EU-säädösreformin vaikutuksista tilintarkastusalan sääntelyyn ja valvontaan Suomessa

Lili-Anne Kihn, Lasse Oulasvirta, Janne Ruohonen, Jaakko Rönkkö & Jani Wacker (toim.) Talous, sääntely, ohjaus – tarkastuksen ja valvonnan ajankohtaiskysymyksiä. Tampere: Tampere University Press 2019, 31–51. http://urn.fi/URN:ISBN:978-952-359-004-5 eu-säädösreformin vaikutuksista tilintarkastusalan sääntelyyn ja valvontaan Suomessa Pasi Horsmanheimo Euroopan yhteisöjen lainsäädäntö ja vuoden 2014 tilintarkastusreformi (eu Audit Reform) ovat yhdentäneet yksityisja julkis sektorin sääntelyä Suomessa. Suomessa on vuoden 2016 alus ta siirrytty yhteen ja yhtenäiseen tilintarkastuslakiin. Tilintarkas tussääntely yhdenmukaistuu eu:n tilintarkastusdirektiivin, sen muutosdirektii vin (2014) sekä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen 537/2014 eli niin sanotun pie-asetuksen – tarkoittaa asetusta yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen lakisääteistä tilin tarkastusta koskevista erityisvaatimuksista – seurauksena. Järjestyksessä kolmas tilintarkastuslaki (1141/2015) ja siihen liittyvät lakimuutokset tulivat voimaan vuoden 2016 alusta lukien. Toisessa vaiheessa elokuussa 2016 tehtiin tilintarkastuslakiin muutoksia, jotka Pasi Horsmanheimo 32 koskevat tilintarkastajan valintaa, tilin tarkastajaa kos kevia vaatimuksia, tilintarkastuksen kohdetta ja tilintarkastajan raportointia. Vuoden 2016 alussa tilintarkastajien hyväksymi nen ja valvonta keskitettiin Patenttija rekisterihallituksen tilintarkastusvalvontaan, jossa toimii myös tilintarkastuslautakunta. Tilintarkastusta ohjaava keskeinen normisto edelleen keskittyy Suomessa kahteen normiin: velvollisuus noudattaa hyvää tilintarkastustapaa sekä velvollisuus noudattaa ammattieettisiä periaatteita. Molempien taustalla ovat kansainväliset normilähteet, tärkeimpinä iaasb:n tilintarkastusstandardit. Ne toimivat apuna velvoitteiden tulkinnassa. eu-säädösreformin vaikutuksista tilintarkastusalan sääntelyyn ja valvontaan Suomessa 33 Johdanto Euroopan yhteisöjen yhtiöoikeudellisella lainsäädännöllä on 2010-luvulla ollut merkittävä vaikutus yksityisja julkissektorin tilinpäätösja tilintarkastuslainsäädäntöön Suomessa. Yksityisen ja julkisen sektorin tilintarkastusalan valvontaa koskevia säännöksiä ei voida entiseen tapaan erottaa toisistaan. Tilintarkastuksen alueella on vuoden 2016 alusta siirrytty yhteen ja yhtenäiseen tilintarkastuslakiin, kun nykyinen tilintarkastuslaki (1141/2015) tuli voimaan 1.1.2016. Vuoden 2016 alusta voimaan tullut uusi lainsäädäntö uudisti myös julkishallinnon ja talouden tilintarkastajajärjestelmän hallinnon sekä hyväksymistä ja rekisteröimistä koskevat säännökset. Samalla säädettiin laki uusi laki julkishallinnon ja talouden tilintarkastuksesta (1142/2015). Hyväksymisja valvontajärjestelmän uudistus sisälsi tilintarkastajajärjestelmän hallintoa koskevia muutoksia, jotka ovat tilintarkastusasiakkaan kannalta varsin näkymättömiä. Hyväksyminen ja valvonta keskitettiin vuoden 2016 alusta Patenttija rekisterihallituksen tilintarkastusvalvontaan, jossa toimii myös tilintarkastuslautakunta. Merkittävämpiä muutoksia tilintarkastusasiakkaan kannalta tehtiin syksyllä 2016 voimaan tulleilla lainmuutoksilla, joista tilintarkastusalan kannalta tärkeimmät sisältyivät tilintarkastuslain muutoksiin (622/2016). Kyseisillä muutoksilla pantiin täytäntöön eu:n tilintarkastusreformin säännökset Suomessa. Käsittelen seuraavassa eu:n tilintarkastusreformin säännöksiä ja niiden täytäntöönpanoa Suomessa lähinnä tilintarkastusalan valvonnan näkökulmasta. Lopuksi sivuan myös tilintarkastuksen kehittämiseen liittyviä seikkoja, jotka eivät liity eu-säädöksiin, mutta jotka ovat kehityksen kannalta muuten mielenkiintoisia. Pasi Horsmanheimo 34 eu:n tilintarkastusta koskevan sääntelyn implementointi eu:n tilintarkastusreformi eta-alueella tilintarkastus tarkentuu ja yhdenmukaistuu eu:n tilintarkastusdirektiivin (2006/43/ey), sen muutosdirektiivin (2014/56/eu) sekä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (eu 537/2014) niin sanotun pie-asetuksen seurauksena. Nämä säädösmuutokset käsittävät niin sanotun eu:n tilintarkastusreformin (eu Audit Reform 2014). Muutokset tilintarkastusalan sääntelyssä ja valvonnassa yhdenmukaistavat tilintarkastusta Euroopassa. Mitä jäljempänä todetaan eu-valtioiden sääntelystä, koskee pääsääntöisesti myös eta-valtioiden sääntelyä, koska eta-valtiot ovat sopimuksin sitoutuneet implementoimaan myös eu:n tilinpäätösja tilintarkastussääntelyn. eu-säädösten tavoitteista ja sisällöstä Tilintarkastuksen sääntelyn muutokset seuraavat talouden kriisejä ja skandaaleita. Vuosituhannen vaihteen tilinpäätösskandaalit Yhdysvalloissa ja Euroopassa, vuonna 2008 alkanut finanssikriisi Euroopassa ja Yhdysvalloissa sekä näitä seuranneet lainsääsäädännön kiristykset ovat vaikuttaneet sääntelyn kehitykseen. eu-lainsäädännön tavoitteena on luoda luottamusta ja vakautta finanssijärjestelmään kokonaisuutena. Tähän kuuluu, että yritysten – etenkin listayhtiöiden – antamaan taloudelliseen informaatioon voi luottaa, minkä takeena on riittävästi säännelty ja valvottu tilintarkastus sekä tiukentuneet riippumattomuusja avoimuustavoitteet. Toinen keskeinen tavoite on edistää tilintarkastusmarkkinoiden toimivuutta. Talouden kokonaisuuden kannalta olennaista on, että eu:n sisämarkkinat toimivat. Tarvitaan tehokasta kilpailua, tuottavuutta ja innovaatioita. Muun muassa uudet tilintarkastajan valintaa ja rotaatiota koskevat säännökset on nähtävä keinoina toteuttaa toimivampaa markkinataloutta Euroopassa. eu-säädösreformin vaikutuksista tilintarkastusalan sääntelyyn ja valvontaan Suomessa 35 Tilintarkastusdirektiivin muutos Tilintarkastusreformin osana uudistettu Euroopan yhteisöjen tilintarkastusdirektiivi annettiin alun perin vuonna 2006 ja sillä korvattiin ensimmäinen tilintarkastusdirektiivi vuodelta 1984 (84/253/ety). Niin sanotun eu:n tilintarkastusreformin yhteydessä (2014) kokonaan uutta direktiiviä ei tarvinnut antaa, vaan vuoden 2006 direktiiviä muutettiin useista kohdista. Tilin-tarkastusdirektiivi (2006/43/ey) on laaja-alainen säädös, mutta se ei koske kaikkea tilintarkastajan toimintaa kuten tilintarkastuslaki Suomessa. Tilintarkastuksen sääntely eu:ssa keskittyy lakisääteiseen tilintarkastukseen, tarkemmin tilinpäätösten tilintarkastukseen. Tilintarkastusdirektiivi koskee tilintarkastajien hyväksymisvaatimusten lisäksi muitakin tilintarkastajaa ja tilintarkastusta koskevia vaatimuksia, kuten riippumattomuutta, hyvää mainetta, jatkuvaa koulutusta, tilintarkastuksessa sovellettavia standardeja ja ammattieettisiä periaatteita. Tilintarkastusdirektiivissä on paljon tilintarkastusalan valvontaan ja viranomaistoimintaan liittyviä vaatimuksia. Uusi asetus pie-yhteisöjen tilintarkastuksesta eu:n tilintarkastusreformiin liittyen annettiin huhtikuussa 2014 Euroopan parlamentin ja neuvoston asetus (eu) N:o 537/2014, yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen lakisääteistä tilintarkastusta koskevista erityisvaatimuksista ja komission päätöksen 2005/909/ey kumoamisesta. Asetuksesta käytetään yleisesti lyhennettä pie-asetus. pie-lyhenne tulee sanoista ”public interest entity” eli yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö. Vaikka pie-asetus on sellaisenaan velvoittava ja sovellettavissa, se on myös johtanut tarkennuksiin Suomen tilintarkastuslainsäädännössä. Tilin tarkastusdirektiivin tapaan pie-asetus sisältää niin sanottuja kansallisia optioita eli kansallisesti voidaan säätää eräitä poikkeuksia. Tilintarkasta jien ja tilintarkastusasiakkaiden kannalta kyseiset poikkeukset ovat helpotuksia ja lievennyksiä vaatimuksiin. pie-asetus on ollut suoraan velvoittava 17.6.2016 lukien. Pasi Horsmanheimo 36 pie-asetuksessa on kysymys ensisijaisesti listayhtiöiden, luottolaitosten ja vakuutusyhtiöiden tilintarkastajille ja tilintarkastukselle asetettavista erityisvaatimuksista. pie-asetuksen keskeisimmät osat koskevat tilintarkastusyhteisöjen valintaa koskevia rajoituksia – pakollisia tarjouskilpailuja ja toimikausia koskevia rajoituksia – niin sanottuja rotaatiosääntöjä. Asetuksessa on muitakin yksityiskohtaisia tilintarkastajan riippumattomuutta koskevia velvoitteita. Tilintarkastusreformi täytäntöön Suomessa eu:n tilintarkastusreformiin liittyvät muutokset toteutettiin tilintarkastuslain muutoksella (622/2016), joka tuli voimaan 19.8.2016. Keskeiset muutoksen liittyvät tilintarkastajan valintaan, tilintarkastajaa koskeviin vaatimuksiin, tilintarkastuskohteeseen ja tilintarkastajan raportointiin. eu:n tilintarkastusuudistuksessa kysymys on yksityissektorin yhteisöihin ja säätiöihin liittyvistä muutoksista. Säädösmuutokset kuitenkin heijastuvat myös julkissektorin tilintarkastukseen. Tilintarkastusta koskevat muutokset Tilintarkastuksen sisältö muuttuu hitaasti. Elokuussa 2016 voimaan tulleella lainmuutoksella (622/2016) toimintakertomus on poistettu tilintarkastuksen laissa määritellystä kohteesta. Toimintakertomus on kuitenkin edelleen osa yrityksen antamaa tilinpäätöksen ”tietopakettia” ja vaikuttaa tilintarkastajan työhön. Tilintarkastajan on tilintarkastuslain mukaan tarkastettava ja lausuttava, onko toimintakertomus laadittu toimintakertomuksen laatimiseen sovellettavien säännösten mukaisesti ja ovatko tilikauden toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot yhdenmukaisia. eu:n tilintarkastusdirektiivissä 2006/43/ey edellytetään, että tilintarkastaja suorittaa tilintarkastuksen iaasb:n (International Auditing and Assurance Standards Board) julkaisemien kansainvälisten tilintarkastusalan standardien (isa) mukaisesti. eu:n komissio ei ole kuitenkaan vielä eu-säädösreformin vaikutuksista tilintarkastusalan sääntelyyn ja valvontaan Suomessa 37 kymmenenkään vuoden jälkeen säännöksen voimaan tulosta tehnyt päätöstä standardien sitovasta käyttöön ottamisesta eu:n alueella. Poliittisesti asia on vaikea. Yksi syy vaikeuteen on se, että kansainväliset standardit on luotu yksityisten yritysten, järjestöjen ja ihmisten työllä ja sponsoroimana. Standardeilta puuttuu julkisen vallan tuoma legitimiteetti, joka on länsimaissa sääntelyn lähtökohtana ja osa laillisuusperiaatetta. Lisäksi usein nähdään, että standardien soveltaminen pienyritysten tilintarkastukseen on hankalaa. isa-standardit osa hyvää tilintarkastustapaa Kansainväliset tilintarkastusalan standardit (isa) ovat tilintarkastusalalla laajasti käytössä ja ne ovat tilintarkastustoiminnan keskeinen normisto. Tilintarkastusstandardien noudattaminen on osa hyvää tilintarkastustapaa. Tilintarkastuslain mukaan tilintarkastajan on noudatettava hyvää tilintarkastustapaa. Hyvä tilintarkastustapa käsitteenä ei sisälly eu-säännöksiin, vaan se on kansalliseen lakiin perustuva, jo kauan voimassa ollut velvoite. Hyvä tilintarkastustapa on tärkeä normi, koska kaikkea tilintarkastukseen liittyvää ei voi kirjata lakiin. Hyvä tilintarkastustapa on tapaoikeutta ja se muodostuu huolellisten ammattihenkilöiden yleisesti noudattamasta käytännöstä. Hyvän tilintarkastustavan ohella tilintarkastajien ammattieettiset periaatteet ovat tärkeitä tilintarkastajan toimintaa ohjaavia normistoja. Tilintarkastajien valvontaelinten kannanotot, päätökset ja lausunnot tulkitsevat tilintarkastussäännöksiä ja luovat soveltamiskäytäntöä. Valvontaelinten ja muutoksenhakuratkaisuja antaneiden hallinto-oikeuden ja korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännön mukaan kansainväliset tilintarkastusstandardit ovat velvoittava osa hyvää tilintarkastustapaa. Niiden noudattamiseen suhtaudutaan joustavasti pienten yritysten tilintarkastuksissa. Tilintarkastajan on skaalattava isa-standardeja, jotta hän voi soveltaa niitä pienten yritysten tilintarkastukseen. Pasi Horsmanheimo 38 Tilintarkastajien eettiset säännöt eli ammattieettiset periaatteet Hyvän tilintarkastustavan ohella ammattieettiset periaatteet ovat keskeinen, joskin yleisluonteinen tilintarkastajan toimintaa ohjaava normisto. Tilintarkastuslain mukaan tilintarkastajan on suoritettava tilintarkastuslain mukaiset tehtävät ammattitaitoisesti, rehellisesti, objektiivisesti ja ammatillinen kriittisyys säilyttäen sekä huolellisesti yleinen etu huomioon ottaen. eu:n tilintarkastusdirektiivi velvoittaa jäsenvaltiot huolehtimaan siitä, että tilintarkastajilla on eettiset säännöt. Niiden on sisällettävä ainakin ammattietiikkaan kuuluva yleisen edun mukainen tehtävä, rehellisyys, objektiivisuus, ammatillinen pätevyys ja huolellisuus. Tilintarkastajan on noudatettava ammatillista varovaisuutta. Säännös on pitkälti esikuvan mukaisena sisällytetty tilintarkastuslakiin (ttl 4:1). Huomattava on, että kuten muidenkin tilintarkastuslain 4 luvun velvoitteiden soveltamisala, myös eettisiä sääntöjä sovelletaan kaikkeen tilintarkastajan toimintaan, ei vain lakisääteiseen tilintarkastukseen (ttl 3:1). Tilintarkastajan riippumattomuus Tilintarkastajan riippumattomuudelle direktiivi asettaa useita vaatimuksia. Tilintarkastajalla on direktiivin mukaan velvollisuus arvioida riippumattomuuttaan. Tarvittaessa tilintarkastajan on sovellettava varotoimia riippumattomuuden turvaamiseksi. Riippumattomuudesta on mahdotonta säätää kattavasti. Riippumattomuussäännös ja konkreettinen esteellisyyttä koskeva säännös sisältyvät tilintarkastuslain 4 lukuun (ttl 4:6 ja ttl 4:7). eu-säädösreformin vaikutuksista tilintarkastusalan sääntelyyn ja valvontaan Suomessa 39 Salassapito eu:n tilintarkastusdirektiivi edellyttää, että kaikki tiedot ja asiakirjat, jotka tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö saa käyttöönsä lakisääteistä tilintarkastusta suorittaessaan, suojataan riittävillä luottamuksellisuutta ja salassapitovelvollisuutta koskevilla säännöillä. Yksityiskohtainen tilintarkastajan salassapitosäännös sisältyy tilintarkastuslain 4:8:aan, jossa säädetään myös poikkeuksista salassapitoon. Uusi poikkeus on, että tilintarkastaja voi tietyin edellytyksin ilmoittaa suoraan viranomaiselle tilintarkastuksessa havaitsemistaan säännöstenvastaisista menettelyistä. Tilintarkastajan toimintaa ohjaavia sääntöjä Direktiivi sisältää yksityiskohtaiset säännöt tilintarkastusyhteisön sisäisen valvonnan organisoimisesta, jotta riippumattomuus voidaan varmistaa (artiklat 24a–24b). Direktiivi esimerkiksi edellyttää, että jos yrityksen tilintarkastajaksi on valittu tilintarkastusyhteisö, se nimeää vähintään yhden päävastuullisen tilintarkastajan. Tilintarkastusyhteisön on tarjottava päävastuulliselle tilintarkastajalle tai tilintarkastajille riittävät resurssit ja henkilökunta, jolla on tarvittava pätevyys ja valmiudet hoitaa tehtävänsä asianmukaisesti. Keskeiset perusteet tilintarkastusyhteisön valitessa nimettävää päävastuullista tilintarkastajaa tai nimettäviä päävastuullisia tilintarkastajia ovat tilintarkastuksen laadun varmistaminen, riippumattomuus ja pätevyys. Direktiivi vaatii, että päävastuullisen tilintarkastajan tai tilintarkastajien on oltava aktiivisesti mukana lakisääteisen tilintarkastuksen suorittamisessa. Tilintarkastajan velvollisuus raportoida väärinkäytöksistä Yksi melko uusi velvoite on pie-asetuksen tilintarkastajalle asettama vaatimus raportoida viranomaiselle tilintarkastuksen yhteydessä havaitsemistaan sääntöjen vastaisesta toiminnasta ja tarkastettavan yhteisön tilinpäätökseen liittyvistä väärinkäytöksistä (artikla 7). Tilintarkastajan on Pasi Horsmanheimo 46 kastustavan rikkomisesta tilintarkastajalle voidaan määrätä varoitus, jos huomautusta ei ole pidettävä riittävänä seuraamuksena (ttl 10:1). Tilintarkastuslain säännöksen mukaan prh:n tilintarkastuslautakunnan tulee antaa tilintarkastajalle huomautus, jos tämä on huolimattomuudesta menetellyt tilintarkastuslain tai sen nojalla annettujen säännösten vastaisesti tai julkishallinnon ja -talouden tilintarkastuksesta annetun lain vastaisesti tai muussa lainsäädännössä olevien tilintarkastusta koskevien säännösten vastaisesti. Huomautus on riittävä seuraamus, jos moitittava menettely on vähäinen, siihen liittyy lieventäviä asianhaaroja tai se on taloudellisesti vähämerkityksellinen. Määräaikainen kielto toimia tilintarkastajana Jos prh:n tilintarkastuslautakunta valvonta-asiaa ratkaistessaan katsoo, että varoitus on liian lievä ja hyväksymisen peruuttaminen on liian ankara seuraamus, tilintarkastuslautakunta voi kieltää tilintarkastajaa tai päävastuullista tilintarkastajaa suorittamasta tilintarkastuksia ja allekirjoittamasta tilintarkastuskertomuksia enintään kolmen vuoden määräajaksi (ttl 10:3). Seuraamusta voidaan soveltaa myös tilintarkastusyhteisöön. Säännöstä ei ole vielä sovellettu käytäntöön. Käytännössä säännös on vaikeasti sovellettavissa, koska kolmen vuoden toiminta kielto vastaa käytännössä hyväksymisen peruuttamista määräajaksi. Kolmen vuoden aika on tilintarkastajana toimimisen kannalta pitkä, koska tilintarkastaja menettänee tuona aikana kaikki tilintarkastusasiakkaansa. Määräaikainen kielto toimia tilintarkastusyhteisön hallintoelimissä prh:n tilintarkastuslautakunta voi kieltää tilintarkastajalta tai tilintarkastusyhteisön muulta osakkaalta osallistumisen tilintarkastusyhteisön yhtiöoikeudelliseen elimeen enintään kolmen vuoden määräajaksi, jos hän on osallistunut kyseisen hallintoelimen jäsenenä erityisen moitittavalla eu-säädösreformin vaikutuksista tilintarkastusalan sääntelyyn ja valvontaan Suomessa 47 tavalla sellaisen päätöksen tekoon, joka on Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen tai tämän lain taikka niiden nojalla annettujen säännösten vastainen. Säännöstä ei ole vielä sovellettu käytäntöön. Seuraamuksista päättäminen Sanktiot eli seuraamukset ovat lähtökohtaisesti samat tilintarkastajana toimivalle luonnolliselle henkilölle ja tilintarkastusyhteisölle. eu-säännökset tai kansalliset tilintarkastuslain säännökset eivät ota kantaa siihen, miten tilintarkastajan asema tarkastustiimissä vaikuttaa seuraamusten määräämiseen, vaan tämä on lain soveltajan eli valvontaviranomaisen harkittava asia. Direktiivistä johtuu, että tilintarkastuslakiin on otettu säännös, joka koskee seuraamuksesta päätettäessä huomioon otettavia seikkoja. Seuraamuksesta päätettäessä on otettava huomioon kaikki asiaankuuluvat seikat (ttl 10:7). Näitä ovat: 1) rikkomisen vakavuus ja ajallinen kesto; 2) tilintarkastajan vastuun aste; 3) tilintarkastajan halukkuus tehdä yhteistyötä toimivaltaisen viranomaisen kanssa; 4) tilintarkastajalle määrätyt aiemmat seuraamukset; ja 5) teosta tai laiminlyönnistä aiheutuneen vahingon tai haitan määrä. Seuraamusmaksun määrästä päätettäessä on otettava huomioon lisäksi: 1) tilintarkastajan taloudellinen asema ja 2) tilintarkastajan saamien etujen määrä. Osaksi direktiivin edellyttämät seikat ovat muutenkin osa hyvää hallintoa. Sen sijaan tilintarkastajan virheestä tai laiminlyönnistä aiheutuneen vahingon tai haitan määrä on uusi näkökohta. Aikaisemmin valvonnassa on keskitytty arvioimaan tilintarkastusprosessin asianmukaisuutta. Nyt lain mukaan myös seuraamukset olisi otettava huomioon. Myös tilintarkastajan yhteistyöhalukkuus tai -haluttomuus valvontaa koskevan asian selvittämisessä on aikaisemman soveltamiskäytännön mukaan vaikuttanut vain vähän seuraamukseen. Pasi Horsmanheimo 48 Hallinnon tarkastuksesta ei eu-sääntelyä eu-säädösten uudistus ei koske Suomen ja Ruotsin tilintarkastuslainsäädännössä keskeistä osa-aluetta – hallinnon tarkastusta, josta tässä yhteydessä on perusteltua esittää muutama kommentti. Hallinnon tarkastuksen määritelmä ja merkitys tilintarkastuksessa askarruttaa lainsäätäjää ja lain soveltajia. Hallinnon tarkastuksella ei ole vastinetta eu-säännöksissä eikä kansainvälisissä tilintarkastusalan standardeissa. tem:n keväällä 2016 asettama virkamiestyöryhmä (tilintarkastuslakityöryhmä) pohti muistossaan ”tilintarkastuslain määrätyistä lainkohdista ja hallinnollisen taakan keventämisestä” (työja elinkeinoministeriön julkaisuja 1/2018) hallinnon tarkastuksen normittamista. Työ-ryhmä esitti vaihtoehtoja hallinnon tarkastuksen käsitteen ja sisällön täsmentämiseksi. Yksi työryhmän esittämä vaihtoehto oli, että prh:n tilintarkastuslautakunta valmistelisi ja julkaisisi hallinnon tarkastuksen ohjeita. Työryhmän ehdotuksista antamassaan lausunnossa prh:n tilintarkastuslauta katsoi maaliskuussa 2018, että hallinnon tarkastusta koskevan tilintarkastuslautakunnan ohjeistuksen antamista vaikeuttaisi olennaisesti se, ettei hallinnon tarkastuksen sisältöä ole voitu määritellä laissa yksiselitteisesti. Ohjeistusta laatiessaan tilintarkastuslautakunnan olisi käytännössä määriteltävä hallinnon tarkastuksen sisältö tavalla, joka muistuttaisi lainvalmistelua. Tilintarkastuslautakunta katsoi, ettei se ole oikea elin valmistelemaan ohjeistusta, vaan hallinnon tarkastuksen sisältö tulisi määritellä tavanomaiseen tapaan lainvalmistelutyönä. Tilintarkastustoimialan olisi oltava mukana valmistelutyössä. Suomen Tilintarkastajat ry on vuonna 2018 aloittanut työryhmävalmisteluna hankkeen, jossa aluksi on tarkoitus antaa ohjeet osakeyhtiön hallinnon tilintarkastuksesta. Ehdotus on odotettavissa julkisuuteen vuoden 2019 aikana, kun sitä on ensin käsitelty yhdistyksen hallintoelimissä. Hallinnon tarkastus valvonnan kohteena on haastava alue. Keskeinen syy hallinnon tarkastusta koskevien kannanottojen kiistanalaisuuteen on usein se, ettei hallinnon tarkastuksesta ole olemassa standardia. Hallinnon eu-säädösreformin vaikutuksista tilintarkastusalan sääntelyyn ja valvontaan Suomessa 49 tarkastus on eri laeissa määritelty eri tavoin. Tulkinnat hallinnon tarkastuksen määrittelystä, tarkoituksesta ja rajoista jakavat mielipiteitä. Hallinnon tarkastus liittyy läheisesti tilintarkastajan huomauttamisvelvollisuuteen tilintarkastuskertomuksessa sekä tilintarkastajan velvollisuuteen tuoda esiin tilintarkastuksessa havaittuja tarkastuskohteen johtohenkilöiden (vastuuvelvollisten) virheitä ja laiminlyöntejä. Vastuukysymysten jäsentymisestä ei yleisesti ole yksimielisyyttä, minkä vuoksi mahdolliset lainmuutokset tulevat olemaan vaikeita. On useita perusteluja sille, että tilintarkastajan vastuuta suhteessa johtohenkilöiden vastuuseen pyritään selventämään tulevissa lainmuutoksissa. Lopuksi: tilintarkastuksen kehittäminen eu:n vuoden 2014 tilintarkastusreformin implementoinnin lähivuosina ei ole odotettavissa merkittäviä tilintarkastuksen säädösuudistuksia eu-tasolla. Tilintarkastuksen sääntely kehittyy lähitulevaisuudessa lähinnä kansallisten tarpeiden pohjalta. Suomessa ajankohtainen keskustelu mahdollisista muutoksista liittyy yritysten tilintarkastusvelvollisuuden rajoihin, hallinnon tarkastuksen sääntelyyn sekä tilintarkastuksen kohteen määrittelyyn. Viimeksi mainittu on olennainen myös tilintarkastajan tehtävän ja tilintarkastajan raportoinnin kannalta. Tilintarkastusta kehitetään muillakin tavoin kuin lainsäädännöllisesti. Yritysten hallintoa (corporate governance) kehittämällä parannetaan myös tilintarkastuksesta saatavaa hyötyä. Hyvä tilintarkastustapa kehittyy tilintarkastajien, tilintarkastusyhteisöjen ja tilintarkastusketjujen toiminnassa. Tilintarkastajien on seurattava markkinoita ja kysyntää sekä kehitettävä uusia palveluja. Kansainväliset tilintarkastusalan standardit soveltuvat kankeasti pienyritysten tilintarkastukseen. Poliittisesti standardien soveltamiselle on haettu vaihtoehtoja. Työja elinkeinoministeriö (tem) oli vuoden 2018 lopussa käynnistämässä hankkeen, jossa työryhmävalmisteluna selvitet- Pasi Horsmanheimo 50 täisiin erityisten review-standardien käyttöönottamisen mahdollisuutta vaihtoehtoja pienyritysten tilintarkastukselle. tem päätyi siihen, ettei se valmistele eduskunnalle lakiesitystä, joka olisi poistanut tilintarkastusvelvollisuuden mikroyrityksiltä. tem:n mukaan perinteinen tilintarkastus on usein ylimitoitettu pienille yrityksille. tem asetti helmikuussa 2019 virkamiehistä ja etujärjestöjen edustajista koostuvan työryhmän, joka sai tehtäväkseen selvittää tilintarkastajan tekemän kevyemmän tarkastuksen mahdollisuutta varsinaisen tilintarkastuksen sijaan pienyrityksissä. tem:n toimeksiannon mukaan työryhmän toimikausi on 1.3.2019–29.2.2020. Myös julkissektorin tilintarkastusta on kehitettävä. Yksityisen ja julkissektorin yhdenmukainen sääntely luo keskittämisetuja, joita on hyödynnettävä. Tilintarkastajan velvollisuuksia on tarkennettava. On selvennettävä, mikä on kansainvälisten tilintarkastusalan standardien asema tai niitä vastaava normisto kuntien ja muiden julkisyhteisöjen tilintarkastuksessa. Raportointia on täsmennettävä muun muassa luomalla lisää julkishallinnon hyvän tilintarkastustavan raportointimalleja. Parhaita käytäntöjä on kartoitettava ja otettava käyttöön. Kansainvälisestikin keskustellaan paljon tilintarkastuksen laadusta, jolla on erilaisia määri-telmiä. Tilintarkastuksen laatu merkitsee vähintään tilintarkastustoiminnan normien mukaisuutta ja virheettömyyttä. Laatua voidaan arvioida myös suhteessa tilinpäätösinformaatioon, johon tilintarkastus kohdistuu. Tilintarkastuksen laadun kehittäminen on omiaan nostamaan varmuutta tilinpäätösinformaation asianmukaisuudesta. Tilintarkastajien valvonnalla on osansa kokonaisuudessa ja parhaimmillaan valvonnan avulla voidaan ohjata hyvää tilintarkastustapaa ja edistää tilintarkastuksen ja taloudellisten tietojen luotettavuutta. eu-säädösreformin vaikutuksista tilintarkastusalan sääntelyyn ja valvontaan Suomessa 51 Lähteet Työja elinkeinoministeriö (tem) (2016) Tilintarkastuslakityöryhmän muistio ”Tilintarkastuslain määrätyistä lainkohdista ja hallinnollisen taakan keventämisestä” (työja elinkeinoministeriön julkaisuja 1/2018) Työja elinkeinoministeriö (tem) (2018) Lausuntoyhteenveto, 16.11.2018. he tilintarkastuslain muuttamiseksi – tilintarkastusvelvollisuuden rajat. Kotimainen lainsäädäntö Tilintarkastuslaki 1141/2015. Laki julkishallinnon ja talouden tilintarkastuksesta 1142/2015. eu lainsäädäntö eu:n tilintarkastusdirektiivi 84/253/ety. eu:n tilintarkastusdirektiivi 2006/43/ey. eu:n tilintarkastusdirektiivin muutosdirektiivi 2014/56/eu. Euroopan parlamentin ja neuvoston asetus eu 537/2014 (pie-asetus). Muu normitus Kansainväliset laadunvalvontaa, tilintarkastusta, yleisluonteista tarkastusta, muita varmennuspalveluja ja liitännäispalveluja koskevat standardit ja muut ohjeet 2018, The International Federation of Accountants (ifac).