Sisäisen tarkastuksen tuloksellisuus : Tarkastajien itsearvioinnin näkökulma

Lili-Anne Kihn, Lasse Oulasvirta, Janne Ruohonen, Jaakko Rönkkö & Jani Wacker (toim.) Talous, sääntely, ohjaus – tarkastuksen ja valvonnan ajankohtaiskysymyksiä. Tampere: Tampere University Press 2019, 123–147. http://urn.fi/URN:ISBN:978-952-359-004-5 Sisäisen tarkastuksen tuloksellisuus – tarkastajien itsearvioinnin näkökulma Jaakko Rönkkö Järjestämällä sisäisen tarkastuksen toiminnon organisaation johto voi vahventaa ohjausja valvontajärjestelmäänsä asiantuntijayksiköllä, jonka keskeisin tehtävä on tuottaa orga ni saatiolle lisäarvoa mm. parantamalla riskienhallinta-, val vonta-, johtamisja hallintoprosesseja. Kuitenkin vain osa orga ni saatioista päättää perustaa sisäisen tarkastuksen toiminnon. Sisäinen tarkastus pyrkii legitimoimaan asemaansa organisaation johtamisjärjestelmässä tavoittelemalla tuloksellisuutta toiminnassaan. Tämän artikkelin tavoitteena on suomalaisille sisäisille tarkastajille suunnatun kyselylomakehaastattelun keinoin peilata tutkimuskirjallisuudessa esitettyjä sisäisen tarkastuksen toiminnon tuloksellisuuden edellytyksiä tarkastajien omiin käsityksiin, ja luoda näin kokonaiskuvaa siitä, millaisista osatekijöistä tuloksellinen sisäinen tarkastus rakentuu. Jaakko Rönkkö 124 Tuloksellisella sisäisellä tarkastuksella voidaan ymmärtää toimintoa, joka pyrkii tuottamaan organisaatiolleen lisäarvoa mm. taloudellisuuden, tuottavuuden, tehokkuuden ja vaikuttavuuden näkökulmista. Sisäisen tarkastuksen tuloksellisuutta voidaan kuitenkin lähestyä mm. organisatoristen, tarkastajien ominaisuuksiin liittyvien sekä toiminnallisten kriteerien kautta – ja löytää näin monitulkintaiselle käsitteelle uusia ulottuvuuksia. Käsitteen eri tulkinnoilla voidaan toisaalta löytää myös selityksiä sille, miksi organisaatiot käyttäytyvät eri tavoin päättäessään sisäisen tarkastuksen vapaaehtoisesta käytöstä. Tämän tutkimuksen tulokset osoittavat, että mm. sisäisen tarkastuksen sidosryhmäsuhteilla organisaation ylimpään johtoon ja operatiiviseen johtoon sekä sisäisen tarkastuksen riippumattomalla asemalla organisaatiossa on keskeinen vaikutus toiminnon tuloksellisuuteen. Sisäisen tarkastuksen tuloksellisuus 125 Johdanto Tutkimuskirjallisuudessa on kattavasti osoitettu sisäisen tarkastuksen olevan keskeinen osa organisaation hyvää hallintotapaa (Carcello, Hermanson & Raghunandan 2005; Goodwin 2004; Paape, Scheffe & Snoep 2003; Sarens 2009). Sisäisten tarkastajien ammattikunnan oma kansainvälinen kattojärjestö The Institute of Internal Auditors määrittelee sisäisen tarkastuksen käsitteellisesti seuraavasti: ”Sisäinen tarkastus on riippumatonta ja objektiivista arviointija varmistussekä konsultointitoimintaa, joka on luotu tuottamaan lisäarvoa organisaatiolle ja parantamaan sen toimintaa. Sisäinen tarkastus tukee organisaatiota sen tavoitteiden saavuttamisessa tarjoamalla järjestelmällisen lähestymistavan organisaation riskienhallinta-, valvontasekä johtamisja hallintoprosessien tehokkuuden arviointiin ja kehittämiseen” (Sisäiset Tarkastajat ry 2017). Sisäisen tarkastuksen olemassaolon keskeiseksi legitimoijaksi on siis ammattikunnan toimesta määritelty lisäarvon tuottaminen organisaatiolle ja sen toiminnan parantaminen. Sisäisen tarkastuksen järjestämistä ei näistä toiminnon olemassaoloa puoltavista seikoista huolimatta ole säädetty suomalaisissa eturivin organisaatioissa pakolliseksi tehtäväksi riippumatta siitä, onko kyseessä esimerkiksi kuntaorganisaatio, listattu osakeyhtiö tai valtion virasto tai laitos (Kuntalaki 420/2015; Arvopaperimarkkinayhdistys 2015; Asetus valtion talousarviosta 1243/1992). Sisäisen tarkastuksen vapaaehtoinen järjestäminen tai järjestämättä jättäminen on näin ollen jätetty organisaation ylimmän johdon, kuten esimerkiksi osakeyhtiömuotoisessa toiminnassa hallituksen, vastuulle. Ylimmän johdon agendalla on luonnollisesti monia muitakin johtamisja valvontajärjestelmän kehittämiseen liittyviä keskeisiä kysymyksiä, kuin päätös yksittäisen asiantuntijayksikön, sisäisen tarkastuksen, perustamisesta. Organisaatioiden johtamisja valvontajärjestelmään on alkanut kiihtyvään tahtiin syntyä toimintoja, kuten compliance-toiminto ja riskienhallintayksikkö. Näiden voidaan nähdä kilpailevan rajallisista resursseista sisäisten tarkastajien kanssa, sillä aiemmassa tutkimuskirjallisuudessa on esitetty, että erilaiset ohjausja valvontamekanismit ovat toistensa substituutteja (Rediker & Seth 1995). Valvontajärjestelmä on kokonaisuus, Jaakko Rönkkö 126 jossa jokaisen toiminnon ja yksittäisen toimijan on lunastettava paikkansa. Sisäisen tarkastuksen tulokselliselle toiminnalle on täten olemassa selkeä tarve niin toiminnon omien tavoitteiden toteutumisen kuin sisäisen tarkastuksen keskeisten sidosryhmien vaatimusten näkökulmasta. Tämän artikkelin keskeinen tutkimuskysymys on, millaisista osatekijöistä muodostuu sisäisen tarkastuksen tuloksellisuus. Ensiksi tarkastellaan sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuden edellytyksiä aikaisemmassa tutkimuskirjallisuudessa esitettyjen kriteerien pohjalta. Toiseksi, tässä artikkelissa analysoidaan näiden tutkimuskirjallisuudessa esitettyjen kriteerien pohjalta tehdyn kyselytutkimuksen tuloksia tarkastajien käsityksistä tuloksellisen sisäisen tarkastuksen edellytyksistä. Kuten edellä esitettiin, sisäisen tarkastuksen olemassaolon keskeinen legitimoija toimialasta riippumatta on lisäarvon tuottaminen organisaatiolle, jossa tarkastusyksikkö toimii. Myös julkisen sektorin organisaatioissa on jo pitkään korostunut pyrkimys tulokselliseen toimintaan (ks. esim. Lumijärvi 2009, 9). Sisäinen tarkastus kilpailee organisaation muiden yksiköiden kanssa rajallisista resursseista, joten toiminnon itsessäänkin tulee pyrkiä tulokselliseen toimintaan. Mitä sitten on tuloksellinen sisäinen tarkastus ja millaisten osatekijöiden avulla teemaa voidaan lähestyä? Tutkimuskysymys on erityisesti käytännön näkökulmasta kiehtova, mutta teemaa on käsitelty runsaasti myös tutkimuskirjallisuudessa (Arena & Azzone 2009; iia 2010; Lenz ym. 2014; Lenz & Hahn 2015; Mihret & Yismaw 2007; Rönkkö & Lilja 2016; Soh & Martinov-Bennie 2011). Valtaosa tutkimuskirjallisuudesta käsittelee sisäisen tarkastuksen tuloksellisuutta yksityisen sektorin organisaatioiden, erityisesti osakeyhtiöiden, näkökulmasta (Arena & Azzone 2009; Lenz ym. 2014). Toisaalta tarkastustoiminnan tuottamaa lisäarvoa kuntakontekstissa on tutkittu ulkoisen tarkastuksen, tilintarkastuksen näkökulmasta (Martikainen, Meklin, Oulasvirta & Vakkuri 2002). Tässä tutkimuksessa sisäistä tarkastusta ja sen tuloksellisuutta tarkastellaan ilmiö nä ja yksittäisenä toimintona osana organisaation johtamisja valvontajärjestelmää riippumatta organisaation toiminnan tarkoituksesta. Sisäisen tarkastuksen tuloksellisuus 127 Kuntalain viime vuosien (365/2012, 410/2015) muutosprosessi ja suomalaisen kuntakentän laaja-alaiset toimintaympäristön muutokset tekevät tutkimusaiheesta ajankohtaisen. Kuntien toimintojen kiihtynyt yhtiöittämistahti ja konsernirakenteiden monimutkaistuminen ovat muuttaneet kuntakonsernien organisaatiorakenteita ja luoneet uudenlaisia vaatimuksia johtamisja valvontajärjestelmälle sekä korostavat toimivan sisäisen valvontaja riskienhallintajärjestelmän merkitystä kunnan laadukkaassa johtamisessa (he 24/2012 vp.). Toisaalta, listayhtiöiden hallinnointikoodin sisäistä tarkastusta koskevat suositukset ja niiden päivitykset (Arvopaperimarkkinayhdistys ry, 2015) pitävät sisäisen tarkastuksen listayhtiöiden hallinnointimallin kehittämiskeskustelun ytimessä. Tässä artikkelissa tuodaan keskusteluun uutta tietoa siitä, miten sisäisen tarkastuksen ammattikunta näkee roolinsa osana organisaation johtamisja valvontajärjestelmää lakisääteisen tilintarkastuksen, ylimmän johdon ja operatiivisen johdon ohella. Artikkeli noudattelee seuraavanlaista rakennetta: johdantoa seuraa kirjallisuuskatsaus ja teoreettinen viitekehys, sen jälkeen esitetään menetelmälliset valinnat sekä keskeiset tulokset, ja lopuksi artikkelin keskeiset johtopäätökset ja yhteenveto. Tuloksellisen sisäisen tarkastuksen edellytykset tutkimuskirjallisuudessa Tuloksellisuutta on pidetty toiminnan keskeisenä tavoitteena julkisilla varoilla toimivissa organisaatioissa jo vuosikymmenet ja käsitteen monenlaisista tulkinnoista on laaja kirjo tutkimuskirjallisuutta (ks. esim. Kanter & Brinkerhoff 1981; Kaplan & Norton 1996; Holzer & Kloby 2005). Toisaalta, voittoa tavoittelevissa yksityisen sektorin organisaatioissa toiminnan tuloksellisuusvaateet taloudellinen kannattavuus mukaan lukien voidaan nähdä organisaation toiminnan olemassaolon perustana. Esimerkiksi osakeyhtiölain (624/2006) 1 luvun 5 §:n mukaan ”yhtiön toiminnan Jaakko Rönkkö 128 tarkoitus on tuottaa voittoa osakkeenomistajille, jollei yhtiöjärjestyksessä määrätä toisin”. Moniulotteinen tuloksellisuuden käsitteen määrittely antaa kiinnostavan lähtökohdan yhdistää sisäisen tarkastuksen toiminto organisaatioiden toiminnan tuloksellisuuden kehittämisen viitekehykseen. Aihepiirin aiemmassa tutkimuskirjallisuudessa sisäisen tarkastuksen tuloksellisuutta koskeva tutkimusaukko on tunnistettu (ks. Lenz & Hahn 2015), ja aihepiiriä koskeva kirjallisuus on lisääntymässä (ks. esim. Arena & Azzone 2009; Lenz ym. 2014; Mihret & Yismaw 2007; Soh & Martinov-Bennie 2011). Aiemmissa sisäisen tarkastuksen tuloksellisuutta koskevissa tutkimuksissa on nostettu esiin lukuisia toiminnon tuloksellisuuteen vaikuttavia osatekijöitä, jotka tässä artikkelissa kategorisoidaan seuraavien otsikoiden alle: 1) sisäisten tarkastajien ominaisuuksiin liittyvät kriteerit (ks. esim. Arena & Azzone 2009; Lenz & Hahn 2015; Mihret & Yismaw 2007; Soh & Martinov-Bennie 2011, 2) sidosryhmäsuhteisiin liittyvät kriteerit (ks. esim. Arena & Azzone 2009; Lenz ym. 2014; Mihret & Yismaw 2007; Soh & Martinov-Bennie 2011), sekä 3) toiminnalliset ja tarkastusprosessiin liittyvät kriteerit (ks. esim. Arena & Azzone 2009; Lenz & Hahn 2015; Mihret & Yismaw 2007). Tarkastajien ominaisuuksiin liittyvistä osatekijöistä Sisäisten tarkastajien ominaisuuksia, osaamista ja tarkastusyksikön ominaisuuksia on tutkimuskirjallisuudessa pidetty toiminnon tuloksellisuuteen vaikuttavina tekijöinä. Tuloksellisen sisäisen tarkastuksen on selitetty liittyvän mm. tarkastajien suhteelliseen osuuteen organisaation työntekijämäärästä (Arena & Azzone 2009), yksikön rahallisiin resursseihin (iia 2010; Lenz ym. 2014; Lenz & Hahn 2015; Soh & Martinov-Bennie 2011), alan ammattitutkintojen suorittamiseen (Arena & Azzone 2009; Sarens 2009), tarkastajien työkokemukseen (Sarens 2009) sekä tarkastajien sosiaalisiin taitoihin (Sarens 2009; Soh & Martinov-Bennie 2011). Tämän tutkimuksen taustana olevaan kyselylomakehaastatteluun on sisällytetty nämä viisi aiemmassa tutkimuskirjallisuudessa esitettyä sisäisten tarkastajien ja Sisäisen tarkastuksen tuloksellisuus 129 sisäisen tarkastuksen yksikön ominaisuuksiin liittyvää tuloksellisuuden osatekijää. Sisäinen tarkastus on asiantuntijatoiminto, joka joutuu omalla osaamisellaan ansaitsemaan legitimiteettinsä organisaation hierarkiassa, joten on perusteltua tarkastella tarkastajien ja tarkastusyksikön ominaisuuksien yhteyttä sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuteen. Yksittäisen asiantuntijatyöntekijän osaaminen ja koko tarkastusyksikön kollektiivinen osaaminen ovat perusteltuja osatekijöitä pohdittaessa monitulkintaista tuloksellisuuskäsitettä sisäisen tarkastuksen kontekstissa. Aikaisemmassa tutkimuskirjallisuudessa on osoitettu, että tarkastajien osaaminen toiminnon tuloksellisuutta tarkasteltaessa konkretisoituu mm. aktiivisuudessa suorittaa sisäisen tarkastuksen ammattitutkintoja, kuten esimerkiksi Certified Internal Auditor -tutkinto (Arena & Azzone 2009). Sarens (2009) nostaa omassa tutkimuksessaan ammattitutkintojen lisäksi keskeiseksi osaamisen osatekijäksi mm. tarkastajien työkokemuksen. Sisäisten tarkastajien työ organisaatiolle lisäarvoa tuottavassa asiantuntijayksikössä edellyttää kokemusperäistä ongelmanratkaisukykyä ja organisaation johtamisjärjestelmien kokonaisvaltaista hahmottamista, joten vankalla ja monipuolisella työkokemuksella on perusteltua olettaa olevan yhteys sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuteen. Tutkimuksessa selvitetään myös sisäisten tarkastajien sosiaalisten taitojen yhteyttä toiminnon tuloksellisuuteen, sillä olemassa oleva tutkimustieto osoittaa sisäisen tarkastuksen tuloksellisuudella olevan yhteys tarkastajien ihmissuhdetaitoihin (ks. esim. Sarens 2009; Soh & Martinov-Bennie 2011). Tarkastustyö voidaan nähdä perusluonteeltaan ihmisen tekemänä toisen ihmisen työn jälkikäteen tapahtuvana arvosteluna, jossa sosiaalisilla taidoilla voi olla suuri merkitys esimerkiksi tehtyjen kehitysehdotuksien viemisessä käytäntöön ja tarkastuskohteiden saamisessa muuttamaan vallitsevia työskentelytapojaan tarkastajan esittämään suuntaan. Sisäinen tarkastus voi myös hankkia osaamista ulkopuolisilta palveluntarjoajilta tai investoida esimerkiksi ajantasaisiin työkaluihin pyrkiessään tulokselliseen toimintaan. Tämän mahdollistamiseksi johdon tarkastusyksikölle allokoi- Jaakko Rönkkö 130 malla budjetilla eli yksikön käyttöön osoitetuilla rahallisilla resursseilla on perusteltua ajatella olevan merkitystä sisäisen tarkastuksen tuloksellisuudelle. Tarkastusyksikön resurssien yhteys toiminnon tuloksellisuuteen on todettu lukuisissa aiemmissa sisäisen tarkastuksen tuloksellisuutta käsittelevissä tutkimuksissa (iia 2010; Lenz ym. 2014; Lenz & Hahn 2015; Soh & Martinov-Bennie 2011). Sidosryhmäsuhteisiin liittyvistä osatekijöistä Sisäisen tarkastuksen kansainvälisen ammattijärjestön iia:n mukaan sisäisen tarkastuksen keskeinen tehtävä on tuottaa organisaatiolle lisäarvoa. Lisäarvon tuottamisen kokemus välittyy organisaatioon sen johdon kautta. Näin ollen on perusteltua tutkia tarkemmin sidosryhmäsuhteiden vaikutusta sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuden edellytyksiin. Organisaation johtamisjärjestelmän toimijoina voidaan yleisesti pitää hallitusta, toimitusjohtajan johtamaa operatiivista johtoa, ulkoista tarkastajaa eli tilintarkastajaa sekä sisäistä tarkastusta. Tutkimuksessa tarkastellaan sisäisen tarkastuksen ja em. kolmen muun keskeisen johtamisjärjestelmän toimijan välisten vuorovaikutussuhteiden vaikutusta sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuteen. Sidosryhmäsuhteet hallitukseen ja tarkastusvaliokuntaan on nostettu aiemassa tutkimuskirjallisuudessa sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuden edellytykseksi (ks. iia 2010; Lenz ym. 2014; Lenz & Hahn 2015; Soh & Martinov-Bennie 2011). Hallitus ja sen tarkastusvaliokunta ovat organisaation ylin päätöksentekijä ja ne tekevät näin ollen viime kädessä päätökset myös mm. sisäisen tarkastuksen resursseista. Toimiva vuorovaikutussuhde hallitukseen ja sen tarkastusvaliokuntaan edesauttaa sitä, että sisäisen tarkastuksen keskeiset kehitysehdotukset tulevat hyvin ylimmän johdon tietoisuuteen. Suhteella on myös sisäisen tarkastuksen riippumattomuutta vahventava vaikutus, kun yksikkö ei toimi yksinomaan operatiivisen johdon alaisuudessa. Aikaisempi tutkimuskirjallisuus (ks. Arena & Azzone 2009) on esittänyt sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuden kannalta merkitykselliseksi tekijäksi myös tarkastusvaliokunnan aktiivisuu- Sisäisen tarkastuksen tuloksellisuus 131 den sisäiseen tarkastukseen liittyvissä kysymyksissä. Tämän voidaan ajatella heijastelevan tarkastusvaliokunnan kiinnostusta sisäisen valvonnan ja riskien hallinnan teemoihin ja samalla arvostusta sisäisen tarkastuksen tekemää työtä kohtaan. Tässäkin tutkimuksessa tarkastusvaliokunnan aktiivisuus sisäisen tarkastuksen kysymyksissä on nostettu omaksi tuloksellisuuden osatekijäksi. Sisäisen tarkastuksen tulisi pyrkiä luomaan toimiva raportointija vuorovaikutussuhde paitsi hallitukseen, myös toimivaan johtoon. Operatiivinen johto kantaa organisaatiossa vastuun toimintojen kehittämisehdotuksien implementoinnista käytäntöön, joten mm. hallintoprosessien kehittämisessä tukevan sisäisen tarkastuksen on tärkeää pyrkiä toimivaan vuorovaikutussuhteeseen operatiivisen johdon kanssa. Tässä tutkimuksessa kartoitetaan aikaisempaan tutkimustietoon perustuen sisäisen tarkastuksen ja operatiivisen johdon toimivan vuorovaikutussuhteen vaikutusta sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuteen (ks. iia 2010; Lenz ym. 2014; Lenz & Hahn 2015) sekä johdon tarkastushavaintoihin suhtautumisen vaikutusta sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuteen (ks. Mihret & Yismaw 2007). Johtoon liittyvien sidosryhmäsuhteiden ohella aikaisempi sisäisen tarkastuksen kirjallisuus esittää, että toiminnon tuloksellisuudella olisi yhteys toimivaan vuorovaikutussuhteeseen tarkastuksen kohteena olevien yksiköiden kanssa (ks. iia 2010). Tarkastuksen kohteena olevien yksiköiden yhteistyöhaluisen ja avoimen suhtautumisen tarkastajiin voidaan olettaa sujuvoittavan tarkastajien työtä ja edesauttavan näin koko tarkastustoiminnon tuloksellisuutta. Sisäisen tarkastuksen ohella organisaation valvontajärjestelmäkokonaisuuden toinen keskeinen riippumaton toimija on ulkoinen tarkastus eli tilintarkastaja. Aikaisempaan kirjallisuuteen perustuen (ks. esim. iia 2010; Lenz & Hahn 2015) myös sisäisen tarkastuksen ja tilintarkastuksen välisen vuorovaikutussuhteen yhteys sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuteen on tutkimuksen kohteena. Jaakko Rönkkö 138 yksiköiden ja sisäisen tarkastuksen välillä ei myöskään nähty vahvasti sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuteen vaikuttavana osatekijänä, sillä hieman yli puolet eli 57 prosenttia vastaajista oli muuttujasta täysin samaa mieltä. Tarkastusvaliokunnan aktiivisuudesta sisäisen tarkastuksen kysymyksissä toiminnon tuloksellisuuden osatekijänä oli täysin samaa mieltä 43 prosenttia vastaajista eli alle puolet tutkimukseen osallistuneista. Nämä muiden sidosryhmäsuhteisiin liittyvien osatekijöiden tulokset vahventavat omalta osaltaan käsitystä, että nimenomaan kokonaisvaltainen toimiva yhteistyö sisäisen tarkastuksen ja operatiivisen johdon sekä ylimmän johdon välillä vaikuttaisi olevan sisäisten tarkastajien näkökulmasta keskeinen tuloksellisuuteen vaikuttava tekijä. Operatiivisen johdon ja ylimmän johdon sekä sisäisen tarkastuksen välisiin suhteisiin liittyvien tekijöiden lisäksi sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuteen näyttäisi vahvimmin liittyvän tarkastajan sosiaaliset taidot. Sisäisen tarkastajan sosiaaliset taidot yhdisti sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuteen vahvimmin 69 prosenttia vastaajista. ”Sosiaaliset taidot” -osatekijästä osittain samaa mieltä oli 26 prosenttia vastaajista, joten yhteensä 95 prosenttia vastaajista piti sosiaalisia taitoja sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuteen vaikuttavana tekijänä. Muista sisäisten tarkastajien ominaisuuksiin liittyvistä osatekijöistä toiminnon tuloksellisuuteen vahvimmin yhdistettiin tarkastajien työkokemus, jonka osalta täysin samaa mieltä oli 62 prosenttia vastaajista ja osittain samaa mieltä 30 prosenttia vastaajista. Kokonaisuutena sisäisten tarkastajien tai tarkastusyksikön ominaisuuksiin liittyvät osatekijät eivät tämän tutkimuksen tulosten valossa nousseet keskeisimpien sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuteen vaikuttavien tekijöiden joukkoon. Peräti 43 prosenttia vastaajista oli jokseenkin tai täysin eri mieltä siitä, että sisäisen tarkastuksen yksikön koko vaikuttaa toiminnon tuloksellisuuteen. Yksikön rahallisten resurssien määrästä oli jokseenkin tai täysin eri mieltä yhteensä 37 prosenttia vastaajista, vastaavasti ammattitutkintojen suorittamisesta eri mieltä olevien yhteenlaskettu osuus oli 34 prosenttia. Sisäisen tarkastuksen tuloksellisuus 139 Kolmantena sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuteen vaikuttavien tekijöiden ryhmänä esitettiin tässä tutkimuksessa toiminnalliset ja tarkastusprosessiin liittyvät osatekijät, joista ”tarkastuksen riippumattomuus ja objektiivisuus” -osatekijä oli tutkimustulosten mukaan vahvimmin sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuteen yhdistetty osatekijä, kuten edellä on esitetty. Muut toiminnalliset ja tarkastusprosessiin liittyvät tekijät eivät nousseet tämän tutkimuksen tulosten perusteella vahvimmin sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuteen yhdistettäviin tekijöihin. ”Tarkastettavan organisaation tai yksikön tuntemus” -osatekijästä 56 prosenttia vastaajista oli täysin samaa mieltä, ja vastaavasti ”lakien, standardien ja alan hyvien käytäntöjen noudattaminen” -osatekijästä 52 prosenttia vastaajista oli täysin samaa mieltä. ”Ennakoiva ote talousasioihin, sisäisiin kontrolleihin ja riskeihin” -osatekijästä 45 prosenttia vastaajista eli alle puolet oli täysin samaa mieltä. Nykyaikaisessa sisäisessä tarkastuksessa voisi ajatella korostuvan innovatiivisuus ja kyky uusiutua. Myös aikaisempi tutkimuskirjallisuus on todennut mm. innovatiivisten kehittämistoimenpiteiden määrän olevan keskeinen sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuden edellytys (ks. iia 2010). Tämän tutkimuksen tulokset osoittavat, että suomalaisista sisäisen tarkastuksen ammattilaisista 41 prosenttia eli selvästi alle puolet oli täysin samaa mieltä siitä, että innovatiivisuus ja uusiutuminen vaikuttavat sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuteen. Lopuksi, ainoastaan 10 prosenttia vastaajista oli täysin samaa mieltä siitä, että sisäisen tarkastuksen osallistuminen riskienhallintaan vaikuttaa sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuteen. Tulos on merkittävä ottaen huomioon sisäisen tarkastuksen keskeiset tavoitteet, joista yksi tärkeimmistä on tuottaa organisaatiolle lisäarvoa parantamalla riskienhallintaprosesseja. Suomalaisten sisäisten tarkastajien mielipiteiden mukaan riskienhallintatekniikoiden käyttämisellä ei ole vahvaa yhteyttä sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuteen. Jaakko Rönkkö 140 Taulukko 1. Sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuteen vaikuttavien osatekijöiden vastausjakauma asteikolla 1 (täysin eri mieltä), 2 (jokseenkin eri mieltä), 3 (jokseenkin samaa mieltä) ja 4 (täysin samaa mieltä). Tuloksellisuuden osatekijä 4 3 2 1 YHT Keskiarvo Riippumattomuus 75 16 1 1 93 3,77 Vuorovaikutus johdon kanssa 74 18 2 0 94 3,77 Johdon suhtautuminen havaintoihin 72 18 2 2 94 3,70 Sosiaaliset taidot 65 24 3 2 94 3,62 Vuorovaikutus hallituksen kanssa 66 18 9 1 94 3,59 Työkokemus 58 28 8 0 94 3,53 Vuorovaikutus tarkastuskohteiden kanssa 54 37 1 2 93 3,52 Organisaatiotuntemus 56 31 4 2 93 3,52 Standardien noudattaminen 52 36 6 0 94 3,49 Ennakoiva ote 42 45 6 1 94 3,36 Tarkastusvaliokunnan aktiivisuus 40 44 8 1 93 3,32 Uusiutuminen 39 47 7 1 94 3,32 Ammattitutkinnot 15 47 31 194 2,81 Yksikön rahalliset resurssit 12 47 30 594 2,70 Riskienhallintatekniikat 948 32 493 2,67 Yksikön koko 13 41 30 10 94 2,61 Vuorovaikutus ulkoisen tarkastuksen kanssa 839 42 594 2,53 Sisäisen tarkastuksen tuloksellisuus 141 Kuvio 1. Sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuteen vaikuttavien osatekijöiden prosentuaalinen vastausjakauma asteikolla 1 (täysin eri mieltä), 2 (jokseenkin eri mieltä), 3 (jokseenkin samaa mieltä) ja 4 (täysin samaa mieltä). Jaakko Rönkkö 142 Johtopäätökset ja yhteenveto Tämän tutkimuksen tuloksista voidaan johtaa keskeisiä päätelmiä niin teoreettisesta kuin käytännön näkökulmasta. Teoreettisesta näkökulmasta tutkimus vahvistaa aiemmassa tutkimuskirjallisuudessa esitettyjä käsityksiä siitä, millaisista osatekijöistä tuloksellisen sisäisen tarkastuksen edellytykset muodostuvat. Aikaisemman tutkimuskirjallisuuden mukaan sisäisen tarkastuksen ja operatiivisen johdon sekä sisäisen tarkastuksen ja ylimmän johdon (hallituksen) väliset vuorovaikutussuhteet ovat keskeisiä sisäisen tarkastuksen tuloksellisuutta määrittäviä osatekijöitä (ks. esim. iia 2010; Lenz ym. 2014; Lenz & Hahn 2015; Mihret & Yismaw 2007; Kuvio 2. Sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuteen vaikuttavien osatekijöiden prosentuaalinen vastausjakauma asteikolla 1 (täysin eri mieltä) ja 2 (jokseenkin eri mieltä) yhteenlaskettuna, sekä 3 (jokseenkin samaa mieltä) ja 4 (täysin samaa mieltä) yhteenlaskettuna. Sisäisen tarkastuksen tuloksellisuus 143 Soh & Martinov-Bennie 2011). Tämän tutkimuksen tulokset tukevat näitä aikaisemmassa kirjallisuudessa esitettyjä havaintoja. Tulosten perusteella voidaan tulkita, että toimiakseen tuloksellisesti sisäisen tarkastuksen on kyettävä rakentamaan luottamuksellinen ja toimiva vuorovaikutussuhde keskeisistä sidosryhmistä erityisesti operatiiviseen johtoon ja hallitukseen. Yleisesti tutkimuksen tulokset herättävät ajatuksia organisaatioiden hallinnointija ohjausjärjestelmien eri toimijoiden keskinäisistä suhteista, ja erityisesti sisäisen tarkastuksen suhteista muihin hallinnointijärjestelmän toimijoihin. Organisaation hallinnointijärjestelmään voidaan asemoida seuraavat neljä toimijaa: 1) hallitus, 2) operatiivinen johto, 3) ulkoinen tarkastus, ja 4) sisäinen tarkastus (ks. esim. Arvopaperimarkkinayhdistys 2015). Tämän tutkimuksen tulosten perusteella sisäisen tarkastuksen yhteistyö vaikuttaisi ulottuvan muihin hallinnointijärjestelmän keskeisiin toimijoihin tilintarkastajaa lukuun ottamatta, sillä peräti 50 prosenttia vastaajista oli joko täysin tai jokseenkin eri mieltä sisäisen tarkastuksen ja ulkoisen tarkastuksen välisen vuorovaikutussuhteen liittymisestä sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuteen. Havainto ei tue kokonaisvaltaisen valvontajärjestelmän yhtenäisyyttä suomalaisessa kontekstissa, sillä tulokset viittaavat vähäisempään vuorovaikutukseen tilintarkastajien ja sisäisten tarkastajien kesken. Tulos on merkittävä, sillä tilintarkastajaa pidetään aikaisemmassa tutkimuskirjallisuudessa sisäisen tarkastuksen keskeisenä asiakkaana (ks. esim. iia 2010; Lenz & Hahn 2015), ja sisäisen tarkastuksen tuloksellisuudella on kansainvälisten tilintarkastusalan standardien (st-Akatemia, 2017) mukaan tärkeä merkitys tilintarkastuksen suunnittelussa ja toteutuksessa2. Tämän tutkimuksen tulosten perusteella vaikut2 Kansainvälisistä tilintarkastusalan standardeista (isa-standardit) esimerkiksi isa 240 Väärinkäytöksiin liittyvät tilintarkastajan velvollisuudet tilintarkastuksessa, isa 250 Säädösten ja määräysten huomioon ottaminen tilintarkastuksessa, isa 260 Kommunikointi hallintoelinten kanssa, isa 265 Kommunikointi sisäisen valvonnan puutteellisuuksista hallintoelimille ja toimivalle johdolle, isa 300 Tilintarkastuksen suunnittelu, isa 315 Olennaisen virheellisyyden riskien tunnistaminen ja arvioiminen yhteisöstä ja sen toimintaympäristöstä muodostetun käsityksen avulla, isa 600 Erityisiä näkökohtia – konsernitilinpäätösten tilintarkastukset ja isa 610 Sisäisten tarkastajien tekemän työn käyttäminen sisältävät tilintarkastajaa velvoittavia vaatimuksia ja ohjeistusta, joiden mukaan tilintarkastuksessa on huomioitava sisäisen tarkastuksen tekemä työ ja arvioitava sen tehokkuutta. Jaakko Rönkkö 144 taisi siltä, että sisäisten tarkastajien näkökulmasta vuorovaikutussuhde tilintarkastajaan ei kuitenkaan ole sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuden keskeisimpiä osatekijöitä. Toiseksi, tutkimustulokset tukevat globaalissa kontekstissa tehtyä tutkimushavaintoa (ks. iiarf 2011), jonka mukaan sisäisen tarkastuksen riippumaton asema organisaation sisällä sekä tarkastajien objektiivisuus työtä tehdessään ovat erittäin keskeinen toiminnon tuloksellisuutta määrittävä tekijä. Tässä tutkimuksessa riippumattomuus ja objektiivisuus nousivat tarkastajien keskuudessa kaikkein keskeisimmäksi sisäisen tarkastuksen tuloksellisuutta määrittäväksi osatekijäksi. Kolmas tämän tutkimuksen keskeinen teoreettinen johtopäätös on tiettyjen sisäisten tarkastajien ja tarkastusyksikön ominaisuuksiin liittyvien osatekijöiden vähäisempi yhteys sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuteen. Tämän tutkimuksen tulosten perusteella hämmästyttävän harva sisäinen tarkastaja oli täysin samaa mieltä siitä, että tarkastusyksikön koko, yksikön käytössä olevat rahalliset resurssit tai ammattitutkintojen, kuten esimerkiksi Certified Internal Auditor -tutkinnon, suorittaminen vaikuttavat sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuteen. Tämän tutkimuksen tulokset tukevat näin ollen vain osittain aikaisemmassa tutkimuskirjallisuudessa esitettyjä havaintoja, joiden mukaan tarkastusyksikön koolla (Arena & Azzone 2009), resursseilla (iia 2010; Lenz ym. 2014; Lenz & Hahn 2015; Soh & Martinov-Bennie 2011) ja ammattitutkintojen suorittamisella ( Sarens, 2009) on yhteys sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuteen. Käytännön näkökulmasta tämän tutkimuksen tulosten perusteella voisi päätellä, että niukemmillakin oikein kohdennetuilla resursseilla on mahdollista organisoida tuloksellinen sisäinen tarkastus. Havainto on merkittävä erityisesti sääntely-ympäristössä, jossa sisäisen tarkastuksen toiminto on pääasiassa säädetty vapaaehtoiseksi toiminnoksi osana organisaation johtamisja valvontajärjestelmää. Tutkimustulos on hyödyllinen päätöksentekijöille, jotka pohtivat sisäisen tarkastuksen järjestämistä vapaaehtoiselta pohjalta ja tekevät päätöksiä niukkojen resurssien allokoinnista eri johtamisjärjestelmän toimijoiden kesken. Tämän tutkimuksen tulokset ovat hyödyllisiä myös sisäisen tarkastuksen ammattilaisille, jotka Sisäisen tarkastuksen tuloksellisuus 145 voivat hyödyntää tuloksia kehittäessään toimintaansa tuloksellisempaan suuntaan ja pyrkiessään näin nostamaan toimintoaan yhä keskeisemmäksi toimijaksi organisaation hallinnointijärjestelmässä. Tutkimus antaa pohjaa jatkotutkimukselle sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuden edellytyksistä esimerkiksi laajemmalla osatekijäjoukolla. Myös tuloksellisuuteen vaikuttavien osatekijöiden analysointi sisäisen tarkastuksen palveluntarjoajien ja organisaatiossa toimivien sisäisten tarkastajien kesken on kiinnostava jatkotutkimusteema. Lisäksi, sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuskeskusteluun on mahdollista saada syvyyttä ottamalla tarkasteluun myös muiden keskeisten toiminnon sidosryhmien, kuten hallituksen, tarkastusvaliokunnan, operatiivisen johdon ja tilintarkastajan näkökulmia. Toisaalta sisäisen tarkastuksen tuloksellisuuteen voitaisiin saada uusia näkökulmia tutkimalla organisaatioon perustetun sisäisen tarkastuksen yhteyttä organisaation taloudelliseen menestykseen. Tämänkaltainen tutkimus voisi avata sisäisen tarkastuksen tuottamaa lisäarvoa uudesta näkökulmasta. Tällä tutkimuksella on luontaisia rajoitteita ja sen tulosten tulkintaan liittyy varauksia. Tämä tutkimus toteutettiin täysin suomalaisella kohdeaineistolla, joten kansainvälisillä aineistoilla tehtävät tutkimukset voisivat edelleen laajentaa tiedeyhteisön ymmärrystä monitulkintaisesta sisäisen tarkastuksen tuloksellisuudesta. Edelleen, tutkimuksen tulokset antavat sisäisen tarkastuksen tuloksellisuudesta vain tarkastajien omia käsityksiä peilaavan kuvan. Toisaalta, myös näihin tarkastajien antamien vastausten pohjalta muodostettuihin tutkimustuloksiin liittyy tulkinnanvaraisuutta alan nopean kehityksen ja tuloksellisuuskäsitteen erilaisten tulkintojen johdosta. Kiitokset Tässä tutkimuksessa käytetty kyselylomakehaastatteluaineisto on osa hallintotieteiden kandidaatti Aurora Havukaisen opinnäytetyötä, joka hyväksyttiin Tampereen yliopiston johtamiskorkeakoulussa toukokuussa 2018. Kiitän häntä aineiston luovuttamisesta jatkotutkimuskäyttöön. Jaakko Rönkkö 146 Lähteet Arena, M. & Azzone, G. (2009) Identifying Organizational Drivers of Internal Audit Effectiveness. International Journal of Auditing, 13, 43−60. Arvopaperimarkkinayhdistys ry (2015) Hallinnointikoodi 2015. https://cgfinland. fi/wp-content/uploads/sites/39/2015/10/hallinnointikoodi2015finweb1. pdf. Viitattu 3.7.2018. Asetus valtion talousarviosta 1243/1992. Carcello, J. V., Hermanson, D. R. & Raghunandan, K. (2005) Factors Associated with US Public Companies’ Investment in Internal Auditing. Accounting Horizons, Vol. 19, No. 2, 69–84. Goodwin, J. (2004) A comparison of internal audit in the private and public sectors. Managerial Auditing Journal, Vol. 19, No. 5, 640–650. Hallituksen esitys kuntalain muuttamisesta he 24/2012 vp. Havukainen, A. (2018) Sisäisen tarkastuksen tuloksellisuus – näkemyksiä organi saatioiden omilta tarkastajilta sekä palveluntuottajilta. Tampereen yliopiston kandidaatintutkielma. Holzer, M. & Kloby, K. (2005) Public performance measurement. An assessment of the state-of the-art and models for citizen participation. International Journal of Productivity and Performance Management, 54 (7), 517–532. Kanter, R. M. & Brinkerhoff, D. (1981) Organizational Performance: Recent Developments in Measurement. Annual Review of Sociology, 7, 321–349. Kaplan R. S. & Norton, D. P. (1996) Translating Strategy into Action: The Balanced Scorecard. Boston: Harvard Business Press. Kuntalaki 365/2012. Kuntalaki 420/2015. Lenz, R. & Hahn, U. (2015) A synthesis of empirical internal audit effectiveness literature pointing to new research opportunities. Managerial Auditing Journal, 30 (1), 5–33. Lenz, R., Sarens, G. & D’Silva, K. (2014) Probing the Discriminatory Power of Characteristics of Internal Audit Functions: Sorting the Wheat from the Chaff. International Journal of Auditing, 18 (2), 126−138. Lumijärvi, I. (2009) Johtamisen vaikutus organisaation tuloksellisuuteen. Tampere: Tampereen yliopistopaino Oy. Martikainen, J-P., Meklin, P., Oulasvirta, L. & Vakkuri, J. (2002) Kunnallisen tilintarkastuksen ulkoistaminen. Kuntien näkemyksiä tilintarkastuksesta, sen lisäarvosta ja kehittämistarpeista. Tampere: Tampere University Press. Sisäisen tarkastuksen tuloksellisuus 147 Mihret, D. G. & Yismaw, A. W. (2007) Internal audit effectiveness: an Ethiopian public sector case study. Managerial Auditing Journal, 22 (5), 470–484. Osakeyhtiölaki 624/2006. Paape, L., Scheffe, J. & Snoep, P. (2003) The Relationship Between the Internal Audit Function and Corporate Governance in the eu – a Survey. International Journal of Auditing, Vol. 7, 247–262. Rediker, K. & Seth, A. (1995) Boards of Directors and Substitution Effects of Alternative Governance Mechanisms. Strategic Management Journal, 16 (2), 85–99. Rönkkö, J. & Lilja, M. (2016) Tuloksellisen sisäisen tarkastuksen edellytykset kuntaorganisaatiossa. Kunnallistieteellinen aikakauskirja, 44 (2), 27−43. Sarens, G. (2009) Internal Auditing Research: Where are we going? Editorial. International Journal of Auditing, 13, 1−7. Sisäiset tarkastajat ry (2017) Sisäisen tarkastuksen kansainväliset ammattistandardit. Standardien käännös. https://theiia.fi/wp-content/ uploads/2016/12/standards_2017_fi.pdf. Viitattu 10.7.2018. Sisäiset tarkastajat ry (2018) https://theiia.fi/yhdistys/. Viitattu 29.6.2018. Sisäiset tarkastajat ry (2018) Ammatillinen ohjeistus. https://theiia.fi/sisainentarkastus/ammatillinen-ohjeistus/. Viitattu 12.7.2018. Soh, D. S. B. & Martinov-Bennie, N. (2011) The internal audit function: Perceptions of internal audit roles, effectiveness and evaluation. Managerial Auditing Journal, 26 (7), 605−622. st-Akatemia (2017) Kansainväliset tilintarkastusalan standardit. Helsinki: stAkatemia Oy. The iia Research Foundation (iiarf) (2011) The iia’s Global Internal Audit Survey: A Component of the cbok Study, Measuring Internal Auditing’s Value, Report iii. Altamonte Springs, Florida: The Institute of Internal Auditors Research Foundation. https://na.theiia.org/iiarf/Public%20 Documents/2010-cbok-Measuring-ia-Value.pdf. Viitattu 12.7.2018. The Institute of Internal Auditors (iia) (2010) Practice Guide: Measuring Internal Audit Effectiveness and Efficiency, Recommended Guidance. https:// na.theiia.org/standards-guidance/recommended-guidance/practiceguides/Pages/Measuring-Internal-Audit-Effectiveness-and-EfficiencyPractice-Guide.aspx. Viitattu 12.6.2018.