Tarkastus, arviointi ja valvonta murrosajan tutkimuskohteina

Kihn, Lili-Anne, Oulasvirta, Lasse, Ruohonen, Janne, Rönkkö, Jaakko, Urpilainen, Matti & Wacker, Jani (toim.), Tarkastus, arviointi ja valvonta murroksessa. Tampere: Tampere University Press, 9–20. http://urn.fi/URN:ISBN:978-952-359-032-8 1 Tarkastus, arviointi ja valvonta murrosajan tutkimuskohteina Lili-Anne Kihn, Lasse Oulasvirta, Janne Ruohonen, Jaakko Rönkkö, Matti Urpilainen ja Jani Wacker Kirjan johdantoartikkelissa syvennytään tarkastuksen, arvioinnin ja valvonnan ajankohtaiskysymyksiin arvioimalla kokoomateoksen artikkelien merkitystä alan tieteellisen tutkimuksen kannalta. 2020-luvulla muun muassa raportoinnin standardit ja muuttuvat teknologiat aiheuttavat laajakantoisia muutoksia teoksessa käsiteltyjen teemojen tutkimukseen. Esimerkiksi globaali koronaviruspandemia on asettanut alan uudenlaisten haasteiden ja vaatimusten eteen, ja toimintaympäristön muutokset muovaavat jatkossa alan sääntely-ympäristöä. Kokoomateoksessa tunnistetaan myös eräitä tutkimuskirjallisuuden katvealueita, joihin pureutumalla on mahdollista laajentaa ymmärrystä yhteiskunnan ja rahoitusmarkkinoiden toimivuuden kannalta keskeisistä aihealueista. Avainsanat: corporate governance, hallinto, johto, tarkastus, tilintarkastus, valvonta 10 Lili-Anne Kihn, Lasse Oulasvirta, Janne Ruohonen, Jaakko Rönkkö, Matti Urpilainen ja Jani Wacker Tutkimukselliset lähtökohdat Tarkastuksen, arvioinnin ja valvonnan käytännön merkitys on kasvanut jatkuvasti sekä Suomessa että maailmalla. Kokoomateoksessa syvennytään yhteiskunnallisesti tärkeisiin ja ajankohtaisiin tarkastuksen, arvioinnin ja valvonnan teemoihin, joihin on odotettavissa monia muutoksia myös 2020-luvulla. Tarkastukseen, arviointiin ja valvontaan kohdistuvat odotukset tarkentuvat – samoin käsitykset parhaista käytännöistä ja sääntelytavoista. Alalla muutosta ja murrosta aiheuttavat muun muassa muuttuvat teknologiat, hallintorakenteet, raportoinnin standardit sekä globaalit haasteet. Osa muutosten taustatekijöistä on ennakoitavissa, osa puolestaan yllättäviä, vaikeasti ennakoitavia ja laajakantoisia. Osin muutokset voivat merkitä uusia mahdollisuuksia yrityksille ja muille toimijoille. Pahimmassa tapauksessa ne, kuten keväällä 2020 alkanut COVID-19-tilanne, heikentävät yritysten ja muiden toimijoiden näkymiä ja toimintaedellytyksiä. Tilintarkastuksen, arvioinnin ja valvonnan muutoksessa ja hallinnassa on otettava huomioon tällaiset muutosja murroskohdat. Tilintarkastuksella, valvonnalla ja arvioinnilla suojataan yhteiskunnallisia yleisen edun näkökohtia, kuten veronmaksajien tai yhtiön omistajien etua (HE 212/2014 vp, 3). Lisäksi arviointitutkimuksen tuloksia hyödynnetään yhteiskuntapolitiikan suunnittelussa ja lainvalmistelussa (Keinänen & Pajuoja 2020, 19–20; Ilmakunnas, Junka & Uusitalo 2008, 9). Tarkastuksen, arvioinnin ja valvonnan tieteelliselle tutkimukselle onkin sen yhteiskunnallisen merkityksen vuoksi selkeä tarve. Uudelle tutkimustiedolle on tarve myös siksi, että teema-aluetta on joiltain osin tutkittu varsin vähän. Esimerkiksi julkisen talouden tarkastusta ja valvontaa koskevia oikeudellisia tutkimuksia on Suomessa tehty viime vuosina kovin vähän. Artikkelin tarkoitus on taustoittaa käsillä olevaa tarkastuksen, arvioinnin ja valvonnan ajankohtaiskysymyksiin keskittyvää kokoomateosta sekä arvioida kokonaisuuden ja yksittäisten artikkelien merkitystä alan tieteellisen tutkimuksen kannalta. Huomiota kiinnitetään erityisesti kahteen tutkimusstrategiseen kysymykseen (Kihn & Näsi 2017) – eli tutkimusten teemoihin ja metodeihin – sekä eri artikkelien keskinäisiin yhteyksiin. Kokonaisuudessaan artikkeliteos pyrkii olemaan monitieteinen, koska tarkasteltavat kysymykset ovat paitsi yksityisen ja julkisen sektorin rajan ylittäviä, myös tieteenalarajat ylittäviä (Kihn, Oulasvirta, Ruohonen, Rönkkö & Wacker 2019, 18). Tutkittaviin asioihin ei läheskään aina ole olemassa vain yhtä näkökulmaa, vaan monia rinnakkaisia ja toisiaan täydentäviä näkökulmia. Sääntelytarpeiden, sääntelyn sisältöjen ja toimintatapojen muuttuessa näkökulmien moninaisuuden tarve korostuu entisestään. Tarkastus, arviointi ja valvonta murrosajan tutkimuskohteina 11 Tilintarkastuksen, valvonnan ja arvioinnin ajankohtaisia ilmiöitä tarkastellaan teoksessa käytännönläheisesti mutta myös vahvasti tieteelliseen tutkimustietoon nojautuen. Tarkastelun kohteena olevia kysymyksiä lähestytään erilaisten menetelmien avulla. Empiirinen tutkimusparadigma on teoksessa esillä sekä tilintarkastusta että arviointia ja valvontaa koskevissa artikkeleissa. Olemassa olevien toimintatapojen ja sääntelykehyksen taustatekijöitä ja/tai vaikutuksia analysoidaan empiirisesti, jotta saadaan selville reaalisia vaikutuksia ja vaikutussuhteita. Myös parhaiden käytäntöjen ja kehittämistarpeiden tunnistaminen nojaa viime kädessä empiiriseen tutkimukseen. Käytäntöjen kehittäminen edellyttää empirian lisäksi aina taustalleen käsitteiden sekä voimassa olevan sääntelyn tuntemusta. Siksi tämän teoksen tutkimusartikkeleissa sovelletaan myös käsiteanalyyttistä ja oikeusdogmaattista eli lainopillista lähestymistapaa. Käsiteanalyyttisen tutkimuksen avulla pyritään kirkastamaan käsitteiden sisältöä sekä käsitejärjestelmiin liittyvää tietämystä (Näsi 1980). Oikeusdogmaattisessa tutkimuksessa tavoitteena on selvittää voimassa olevan sääntelyn sisältö. Tällöin tulkitaan ja systematisoidaan niitä voimassa olevan oikeuden säännöksiä, jotka sääntelevät tarkastusta ja valvontaa. (Aarnio 2006, 237–238; Laakso 2012, 97.) Oikeusdogmaattisella tutkimusotteella näin ollen selvitetään, mitkä oikeussäännökset kuuluvat voimassa olevaan oikeuteen, ja toisaalta esitetään tulkintakannanottoja näiden säännösten sisällöstä (Hirvonen 2011, 22). Lainopillisen lähestymistavan lisäksi teemoja on tarpeen lähestyä de lege ferenda -näkökulmasta, jolloin kyse on voimassa olevan sääntelyn kriittisestä arvioinnista ja tulevaisuuden sääntelyä koskevista kannanotoista (Linna 1987, 9–37; Aarnio 1978, 55). De lege ferenda -tutkimusotteen avulla pyritään perustelemaan muutoksia voimassa olevan sääntelyn sisältöön. De lege ferenda -tutkimuksessa tarkastelussa voi olla esimerkiksi sellainen regulaatio tai deregulaatio, joka toteuttaa optimaalisella tavalla taloudellista kustannustehokkuutta ja liiketoiminnan transaktiokustannusten minimoimista. (Siltala 2003, 554.) Osa käytännön kehittämistarpeista nousee voimassa olevan toimintatavan tai sääntelyn yksityiskohdista, ja monet muutokset on olennaisesti toteutettava toimintatapoja tai sääntelyä muuttamalla. Sääntely voi osoittautua paitsi muutoksen välineeksi myös sen esteeksi. Koska artikkeliteoksessa yhdistyvät empiirinen, käsiteanalyyttinen ja oikeudellinen tutkimusote, kohdistuu tarkastelu sekä tosiasioihin että (oikeus)normeihin. Tosiasioilla eli faktoilla tarkoitetaan tekoa, tapahtumaa tai asiaa. Oikeusnormit ovat puolestaan käskyjä, kieltoja tai lupia, joihin liittyy aina jollain lailla julkisen vallan käyttö. Näin ollen teoksessa liikutaan tieteenfilosofista käsitteistöä mukaillen yhtäältä ”tosiasioiden maailmassa”, ja toisaalta myös ”normien maailmassa” (Popper 1972, 153–156; Wacker 2009, 11–15). Näkökulmien yhdistäminen tuottaa tieteellisesti jäsentynyttä tietoa tutkimusalan ajankohtaisesta toimintaja sääntely-ympäristöstä sekä 12 Lili-Anne Kihn, Lasse Oulasvirta, Janne Ruohonen, Jaakko Rönkkö, Matti Urpilainen ja Jani Wacker sääntelytarpeista. Kysymys on pitkälti myös tilintarkastuksen, valvonnan ja arvioinnin yhteiskunnallisen sääntelykontekstin ymmärtämisestä ja analysoimisesta. Tämä kokoomateos on jaettu kolmeen osaan: 1) tilintarkastusta käsitteleviin tieteellisiin artikkeleihin, 2) arviointia ja valvontaa käsitteleviin tieteellisiin artikkeleihin sekä 3) ajankohtaisiin tarkastusalan katsauksiin. Seuraavassa taustoitetaan, analysoidaan ja arvioidaan yksityiskohtaisemmin kuhunkin ryhmään valittuja artikkeleja. Tarkastuksen tutkimuksesta Kokoomateoksen ensimmäisen osion artikkeleissa syvennytään tilintarkastusta koskeviin kysymyksiin. Tilintarkastus ja teknologia/laatu Kahdessa ensimmäisessä artikkelissa tarkastellaan tilintarkastuksen suhdetta teknologiaan ja laatuun. Ensimmäisessä tutkimuksessa asiaa lähestytään käsiteanalyyttisesti ja toisessa hypoteettis-deduktiivisesti. Teknologiaa on pidetty yhtenä keskeisimpänä yritysten toimintaan vaikuttavana kontingenssieli tilannetekijänä (Chenhall 2003). Tilintarkastusalan tieteellisissä tutkimuksissa teknologiaan on kuitenkin kiinnitetty yllättävän vähän huomiota. Lili-Anne Kihnin ja Joni Härkösen artikkeli liittyy teknologian hyödyntämiseen tilintarkastuksessa. Tutkimuksen tarkoituksena on valaista erityisesti seuraavia kysymyksiä: minkälaisia tietokoneavusteisia tarkastusmenetelmiä käytetään, mitkä tekijät vaikuttavat tietokoneavusteisten tarkastusmenetelmien käyttöön sekä miten yleistä ja laajaa tietokoneavusteisten tarkastusmenetelmien käyttö on tilintarkastusalalla? Asiaa tutkitaan systemaattisen kirjallisuusanalyysin avulla kansainvälisten, vuosien 2000–2016 aikana julkaistujen tieteellisten artikkelien pohjalta. Tutkimuksen tuloksena tunnistetaan useita yritysten käyttämiä tietokoneavusteisia tarkastusmenetelmiä ja ohjelmistoja, lukuisia niiden käyttöönottoon vaikuttaneita tekijöitä sekä vaihtelua siinä, miten paljon ja millaisia tietokoneavusteisen tarkastuksen menetelmiä yritykset ovat ottaneet käyttöön. Alan empiiriselle jatkotutkimukselle havaitaan olevan tarvetta sekä Suomessa että yleisemminkin. Kirjoittajien Hannu Ojala, Markus Mättö ja Mervi Niskanen tutkimus kohdistuu tilintarkastuksen laatuun, joka on yksi tilintarkastustutkimuksen kestosuosikeista (Niskanen, Karjalainen & Niskanen 2010; Knechel & Shefchik 2014; Kihn 2017; Leppänen, Ojala, Oulasvirta & Saastamoinen 2017). Tutkimuksessa analysoidaan sitä, vaikuttaako johdon omistusosuus ja hallituksen rakenne (eli jäsenten kokoonpano) tilintarkastuksen laadun kysyntään. Tilintarkastuksen laadun kysyntää arvioidaan va- Tarkastus, arviointi ja valvonta murrosajan tutkimuskohteina 13 litun tilintarkastusyhteisön ja tilintarkastajan koulutustason pohjalta. Asiaa tutkitaan empiirisesti pienistä ja keskisuurista itäsuomalaisista yrityksistä hankitun aineiston avulla. Empiiristen tulosten mukaan tilintarkastuksen laadun kysyntä laskee toimitusjohtajan omistusosuuden kasvaessa ja nousee ulkopuolisen hallitusjäsenen myötä. Tilintarkastus ja sääntely Teoksen seuraavat kolme artikkelia liittyvät tilintarkastuksen sääntelyyn. Oikeudelliset ja liiketaloudelliset näkökulmat ovat läheisessä vuorovaikutuksessa lähes kaikilla yritysoikeuden osa-alueilla (Rudanko 2009, 1229–1235). Erityisesti tilintarkastusoikeuden tutkimuksessa tilintarkastajan velvollisuuksien tarkasteleminen edellyttää sekä taloudellisten että oikeudellisten seikkojen hallintaa. Vuosien 2007–2009 maailmanlaajuinen finanssikriisi vaikutti tilintarkastusalaan ja sen sääntelyyn merkittävästi. Finanssikriisi synnytti alalla paitsi lainsäädäntömuutoksia, myös sisäsyntyistä pohdintaa ja toimenpiteitä, joilla pyrittiin parantamaan alan itsesääntelyn toimivuutta ja legitiimisyyttä. Myös vuonna 2020 alkaneella COVID-19-tilanteella on tilintarkastusalaan merkittäviä vaikutuksia myös tulevaisuudessa, vaikka tilanteen syyt ovatkin hyvin erilaiset kuin finanssikriisin aiheuttamassa murroksessa. Siinä missä finanssikriisin taustalta löytyy ainakin osittain talouden sääntelyn puutteita, on COVID-19-pandemia ulkoinen tekijä. Se kuitenkin vaikuttaa laajapohjaisesti ja osin jopa dramaattisesti yritysten liiketoimintaedellytyksiin sekä edellyttää monitasoista reagointia myös talouden sääntelyssä. Sekä tautitilanteen pitkittymisen että kuluttajakäyttäytymisen muutosten johdosta vaikutusten voidaan ennustaa olevan pitkäaikaisia. Muuttuneilla olosuhteilla on vaikutusta erityisesti yritystoiminnan jatkuvuuden edellytyksiin sekä johdon toiminnan lainmukaisuuden arvioinnin merkityksen korostumiseen (Ruohonen 2020). Oikeudellisesta näkökulmasta COVID-19-pandemia aiheuttaa hankalia tulkintakysymyksiä esimerkiksi sopimusehtojen tulkinnassa. Koronaviruspandemiasta johtuvien tilanteiden oikeudelliseen arviointiin liittyykin iso joukko erityispiirteitä, joihin sääntelyssä ei ole osattu varautua ja joista ei ole juuri olemassa aiempia kokemuksia tai käytäntöjä (Hoppu 2020, 306–307). Matti Urpilaisen ja Sakke Vehkakosken artikkelissa tarkastellaan ajankohtaista liiketoiminnan jatkamisedellytysten arviointia koskevaa ISA 570 -standardia. Artikkelissa selvitetään ISA-standardien asemaa hyvän tilintarkastustavan lähteenä erityisesti tilintarkastusvalvonnan kannalta sekä liiketoiminnan jatkamisedellytysten arvioinnin erityispiirteitä. Kuten korkeimman hallinto-oikeuden keväällä 2020 antama ensimmäinen tilintarkastusvalvontaa koskeva ratkaisu osoittaa, oikeussuojaperiaatteiden toteutumiseen on kiinnitettävä erityistä huomiota silloin, kun ISA-standardeja käytetään vastuuarvioinnin perusteena (KHO 583/2020). Artikkelissa esitetään, että 14 Lili-Anne Kihn, Lasse Oulasvirta, Janne Ruohonen, Jaakko Rönkkö, Matti Urpilainen ja Jani Wacker liiketoiminnan jatkamisedellytysten arvioinnin erityispiirteet tulisivat paremmin huomioiduksi, jos tilintarkastajalla olisi käytössään nykyistä nyansoidumpia raportointivaihtoehtoja. Tältä osin sääntelyn ja ohjeistuksen tarkentamiselle on olemassa tilintarkastuksen informaatioarvoa sekä tilintarkastajan vastuuta selkeyttäviä perusteluja. Artikkeli avaa uusia näkökulmia Suomen kirjanpitoja tilintarkastuslainsäädännön ja ISA-standardien välisiin suhteisiin. Toisessa tilintarkastuksen sääntelyä koskevassa, Janne Ruohosen artikkelissa syvennytään osakeyhtiön hallinnon tarkastukseen, jonka osana tilintarkastaja arvioi johdon ja omistajien päätöksenteon lainmukaisuutta. Hallinnon tarkastusta on 2000-luvulla tutkittu varsin vähän. Artikkelissa pureudutaan tilintarkastajan velvollisuuteen tarkastaa osakeyhtiön johdon tekemien liiketoimintapäätösten lainmukaisuus. Tutkimustulosten mukaan tilintarkastajan tulee arvioida liiketoimintapäätösten lainmukaisuutta – ei tarkoituksenmukaisuutta. Tilintarkastajan velvollisuutena ei ole valvoa, että kaikki yhtiön liiketoimintapäätökset on asianmukaisesti tehty, vaan tilintarkastajan tulee keskittyä yhtiön kannalta olennaisimpiin päätöksiin. Tilintarkastajan tulee keskeisten liiketoimintapäätösten osalta arvioida esimerkiksi hallinnon pöytäkirjojen ja johdon haastattelujen avulla, onko yhtiön johdon päätöksenteko perustunut riittävään informaatioon ja harkintaan. Kolmannessa, Veikko Vahteran artikkelissa syvennytään tilintarkastajan lausuntoon koskien osakeyhtiölain mukaista apporttia. Artikkelissa tarkastellaan apporttia koskevaa nykysääntelyä sekä arvioidaan mahdollisuuksia sääntelyn keventämiseksi de lege ferenda -näkökulmasta. Apporttisääntely on tärkeä osa osakeyhtiön osakkeenomistajien ja velkojien suojaa. Artikkelin johtopäätösten mukaan nykyinen apporttisääntely ja erityisesti siihen liittyvä tilintarkastajan lausunto ovat kuitenkin byrokratialtaan ja hallinnollisilta kustannuksiltaan huomattavan raskaita menettelyitä silloin, kun apporttiomaisuus on arvoltaan vähäinen. Artikkelin johtopäätöksenä suositellaan, että pienimpien apporttien osalta tilintarkastajan lausuntoa ei enää vaadittaisi. Se esittää, että tilintarkastajan lausunto vaadittaisiin vain apporttien vuotuisen määrän ylittäessä tietyn rahamääräisen alarajan, esimerkiksi 25000 euroa. Osio päättyy Hannu Ojalan, Asko Uotin, Jani Saastamoisen, Jaana Kettusen ja Jarkko Pesun tutkimuskatsaukseen kunnallisesta tilintarkastustutkimuksesta otsikolla ”Kunnallista tilintarkastusta koskeva tutkimus Pohjoismaissa 2000-luvulla”. Katsaus luo ensimmäisen kattavan kokonaisesityksen teemoista, joita on nostettu esiin 2000-luvun pohjoismaisessa kuntatilintarkastusta käsittelevässä kirjallisuudessa. Uskomme sisällön kiinnostavan tutkijoita, kuntien tilintarkastuksesta vastaavia lainsäätäjiä, tilintarkastajia, kuntien taloushallinnon toimijoita sekä kuntalaisia. Tarkastus, arviointi ja valvonta murrosajan tutkimuskohteina 15 Arvioinnin ja valvonnan tutkimuksesta Teoksen toisen osan artikkeleissa tarkastellaan arvioinnin ja valvonnan kysymyksiä ja ilmiöitä. Tähän teoksen osaan sisältyy arvioinnin, valvonnan ja hallinnan yleistä teoreettista analyysiä sekä alan ajankohtaisten teemojen tapauskohtaista tarkastelua. Kirjoittajat Mikko Lilja, Lasse Oulasvirta ja Jaakko Rönkkö tarkastelevat artikkelissaan ”Luottamusta vai valvontaa? Tapaustutkimus OKM:n valtionavustusten valvonnan kehittämisestä” valtionapuja luottamuksen ja valvonnan käsitteiden näkökulmasta. Artikkeli perustuu vuosina 2017–2018 tehtyyn tapaustutkimukseen opetusja kulttuuriministeriön toimialan valtionavuista. Päähuomio on luottamuksen ja valvonnan käsitteissä sekä niiden välisten yhteyksien problematisoinnissa. Teema on valvontatutkimuksen näkökulmasta ajankohtainen lainsäätäjien punnitessa erilaisten valvontamekanismien normien purkua, jolloin luottamuksen merkitys valvojan ja valvonnan kohteen välillä korostuu. Luottamus tulee ansaita, eikä sitä tapaustutkimuksessa tehtyjen havaintojen pohjalta voida nähdä valvontaja tarkastusmenettelyitä poissulkevana elementtinä. Valvonnan ja luottamuksen suhde on moniulotteinen, ja niiden välisten yhteyksien ja suhteiden tasapaino edellyttää kirjoittajien mukaan kontingenssiteoreettista soveltamistapaa, jossa tasapainoillaan tapauskohtaisesti luottamuksen ja valvonnan mitoituksissa toimivan kombinaation löytämiseksi. Jani Wacker käsittelee artikkelissaan valtiontukien sääntelyä ja valvontaa Euroopan unionissa oikeusdogmaattisella tutkimusotteella. Valtiontuissa on kysymys tukitoimista, joita unionin jäsenvaltion julkinen sektori suuntaa yksityiselle sektorille. Euroopan unionissa valtiontukien sääntelyllä ja valvonnalla pyritään turvaamaan yritysten välistä tehokasta kilpailua unionin sisämarkkinoiden alueella. Lähtökohtaisesti valtiontuet ovat EU:ssa kiellettyjä, mutta tähän pääsääntöön on säädetty useita poikkeuksia. Artikkelin ajankohtaisuutta korostavat vuonna 2020 alkaneen COVID-19-pandemian vuoksi tehdyt lievennykset valtiontukisäännöksiä koskevaan Euroopan komission tulkintalinjaan. Lisäksi kirjoituksessa tuodaan valtiontukisääntelyn tutkimuksen alueelle uutena elementtinä valtion täysivaltaisuuskysymysten tarkastelu. Tarve aiempaa vahvemmalle taloudelliselle valvonnalle sekä luotettavampien taloustilastojen tuottamiselle on käynnistänyt hankkeen julkisen sektorin taloudellisen raportoinnin harmonisoimiseksi Euroopan unionin alueella. Jaakko Rönkön ja Veera Anttilan artikkelin tavoitteena on tarkastella parhaillaan valmisteilla olevien EPSAS-standardien (European Public Sector Accounting Standards) potentiaalisia vaikutuksia rahoitusleasingsopimuksilla hankittujen omaisuuserien tilinpäätöskäsittelyyn suomalaisissa kunnissa. Suomalaiset kunnat ovat kasvavassa määrin alkaneet soveltaa erilaisia rahoitusmalleja muun muassa kiinteistöinvestointiensa rahoittamisessa, joten tutkimusaihe on julkisen sektorin tilinpäätössääntelyn soveltamisen 16 Lili-Anne Kihn, Lasse Oulasvirta, Janne Ruohonen, Jaakko Rönkkö, Matti Urpilainen ja Jani Wacker näkökulmasta ajankohtainen ja relevantti. Tulkitsevaan käsiteanalyysiin nojaavassa eri tilinpäätösviitekehyksien soveltamiskäytäntöjä vertailevassa tutkimuksessa havaitaan, että valmisteilla olevien EPSAS-standardien vaatimukset ja nykyinen kunnan hyvä kirjanpitotapa Suomessa näyttäisivät eroavan merkittävästi rahoitusleasingsopimuksilla hankittujen omaisuuserien tilinpäätöskäsittelyssä. Jan-Erik Johansonin ja Jarmo Vakkurin artikkelissa tarkastellaan yhdistelmiä eli hybridejä, jotka voivat muodostua esimerkiksi julkisen toiminnan, yritystoiminnan ja vapaaehtoistoiminnan yhdistämisen seurauksena. Julkisen sektorin yksiköiden tulosohjaus ja toimintojen yhtiöittäminen ovat esimerkkejä hybridisyyteen liittyvistä ilmiöistä. Kirjoituksessa analysoidaan ja ryhmitellään hybridien hallintaan ja arvonmuodostukseen liittyviä keskeisiä käsitteitä, toiminnan ominaispiirteitä ja sille ominaisia näkökulmia. Artikkeli sisältää tuoretta tutkimustietoa ajankohtaisesta aiheesta: hybridihallinnan ymmärtäminen on olennaista muuttuvan yhteiskunnan ja talouden hahmottamiseksi. Kirjoittajien Petri Uusikylä, Kirsi Hyytinen ja Mari Räkköläinen artikkelissa ”Tuomarista maailmanparantajaksi – arvioinnin muuttuva rooli kompleksisessa maailmassa” tarkastellaan arviointiparadigmojen kehittymistä ja kehkeytyvää uutta arvioinnin otetta, jolla on tilaus kompleksisessa ja globaalissa maailmassa, jossa riippuvuudet ovat kasvaneet merkittävästi. Arvioinnin tehtävä ja rooli on muuttunut kirjoittajien mukaan merkittävästi viimeisen kolmenkymmenen vuoden aikana. Tämä roolin muutos määrittyy aina suhteessa yhteiskunnallisen toimintaympäristön muutokseen, arviointiteoreettisiin avauksiin ja viimekädessä arviointitiedon hyödyntäjien tarpeisiin. Artikkelissa tarkastellaan arvioinnin muutosta kolmen merkittävän murrosvaiheen kautta: 1) muutos tilivelvollisuuspainotuksesta kehittämiseen ja oppimiseen, 2) muutos osallistavasta ja voimaannuttavasta arvioinnista tuloksia korostavaan arviointiin ja 3) muutos tulosperusteisesta arvioinnista systeemiseen ja kompleksiseen arviointiin. Artikkelin lopussa hahmotetaan tulevaisuuden arviointitoimintaan kohdistuvia odotuksia ja haasteita, joissa korostuvat adaptiivisuus ja arvioinnin rooli suurten globaalien haasteiden, kuten ilmastonmuutoksen ja turvallisuusuhkien, ratkaisemisessa. Ajankohtaisista katsauksista Teoksen ajankohtaisten katsausten pyrkimyksenä on nostaa tarkasteluun käytännön toiminnan kannalta relevantteja tarkastusta ja arviointia koskevia teemoja. Kirjoittajat Kaarina Sinersalo, Sari Ojala, Sirpa Rinne, Riikka Koivunen, Niina Sipiläinen, Maliina Hakala-Kivinen ja Hannele Malin tarkastelevat sisäistä tarkastusta osana hyvää hallintoja johtamistapaa kolmella merkittävällä toimialalla. Ko- Tarkastus, arviointi ja valvonta murrosajan tutkimuskohteina 17 konaisvaltaista toimialakohtaista erittelyä, joka nostaisi sisäisen tarkastuksen merkityksen kootusti esille, ei ole aiemmin tehty. Aikaisemmassa tutkimuskirjallisuudessa on tunnistettu, että sisäisen tarkastuksen tuloksellisuus ja toiminnon merkitys osana organisaatioiden johtamisja valvontajärjestelmää on yhteydessä organisaatioja toimialakohtaisiin erityispiirteisiin (ks. Rönkkö 2019). Finanssialalla sääntely vaikuttaa vahvimmin sisäisen tarkastukseen. Tunnistaessaan valvonnan ja riskienhallinnan puutteita sisäinen tarkastus voi ennaltaehkäistä riskejä, jotka globaaleilla finanssimarkkinoilla voivat johtaa eskaloituviin pankkija talouskriiseihin. Julkisella sektorilla sisäisen tarkastuksen tunnistaminen ja ammatillisen viitekehyksen mukainen toiminta on vasta kehittymässä. Pörssiyhtiöissä pyritään edistämään sisäisen tarkastuksen järjestämistä pörssiyhtiöitä koskevalla erityisellä Hallinnointikoodilla, jonka mukaan yhtiöiden on selostettava, miten sisäinen tarkastus on järjestetty osana hyvää hallintoja johtamistapaa. Kirjoittajien mukaan velvoittavan säädöspohjan puute voi johtaa sisäinen tarkastuksen järjestämistavan liialliseen hajanaisuuteen tai siihen, että se jätetään kokonaan järjestämättä, vaikka siihen olisi objektiivinen tarve. Kirjoittajat tuovat esiin sisäisen tarkastuksen toimintaedellytyksenä tiedonsaantioikeudet ja riskiperusteisen tarkastussuunnittelun. Lisäksi kirjoittajat painottavat kansainvälisten ammattistandardien noudattamisen tärkeyttä, jotta sisäinen tarkastaja ja sisäisen tarkastuksen toiminto voivat täyttää velvollisuutensa laadukkaasti. Pasi Horsmanheimon artikkeli on katsaus tilintarkastuksen sääntelystä ja valvonnasta, laatuaan ensimmäinen, joka perustuu kirjoittajan pitkäaikaiseen kokemukseen lakimiesavustajana, esittelijänä ja sihteerinä tilintarkastuslautakunnissa sekä myös asiantuntijahaastatteluihin. Artikkelissa käsitellään lautakuntamuotoisen päätöksenteon taustaa ja siihen liittyviä kokemuksia tilintarkastuksen sääntelyssä pääosin yksityisellä sektorilla. Artikkeli tuo esille myös nykyisen valvonnan ongelmia ja haasteita sekä kehittämistarpeita. Kuntien tarkastuslautakunnalle on kuntalaissa annettu merkittävä toiminnan, talouden ja tuloksellisuuden arviointitehtävä. Kirjan viimeisessä katsauksessa käsitellään kuntien tarkastuslautakunnan lakisääteiseen tehtävään sisältyvän tuloksellisuusarvioinnin toteuttamisen haasteita tutkimusten ja käytännön kokemusten valossa. Artikkelin ovat kirjoittaneet Tarja Saarelainen ja Erja Viitala. Esimerkkeinä artikkelissa ovat Tampereen ja Jyväskylän tarkastuslautakuntien arviointityö. Artikkeli tukee aikaisempia havaintoja siitä, että tarkastuslautakuntien arviointitoiminnan vaikuttavuus ja arvioinnin tuottaman informaation hyödyntäminen vahvistuu, mikäli arviointia voidaan tehdä koko kuntakonsernin toiminnot huomioon ottaen. Toinen arvioinnin hyödynnettävyyttä lisäävä tekijä on se, kuinka hyvin siinä on pystytty ennakoimaan muutostarpeita ja hyödyntämään pidemmän aikajakson seurantatietoja.