aquel trabajador desplazado que obtenga rentas en España que no tributen al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deberá tributar por ellas al Impuesto sobre la Renta de No Residentes y, así, el artículo 13.1.c) de la Ley de este último impuesto considera, como rentas obtenidas en territorio español, los rendimientos del trabajo: “1º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español. … 3º Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en este por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.” En el supuesto de que un trabajador con residencia en España sea expatriado y, además, pase a ser considerado como residente en otro Estado, el artículo 32 de dicha Ley recoge las obligaciones de retención sobre las rentas del trabajo en caso de cambio de residencia de la siguiente forma: “Los trabajadores por cuenta ajena que, no siendo contribuyentes de este impuesto, vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero podrán comunicarlo a la Administración tributaria, dejando constancia de la fecha de salida del territorio español, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes de este impuesto”. El procedimiento de comunicación es el establecido en el artículo 17 del Reglamento del IRNR y se inicia por medio del modelo 247144. En cualquier caso, el cambio de domicilio deberá ser comunicado a la AEAT por medio del modelo 030145 conforme se dispone en el artículo 48.3 de la Ley General Tributaria. !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 144https://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Modelos_y _formularios/Declaraciones/Modelos_200_al_299/247/mod247_mi_MI.pdf 145 https://www.agenciatributaria.es/static_files/Sede/Procedimiento_ayuda/G321/mod030_es_es.pdf! ! 66! De acuerdo con este procedimiento, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, el cual será comunicado al pagador de sus rendimientos del trabajo residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este impuesto. No obstante, lo anteriormente expuesto no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria en caso de que fuera requerido. 5.2 Trabajadores desplazados a territorio español. De la misma forma que se expresó en apartados anteriores acerca de los trabajadores contratados en España y desplazados al extranjero, puede darse la situación de un trabajador contratado en el extranjero que sea desplazado a territorio español y, por ello, que, adquiera, o no, la condición de residente fiscal. Para estos supuestos, la Ley española ha creado un régimen de carácter opcional que permitirá a dichos trabajadores elegir entre tributar por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (con las particularidades establecidas en dicha norma) o por la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, a pesar de adquirir la condición de residente en España. 5.2.1 Trabajadores que adquieren su residencia fiscal en España debido a su desplazamiento a territorio español: régimen especial. El artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con la denominación de “Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español”, recoge las particularidades de las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español146 y la opción que tienen por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, pero manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes. !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 146 A partir de 1 de enero de 2015 y los desplazados anteriormente que no optaron por acogerse al régimen transitorio (disposición transitoria 17ª de la Ley del IRPF). ! 67! Aunque, realmente, de la lectura de la norma parece desprenderse que la misma va destinada a trabajadores y, por ello, a la atracción de los mismos a España, Sanz Clavijo considera que “lo que se pretendió con el artículo 93 LIRPF fue instaurar un régimen especial de tributación en el IRPF con el que se pretendía atraer empresas y centros de decisión empresarial a territorio español mediante la concesión de beneficios fiscales a sus directivos y personal cualificado”147 y Cordón Ezquerro habla de “en primer lugar, atraer capital humano y financiero extranjero y, en segundo lugar, evitar la salida del capital humano y financiero nacional”148. Álvarez Barbeito y Calderón Carrero han indicado respecto de este régimen que “el artículo 93 permite a tal residente fiscal que tribute por el IRPF, esto es, en coherencia con su nuevo estatus fiscal; la segunda posibilidad consiste en permitir al residente fiscal que tribute a través de un impuesto pensado precisamente para sujetos que no reúnen tal condición, esto es, por el IRNR”149. De la dicción del artículo parece desprenderse que el ejercicio de la opción para un determinado período no supone una vinculación con períodos posteriores, pero también se deduce que, si deja de existir cualquier motivo de los exigidos, el derecho de opción desaparece. Por otra parte, “el desplazamiento del impatriado debe provocar la calificación como residente fiscal en España”, lo que supone que “en todo caso, estaremos hablando de personas físicas como únicos sujetos susceptibles de ejercitar la opción” (esto es “persona físicas consideradas aisladamente”, como así las califica Sánchez Archidona)150 y “hay que tener en cuenta también que el sujeto que puede acogerse es el contribuyente aisladamente considerado y no su unidad familiar en el supuesto de que el trabajador se !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 147 Sanz Clavijo, A.: El régimen tributario especial en el IRPF de los trabajadores desplazados a España. Instituto de Estudios fiscales, documento número 2/2013. 148 Cordón Ezquerro, T: “La fiscalidad de los no residentes en España: rendimientos del trabajo personal: régimen de impatriados” en Manual de Fiscalidad Internacional, volumen I, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2016, página 683. 149 Álvarez Barbeito, Pilar y Calderón Carrero, José Manuel: La tributación en el IRPF de los trabajadores expatriados e impatriados, op. cit., página 43.! 150 Sánchez Archidona Hidalgo, G.: El régimen fiscal de los trabajadores desplazados a territorio español: implicaciones desde la perspectiva del ordenamiento interno y de los convenios de doble imposición, Instituto de Estudios Fiscales, Documentos de Trabajo 7/2018, páginas 109-110. ! 68! haya desplazado a España acompañado de su cónyuge e hijos”151. Para la aplicación de dicho régimen, deben cumplirse una serie de condiciones: a) Que no hayan sido residentes en España durante los diez períodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a territorio español, considerándose como período impositivo aquel en el que se adquiere la residencia el primer año en el que la permanencia en territorio español es superior a 183 días152. Como señala Barreal García, el extenso término decenal responde a que dicho régimen “solo sea de aplicación a personas físicas residentes fiscales en otro país que se desplacen a territorio español y evitar que se pueda aplicar a personas físicas que, siendo residentes fiscales en España, simultáneamente cambien su residencia fiscal a otros país para inmediatamente volver a trasladar su residencia a España y disfrutar de un régimen de tributación más favorable que el aplicado cuando eran residentes fiscales en España. Por ello se ha establecido el plazo de 10 años durante el cual no pueden haber sido residentes fiscales en España, porque el fin del régimen especial no es el de actuar como un beneficio fiscal sino como un incentivo fiscal para que determinados trabajadores se desplace a trabajar a territorio español”153. Dicha situación de “no residencia” anterior no implica necesariamente que dicha persona no se haya desplazado a España para realizar una actividad; muy al contrario, “dicha circunstancia únicamente impediría la aplicación del artículo 93 por incumplimiento de la condición temporal que allí se establece si, a tenor de las reglas establecidas en el artículo 9 de la LIRPF, tales desplazamientos hubiesen derivado en la atribución de la condición de residente español a dicho sujeto”154. Además, del texto del articulo se deduce que el término decenal sería computable a partir del momento en que el sujeto haya dejado de ser residente en la última ocasión en la que lo fue. !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 151 Álvarez Barbeito, Pilar y Calderón Carrero, José Manuel: La tributación en el IRPF de los trabajadores expatriados e impatriados, op. cit., página 27. 152 Artículo 115, párrafo 2º, del Reglamento del IRPF. 153 Barreal García, J. M.: El régimen fiscal de los impatriados. Problemas de aplicación y alternativas de reforma, Instituto de Estudios Fiscales, Cuadernos de formación, colaboración 2/14, volumen 17/2014. 154 Álvarez Barbeito, Pilar y Calderón Carrero, José Manuel: La tributación en el IRPF de los trabajadores expatriados e impatriados, op. cit., página 47. ! 69! Por último, aunque de la inicial lectura de la norma pudiéramos pensar en ciudadanos extranjeros para saber a quién se aplica dicho régimen (recordemos: captar personal cualificado, no residencia en España durante diez períodos impositivos anteriores, etc.), Vázquez Taín precisa que “no solo pueden acogerse a este régimen los extranjeros desplazados a España como consecuencia de un contrato de trabajo, sino también los nacionales españoles que hayan permanecido en el extranjero durante más de 10 años y luego vuelven a España”.155 b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia, bien de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, bien de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. A tenor de lo expuesto, resulta necesario que dicho contrato sea la causa del desplazamiento y, por ello, el artículo 93 no resultará aplicable a aquellos que, primero, se desplacen a España y, posteriormente, encuentren trabajo, lo que es distinto de aquellos supuestos de cambios de destino, lugar o centro de trabajo en el marco de una relación laboral previa al desplazamiento que, a juicio de Álvarez Barbeito y Calderón Carrero, deben considerarse amparados por la norma156. En este sentido, cabe destacar también que el transcurso de un período de tiempo prolongado entre el desplazamiento a España y el inicio de la relación laboral puede ser un indicio, entre otros, de que el contrato de trabajo no es causa del desplazamiento, tal y como ha señalado la Dirección General de Tributos en resolución de fecha 12 de abril de 2019157. Y, por otra parte, a pesar de que, como así dice García Carretero, “nada nos dice la Ley acerca de la duración del contrato o qué pasaría si se extinguiese la relación laboral que motivó el desplazamiento del trabajador”158, entiende el mencionado Centro !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 155 Vázquez Taín, M.: Fiscalidad de No Residentes, Impuesto sobre la Renta de No Residentes, Estatutos singulares de tributación y convenios fiscales internacionales, Ed. Tirant lo Blanch, Valencia 2017, página 359. 156 Álvarez Barbeito, Pilar y Calderón Carrero, José Manuel: La tributación en el IRPF de los trabajadores expatriados e impatriados, op. cit., página 51. 157 Resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 12 de abril de 2019, consulta V777-19. 158 García Carretero, B.: Régimen fiscal de expatriados e impatriados, Ed. Juruá, 2005, página 91. ! 70! Directivo que el cambio de empleador en España, incluso de forma voluntaria por parte del trabajador159, o la permanencia en situación de desempleo o inactividad durante un breve período de tiempo160, no implica dejar de aplicar el régimen especial. La norma puntualiza que se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este; desprendiéndose de todo ello que queda fuera del ámbito de aplicación de la norma los “servicios independientes”161. Con la cita de los deportistas profesionales se hace referencia a aquellos que se dediquen voluntariamente a la práctica del deporte por cuenta y dentro del ámbito de organización y dirección de un club o entidad deportiva a cambio de una retribución, a aquellas relaciones regulares establecidas entre deportistas profesionales y empresas cuyo objeto consista en la organización de espectáculos deportivos, así como a la contratación de deportistas profesionales por empresas o firmas comerciales, para el desarrollo, en ambos casos, de actividades deportivas162. Resulta paradójico que el artículo 93 sea fruto de la modificación operada en su momento en el anterior normativa del IRPF y que el mismo sea conocido todavía como “Ley Beckham” (futbolista profesional británico que estuvo vinculado a un equipo español) cuando, a día de hoy, en la redacción de dicho artículo 93 – y ya desde el año 2015 – se excluye a los deportistas profesionales de su ámbito de aplicación y que, con anterioridad a dicho año, se hubieran modificado los requisitos para poder acceder a dicho sistema con el fin de evitar, de forma especial, que futbolistas profesionales con elevadas remuneraciones pudieran acogerse al mismo163, pues, entre otros motivos y como así indicó Menéndez de Miguel, “el régimen no se estaba utilizando con la finalidad prevista por el legislador que era principalmente la captación de personal cualificado o con una preparación técnica, ya que era los futbolistas quienes mayoritariamente se beneficiaban !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 159 Consulta V1053-17. 160 Resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 6 de julio de 2017, consulta V1739-17. 161 Álvarez Barbeito, Pilar y Calderón Carrero, José Manuel: La tributación en el IRPF de los trabajadores expatriados e impatriados, op. cit., página 51. 162 Artículos 2.1.d del Estatuto de los Trabajadores y 1 apartados 1 y 3, del Real Decreto 1006/1985. 163 Introducción del apartado f) en el artículo 93 conforme a la Ley 26/2009, por el que se estableció un límite de ingresos de 600.000 euros para la aplicación de dicho régimen. ! 71! de este régimen”164. Por último, en cuanto a la condición de administrador, la norma exige que este no debe participar en el capital de la entidad o, por otra parte, que dicha participación en la misma debe ser inferior al 25% (conforme así se desprende del artículo 18 del Impuesto sobre Sociedades, al que se remite el artículo 93). En estos supuestos, recordemos, el administrador es considerado como un trabajador por cuenta ajena a tenor de lo dispuesto en el artículo 305.2.b.3º de la Ley General de la Seguridad Social165, siendo por ello de aplicación todo lo establecido en el presente trabajo a dichos administradores. c) Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.166 La aplicación de este régimen especial implicará determinar la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, lo que, con carácter general, supone que la renta será cuantificada de forma íntegra167, sin aplicación de mínimos personales o familiares, gastos deducibles o reducciones168. Así, estaremos, entre otras, a las siguientes especialidades: a) La totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español. Como indican Martin Queralt, Tejerizo López y Gayón Galiardo, dichas personas “tributarían únicamente por la renta (del trabajo) obtenida en España”169. !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 164 Menéndez de Miguel, M: “Régimen fiscal especial para los trabajadores desplazados”, Revista Quincena Fiscal, número 18, 2015, página 54. 165 Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre de 2015, BOE número 261 de 31 de octubre. 166 Vid. también la resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 10 de octubre de 2019, consulta V2791-19. 167 Apartado 1 del articulo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. 168 Álvarez Barbeito, Pilar y Calderón Carrero, José Manuel: La tributación en el IRPF de los trabajadores expatriados e impatriados, op. cit., página 85. 169 Martín Queralt, J., Tejerizo López, J. Y Cayón Galiardo, A.: Manual de Derecho Tributario, parte especial, Ed. Thomson Reuters Aranzadi, Pamplona, 2015, página 269. ! 72! Por ello, las retribuciones que derivaran del trabajo desarrollado por el sujeto con anterioridad a su desplazamiento a España no estarían sujetas siempre u cuando no deriven directa o indirectamente de una actividad desarrollada en territorio español170 y, además, ello traería consigo que ningún impedimento legal existe a que otros rendimientos, distintos de los del trabajo, puedan ser percibidos por el trabajador desplazado sin que se consideren obtenidos en territorio español. Como muy bien recogen Álvarez Barbeito y Calderón Carrero en relación con dicho precepto, “no parece que el precepto pretenda amparar desplazamientos de personas para desarrollar su actividad desde España, pero sin conexión territorial con la economía española; tal sería el caso de ejecutivos de empresas que se desplazan a vivir en España realizando su trabajo principalmente fuera de territorio español”171. Ambos autores también consideran – en relación con la dicción de la norma que rigió hasta 31 de diciembre de 2014 pero que también parece aplicable a la actual dicción - que no se entiende incumplido dicho requisito si parte de los trabajos se prestan en el extranjero, lo cual será dirimido “a la vista del importe de las retribuciones percibidas por la labor realizada fuera del territorio español, o bien en función de los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero, cuando no sea posible acreditar la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a dichos trabajos”172. b) A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas. La aplicación de las reglas de determinación de la base imponible conforme al Impuesto sobre la Renta de No Residentes implica, como ponen de manifiesto Álvarez Barbeito y Calderón Carrero que “los rendimientos de signo negativo y las pérdidas patrimoniales no pueden ser compensados con ningún tipo de rendimientos positivos o ganancias patrimoniales, aun cuando se obtengan en el mismo ejercicio impositivo y !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 170 Resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 19 de noviembre de 2018, consulta V2967/2018. 171 Álvarez Barbeito, Pilar y Calderón Carrero, José Manuel: La tributación en el IRPF de los trabajadores expatriados e impatriados, op. cit., página 54. 172 Ibidem nota anterior. ! 73! procedan del mismo bien o derecho”173. c) Los tipos a aplicar serán del 24% hasta una base de 600.000 euros y del 45% desde 600.000,01 euros. d) Las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos a cuenta del impuesto se practicarán, de acuerdo con la normativa del Impuesto de la Renta de no Residentes, pero el porcentaje de retención o ingreso a cuenta sobre rendimientos del trabajo será el 24 por ciento y, cuando las retribuciones satisfechas por un mismo pagador de rendimientos del trabajo durante el año natural excedan de 600.000 euros, el porcentaje de retención aplicable al exceso será el 45 por ciento. De la expresión “retribuciones satisfechas por un mismo pagador” parece desprenderse que, cuando existan varios pagadores de rendimientos de trabajo, el límite de 600.000 euros sería de aplicación para cada uno de ellos174. El Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas recoge dicho régimen especial en los artículos 113 a 120 y concreta ciertos aspectos de forma lógica y coherente con el resto de normas, como así se puede indicar a modo de ejemplo para el inicio del cómputo de los períodos impositivos (artículo 115 del Reglamento y nota 130 de este trabajo). Pero, además, el Reglamento recoge aspectos que no figuran en la norma, como: - Ciertas reglas particulares establecidas en el artículo 114.2: no serán objeto del régimen los rendimientos obtenidos antes del desplazamiento175 y después de la fecha en la que se comunique la finalización del desplazamiento sin perder en dicho año la consideración de residente (apartado a); o el cálculo de la cuota diferencial (apartado b). - El ejercicio de la opción (de la que se deriva una vigencia del período impositivo en el que el trabajador adquiere su residencia fiscal en España y de los cinco períodos !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 173 Álvarez Barbeito, Pilar y Calderón Carrero, José Manuel: La tributación en el IRPF de los trabajadores expatriados e impatriados, op. cit. página 85.! 174 Al respecto, vid. resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 14 de febrero de 2017, consulta V387-17. 175 Resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 11 de abril de 2017, consulta V913-17. ! 80! A este respecto, resulta entendible que, cuando un trabajador se desplaza a ciertos lugares para prestar servicios, tiene que hacer frente a unos gastos de desplazamiento, manutención o pernocta, que, realmente, le deben ser abonados pues, en estos supuestos, el trabajador se desplaza por motivos laborales e intrínsecos a la propia actividad de dicha empresa. La normativa española determina cuáles son estos lugares y, además, delimita las cantidades que están exentas de tributación para ciertos supuestos entre los que figuran, como no, los desplazamientos al extranjero. Veamos qué se recoge en dichas normas. El artículo 17.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas determina que todas las contraprestaciones o utilidades, tengan la denominación o naturaleza que tengan y que deriven, entre otros, de una relación laboral, se consideran rendimiento íntegros del trabajo, citando, como tal… “d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan”. La ausencia de mayor precisión por parte de la Ley obliga a acudir al artículo 9 del Reglamento del Impuesto, en el cual se recogen dos tipos de reglas: - las denominadas “generales”; - las recogidas como “especiales”. Sobre esta cuestión debe precisarse, antes de entrar a valorar dichas “reglas”, que las mismas solo son de aplicación a aquellos que tienen una vinculación por cuenta ajena o dependiente y no a otras figuras distintas a la misma. Es decir, “el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Reglamento únicamente resulta aplicable a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral (o estatutaria en el caso de los empleados públicos) en la que se dan las notas de dependencia y alteridad”192 y no profesional193o empresarial194. !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 192 Resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 4 de noviembre de 2019, consulta V3083-19. 193 Resolución del TEAC nº 1567/1997, de fecha 7 de abril de 2000, 194 Resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 13 de marzo de 2003, consulta 400-03.! ! 81! 5.4.1 Reglas generales. El artículo 9.A.1 del Reglamento dispone que las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia estarán exceptuadas de gravamen, conforme a lo recogido en el artículo 17.1.d) de la Ley, si cumplen los requisitos y límites del propio artículo 9. Dicha excepción radica en la naturaleza indemnizatoria de dichos gastos, toda vez que los mismos no están destinados a abonar el trabajo realizado, sino a compensar los producidos por la necesidad del desplazamiento y, de hecho, en la misma línea, el artículo 26.2 del Estatuto de los Trabajadores menciona que no tienen la consideración de salario aquellas cantidades percibidas por el trabajador en concepto de indemnizaciones o suplidos por los gastos realizados como consecuencia de su actividad laboral. a.- Gastos de locomoción. Estarán exceptuadas de gravamen, conforme al artículo 9.A.2 del Reglamento, las cantidades destinadas a compensar los gastos de los empleados que se desplacen fuera del centro de trabajo para realizar su trabajo en lugar distinto. Pueden darse dos supuestos: - si el empleado utiliza medios de transporte público: la excepción de gravamen ascenderá al gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente; - si el empleado utiliza medios propios, resultará exenta la cantidad de 0,19 euros por kilómetro195 y los gastos de aparcamiento, todo ello debidamente justificado. Los gastos de locomoción derivados de dichos supuestos no resultarán gravados tanto si responden a desplazamientos dentro del mismo municipio donde radique el centro de trabajo, como si derivan de desplazamientos a otro municipio distinto, de forma distinta a lo recogido en el artículo 9.A.3 para los gastos de manutención y estancia (vid. epígrafe siguiente de este trabajo). Esto es, “no existe límite respecto a las cuantías de los gastos !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 195 Cuantía fijada por el artículo 1.1 de la Orden EHA/3771/2005, de fecha 2 de diciembre. ! 82! de locomoción que puedan ser justificados, admitiéndose la totalidad de los mismos y siendo indiferente que el desplazamiento se realice en el mismo o distinto municipio del centro de trabajo”196. De esta forma, entienden Carazo y Carrasco que “únicamente pueden estar comprendidos dentro del concepto de gastos de locomoción exonerados de tributación los pagados por desplazamientos desde el lugar de trabajo habitual a otro lugar; si los abona la empresa no supondrán renta alguna para el trabajador; si son pagados por el trabajador y posteriormente abonados por la empresa, se incurre en el concepto de dieta que no excediendo de los límites establecidos se encontrará exonerada de tributación”197. Es decir, el cómputo de kilómetros recorridos comenzará siempre en la fábrica, taller, oficina o centro de trabajo, pero no en el domicilio particular del trabajador198, aunque debe recordarse que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea resolvió en sentencia de fecha 10 de septiembre de 2015199 que existen trabajadores que carecen de centro de trabajo fijo o habitual y que se desplazan al domicilio de los clientes desde su propio domicilio (y regresan, al finalizar la jornada, desde el último de los clientes asignados a su domicilio), por lo que considero que el cómputo de kilómetros recorridos podría entenderse iniciado y finalizado en el domicilio particular del trabajador en estos concretos supuestos. La carga de la prueba del desplazamiento, de que el mismo responde a motivos laborales, y de los gastos en que se haya incurrido, corresponderá al empleado si se utiliza un medio público de transporte, o al empleador si se usa vehículo privado200. !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 196 Carazo, Inocencio y Carrasco, Ángela: Tratamiento fiscal, contable y laboral de las dietas y gastos de viaje, op. cit., página 55 197 Carazo, Inocencio y Carrasco, Ángela; Tratamiento fiscal, contable y laboral de las dietas y gastos de viaje, op. cit., páginas 46 y 47. 198 Resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 13 de marzo de 2003, consulta 400-03. 199 Asunto C-266/14. 200 Resoluciones del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de fecha 9 de marzo de 2017, sentencia 122/2017, y del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de fecha 30 de enero de 2018, sentencia 60/2018: “la carga de la prueba de la realidad de los desplazamientos y de su razón o motivo así como de los gastos de comidas y estancias recae sobre el empleado, toda vez que cuando el artículo 9 del RIRPF exige la justificación de dicha razón o motivo conjuntamente con la del día y lugar del desplazamiento y dispone que ello se deberá acreditar por el pagador, no está configurando una obligación autónoma en relación con éste y desligada de la actividad probatoria del contribuyente, sino que lo único que refiere es quién debe confeccionar a instancia de este último la justificación o informe correspondiente, de manera que es el contribuyente quien debe acreditar el desplazamiento y justificar su razón o motivo a través de lo que el pagador indique al respecto. No obstante, como así se recoge en la resolución 3972/2018 del TEAC, de fecha 6 de noviembre de 2018, “si el perceptor de las cantidades en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje no acreditara en el seno del procedimiento de comprobación incoado respecto a él los gastos de locomoción en transporte público, los gastos de aparcamiento o peaje, o los gastos de estancia por él satisfechos (con la salvedad de los correspondientes a conductores de vehículos de transporte de mercancías por carretera que no excedan ! 83! b.- Gastos de manutención y estancia. El artículo 9.A.3 acota la exención a aquellas cantidades devengadas por el trabajador en municipio distinto del lugar del trabajo habitual y del que constituya la residencia de dicho trabajador, excepto que el desplazamiento y permanencia abarque un período continuado superior a 9 meses y sin que de dicho período se descuente el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no implique alteración del destino. De una primera lectura se deduce que no resulta de aplicación el límite de 9 meses cuando no hay pernocta, entendiéndose por lo tanto que, “al no pernoctar, hay discontinuidad”201. El período de 9 meses debe considerarse únicamente en relación a un mismo municipio; por ello, si el trabajador permanece desplazado en idéntico municipio fuera de su centro de trabajo durante más de 9 meses, la cantidad percibida en concepto de gastos de manutención pierden su condición de renta exceptuada de gravamen y queda plenamente sujeta a gravamen en concepto de rendimientos de trabajo202, mientras que si el desplazamiento se produce a distintos municipios, cabe aplicar la excepción de gravamen203 . Eso sí, si se superan los 9 meses en un mismo municipio, resultan sometidas a tributación todas las rentas y no solo aquellas que exceden de los 9 meses204. En el supuesto de haber pernoctado en municipio distinto (apartado 3.a.1º), se considerarán gastos normales los importes que se justifiquen por gastos de estancia o alojamiento, no precisando justificación los gastos de estancia que no superen los 25 euros diarios en desplazamientos a territorio extranjero (por parte de conductores de !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! de las cantidades diarias señaladas en la norma), alegando que tal documentación está en poder del pagador por habérsela entregado de cara a su resarcimiento con ocasión de la rendición de cuentas, o que la propia empresa pagadora reconoce la exoneración de las cantidades en el certificado de retribuciones y retenciones sobre el trabajo personal que a tal efecto se exhibe o en el modelo 190 presentado cuyos datos le imputa la Administración, y con cuyos contenidos no discrepa, el principio de disponibilidad de la prueba y facilidad probatoria impide a esta hacer tributar sin más tales cantidades en el IRPF del perceptor, por falta de la justificación correspondiente, sin antes intentar obtener del pagador la documentación precisa mediante el oportuno requerimiento”. 201 Carazo, Inocencio y Carrasco, Ángela; Tratamiento fiscal, contable y laboral de las dietas y gastos de viaje, op. cit., página 71. 202 Resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 5 de febrero de 2018, consulta V253-18. 203 Resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 21 de abril de 1994, consulta 47-94. 204 Carazo, Inocencio y Carrasco, Ángela; Tratamiento fiscal, contable y laboral de las dietas y gastos de viaje, op. cit., página 72.! ! 84! vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera). Además, se califican como normales los gastos de manutención que asciendan a un máximo de 91,35 euros diarios si corresponden a desplazamiento a territorio extranjero (con independencia de la categoría profesional o trabajo que se vaya a realizar). Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 48,08 euros diarios si se trata de desplazamiento al extranjero. De forma específica figura recogido el personal de vuelo de las compañías aéreas, para el que se considerarán como asignaciones para gastos normales de manutención las cuantías que no excedan de 66,11 euros diarios si corresponden a desplazamiento a territorio extranjero pero, si en un mismo día hubiera existido desplazamiento dentro de territorio español y, además, al extranjero, la cuantía aplicable será la que corresponda según el mayor número de vuelos realizados (apartado 3.a.2º)205. Los importes asignados por gastos de manutención y estancia que se excluyen de gravamen tienen un carácter diario y, por lo tanto, se aplican a todo el desplazamiento, sin que quepa prorrateo alguno por el hecho de no cubrir el día entero206. De forma específica y particular para aquellos empleados de empresas con destino en el extranjero, la norma menciona – artículo 9.A.3.b.4 del Reglamento - que se consideran dietas exceptuadas de gravamen los excesos percibidos sobre las cuantías totales que habrían obtenido de trabajar en España, no siendo de aplicación a trabajadores desplazados de forma temporal y que, cuando finalizan sus servicios, retornan a su centro de trabajo habitual, y sí a aquellos que son trasladados durante más de 9 meses y les resulta de aplicación el régimen de movilidad geográfica recogida en el artículo 40 del Estatuto de los Trabajadores207. Esta excepción es incompatible con la exención por trabajo en el extranjero recogido en el artículo 6 del Reglamento, conforme así se dispone en el último párrafo del indicado artículo 9.A.3.b.4. !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 205 Ver también la resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 25 de marzo de 2004, consulta 77404. 206 Resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 19 de julio de 1989, consulta 1578-89. 207 Resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 28 de enero de 2005, consulta 27-05. ! 85! Para despejar posibles dudas acerca de la extensión del ámbito de aplicación a ciertos trabajadores, el apartado 4 del articulo 9.A menciona que “el régimen previsto en los apartados anteriores será también aplicable a las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que perciban los trabajadores contratados específicamente para prestar sus servicios en empresas con centros de trabajo móviles o itinerantes, siempre que aquellas asignaciones correspondan a desplazamientos a municipio distinto del que constituya la residencia habitual del trabajador”. Al respecto, el Tribunal Supremo ha considerado que “la definición de centro de trabajo móvil o itinerante está asociada con el desplazamiento de los trabajadores a los distintos lugares en los que la empresa debe prestar sus servicios, de tal forma que en este tipo de contratos de trabajo es consustancial la aceptación, por parte del trabajador, de la indeterminación del centro donde han de prestarse los servicios”208. En clara consonancia con todo lo expuesto hasta el momento, el apartado 6 indica que las asignaciones que excedan de los límites previstos en el artículo 9.A estarán sujetas a gravamen. Por último, conforme así ha interpretado la Dirección General de Tributos, no resulta necesario acreditar la cuantía de los gastos de manutención209. 5.4.2 Reglas especiales. De aplicación a aquellos supuestos en los que los gastos de locomoción y manutención no sean resarcidos específicamente por las empresas a quienes presten sus servicios los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo que se deriven de relaciones laborales especiales de carácter dependiente como pueden ser, entre otros, !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 208 Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de fecha 14 de diciembre de 2011, recurso 4168/2009.! 209 Resolución de fecha 8 de febrero de 2016, consulta V500-16: “a efectos de lo dispuesto en el artículo 9.A.3 del Reglamento del Impuesto, las cantidades satisfechas por gastos de manutención en desplazamientos con pernocta o no dentro del territorio español o al extranjero, a municipios distintos del lugar de trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, no necesitan acreditación en cuanto a su importe, en referencia a los límites cuantitativos que en dicho precepto se señalan, para su consideración como asignaciones para gastos normales de manutención exceptuadas de gravamen, sin perjuicio de la acreditación por parte del pagador del día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo”. ! 86! abogados, discapacitados que trabajen en centros especiales de empleo, personal laboral de alta dirección, o deportistas profesionales210 . Dichos gastos podrán minorar los ingresos de dichos trabajadores para determinar sus rendimientos netos, siempre que justifiquen la realidad de sus desplazamientos (artículo 9.B.1). Así, se exceptúan de gravamen los gastos de locomoción de la misma forma y en los mismos términos que lo recogido previamente en las “normas generales” (factura, documento equivalente o, en otro caos, 0,19 euros por kilómetro recorrido, más gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen). En cuanto a los gastos de manutención, se exceptúa el importe de 48,08 euros diarios en desplazamientos al extranjero (y/o 26,67 euros diarios en territorio español). Y, en relación con los gastos de estancia, la norma dispone que deberán “estar en todo caso resarcidos por la empresa y se regirán por lo previsto en el artículo 9.A.3.a (es decir, se exceptúan los gastos que se justifiquen). De forma particular, el apartado 2 del artículo 9.B indica que “estarán exceptuadas de gravamen las cantidades que se abonen al contribuyente con motivo del traslado de puesto de trabajo a municipio distinto, siempre que dicho traslado exija el cambio de residencia y correspondan, exclusivamente, a gastos de locomoción y manutención del contribuyente y de sus familiares durante el traslado y a gastos de traslado de su mobiliario y enseres”. El mencionado artículo hace referencia a una de las situaciones contempladas en el artículo 40 del Estatuto de los Trabajadores, en el que se recoge el traslado que implique cambie de residencia, así como la “compensación por gastos”211. 5.5 Declaración sobre bienes y derechos situados en el extranjero. La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude212, introdujo una nueva obligación !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 210 Vid. Ley 34/2006 (abogados), Real Decreto 1368/1985 (discapacitados), Real Decreto 1382/1985 (alta dirección) y Real Decreto 1006/1985 (deportistas profesionales).! 211 Vid. resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 8 de febrero de 1995, consulta 56/1995. 212 BOE nº 261 de fecha 30 de octubre de 2012. https://www.boe.es/diario_boe/txt.php?id=BOE-A-2012-13416 ! 87! específica de información en materia de bienes y derechos situados en el extranjero a través de la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, General Tributaria. Conforme a ello, fue aprobado el modelo 720, “declaración informativa de bienes y derechos situados en el extranjero”, por la Orden HAP/72/2013, de 30 de enero213, a cumplimentar por, entre otras, las personas físicas residentes en territorio español, que tengan la obligación de informar acerca de las cuentas en entidades financieras, valores o derechos representativos de la participación en cualquier tipo de entidad jurídica… situadas en el extranjero (artículos 2 y 3). Pues bien, la presentación del modelo 720 también afectaría a los trabajadores que tengan la consideración de expatriados e impatriados. En efecto, conforme a lo recogido en el artículo 2 de la Orden, el primer requisito para estar obligado a presentar el modelo 720 es ser residente fiscal en España (y, además, poseer bienes en el extranjero por un valor superior a 50.000 euros), por lo que dicha obligación de presentación puede afectar a ambos colectivos de trabajadores. Siguiendo el ejemplo recogido en apartados anteriores, el trabajador expatriado que abandona - o regresa – a España en un año en el que tiene la consideración fiscal de residente y tiene bienes o derechos en el extranjero por importe que excede de 50.000 euros estará obligado a presentar el modelo 720. Otro tanto acontecería con un trabajador impatriado por aquellos bienes que conserva en el país de origen. No obstante, debe recordarse que la Comisión Europea considera que la norma española que obliga a declarar los bienes y derechos situados en el extranjero y establece las sanciones para aquellos que declaren fuera de plazo o que no declaren, constituye una restricción a los artículos 21, 45, 56 y 63 del TFUE y 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 213 BOE nº 27 de fecha 31 de enero de 2013. https://www.boe.es/diario_boe/txt.php?id=BOE-A-2013-954! ! 88! sobre el EEE y, por ello, presentó recurso contra el Reino de España ante el TJUE (asunto C-788/19214). A día de hoy, en el buscador del Tribunal de Justicia de la Unión Europea solo figura la presentación del recurso215, por lo que habrá que ver en qué puede afectar el futuro pronunciamiento del Tribunal a la norma española. !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 214 Diario Oficial de la Unión Europea de fecha 23 de diciembre de 2019. https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/PDF/?uri=CELEX:62019CN0788 215 http://curia.europa.eu/juris/documents.jsf?oqp=&for=&mat=or&lgrec=es&jge=&td=%3BALL&jur=C%2CT%2 CF&num=c788%252F19&page=1&dates=&pcs=Oor&lg=&pro=&nat=or&cit=none%252CC%252CCJ%252CR %252C2008E%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252C%252Ctrue%252Cfalse%252 Cfalse&language=es&avg=&cid=3994622 ! 89! 6.- Tributación de trabajadores en supuestos de convenios de doble imposición: el Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal. 6.1 Introducción: los convenios fiscales relativos a la doble imposición. Como se ha venido manifestando en líneas anteriores de este trabajo de fin de máster, la prestación de servicios de un trabajador por cuenta ajena en más de un Estado puede dar lugar a situaciones de doble imposición o, incluso, que de las normas de los Estados se pudiera desprender que la persona no está obligada a tributar en ninguno de ellos. Aunque tradicionalmente, el principio más utilizado por la mayoría de los Estados era el de nacionalidad por lo que, de esta forma, se gravaba a todos los nacionales, con independencia del lugar en el que residieran y de aquel otro del que proviniera su renta, actualmente, la mayor parte de Estados optan por el criterio de la residencia, gravando tan solo a los residentes dentro de su ámbito territorial, combinándolo con criterios de territorialidad. Como se ha señalado al inicio de este trabajo, el proceso de internacionalización y de globalización puede llevar a producir supuestos de fricción entre normas fiscales de distintos Estados, de tal forma que exista una doble imposición derivada bien de la doble residencia (la legislación de ambos Estados considera residente a la persona y, por ello, se debe tributar en los mismo por la renta mundial) o de la residencia en un Estado y la prestación de servicios en otro (uno lo obliga a tributar por ser residente y el otro por prestar servicios en el mismo).216 La OCDE es consciente de que la doble imposición internacional – definida como la aplicación de impuestos similares en dos (o más) Estados a un mismo contribuyente respecto de la misma materia imponible y por el mismo período de tiempo - tiene unos efectos perjudiciales para el desarrollo de los intercambios de bienes y servicios, así como para los movimientos de capitales, tecnología y personas. Así se expone en el apartado !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 216 Latra Mallorquí, Marc: La doble imposición internacional: el Modelo de Convenio de la OCDE y análisis comparativo del mismo con los convenios firmados por España con sus países limítrofes, Servicio de Publicaciones de la Universidad de La Rioja, 2018. ! 96! disposición”234. Pero una persona puede tener una vivienda permanente y a su disposición en varios lugares por lo que, para evitar las posibles dudas que pudieran surgir, se puntualiza a continuación que, en este caso, “se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales)”. De esta forma, cuando concurra la circunstancia de que una persona puede ser considerada residente en dos Estados y tuviera vivienda permanente en los mismos, “la permanencia del cónyuge no separado y sus hijos en Italia y sobre el contrato vigente con la empresa italiana, de la que sigue siendo empleado, así como por la temporalidad de su estancia en España (debido a un desplazamiento realizado) puede afirmarse que la persona sobre la que versa la consulta ha de ser considerada residente en Italia a efectos fiscales”235. b) Intentando que no surjan problemas derivados del posible incumplimiento de ciertos requisitos, como la inexistencia de vivienda permanente o la dificultad de determinar el Estado en el que la persona física tendría el centro de intereses vitales, el Convenio determina, en estos supuestos, que “se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente”. c) Yendo un paso más allá, si no cumple más requisito que el de vivir habitualmente en ambos Estados o, por otra parte, si no lo hiciera en ninguno de ellos, “se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional”. d) Y, por último, en el extremo de que la persona física tuviera doble nacionalidad de dichos Estados o, por el contrario, no fuera nacional de ninguno de ellos, “las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo”. Cláusula que debe entenderse como residual porque lo habitual es que una persona física cumpla cualquier requisito de los expresados en los apartados a), b) y c) antes que tener que acudir a un supuesto – más excepcional – para el que ni siquiera hay !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 234 Consulta número 1280-02. 235 Ibidem nota anterior. ! 97! establecida una solución concreta y sí una obligación de que los dos Estados se reúnan y puedan ver cómo llegan a una solución de común acuerdo. Lo anteriormente expuesto debe ser complementado con lo recogido en el artículo 15 del Convenio, respecto a las remuneraciones de servicios personales dependientes y que, por ello, son percibidas por personas físicas. En dicho artículo se hace referencia a que esas remuneraciones obtenidas “por un residente de un Estado contratante…” solo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza el otro Estado contratante, supuesto para el que se prevé que este último Estado pueda someter a imposición las remuneraciones percibidas en el mismo. Pero se puntualiza en el apartado 2 del artículo 15 que las remuneraciones obtenidas en otro Estado pueden ser sometidas en el Estado donde el trabajador es residente si, entre otros, “el perceptor permanece en el otro Estado, en uno o varios períodos, en total no más de 183 días durante el año fiscal considerado”. De modo coherente, las normas de cada uno de los Estados están recogidas en la misma línea que el Convenio y, además, son acordes entre sí. Como ya se indicó con anterioridad en este trabajo, el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas considera que el contribuyente tiene residencia fiscal en territorio español cuando permanezca más de 183 días, durante el año natural, en dicho territorio, (o cuando radique el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos), presumiéndose dicha residencia cuando el contribuyente resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquel (recordemos que en la normativa de no residentes, el Real Decreto Legislativo 5/2004 define la residencia fiscal por remisión a otras normas; concretamente, realizando una alusión al artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas). En relación a las personas físicas, la norma italiana hace referencia en el artículo 2.2 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi a que: ! 98! “Ai finni delle imposte sui reditti si considerano residente le persone che per la maggior parte del período d´imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residencia si sensi del Codice Civile”236. Es decir, se consideran personas físicas residentes en Italia a aquellas que la mayor parte del período del impuesto estén inscritas (traducción literal) “en los registros del municipio de residencia” (entiéndase, padrón municipal), o tengan en el territorio del Estado (italiano) el domicilio o la residencia conforme a lo dispuesto en el Codice Civile (el cual, publicado en la Gazzetta Ufficiale nº 79 de 4 de abril de 1942237, recoge en su artículo 43 que “il domicilio di una persona e´nel lugo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi. La residenza e´nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale”; es decir, en traducción libre, “el domicilio de una persona está en el lugar en el que ha establecido la sede principal de sus negocios e intereses; la residencia está en el lugar en el que la persona reside habitualmente”). Como se puede apreciar, las circunstancias exigidas por la norma italiana son alternativas (obsérvese la conjunción disyuntiva “o”) por lo que el cumplimiento de una de ellas resulta suficiente para calificar a una persona como residente en Italia. Al contrario que la legislación española, que tiene disposiciones normativas específicas para residentes y no residentes, el Testo Unico es de aplicación tanto a residentes como a aquellos otros que no tengan esta consideración, conforme así se recoge en el artículo 3.1: “L'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibiliindicati nell'articolo 10 e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato”.238 Comparando ambas normas estatales, podemos apreciar que las mismas son coincidentes al considerar los más de 183 días de permanencia (expresión de la ley española) o la “maggior parte del perido d´imposta” (norma italiana, la cual hace referencia, in fine, a un período superior a la mitad del año), aunque esta vincula de forma !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 236 https://www.gazzettaufficiale.it/eli/id/1986/12/31/086U0917/sg 237 https://www.gazzettaufficiale.it/dettaglio/codici/codiceCivile 238 https://www.gazzettaufficiale.it/eli/id/1986/12/31/086U0917/sg ! 99! expresa dicha permanencia a la inscripción en los “anagrafi” – el padrón español - mientras que la normativa española nada dice de cómo acreditar la residencia, lo cual supone que los medios de prueba pueden ser de cualquier tipo que demuestre de forma efectiva la misma, como los contratos de arrendamiento o la propiedad de una vivienda, los consumos eléctricos. Por otra parte, la vinculación fiscal de una persona con España se puede producir por otros medios (núcleo principal o base de intereses económicos) e incluso por medio de una presunción (residencia del cónyuge no separado legalmente e hijos menores en España), no siendo contempladas en la norma fiscal italiana disposiciones iguales o similares, aunque sí debe destacarse: - que la definición de domicilio - como aquel en que se tenga la sede principal de negocios o intereses – o de residencia – como aquella en la que la persona vive habitualmente - (ver artículo 43 del Codice Civile, por remisión del artículo 2 del Testo Unico) acaban siendo coincidentes, in fine, con lo expresado por la norma fiscal española; - que la determinación de la residencia ex artículo 2.2.bis del Testo Unico (ciudadanos que se hayan dado de baja en el padrón y hayan pasado a residir en determinados estados o territorios) tiene carácter de presunción (aunque iuris tantum, por permitir prueba en contrario: “salvo prova contraria”, dice la norma). A tenor de todo lo expuesto, considero que los artículos 4 y 15 del Convenio, 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 2 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi son acordes en el sentido de que la expresión “residente” hace alusión a toda persona que esté sujeta a imposición por razón de domicilio, residencia… en virtud de la legislación de un Estado (artículo 4 del Convenio), y que las normas de ambos Estados (Ley del Impuesto sobre la Renta y Testo Unico) son idénticas a la hora de determinar, inicialmente, el carácter de residente y su permanencia en un Estado durante la mayor parte del año natural, lo cual supone más de 183 días en España y la “maggior parte del perido de l´imposta” en Italia o, otra parte, son coincidentes a la hora de determinar domicilio y residencia conforme a sede de negocios e intereses, o lugar en el que se reside habitualmente. En todo caso, cualquier discrepancia que pudiera existir entre las normas internas ! 100! española e italiana, por un lado, y lo dispuesto en el Convenio, por el otro, quedarían resueltas a tenor de las cláusulas recogidas en dichas normas estatales y su cesión a favor de dicho Convenio. Esto es, por un lado, el artículo 5 de la norma española recoge que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española” y el artículo 4 Real Decreto Legislativo 5/2004, sobre no residentes, menciona que “lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno”239 Por otro, el artículo 169 del Testo Unico recoge que “le disposizioni del presente testo unico si applicano, se piu' favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione” y el artículo 75 del Decreto 600, del Presidente della Repubblica de 29 di setembre de 1973 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi, Gazzetta Ufficiale nº 268, de 16 de octubre)240 menciona que “nell'applicazione delle disposizioni comcernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia”, lo cual implica que los acuerdos internacionales (contra la doble imposición) son una “excepción” a las disposiciones italianas sobre tributación interna y, por ello, son de aplicación preferente sobre la norma de dicho país. Es decir, la norma española y la italiana también son coincidentes en este aspecto y de las mismas se desprende que, en caso de existencia de un convenio de doble imposición, debe realizarse un análisis de lo que prevé el mismo con el fin de aplicarlo pero, si en su aplicación existen remisiones a la norma interna y estas conducen a resultados no deseados – como podría suceder con una doble imposición – debe acudirse al convenio con el fin de que este ofrezca una solución. !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 239 Recordemos que el Convenio firmado responde a la calificación de “convenio internacional” y, aunque el mismo fue celebrado antes de que hubiera entrado en vigor la Constitución de 1978, las actuales referencias al artículo 96 de dicha norma deben entenderse realizadas al artículo 14 de la Ley Constitutiva de Cortes de 1942239, vigente en el momento de ratificar el acuerdo. 240https://www.gazzettaufficiale.it/atto/serie_generale/caricaDettaglioAtto/originario?atto.dataPubblicazioneGaz zetta=1973-10-16&atto.codiceRedazionale=073U0600&elenco30giorni=false ! 101! Por último, cabe destacar que, al no existir modelos oficiales consensuados por ambos países conforme al Convenio, la acreditación de la residencia en Italia se realizará mediante la aportación de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales italianas, pero si este no es el específico que dichas autoridades expiden a efectos de la aplicación del Convenio, la Dirección General de Tributos, en resolución de fecha 17 de mayo de 2010, considera que no podrán ser aplicadas las disposiciones previstas en el mismo y sí la regulación recogida en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes y sus disposiciones de desarrollo.241 6.2.4 Los rendimientos derivados de los servicios personales dependientes. El artículo 15 hace referencia a los “servicios personales dependientes” y, como antes se mencionó, a los “sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo asalariado”. a.- Servicios personales dependientes. La cita del artículo 15 del Convenio entre España e Italia a dichos servicios obliga a hacer ahora una breve referencia a la norma italiana para ver qué entiende la misma respecto de dicho término, una vez que en el epígrafe primero de este trabajo ya se analizó lo que recogían tanto en la normativa española como en el Modelo de Convenio de la OCDE acerca de los trabajadores por cuenta ajena. El artículo 2094 del Codice Civile define el “prestarore di lavoro subordinato” como aquel “chi si obliga medianta retribuzione a collaborare nell´impresa, prestando il propio lavoro intellettuale o manuale alle dipendenze e sotto la direzione dell´imprenditore”242 De dicho artículo se desprende, por lo tanto, que el prestador del trabajo subordinado, al igual que resulta en España con el artículo 1 del Estatuto de los Trabajadores, realiza su función conforme a las características de “retribuizone” (retribución) “dipendenze” (dependencia) y “sotto la direzione dell´imprenditore” (bajo la dirección…). !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 241 Consulta V1032-10. 242 https://www.gazzettaufficiale.it/dettaglio/codici/codiceCivile ! 102! b.- “Sueldos y salarios y remuneraciones similares”. El artículo 3 del Convenio recoge diversas definiciones, pero, no obstante, entre las mismas no figura la “renta de trabajo dependiente” por lo que, de esta forma, debe seguirse lo indicado en el apartado 2 de dicho artículo en cuanto: “Para la aplicación del Convenio por un Estado contratante, cualquier expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que se le atribuya por la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del convenio”. De lo expuesto se desprende que, a la hora de determinar qué se entiende por rentas del trabajo dependiente, debe acudirse a la normativa de cada Estado y, como ya se dijo en la parte 4 de este trabajo, dedicada a los rendimientos de personas físicas derivados del trabajo, la legislación española recoge las rentas del trabajo en la Ley y en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Por otra parte, la norma italiana recoge dichas rentas en los artículos 49 a 52 del Testo Unico243, debiendo destacar, a los efectos del presente trabajo, los artículos 49 y 51. El artículo 49, titulado “redditi di lavoro dipendente” (rentas del trabajo dependiente) dice que son “quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio quando e' considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul lavoro”. Es decir, aquellas que derivan del acuerdo que tenga por objeto la prestación de trabajo de cualquier tipo (que se realice) de forma dependiente y bajo la dirección de otros, incluido el trabajo a domicilio cuando es considerado trabajo dependiente conforme a las normas de la legislación laboral. !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 243 Los artículos citados se corresponden con el resultado de la última modificación del Testo Unico delle Imposte sui Redditi de 1986, conforme a Ley nº 160, de 27 de diciembre de 2019, Gazzetta Uffiiale nº 304, de fecha 30 de diciembre. https://www.gazzettaufficiale.it/atto/serie_generale/caricaDettaglioAtto/originario?atto.dataPubblicazioneGazze tta=2020-01-17&atto.codiceRedazionale=20A00227&elenco30giorni=false ! 103! Como se puede apreciar, dicho artículo relaciona dichas rentas con la existencia de una vinculación pero, en cambio, no precisa cuáles pueden ser las mismas, por lo que es el artículo 51 donde se realiza dicha precisión bajo el título “determinazione del reddito di lavoro dipendente”. En el apartado 1 de dicho artículo se dispone que (il reddito): “…è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Si considerano percepiti nel periodo d'imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d'imposta successivo a quello cui si riferiscono”. De forma extensa e inicialmente omnicomprensiva – al igual que se realiza en el artículo 17 de la Ley del IRPF española - se incluyen todas las sumas (importes o cuantías) y los valores en género (en especie) derivados de cualquier título y percibidos en el período impositivo, incluso bajo la forma de liberalidades. No obstante, a diferencia del artículo 17, en la norma italiana se incluyen también las sumas y percepciones en especie pagadas por los empleadores antes del día 12 de enero del periodo impositivo posterior a aquel al que se hace referencia (artículo 51.1 del Testo), pero la lectura del mismo no debe llevar a confusión: ello es una expresión del denominado “principio di casa allargato” (principio de caja alargada – traducción literal) conforme al cual las retribuciones correspondientes al mes de diciembre del año anterior y pagadas entre los días 1 y 12 de enero serán incluidas en el año anterior y a las mismas se aplicará las deducciones correspondientes a dicho año. Cabe mencionar que el abono de retribuciones durante los días 1 a 12 de enero del año posterior a aquel mes de diciembre al que dichas rentas correspondan, ninguna repercusión puede tener para que la tributación de las mismas se realice en Italia en aquellos supuestos de que el perceptor pase a ser considerado como residente fiscal en España en el año en que efectivamente perciba dichas rentas durante los citados días 1 a 12, y ello por dos distintos motivos: - la dicción de la norma italiana es clara y evidente cuando describe el denominado “principio di casa allargato”: lo abonado entre 1 y 12 de enero corresponde ser incluido en el año precedente; - el artículo 14.1.a de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas ! 104! Físicas recoge que los rendimientos de trabajo serán imputados al período impositivo en que sean exigibles, de lo que se desprende, in fine, que la tributación de dichas rentas debe ser realizada en Italia. A contrario sensu, en el supuesto de que las retribuciones sean abonadas después del día 12 de enero, de la norma italiana parece deducirse que las mismas deben ser imputadas al año posterior a aquel al que se realizó el trabajo (cuando el trabajador ya tiene la consideración de residente en España), pero el artículo 14.1.a de la Ley del IRPF imputaría igualmente las mismas al mes de diciembre anterior, en el que el trabajador todavía tenía la consideración de residente fiscal en Italia. Tratándose de un problema de imputación temporal deberíamos, en principio, acudir a la legislación del Estado en el que se considere residente. Si es residente en España, la regla es la del art. 14.2.b) de la Ley del IRPF; es decir, la imputación temporal se realiza al periodo impositivo en el que fueron exigibles, de tal forma que, si las rentas eran exigibles en el periodo anterior al traslado de residencia a España, a ese periodo deberían imputarse y, por lo tanto, serían sometidas a tributación en Italia. Si, conforme a la legislación italiana, estas rentas no pudiesen imputarse al ejercicio anterior al traslado, nos podríamos encontrar con un supuesto de doble no tributación. Sin embargo, este razonamiento debe ser matizado cuando estamos ante un traslado de residencia a otro Estado, supuesto para el cual las legislaciones suelen recoger unas reglas de imputación específicas. Así, por ejemplo, la situación comentada no plantearía problema si el traslado de residencia se produce desde España a otro país por cuanto la ley del IRPF nos ofrece la solución, tanto para las situaciones de traslado a terceros Estados como a Estados miembros de la UE. Así, el art. 14.3 establece expresamente: “En el supuesto de que el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible correspondiente al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, en las condiciones que se fijen reglamentariamente, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando el traslado de residencia se produzca a otro Estado miembro de la Unión Europea, el contribuyente podrá optar por imputar las rentas pendientes conforme ! 105! a lo dispuesto en el párrafo anterior, o por presentar a medida en que se vayan obteniendo cada una de las rentas pendientes de imputación, una autoliquidación complementaria sin sanción, ni intereses de demora ni recargo alguno, correspondiente al último período que deba declararse por este Impuesto. La autoliquidación se presentará en el plazo de declaración del período impositivo en el que hubiera correspondido imputar dichas rentas en caso de no haberse producido la pérdida de la condición de contribuyente”. El apartado 2 del artículo 51 recoge las exclusiones; en los apartados 3 y 4, la valoración de ciertas rentas en especie; los apartados 5 a 8 bis, el tratamiento de los gastos (indennità) por el trabajo realizado fuera del municipio (misioni fuori del territorio comunale); y, por último, el artículo 9 deja abierta la posibilidad de incrementar conforme al IPC italiano los importes que, literalmente, no concurran a forman parte de las rentas del trabajo dependiente. Como se puede observar, la estructura de la norma italiana es similar a las disposiciones fiscales españolas, en cuanto a la exclusión de ciertas rentas, al especial tratamiento de otras, y a los gastos ocasionados por la realización de la actividad fuera del término municipal. Importante será, por lo tanto, atender a lo dispuesto en dichas normas para delimitar las rentas que puedan ser objeto de tributación en cada uno de los Estados. c.- ¿En qué Estado van a tributar las rentas? El artículo 15.1 del Convenio hace referencia a dos distintas situaciones relacionadas con la obtención de sueldos, salarios y remuneraciones similares: 1.- Las rentas de trabajo obtenidas: - por un residente de un Estado; - solo pueden someterse a imposición en ese Estado; - a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado. 2.- En cambio, las percibidas: - por un residente de un Estado; - puede someterse a imposición en el otro Estado; ! 112! 7.- Conclusiones. Como se ha podido comprobar en este trabajo de fin de máster, se han recogido diversos aspectos normativos que, en el ámbito fiscal, pueden ser de aplicación a aquellos trabajadores por cuenta ajena cuya prestación de servicios se desarrolla en un ámbito internacional. Pues bien, del análisis llevado a cabo a lo largo del trabajo pueden extraerse una serie de conclusiones tal y como se recoge a continuación. Primera.- El trabajo por cuenta ajena al que se hace referencia es aquel realizado por una persona física, a cambio de un sueldo, salario u otra remuneración análoga, bajo las instrucciones y control del empleador y sin asumir la responsabilidad o el riesgo de los resultados generados por el trabajo realizado. La normativa española, la italiana y el Convenio hispano-italiano son similares a la hora de definir la figura del trabajador por cuenta ajena o dependiente. En cambio, aunque el Modelo de Convenio de la OCDE no concreta directamente dicha figura, invita a seguir unos criterios, planteados en forma de cuestiones contenidas en los Comentarios al artículo 15 de dicho Modelo e idénticos, in fine, a los aspectos contenidos en las definiciones existentes en las normas nacionales y en el Convenio hispano-italiano, para llegar a saber si un trabajador reúne las características determinantes de dicha figura. Segunda.- La determinación de la residencia es fundamental para conocer el Estado en el que debe tributar un trabajador que presta servicios en otro Estado distinto de aquel en el que tienen su residencia, o en dos o más Estados. La normativa española y la italiana realizan tal determinación conforme a varios criterios como, por ejemplo, la permanencia durante 183 días en uno de dichos Estados. En cambio, el Modelo de Convenio de la OCDE y, en la misma línea, el Convenio hispano-italiano, no mencionan exactamente cómo se debe concretar la residencia, pero se remiten a las normas nacionales para que, con base en unos determinados parámetros, establezcan el mencionado criterio. Eso sí, tanto el Modelo como el Convenio antes citados asumen la posibilidad de que puede existir una doble residencia y, por ello, establecen una serie de normas para aquellos supuestos en los que una persona física pueda ser considerada residente en dos Estados conforme a la legislación de cada uno ! 113! de ellos, siendo dichas normas las que, aplicadas de forma subsidiaria, permitan aclarar, finalmente, en qué Estado se debe tributar. Tercera.- En el supuesto de los trabajadores transfronterizos – esto es, aquellos que prestan servicios en un Estado limítrofe de aquel en el que residen y al que acuden a pernoctar – la residencia fiscal no va a ser el parámetro que establecerá el lugar de tributación y, por ello, a falta de disposiciones recogidas en el Modelo de Convenio de la OCDE en las que basarse, dicho lugar de tributación dependerá de lo recogido en los convenios internacionales que firmen dichos Estados limítrofes, como también serán dichos convenios los que definan el ámbito de aplicación de dichos trabajadores (por ejemplo, residir en un lugar que no diste más de x kilómetros de la frontera) Cuarta.- Los rendimientos o rentas del trabajo a percibir por el trabajador por cuenta ajena o dependiente sometidos a tributación hacen referencia a contraprestaciones dinerarias o en especie, o a sueldos, salarios y otras retribuciones análogas, y así se recoge, de una u otra forma, en las normas nacionales, en el Modelo de Convenio de la OCDE (el cual se remite a dichas normas nacionales para su concreción) y en el Convenio hispano-italiano. Las retribuciones en especie pueden ser de muy diversas formas, siendo más frecuente en el ámbito de los trabajadores por cuenta ajena el abono de alguna de ellas en concreto para aquellos supuestos de desplazamiento de trabajadores al extranjero como, por ejemplo, la vivienda, el automóvil, la guardería y/o los colegios para hijos, los seguros de vida y/o accidente, los planes de pensiones, o los viajes a y desde España para el empleado y miembros de su unidad familiar. De igual forma, las dietas son una contraprestación habitual en el caso de trabajadores desplazados para que estos no tengan que asumir los gastos inherentes al desplazamiento, siendo contempladas las mismas tanto en la legislación española como en la italiana. La exención de las dietas y las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia – habituales, como acabamos de mencionar, en desplazamientos de trabajadores – figura contemplada en la normativa española para aquellos supuestos en los que se cumplan los requisitos cuantitativos y de otro tipo que ! 114! en dicha norma se mencionan, teniendo ello su fundamento en que la labor realizada fuera del domicilio no resulte gravosa para el trabajador y que lo percibido pueda ser entendido como una cantidad normal y no como otra remuneración que, además de la que legal o convencionalmente le corresponde, retribuya el trabajo. Dicho régimen de excesos se traduce en la previsión de cantidades superiores y equivale a la diferencia entre la remuneración que percibiría el trabajador en las mismas condiciones en España y lo que efectivamente se ha satisfecho al mismo, resultando incompatible dicho régimen con el régimen de expatriados. Quinta.- El legislador español ha apostado por la introducción de medidas de internacionalización de nuestras empresas y de atracción de trabajadores cualificados a través del diseño de regímenes fiscales ventajosos, tanto para los llamados expatriados como para los denominados impatriados, así como para los trabajadores desplazados en el ámbito de la Unión Europea. Así, la normativa española recoge ciertas particularidades fiscales en concepto de exenciones a aplicar por residentes fiscales en España por rendimientos de trabajos efectivamente realizados en el extranjero para empresas o entidades no residentes en España, o establecimientos permanentes radicados en el extranjero, siendo de aplicación dicha exención hasta un límite de 60.100 euros (o los días de estancia en el extranjero) y siempre y cuando en el territorio en el que se preste servicios exista un impuesto de naturaleza análoga a la del IRPF o dicho territorio no sea considerado como un paraíso fiscal. Además, en la norma se contempla un régimen especial para trabajadores que adquieren su residencia fiscal en España debido a su desplazamiento, siendo de aplicación el mismo si dichos trabajadores no fueran residentes en España durante los diez períodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca el desplazamiento, si este se produce como consecuencia de un contrato de trabajo (salvo deportistas profesionales) o la adquisición de administrador de una entidad en la que no participe o si su participación es inferior al 25%, y si las rentas no son obtenidas mediante un establecimiento permanente sito en España. En este caso, el tipo impositivo hasta unos rendimientos de 600.000 euros será inferior al que tendrían aquellos trabajadores a los que no les sea de aplicación dicho régimen especial. ! 115! En el supuesto de trabajadores que hayan prestado servicios en España y sean considerados como residentes fiscales en otros Estados de la UE o del EEE con el que exista intercambio de información tributaria, cabe la posibilidad de que aquellos opten, finalmente, por tributar por el IRPF si concurren una serie de circunstancias y, de esta forma, puedan solicitar a la AEAT la devolución de aquellas cuantías que, en exceso, hayan resultado de la diferencia de haber tributado por el IRNR en comparación a tributar por el IRPF. En cualquiera de dichos regímenes habría que comprobar si los beneficios derivados de aquello realmente pretendido – atracción de trabajadores y empresas a España, o internacionalización de empresas – son superiores a las cuantías resultantes de los beneficios fiscales obtenidas por los trabajadores impatriados, expatriados o desplazados y, además, si dichos beneficios pueden ser calificados como justos y equitativos cuando se compara alguno de los trabajadores acogidos a dichos regímenes con otros colectivos de trabajadores que no están exactamente en la misma situación. A modo de ejemplo, cabría mencionar que el régimen de impatriados resulta beneficioso tanto para aquellos trabajadores que podrían decidir no desplazarse a España de no existir algún incentivo, como para el erario público, el cual ingresa unos recursos que, de otra forma, quizás no obtendría; pero, y aún siendo consciente de que las situaciones de hecho no son similares y que, por ello, el principio de igualdad ex artículo 14 podría no ser de aplicación, existe un claro perjuicio para los trabajadores que, percibiendo iguales o similares retribuciones a los impatriados, prestan servicios en España y no pueden acogerse a dicho régimen. Sexta.- La existencia de los convenios de doble imposición es relevante en la tributación de trabajadores que prestan servicios en más de un Estado, basándose dichos convenios en el Modelo de Convenio de la OCDE. El Convenio hispano-italiano, también basado en las disposiciones del Modelo, recoge normas que son de aplicación a ambos Estados sin necesidad de remisión o concreción por parte de las disposiciones nacionales. Así, en concreto, el Estado en el que deben tributar las rentas conforme al lugar en el que se obtengan las rentas (artículo 15), el genérico mandato para eliminar la doble imposición (artículo 22), el principio de no ! 116! discriminación e igual trato a la hora de aplicar las normas fiscales a nacionales y no nacionales por parte de cada Estado (artículo 23), o el procedimiento calificado como amistoso a seguir por ambos Estados en aquellos casos en los que un residente considere que una medida fiscal pueda no ser acorde con las disposiciones del Convenio. Debe destacarse la similitud de las normas nacionales española e italiana que recogen ciertas figuras jurídicas – residencia, rentas del trabajo – que no son determinadas en el Convenio y para las que este se remite a dichas disposiciones estatales a efectos de concreción. Séptima.- A pesar de las previsiones existentes tanto de carácter interno como convenido, los Estados y los organismos internaciones deben seguir especialmente atentos a los cambios y avances que, muchas veces de forma acelerada, se van produciendo y, por ello, deben adecuar las normas a dichas nuevas situaciones. En consecuencia, con la venia que nos quiera conceder la COVID-19 o cualquier otra circunstancia que pudiere alterar el fenómeno globalizador y de circulación de trabajadores, resulta evidente que todo aquello que pueda derivar de ambas circunstancias debe ser especialmente vigilado por los legisladores nacionales y por los organismos internacionales para, consecuentemente, articular las medidas que resulten más oportunas en el ámbito fiscal, en la procura, siempre y en cualquier momento, de una mayor y mejor justicia y/o equidad. ! 117! Bibliografía Almagro Martín, Carmen: Régimen fiscal de los trabajadores impatriados y expatriados en el IRPF, Editorial Dykinson S. L., Madrid 2019. Aguas Alcalde, Emilio: Tributación internacional de los rendimientos de trabajo. Ed. Thomson Aranzadi, Pamplona, 2003. 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