Tietokoneavusteiset tarkastusmenetelmät tilintarkastuksessa: Systemaattinen kirjallisuusanalyysi

Kihn, Lili-Anne, Oulasvirta, Lasse, Ruohonen, Janne, Rönkkö, Jaakko, Urpilainen, Matti & Wacker, Jani (toim.), Tarkastus, arviointi ja valvonta murroksessa. Tampere: Tampere University Press, 23–38. http://urn.fi/URN:ISBN:978-952-359-032-8 2 Tietokoneavusteiset tarkastusmenetelmät tilintarkastuksessa: Systemaattinen kirjallisuusanalyysi Lili-Anne Kihn ja Joni Härkönen Digitalisaatio ja automaatio koskettavat nykyisin monia aloja, myös tilintarkastusalaa. Tämän tutkimuksen tavoitteena oli muodostaa synteesi tietokoneavusteisia tarkastusmenetelmiä käsittelevästä kirjallisuudesta sekä kartoittaa mahdollisten jatkotutkimusten aiheita. Tutkimus toteutettiin laadullisena tutkimuksena systemaattisen kirjallisuuskatsauksen menetelmiä hyödyntäen. Tutkimusaineisto koostui ulkomaisissa aikakauskirjoissa julkaistusta tieteellisestä artikkelista. Tulosten mukaan yritykset ovat ottaneet käyttöön erilaisia tietokoneavusteisia tarkastusmenetelmiäja ohjelmistoja, vaikkakin tutkittujen menetelmien käyttö vaikuttaa vähäisemmältä pienemmissä tilintarkastusyrityksissä. Tietokoneavusteisten tarkastusmenetelmien käyttöön on vaikuttanut suuri joukko tekijöitä, jotka luokiteltiin yhdeksään eri luokkaan. Koska alan tutkimus on melko alkuvaiheessa, aihealueen empiirisille jatkotutkimuksille on tarvetta sekä Suomessa että yleisemminkin. Avainsanat: tietokoneavusteiset tarkastusmenetelmät, tilintarkastus, tilintarkastusohjelmistot, systemaattinen kirjallisuusanalyysi 24 Lili-Anne Kihn ja Joni Härkönen Johdanto Tämä tutkimus käsittelee tietokoneavusteisia tarkastusmenetelmiä tilintarkastuksessa. Tarve tilintarkastuksen koneellisille menetelmille alkoi voimistua 1990-luvulta lähtien, kun koneellinen kirjanpito ja automaattiset menetelmät kehittyivät elektroniseen suuntaan (Fischer 1996; Kosonen 2005; Jaatinen 2009). Nykyisin digitalisaatio ja automaatio koskettavat monia aloja, myös tilintarkastusalaa (Jaatinen, Kihn & Näsi 2000). Vaikka tilintarkastuksessa käytettäviä tietokoneavusteisia tarkastusmenetelmiä on jonkin verran tutkittu sekä kotimaisissa opinnäytetöissä että ulkomaisissa tutkimuksissa, aiheesta ei juuri ole julkaistu kirjallisuussynteesejä. Tiettävästi ainoita ovat Kanelloun ja Spathisin (2011) synteesi tilintarkastuksesta toiminnanohjausjärjestelmien ympäristössä sekä Allesin ja Grayn (2015) synteesi big datan eli useasta eri tietovarastosta yhteen tietovarastoon kerätyn tietoaineiston käytöstä tilintarkastuksessa. Kanellou ja Spathis (2011) käsittelivät tutkimuksessaan muun muassa moderneja tilintarkastuksen työkaluja ja tekniikoita, kuten jatkuvan tilintarkastuksen tekniikoita. Alles ja Gray (2015) esittelivät big datan käytön hyviä ja huonoja puolia tilintarkastuksessa sekä tunnistivat big datan käytössä tilintarkastajia hyödyttäviä näkökulmia. Koska aihealueesta löytyy jo useita ulkomailla julkaistuja tieteellisiä tutkimusartikkeleita, se mahdollistaa tietokoneavusteisista tarkastusmenetelmistä tehtyjen tutkimusten tarkemman analysoinnin. Tämän tutkimuksen tavoitteena on muodostaa synteesi näistä tietokoneavusteisia tarkastusmenetelmiä käsittelevistä tutkimusartikkeleista sekä kartoittaa mahdollisten jatkotutkimusten aiheita. Analysoitavien artikkelien pohjalta etsitään vastauksia erityisesti seuraaviin tutkimuskysymyksiin: 1) Millaisia tietokoneavusteisia tarkastusmenetelmiä käytetään? 2) Mitkä tekijät vaikuttavat tietokoneavusteisten tarkastusmenetelmien käyttöön? 3) Miten yleistä ja laajaa tietokoneavusteisten tarkastusmenetelmien käyttö on tilintarkastusalalla? 4) Mitä jatkotutkimusten aiheita voidaan esittää? Näihin kysymyksiin vastaamalla tutkimuksessa kootaan yhteen keskeisimpiä tutkimustuloksia ja muodostetaan kokonaiskuva tietokoneavusteisten tarkastusmenetelmien tilasta ja merkityksestä tilintarkastuksessa. Tutkimustuloksista voi olla hyötyä tutkijoille, opiskelijoille sekä niille tilintarkastusyhteisöille ja tilintarkastajille, jotka harkitsevat digitaalisten tilintarkastussovellusten käyttöönottoa. Seuraavaksi artikkelin ensimmäisessä osiossa määritellään tutkimuksen keskeiset käsitteet, kartoitetaan sitä, miten tietotekniikkaa ja tietokoneavusteisia tarkastusmenetelmiä voidaan hyödyntää tilintarkastuksessa sekä esitellään aiheeseen liittyvät teoreettiset lähestymistavat. Sen jälkeen tulevassa osiossa esitellään tutkimusmenetelmät ja aineisto. Artikkelin toiseksi viimeisessä osiossa kuvataan keskeisimmät tulokset ja viimeisessä johtopäätökset. Tietokoneavusteiset tarkastusmenetelmät tilintarkastuksessa 25 Kirjallisuuskatsaus Määritelmät Ennen kuin lähdetään tarkastelemaan tietokoneavusteisen tilintarkastuksen menetelmiä ja niiden käyttöä tarkemmin, on syytä määritellä käsitteet tilintarkastus sekä tieto koneavusteinen tarkastusmenetelmä. Tilintarkastus voidaan määritellä tutkivaksi prosessiksi, jossa ulkopuolinen tarkastaja arvioi yhteisön taloudellisia tapahtumia ja toimia varmistuakseen niiden paikkansapitävyydestä (Silvoso 1972; Cook & Winkle 1976). Tietokoneavusteiset (eli atk-avusteiset) tarkastusmenetelmät ovat tilintarkastustoimenpiteiden sovellutuksia, joissa tietokonetta käytetään tarkastusvälineenä (ST-Akatemia 2017, 14). Tilintarkastuksen ohjelmistot Grayn ja Mansonin (2008, 366) mukaan tilintarkastusalalle on suunniteltu erityyppisiä ohjelmistoja, kuten yleisiä ohjelmistoja, tietyillä toimialoilla käytettäviksi tarkoitettuja ohjelmistoja, tilastollisen analyysin ohjelmistoja sekä asiantuntijajärjestelmiä. Käyttöön on otettu sekä valmisohjelmia että suurten tilintarkastusyhteisöjen omia ohjelmasovellutuksia. Tunnetuimpia ohjelmistopaketteja ovat muun muassa Audit Command Language (ACL) ja Interactive Data Extraction & Analysis (IDEA) ( Weidenmier & Herron 2004, 95–97). Vaihtoehtoisia tilintarkastuksessa käytettäviä työkaluja ovat olleet esimerkiksi Microsoft Access ja Microsoft Excel -taulukkolaskentaohjelma (Singleton 2006, 2; Senft, Gallegos & Davis 2013, 107). Tietotekniikka ja tietokoneavusteiset tarkastusmenetelmät tilintarkastuksessa Senftin ym. (2013, 104) tutkimuksen mukaan tietotekniikka voi olla läsnä läpi tilintarkastuksen. Taulukossa 2.1 esitetään esimerkkejä tilintarkastuksen eri toimintoihin kytkeytyvistä ratkaisuista. 26 Lili-Anne Kihn ja Joni Härkönen Taulukko 2.1. Tietotekniikan hyödyntäminen tilintarkastuksessa (Senft ym. 2013, 104) Toiminnot Hyödynnettävä tekniikka Suunnittelu ja seuranta Taulukkolaskentaohjelmat, tietokannat, projektinhallintaohjelmat Dokumentaatio ja esitelmät Tekstinkäsittelyohjelmat, kulkukaaviot, grafiikkaja videosovellukset Kommunikointi ja tiedonsiirto Sähköinen liitettävyys, serverit Resurssienhallinta Sähköiset työpaperit verkossa, sähköposti Tiedonhallinta Tietokannat, työryhmäohjelmistot, intranet Raportit ja kirjeenvaihto Tekstinkäsittelyohjelmat, videoja konferenssi-ohjelmat, tiedostojen jakaminen Tietokoneavusteinen tilintarkastus voi Senftin ym. (2013, 108) mukaan kohdistua moniin asioihin, kuten esimerkiksi 1) kiinnostavien erien valitsemiseen, 2) matemaattisiin kysymyksiin, 3) aineiston analyysiin ja 4) järjestelmän validointiin. Tilintarkastuksen kannalta kiinnostavia eriä ovat olennaiset ja epätavalliset erät, kuten tietyn rahamäärän ylittävät erät, mutta myös tilastollisin menetelmin valittuja eriä voidaan tutkia. Tietokonetta hyödyntäen tällaisia eriä saadaan valittua sähköisessä muodossa olevista tiedostoista. Tarkastaja voi joko määrittää hyvin tarkkoja kriteereitä otoksen valitsemiseen tai antaa apuna käytetyn ohjelman tehdä valinnan löyhemmin määriteltyjen kriteerien perusteella. Tietokonetta ja ohjelmistoa käytettäessä voidaan tarkastusta varten ajaa esimerkiksi erilliselle raportille kaikki transaktiot, jotka ylittävät tietyn rahamäärään. (Senft ym. 2013, 108.) Varsinkin muiden tarkastusfunktioiden sivutuotteena saadut tietokoneen tekemät laskelmat ovat kustannustehokas apu tarkastuksessa. Kun ohjelmisto on määrätty valitsemaan tietty merkityksellinen otos, se voi samanaikaisesti tehdä niitä koskevia laskutoimituksia koko aineistosta, jolloin säästyy aikaa ja rahaa. Tyypillisesti manuaalisessa, perinteisessä tarkastuksessa jouduttaisiin keskittymään ammatillisella harkinnalla muodostettuun otokseen tai jonkin tietyn ajanjakson tapahtumiin. (Senft ym. 2013, 108.) Tiivistäminen, muuttaminen graafiseen muotoon (esim. histogrammeiksi), mallintaminen ja tiedon vertailu ovat osa data-analyysiä. Kuvallinen, graafinen esitystapa antaa tilintarkastajalle uudenlaisen näkökulman tilinpäätöksen analysointiin. Mallintamisessa on kyse kohtuullisuuden arvioinnista, jossa käsiteltävää tietoa vertaillaan trendeihin tai aiempiin malleihin. (Onko esimerkiksi nykyinen tarkasteltava tilinpäätös linjassa verrattuna edellisten vuosien tilinpäätöksiin ottaen huomioon eräkohtaiset kehitykset ja suhteet?) Vertailevassa analyysissä nimensä mukaisesti vertaillaan tietoa – kuten esimerkiksi vaihto-omaisuutta eri vuosina – tilintarkastuksen kannalta merkityksellisten seikkojen löytämiseksi. (Senft ym. 2013, 109.) Järjestelmän validointi liittyy tarkastuksen kohteena olevan yrityksen kirjanpitojärjestelmän toiminnan ymmärtämiseen (Senft ym. 2013, 109). Usein manuaaliset ja tietotekniset prosessit muodostavat jatkumon, eikä näitä kahta itsenäistä elementtiä Tietokoneavusteiset tarkastusmenetelmät tilintarkastuksessa 27 tulisi silloin ajatella erillisinä osaprosesseina. Kun muodostetaan käsitystä tarkastuksen kohteena olevan yrityksen kirjanpitojärjestelmästä ja siihen liittyvistä sovelluksista, tilintarkastajan tulisi koota sekä manuaalisesti että koneellisesti tuotettua tietoa selvittääkseen, kuinka prosessit toimivat, miten tieto liikkuu niiden välillä ja millaisia kontrolleja niiden väliin on luotu. Etenkin näiden kontrollien vahvuuksien ja heikkouksien selvittäminen on tärkeää, sillä niillä on vaikutusta tarkastuksen aikana tehtäviin valintoihin ja ratkaisuihin. (Senft ym. 2013, 110.) Jatkuva tilintarkastus Jatkuva tilintarkastus on yksi tilintarkastuksen muoto. Siinä tilintarkastaja tarjoaa kokonaisvaltaisen sähköisen tilintarkastusprosessin avulla jonkinasteisen varmistuksen tuotetulle tiedolle sitä mukaa kun sitä syntyy joko samanaikaisesti tiedon julkaisemisen kanssa tai heti sen jälkeen (Zabihollah, Sharbatoghlie, Elam & McMickle 2002, 150). Jatkuva tilintarkastus tuo huomattavia muutoksia perinteisen manuaalisen tilintarkastuksen käytäntöihin ja tapoihin taulukossa 2.2 esitetyn tyyppijaon mukaisesti. Taulukko 2.2. Perinteinen ja jatkuva tilintarkastus (suomennos teoksen Chan & Vasarhelyi 2011, 153 taulukosta) Perinteinen tilintarkastus Jatkuva tilintarkastus 1. Toistuvuus Periodinen Jatkuvaa tai usein toistuvaa 2. Lähestymistapa Reaktiivinen Proaktiivinen 3. Menettelytapa Manuaalinen Automatisoitu 4. Tarkastajan työ ja rooli Työja aikaintensiiviset prosessit Sisäisen ja ulkoisen tarkastajan itsenäiset roolit Poikkeamien ja ihmisen harkintakykyä vaativien prosessien hallinta Ulkoisen tarkastajan rooli muuttuu jatkuvan tarkastuksen järjestelmän varmentajaksi 5. Luonne, ajoitus ja laajuus Testaus sisältää analyyttisiä arviointitoimenpiteitä sekä aineiston testausta Kontrollien testaus sekä aineiston testaus tapahtuvat erikseen Otanta testauksessa Testaus sisältää jatkuvien kontrollien valvomista ja jatkuvan datan varmennusta Kontrollien monitorointi ja aineiston testaus tapahtuvat samanaikaisesti Testauksessa huomioidaan koko populaatio 6. Testaus Ihminen suorittaa testauksen Datan mallintamista ja data-analytiikkaa käytetään valvomiseen ja testaukseen 7. Raportointi Periodinen Jatkuvaa tai usein toistuvaa Jatkuva tilintarkastus voidaan jakaa neljään eri vaiheeseen (Chan & Vasarhelyi 2011, 157–158). Ensimmäisessä vaiheessa tilintarkastaja pyrkii tunnistamaan sellaisia liike- 28 Lili-Anne Kihn ja Joni Härkönen toiminnan prosesseja, joissa tilintarkastusta on mahdollista automatisoida. Toisessa vaiheessa tietomallinnuksen avulla tehdään vertailuanalyysiä, jolla arvioidaan tulevia transaktioita ja tilien saldoja. Kolmannessa vaiheessa data-analytiikkaa käytetään jatkuvaan kontrollien monitorointiin sekä jatkuvaan tiedon varmennukseen. Neljännessä vaiheessa tapahtuu raportointi. Taloudellista informaatiota pidetään olennaisilta osiltaan virheettömänä, mikäli jatkuvan tarkastuksen järjestelmä ei ole synnyttänyt raportteja poikkeavuuksista. Jatkuvan tilintarkastuksen tekniikoiden kehittymisen myötä tilintarkastus keskittyy yhä enemmän tutkimaan epäsäännöllisyyksiä ja poikkeavuuksia sekä toisaalta suorittamaan ammatillista harkintaa ja skeptisyyttä vaativia toimenpiteitä. Kokonaisten populaatioiden tarkkailu ja testaaminen voivat vahvistaa tilintarkastuksen tehokkuutta ja lisätä todennäköisyyttä havaita väärinkäytöksiä ja olennaisia virheellisyyksiä. (Chan & Vasarhelyi 2011, 159.) Kansainväliset tilintarkastusalan standardit Mahdollisuus tietokoneavusteisten tarkastusmenetelmien käyttöön on otettu esille kansainvälisissä tilintarkastusalan standardeissa (ISA 240, 315, 330 ja 550, ST-Akatemia 2017). ISA 240 -standardi sallii tilintarkastajan käyttää tietokoneavusteisia tarkastusmenetelmiä, kun hän valitsee tilintarkastustoimenpiteitä, joilla pyritään vastaamaan väärinkäytöksestä johtuviin olennaisen virheellisyyden riskeihin (ST-Akatemia 2017, 195). ISA 315 -standardin mukaan tilintarkastajan tulee muodostaa käsitys myös taloudellisen raportoinnin kannalta relevanteista tietojärjestelemistä sekä niihin liittyvistä liiketoimintaprosesseista (ST-Akatemia 2017, 292–320). ISA 330 -standardikin mahdollistaa tietokoneavusteisten tarkastusmenetelmien käyttämisen sähköisten liiketapahtumien ja tilitietojen laajempaan testaamiseen (ST-Akatemia 2017, 364). Myös ISA 550 -standardin mukaan tietokoneavusteisia tarkastusmenetelmiä voidaan käyttää lähipiiriliiketoimien kirjanpitoaineiston analysointiin (ST-Akatemia 2017, 561). Teknologian hyväksymismalli Tietokoneavusteisten tarkastusmenetelmien käyttöönottoa ja käyttöä voidaan pyrkiä ymmärtämään teorioiden avulla. Davisin ym. (1989) kehittämän teknologian hyväksymismallin avulla on pyritty selittämään tietokoneiden käyttöön ja hyväksymiseen vaikuttavia tekijöitä. Mallissa oletetaan, että tietokoneiden käytön hyväksymiseen vaikuttaa se, miten hyödyllisiksi ja helppokäyttöisiksi ne koetaan. Koetulla hyödyllisyydellä tarkoitetaan mahdollisen käyttäjän subjektiivista odotusta siitä, että koneen käyttö kasvattaa työskentelytehokkuutta organisaatiossa. Koettu helppokäyttöisyys ilmenee mahdollisen käyttäjän odotuksissa kohdelaitteen käytön vaivattomuudesta. Tietokoneavusteiset tarkastusmenetelmät tilintarkastuksessa 29 Näiden avulla yritetään selittää käyttäjien asenteita, aikomuksia ja tietokoneiden käytön lopullista omaksumista. Davisin, Bagozzin ja Warshawn (1989) tulosten mukaan helppokäyttöisyys koetaan tärkeäksi, mutta järjestelmän hyödyllisyys on vielä sitäkin tärkeämpää käyttäjän teknologian hyväksymisen kannalta (Davis ym. 1989, 1000). Yhdistetty teoria teknologian käyttöönotosta ja käytöstä Uudemmassa teoriassa Venkatesh, Morris, Davis ja Davis (2003) yhdistivät elementtejä edellä mainitusta teknologian hyväksymismallista sekä seitsemästä muusta informaatioteknologian käyttöönottoa ja käyttöä hahmottelevasta teoreettisesta mallista. Mallin mukaan käyttäjän teknologian hyväksymiseen ja siihen liittyvään käyttäytymiseen vaikuttaa erityisesti neljä tekijää, jotka ovat odotettu suorituskyky, odotettu vaivattomuus, sosiaalinen vaikutus ja käyttöä helpottavat olosuhteet (Venkatesh, Morris, Davis & Davis 2003, 425–447). Samoin kuin Davisin (1989) mallissa kuvattu koettu hyödyllisyys, odotettu suorituskyky tarkoittaa yksilön uskomusta laitteen käytön avulla saavutettavasta työtehokkuudesta ja odotettu vaivattomuus liittyy laitteen helppokäyttöisyyteen. Sosiaalisen vaikutuksen näkökulmasta yksilön käytökseen vaikuttaa se, kuinka yksilö kokee muiden näkevän hänet teknologian käyttäjänä. Käyttöä helpottavat olosuhteet ovat yksilön uskomuksia organisaation ja teknologian infrastruktuurin tuesta laitteiden käytössä. (Venkatesh ym. 2003, 447–453.) Tutkimusote ja -menetelmät Valittuun tutkimustehtävään soveltuu käsiteanalyyttinen tutkimusote (Näsi 1980, 31). Käsiteanalyyttisessä tutkimuksessa käsitteiden analyysi ja synteesi ovat keskeisessä roolissa. Tavoitteena on kehittää uusia käsitteitä ja käsitejärjestelmiä päättelyn ja argumentaation keinoin (Näsi 1980, 31; Kihn & Näsi 2017). Tutkimuksen lähtökohdat ovat laadullisessa tutkimuksessa, ja se toteutettiin hyödyntäen systemaattisen kirjallisuuskatsauksen menetelmiä. Systemaattinen kirjallisuuskatsaus on nimensä mukaisesti systemaattista perustellun ja huolella valitun lähdeaineiston tutkimista. (Fink 2014, 14–15.) Tutkimuksessa noudatettiin seitsemää Finkin (2014, 3–5) esittämää systemaattisen kirjallisuuskatsauksen vaihetta: 1) tutkimuskysymysten asettelu, 2) tietokantojen valinta, 3) hakusanojen valinta, 4) käytännön seulojen valinta, 5) metodologisten seulojen valinta, 6) katsauksen tekeminen ja 7) synteesin muodostaminen tuloksista. Ensimmäisessä vaiheessa asetettiin edellä kuvatut tutkimuskysymykset. Sitten seuraavat tietokannat valittiin esikartoituksen pohjalta: ScienceDirect, Wiley Online Library, 30 Lili-Anne Kihn ja Joni Härkönen Emerald, Business Source Elite (Ebsco), JSTOR sekä SAGE Journals Online. Tämän jälkeen määritettiin tutkimuksia etsittäessä käytettävät hakusanat (taulukko 2.3). Taulukko 2.3. Hakusanojen valinta Hakusana 1 Hakusana 2 Hakusana 3 ”computer assisted audit” OR CAAT AND audit ”generalized audit software” OR GAS AND audit auditing AND ”information technology” audit AND information technology computer-related audit ”audit support system” ”electronic audit” Neljännessä vaiheessa valittiin käytännön seulat eli sisäänottoja poissulkukriteerit. Niitä olivat: tutkimus on tieteellinen, kielenä on englanti, tutkimuksen sisältö liittyy tilintarkastukseen tai ulkoiseen tarkastukseen, tutkimus on julkaistu ajanjaksolla 2000–2017 ja luettavissa elektronisena kokotekstinä Tampereen yliopistolla käytössä olevista tietokannoista. Poissulkukriteerejä olivat: tutkimus on ei-tieteellinen, sisältö keskittyy sisäiseen tarkastukseen, tutkimus on maksullinen ja saatavissa muuna kuin elektronisena kokotekstinä. Tämän jälkeen valittiin tieteellisen laadun arviointiin liittyvät metodologiset seulat (Fink 2014, 4–5). Tässä tapauksessa tutkimusten laadun arviointi suoritettiin sekä kokonaisvaltaisesti että erikseen jokaisen tutkimuksen kohdalla. Mainittujen seulojen pohjalta tutkimukseen sopivia tutkimusartikkeleita löytyi 21 kappaletta. Artikkeleita löytyi kaikista kuudesta valitusta tietokannasta ja yhteensä 12 lehdestä. Eniten artikkeleita löytyi Emerald-tietokannasta (7 kpl) ja Managerial Auditing Journal -lehdestä (5 kpl). Tutkitun ajanjakson alusta ja lopusta ei löytynyt artikkeleita. Julkaisut jakautuvat kuitenkin melko tasaisesti vuosien 2002–2016 välille niin, että julkaisuja oli 0–3/vuosi ja eniten julkaisuja oli vuosina 2013 ja 2016. Systemaattisen kirjallisuuskatsauksen tekemisessä hyödynnettiin sisällönanalyysiä, jossa aineisto tiivistetään selkeään muotoon pitäen kiinni sen sisältämästä informaatiosta (Tuomi & Sarajärvi 2018, 122). Aineistolähtöinen sisällönanalyysi toteutettiin kolmessa vaiheessa, joita olivat aineiston redusointi eli pelkistäminen, aineiston klusterointi eli ryhmittely ja abstrahointi eli teoreettisten käsitteiden luominen (Tuomi & Sarajärvi 2018, 122–123). Redusoinnissa aineistoa vaiheittain tiivistettiin yhä pidemmälle siten, että löydettiin vastaukset tutkimuskysymyksiin. Tätä vaihetta toteutettiin eräällä tapaa Kylmän ja Juvakan (2007, 115) esittämää laadullisen tutkimuksen kalaverkkoa noudattaen. Siinä tutkimusaineistoa ajatellaan kalaparvena. Analyysi toimii verkkona, jonka läpi aineisto kulkee ja jää tarvittaessa kiinni silmukankoon – eli systemaattisuuden ja rajauksien – ollessa oikean kokoiset. (Kylmä & Juvakka 2007, 115.) Aineiston klusterointieli ryhmittelyvaiheessa aineistosta etsittiin saman- Tietokoneavusteiset tarkastusmenetelmät tilintarkastuksessa 31 kaltaisuuksia tai eroavuuksia ja muodostettiin niistä erilaisia luokituksia (Tuomi & Sarajärvi 2018, 124). Klusterointi oli osa abstrahointivaihetta, jossa aineistoa käsitteellistettiin, käsitteitä ja luokituksia yhdisteltiin ja tehtiin johtopäätöksiä (Tuomi & Sarajärvi 2018, 125–127.) Keskeiset tulokset Tietokoneavusteisten tarkastusmenetelmien muodot Ensimmäinen tutkimuskysymys pureutui siihen, millaisia tietokoneavusteisia tarkastusmenetelmiä käytetään. Puhtaasti tilintarkastuksessa käytettäviä ohjelmistoja tai järjestelmiä tuli esille kuudessa tutkimuksessa. Tilintarkastukseen soveltuvista ohjelmistoista sekä ACL että IDEA nousivat usein esiin, mutta myös muita ohjelmistoja, kuten ProAudit, CCH, IRIS ja Mersia, mainittiin (ks. esim. Braun & Davis 2003; Debreceny, Lee, Neo & Toh 2005; Ahmi & Kent 2013). Pienemmissä tilintarkastusyrityksissä Microsoftin Excel-ohjelmisto oli käyttökelpoinen, kun taas suuremmat yritykset saattoivat panostaa itse kehitettyyn ohjelmistoon (ks. esim. Ahmi & Kent 2013; Widuri, O’Connell & Yapa 2016). Tutkimusten perusteella teknologiaa hyödynnetään useissa eri menetelmissä, kuten otannassa ja aineiston oikeellisuuden tarkistamisessa. Otannan tekeminen tietokoneavusteisesti esiintyi viidessä tutkimuksessa. Sitä ei koettu kaikissa tutkimuksissa tärkeimmäksi tai käytetyimmäksi menetelmäksi, mutta se nostettiin esille selvästi yleisenä tietokoneavusteisena tarkastusmenetelmänä. (Abou‐El‐Sood, Kotb & Allam 2015; Bierstaker, Janvrin & Lowe 2014; Janvrin, Bierstaker & Lowe 2009; Janvrin, Bierstaker & Lowe 2008; Kim, Kotb & Eldaly 2016.) Myös analyyttiset toimenpiteet ja sähköisten työpapereiden laatiminen olivat yleisesti käytettyjä perustoimenpiteitä (ks. esim. Janvrin ym. 2008; Bierstaker ym. 2014; Kim ym. 2016). Tietokoneavusteisia tarkastusmenetelmiä käytetiin myös erilaisten haavoittuvuuksien ja riskien tunnistamiseen sekä kontrollien testaukseen (Dowling & Leech 2007; Kotb & Roberts 2011). Vähemmän käytettyinä tietokoneavusteisina menetelminä mainittiin uusimpaan teknologiaan nojaavat digitaaliset analyysit sekä jatkuvan tarkastuksen tekniikat (ks. esim. Janvrin ym. 2008; Kim ym. 2016). 38 Lili-Anne Kihn ja Joni Härkönen Janvrin, D., Bierstaker, J. & Lowe, D. J. 2008. An Examination of Audit Information Technology use and Perceived Importance. Accounting Horizons 22(1), 1–21. Janvrin, D., Bierstaker, J. & Lowe, D. J. 2009. An Investigation of Factors Influencing the use of Computer-Related Audit Procedures. Journal of Information Systems 23(1), 97–118. Kim, H-J., Kotb, A. & Eldaly, M. K. 2016. The use of Generalized Audit Software by Egyptian External Auditors: The Effect of Audit Software Features. Journal of Applied Accounting Research 17(4), 456–478. Kotb, A. & Roberts, C. 2011. The Impact of E-Business on the Audit Process: An Investigation of the Factors Leading to Change. International Journal of Auditing 15(2), 150–175. Razi, M. A. & Madani, H. H. 2013. An Analysis of Attributes that Impact Adoption of Audit Software: An Empirical Study in Saudi Arabia. International Journal of Accounting and Information Management 21(2), 170–188. Widuri, R., O’Connell, B. & Yapa, P. W. S. 2016. Adopting Generalized Audit Software: An Indonesian Perspective. Managerial Auditing Journal 31(8/9), 821–847.